100年度訴字第103號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 07 月 28 日

臺中高等行政法院判決 100年度訴字第103號100年7月20日辯論終結原告　郭惠恩訴訟代理人　陳貴端　會計師易昌運　會計師被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　黃美惠蔡玲玉上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年1月31日台財訴字第09900525840號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告民國94及95年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查獲分別短報取自綠洲特彩印刷廠股份有限公司之營利所得新台幣（下同）1,625,962元及1,877,705元，通報被告所屬民權稽徵所歸課綜合所得總額，另以原告列報扶養子女李文凱及李文琪等2人免稅額148,000元及154,000元部分，未檢具親屬關係證明等事證，乃予以剔除，核定綜合所得總額2,597,846元及3,247,864元，綜合所得淨額2,323,777 元及2,917,857元，補徵應納稅額339,856元及344,577元，並處罰鍰153,945元及162,870元。原告不服，就該綠洲公司營利所得、免稅額及罰鍰部分申請復查，獲追認94及95年度免稅額148,000元及154,000元，並追減罰鍰22,200元及23,100元，其餘復查駁回。原告仍未甘服，就復查決定不利部分提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定不利原告部分均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。三、原告訴稱略以：㈠綠洲特彩印刷廠股份有限公司(下稱綠洲公司)營利所得部分： 1.按納稅義務人從事投資行為時，可以選擇以個人名義或成立專門投資公司從事投資活動，從事投資行為亦需自行負擔損益風險，稅捐稽徵機關不得以主觀方式認定企業經營之實質性。原告於93年參與投資成立宏順投資股份有限公司（下稱宏順公司），成立之初主要投資昇輝生物科技公司，而非以買賣綠洲股票為目的，嗣後該公司尚投資順兆化工、鉅翰、裕民航運及不動產等，遭原處分機關認定為：「系爭股權移轉．．．僅形式上之移轉並非實質之買賣行為」與「幾無其他營業活動」，其不當認定人民之正當商業行為（投資理財及資產管理活動）顯有違誤。又宏順公司成立後，向原告購買綠洲公司股權16,168股，隨即於同日支付原告價金808,400元，且同日共支付6,075,000元，已超過宏順公司之登記資本額，非被告所稱之資本與買賣價金之差額，以其他應付款列帳，惟復查決定書竟稱之「非實際支付價款」，顯有不當。況宏順公司成立之初，資本額雖不足支付所有投資（含投資昇輝生物科技與綠洲公司）款項，然法令並未限制不得舉債或延欠；而宏順公司為厚實資本，成立迄今從未分配現金股利於各股東，至 99年10月28日止銀行存款達28,000,000元。今被告將超過資本額之投資（或購置）行為認定無效或虛偽，實已逾稅務稽徵之法律範疇，為徵課自行擴大解讀認定。再原告等投資成立宏順公司，並非所得稅法第66條之8規定所列示之態樣，而屬單純之控股投資及資產管理行為，觀之該公司迄今仍存續，每年度均依法依限辦理營利事業所得稅結算申報（含未分配盈餘加徵），並曾投資買賣其他公司股權，可資為證，被告徑依「所得稅法第66條之8」規定認定調整增列原告之營利所得，並擬對原告補徵94年度及95年度綜合所得稅與罰鍰，稍嫌草率，已違反行政程序法第9條規定。 2.次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，中央法規標準法第5條亦規定：「關於人民權利義務者，應以法律定之」，政府徵稅尤應依法守法，不得恣意擴權解釋或擅專認定，徒增人民負擔與困擾；若無法律規定授權之課稅行為（含內容、計算式、課稅內規、課稅命令）及罰鍰，即嚴重違反租稅法定主義及行政程序法第10條規定。本件原告家族僅持股綠洲公司11.95%，而公司盈餘之分配係全體股東之決議，原告家族何能操控綠洲公司之現金股利配發，以償付股東或沖銷其他應付款，是被告認為以現金股利償付股東或沖銷其他應付款即屬「規避稅負」、「虛偽交易」，未審究公司經營之財務規劃（所有公司、個人均有資金規劃），有違租稅中立原則。綠洲公司於94及 95年度分配盈餘時依法當以除息（權）基準日股東名簿記載之股東（綠洲公司）為對象配發並開立股利憑單，宏順公司亦已依法據實申報股利收入及未分配盈餘加徵，而原告從未取得該項股利所得，依綜合所得稅之課稅精神與原則「無所得，無稅負」，被告調整補徵原告94及95年度稅額，並科處罰鍰，似嫌率斷。 3.再按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」本件原告於 93年度將原持有綠洲公司之股票16,168股出售於宏順公司，就此被告所屬民權稽徵所已於95年11月21日以「中區國稅局權一字第0950050285號函」（該函係據中區國稅局中區國稅三字第0950062065號函所轉發），通知原告「依遺產及贈與稅法第5條第2款規定」，以「視同贈與核課贈與稅」申報完納贈與稅在案。被告既依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，認定原告係以顯著不相當之代價讓與股票於宏順公司，即已實質承認該股票買賣為真實，惟被告竟又對於相同交易，推翻先前已確定之行政行為，以所得稅法第 66條之8及稅捐稽徵法第21條第2項作不當徵課，顯已違反信賴保護原則。且被告95年度發文核課原告贈與稅時，綠洲公司已完成93及94年度之盈餘分配，被告亦知之甚詳，該贈與稅既已核課確定，依法安定性原則及所得稅法第4條第1項第17款規定，即不應再徵起或否認先前行政行為而重行查核。是依私法自治、契約自由原則及商業經營判斷法則，原告出售股票給宏順公司之私經濟行為，已依法繳交證券交易稅、贈與稅，並依公司法完成股權移轉登記，私法行為應受法律保障，買受人宏順公司取得該稅基（綠洲公司出售廠房及土地所得之盈餘）分配之股利，已計入宏順公司盈餘，該盈餘未分配已依所得稅法第66條之9規定繳納百分之10之營利事業所得稅，且經被告核定在案，被告卻為租稅核課，憑臆測認定依法完成股票之買賣交易行為係「虛偽安排」，依所得稅法66條之8規定，一方面否定上述商業交易行為，一方面又依遺產及贈與稅法認定上開交易，並依遺贈稅法第5條第1項第2款對原告以不相對等代價讓售資產部分，核課贈與稅，又將上開稅基再度依所得稅法第66條之8對原告核課綜合所得稅，另再對宏順公司未分配盈餘課徵百分之10營利事業所得稅，被告此等重複課稅處分，嚴重違反信賴保護原則、法安定性原則並侵犯人民之財產權。 4.又原告所投資之宏順公司現仍正常營運中，且具投資公司真正功能，並無所得稅法第66條之8規定及及財政部98年7 月7日台財稅字09800297860號函釋（下稱財政部98年7月7 日函釋）所謂「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之情況。且設立投資公司，若為減少稅負，原告應按上開函釋規避稅負模式，高價移轉予承買公司，而非以偏低價格移轉，致遭被告依遺贈稅法第5條第1項第2款課徵贈與稅，足證上開股權移轉係正常商業交易行為，被告應予尊重。至原告上揭行為其租稅效果至多僅為租稅遞延，並無逃漏或造成稅基之流失，故應無所得稅法第66條之8規定之適用，且該稅基原告已按遺贈稅法第5條第1項第2款完納贈與稅，被告若仍將該稅基向原告依所得稅法第66條之8規定核課綜所稅並裁罰，顯違所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅之立法精神。 5.末按行政機關判斷事實，必須合乎論理法則，認定事實，須憑證據，不得出於臆測。本件被告僅憑原告將綠洲公司之股票16,168股出售於宏順公司之行為，即主觀裁定（臆測）並輕率援引所得稅法第66條之8調整補徵原告94及95年度所得稅，且未能具體說明何以屬形式上（非實質）移轉而對原告調整課稅之依據與證據，已違背課稅證據原則。㈡罰鍰部分： 1.本件系爭行為係原告合法節稅，不應處罰；縱認係稅捐規避，因無違反誠實義務，仍不應課予漏稅罰： ⑴按最高行政法院95年判字第2150號判決理由略以：「當然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對其課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」，而法務部前已於95年6月28日法律字第0950018449號函明示：「所得稅法第66條之8之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅義務人補稅，藉以防堵納稅義務人假借法律形式要件隱藏實質交易關係以規避稅負行為．．．。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據．．．。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」再學說見解亦認為：「脫法行為之法律效果，即與為規避前相同之法律效果，此外無他，亦即，只得規避不得處罰。．．．避稅行為之否認與調整，德國通說對其法律性質逐漸改為類推適用說。類推適用雖可適用於稅捐債務，但稅捐處罰法係禁止類推，且租稅規避之構成要件均為不明，亦違反處罰明確性原則。」 ⑵綜合上開最高法院判決與學說見解所揭意旨，得將「合法節稅」、「稅捐規避」、「稅捐逃漏」三者之區別以：⑴合法節稅：法律概念為法律形式之安排有實質之經濟目的，在符合稅法立法意旨之情形下減免稅捐；法律效果為無需調整法律形式安排，故無須補稅。⑵稅捐規避﹙脫法避稅﹚：法律概念為沒有任何實質經濟目的之下，純粹為了迴避稅捐，而在不隱瞞或偽造事實之情況下，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐；法律效果為運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」之原始面貌，而對之加以補稅。惟因其為無違反誠實義務，所以不對之課予漏稅罰。⑶違法漏稅：法律概念為違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅；法律效果為補稅並課予漏稅罰。是以，「合法節稅」、「脫法避稅」及「違法漏稅」之要件及法律效果皆有不同。脫法避稅者應按常規加以調整課稅（補稅）；違法漏稅者尚違反真實義務，因此除依據其隱瞞之事實課稅外，尚可對其違反真實義務之行為加以處罰（補稅加處罰）。 ⑶本件原告系爭行為屬合法節稅，不應處罰；縱依被告認定原告之情形為「稅捐規避」，惟稅捐規避因無違反誠實義務，不應課予漏稅罰，否則即違反行政罰法第4條處罰法定原則。然被告雖認定原告相關交易行為係「稅捐規避」，仍逕以「違法漏稅」態樣處以罰鍰，顯屬矛盾且違法。 2.原告系爭行為並未該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，被告引以為裁罰依據，殊為不當：按所得稅法第110條第1項係以「納稅義務人依所得稅法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者」，作為處罰之構成要件。而自所得稅法第110條之修法沿革觀之，98年5月1日修正所得稅法第110條第1項前之規定為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，．．．」，當次修正為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報．．．」理由為：「依據修正條文第75條規定，營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應辦理當期決算及清算申報。為避免該等營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰修正第1項及第2項增列營利事業辦理決算及清算不實應予處罰之規定。」可知98年5月1日修正所得稅法第110條第1項前，因未規定依法辦理決算或清算申報者漏報或短報之情形，導致無法可罰，遂於該次修法明文加上辦理決算或清算申報之情形。同理，於稅捐稽徵機關依照所得稅法第43條之1與第66條之8而調整之情形，因該2條文並未有處罰之規定，另且所得稅法第110條第1項亦未有處罰同法第43條之1與第66條之8情形之明文，當不應援用所得稅法第110條處罰。本件原告並未從綠洲公司取得任何股利收入，自無該當所得稅法第110條第1項之處罰要件。 3.被告以司法院釋字第420號解釋與所得稅法第66條之8立法理由作為裁處原告漏稅罰之依據，顯然違反「處罰法定主義」，委無足採： ⑴按行政罰法第4條明文規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。亦即行政罰必須以法律或自治條例之明文為依據。本件原告系爭行為並未該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，被告卻引用所得稅法第66條之8之立法理由及司法院釋字第420號解釋作為處罰依據，將本不該當漏稅行為之系爭交易擬制為「已該當」第110條第1項之處罰要件。然所得稅法第66條之8之立法理由及司法院釋字第420號解釋不僅非行政罰法第4條所稱「法律或自治條例」，以之作為處罰依據顯然違反「處罰法定主義」。況細究所得稅法第66條之8之立法理由可知，前開規定充其量僅屬「脫法避稅」之防杜規定，並非行為罰或漏稅罰之依據；至司法院釋字第420號之意旨亦僅係提醒徵納雙方，租稅法律之解釋與適用應該遵照實質課稅原則，其目的係針對「脫法避稅」行為，應如何藉由實質課稅原則之解釋方法加以防杜，使納稅義務人繳納其若未從事租稅規避行為而依常規交易時所本應負擔之租稅，惟並未就實質課稅原則得否作為處罰依據問題，有任何著墨。故系爭罰鍰處分之合法性顯有疑義。 ⑵又參照實務作法，國稅局曾對於類似本件系爭事實之股份移轉規劃案件，若無增資後事後減資或盈虧互抵之情事，均僅評價為脫法避稅，法律效果僅依所得稅法第66 條之8要求補稅，而未及處罰。基於行政一體、平等原則與行政自我拘束原則，被告對本件同為股份移轉規劃案件，至多亦僅應課補稅，不得處原告罰鍰。又依最高行政法院98年度判字第61號及第123號判決之事實可知，對於人民為股權移轉規劃案件，國稅局僅依所得稅法第66 條之8處以補稅，並未罰鍰，除可證明前述所得稅法第66條之8之法律效果不及罰鍰，且基於等者等之，不等者不等之之平等原則，縱依被告邏輯，亦僅得對原告補稅，不及罰鍰。是訴願決定書僅以所得稅法第66條之8之立法理由與司法院釋字第420號解釋為據，即以所謂實質課稅原則為由而對原告處罰，不僅有違處罰法定原則，且違法擴大將「實質課稅原則」用於處罰事實之認定乃至於擬制之用，自無可採。 4.綜上，綠洲公司94及95年度之盈餘分配本不屬於原告之綜合所得稅課稅範圍，原告更未從綠洲或宏順公司取得任何與盈餘分配有關之股利憑單，致未列入原告該年度綜合所得稅申報，實屬合理。又宏順公司並非被告所述專門為了投資綠洲公司而設，並無規避稅捐行為，或甚至論為違法的逃稅行為，設立投資公司並非脫法避稅之類型，亦非違法逃稅，本無漏稅罰之處罰餘地。本件縱或最終核認原告應補稅，依租稅法律主義，此非出於故意或過失，且原告並無逃漏稅意圖，依行政罰法第7條規定，因原告並無租稅規避之情事，亦無系爭股利所得應課稅賦減少或免除之結果，則本案既無補稅之問題，當亦不須處以原告罰鍰。四、被告答辯略以：㈠綠洲公司營利所得部分： ⒈本件原告之父郭献生為綠洲公司負責人，綠洲公司自90年間開始，即以產業不具競爭力，營運資金需求減少等由，分別於90及91年間辦理減資，資本額由55,200,000元變更為9,200,000元，有該公司負責人郭献生主持90年3月26日、91年8月30日之會議紀錄可稽。綠洲公司91、92、94及95年度均無任何營業收入，僅於93年10月19日出售土地，獲利180,968,745元，並將該出售土地之所得陸續於94及95年度分次發放現金股利，於95年6月23日召開股東臨時會，選任原告之父郭献生君為清算人辦理清算事項，該公司並於同年6月28日向經濟部申請解散登記。原告與其父郭献生、母郭巫純真、弟郭子義及郭子寬等5人於綠洲公司於94年1 月21日發放股利前，旋於93年12月16日成立由其5人百分之百投資之宏順公司，並於同年月23日將所持有綠洲公司股份共計102,865股，以每股120元轉讓予宏順公司，總價12,343,800元，惟宏順公司之負責人為原告之母郭巫純真，該公司登記資本額僅3,400,000元，而受讓綠洲公司股票時綠洲公司股票淨值為每股226元，原告等卻僅以每股120元轉讓與宏順公司，顯然不合買賣常規。況原告等人雖以每股 120元轉讓綠洲公司股票，該公司亦無資力支付股款，其資本與買賣系爭股票價金之差額，係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳，此有宏順公司93年12月9日、23日及24日之日記帳可稽；宏順公司於94年1月21日取得綠洲公司發放之股利後，始於同年4月4日以取得之綠洲公司發放之現金股利償付其他應付款，並無實際支付購買股權之價款。是可知原告等5人顯然因原告之父為綠洲公司負責人，基於職務之便，知悉綠洲公司已無繼續營運之計畫，而於該公司處分主要之資產即土地後，分配股利前，成立其百分之百投資之宏順公司，並將所持有之綠洲公司股票移轉於宏順公司，將原告等應取得之營利所得，以繳納證券交易稅（稅率為千分之3）移轉予宏順公司，即得以規避原告等應繳納之高額個人綜合所得稅（邊際稅率為40%），此顯然係原告願將高額獲利之綠洲公司股票轉讓所隱藏之非法動機。是被告查得渠等應獲配綠洲公司之股利移轉為宏順公司獲配，事涉藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務，經被告依所得稅法第66條之8規定報經財政部核准予以調整增列原告94及95年度營利所得，揆諸司法院釋字第420號解釋意旨、所得稅法第66條之8規定、財政部92 年7月2日台財稅字第0920453519號及98年7月7日函釋意旨，並無不合。 ⒉至原告主張系爭股權交易業已申報並完納贈與稅部分，本件被告於95年9月間因原告等申報證券交易稅進行書面審查，未進行實體審查，致當時查調之證據不全，造成認定事實不同；嗣因96年9月間查獲銀行資金流程、公司登記等相關資料，為查核贈與稅所無之新資料，該新資料非補徵贈與稅所依據之事實，屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱核課期間內另行發現應徵之稅捐，自應依法補徵，無信賴保護原則之適用。另已納贈與稅是否應予退還，則屬另案申請之問題，非本案審究範圍，是原告所訴委不足採。㈡罰鍰部分：原告明知公司經營政策，而故意濫用違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已如前述，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。從而，被告以原告94及95年度綜合所得稅結算申報，分別漏報取自綠洲公司營利所得1,625,962元及1,877,705元，乃按所漏稅額307,891元及325,741元處0.5倍之罰鍰分別為153,945元及162,870元；復查決定因追認免稅額148,000元及154,000元，重行核算按所漏稅額263,491元及279,541元處0.5倍罰鍰計131,745元及139,770元，原處罰鍰153,945 元及162,870元乃予追減22,200元及23,100元，揆諸首揭規定，並無違誤。至原告列舉最高行政法院98年度判字第61號及第123號判決之個案僅經補稅無處罰鍰部分，惟原告對本件漏稅行為既有主觀可歸責之事由，自應受罰，而其他僅補稅而未處罰之個案，係個案之管轄稽徵機關就各該案件查明行為人有無故意過失情節後所為之處分，縱使其他個案經認定有誤，亦屬應否再補裁罰之問題，且他案對本案亦無拘束力，原告主張縱或屬事實，亦難執為本件免罰之理由。五、本件兩造之爭點為：原告將其所有之系爭綠洲公司股份以每股120元轉讓予宏順公司，有無規避取自綠洲公司之營利所得？被告依所得稅法第66條之8之規定，將該營利所得計入原告94及95年度之綜合所得總額並補徵應納稅額，並按漏稅額處以罰鍰，是否適法？六、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第2條第1項及第14條第1項第1類所分別規定。七、次按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，為司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋在案。另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」復為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所規定。又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得稅法第66條之8所明定。該條之立法理由明載：「．．．由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」是所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。而「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。．．．而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。．．．」亦經司法院釋字第685號解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66條之8為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。八、復按「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下．．．㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為．．．3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利．．．清償應付股款者．．㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴．．．出售房地等獲取鉅額利益．．．2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：⑴屬．．．於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式．．．⑵．．．標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算，致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅．．．6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」為財政部98年7月7日函所明釋。該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8規定適用所為解釋，核與上揭稅捐稽徵法第12之1之規定及實質課稅原則無違，自得適用。九、經查，本件原告之父郭献生為綠洲公司負責人，綠洲公司自90年間開始，即以產業不具競爭力，營運資金需求減少等由，分別於90及91年間辦理減資，資本額由55,200,000元變更為9,200,000元(原處分卷92-95頁該公司負責人郭献生主持 90年3月26日、91年8月30日之會議紀錄)；該公司91、92、 94及95年度營業收入總額均為0元，僅有於93年10月19日出售土地，獲利180,968,745元(同卷49-54頁該公司91-95年度營利事業所得稅結算申報書)；該公司將該出售土地之所得，陸續於94及95年度分次發放現金股利(同卷37-45頁94年3 月31日、同年4月10日、95年2月9日及同年9月20日該公司股東常會及臨時會議事錄)；又該公司於95年6月23日選任原告之父郭献生為清算人辦理清算事項，該公司並於同年6月26 日向經濟部申請解散登記，同月28日核准(同卷62-63頁該公司股東臨時會議事錄及經濟部核准解散登記函)；原告與其父郭献生、母郭巫純真、弟郭子義及郭子寬等5人於93年12 月16日成立由其5人百分之百投資之宏順公司(同卷65-69頁宏順公司設立登記資料)，並於同月23日將所持有綠洲公司股份共計102,865股(其中原告移轉16,168股)，以每股120元轉讓予宏順公司，總價12,343,800元(同卷76頁該公司股東股票轉讓通報表及70-74頁證券交易稅一般代徵稅額繳款書)，該等事實並為兩造所不爭，堪信為實在。十、次查，原告之父郭献生既為綠洲公司負責人，原告雖稱其家族僅持股綠洲公司11.95%，惟公司負責人代表公司及綜覽公司業務，郭献生並主持該公司上開會議，決定公司減資、分配股利及解散事宜，原告與郭献生為父女之至親關係，又為該公司股東，對於該公司營業狀況及分配股息之情形，衡情應甚為了解。按綠洲公司91、92、94及95年度營業收入總額均為0元，僅93年間有出售土地，獲利180,968,745元，此為股東權益，該公司如無其他營業活動及營運計畫，勢必將該獲利分配予各股東，為原告及其家族成員所可得知之訊息，且該公司登記資本額僅3,400,000元，93年間綠洲公司股票淨值為每股226元(同卷48頁資產負債表淨值計算式)，原告於93年12月23日以每股120元轉讓予宏順公司，已違常情；又綠洲公司於93年間出售所有坐落台中市○○路之土地，而宏順公司係原告及其家族成員旋於93年12月16日所成立，依該公司93年12月9日、23日及24日之日記帳(同卷84-85頁)，該公司並未實際支付股款，其資本與買賣系爭股票價金之差額，係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳。是依上開綠洲公司之營運狀況及前景、分配股利、原告家族成立宏順公司及轉賣綠洲公司股票之價格與付款方式等情觀之，其時點及交易過程，顯然綠洲公司並無營運活動及前景，僅有出賣土地之獲利，將分配原告家族成員，彼等適時成立宏順公司，並將所持有之綠洲公司股票出賣予宏順公司，將原應取得之綠洲公司之營利所得，僅以繳納證券交易稅（稅率為千分之3）之方式移轉予宏順公司，規避渠等應繳納之高額個人綜合所得稅（邊際稅率為40%），又宏順公司既為原告家族成員百之百所擁有，該公司取自綠洲公司分配之股利，其股東權益仍屬於原告家族成員，原告自有顯以藉股權之不當移轉，而為自己規避或減少納稅義務之情事。至原告稱宏順公司向原告購買綠洲公司股權16,168股，隨即於同日支付原告配偶價金808,400元等云，此與上開該公司之日記帳係以「其他應付款」及「股東往來」科目列帳該股票買賣價款，二者並不相符，且原告亦未提出資金流程以實其說，又縱有其事，宏順公司係原告家族員百分之百投資成立，其支付原告該股票買賣價款，亦屬內部分配問題，對於原告藉外觀形式將綠洲公司股權移轉予宏順公司，而為自己規避個人綜合所得稅之情形，不生影響。是本件被告以原告有上開規避個人綜合所得稅等情，依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准予以調整增列原告94及95年度營利所得(同卷102 -107頁)，分別補徵應納稅額339,856元及344,577元，自屬有據。原告訴稱其上開行為，係合理投資、私法自治及契約自由之合法商業行為，被告不得加予干預等云，均難採憑。、另按個人所得稅之課徵，固採收付實現為原則，但所得稅法第66條之8規定係屬一般課稅原則之特別之規定，該規定係對於藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自不發生與收付實現原則是否牴觸之問題，原告主張其無所得，即無稅負，並無可取。又按行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。（行政程序法第119條規定參照)。又「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」為稅捐稽徵法第21條第2項所規定。經核本件被告於95年9月間因原告配偶等申報證券交易稅進行書面審查，未進行實體審查，致當時查調之證據不全，造成認定事實不同；嗣因96年9月間查獲銀行資金流程、公司登記等相關資料，為查核贈與稅所無之新資料，知悉系爭股權僅為形式上之移轉，而非實質上之買賣行為，屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱核課期間內另行發現應徵之稅捐，自應依法補徵，原告尚無任何信賴國家行為之信賴基礎及信賴表現存在，其訴稱被告有違信賴保護原則，尚有誤解。至被告對於原告與宏順公司系爭股權之交易，已課徵證券交易稅，又曾認定該交易係贈與行為，並核課贈與稅在案，另宏順公司因形式上取得系爭股權，而自綠洲公司獲分配股利，再經稅捐稽徵機關課徵營利事業所得稅，被告嗣依所得稅法第66條之8規定，調整宏順公司因持有系爭股權取自綠洲公司之分配股利，列為原告94及95年度營利所得，予以轉正為原告之實質所得，則被告先前因系爭股權上開形式上之移轉，所課徵之相關稅捐，則屬被告是否應另行退稅之問題，尚難謂本件被告有對原告重複課稅之情形。 、又按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項（與98年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）所明定。依上述所得稅法第66條之8之立法理由「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」意旨，是依所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰(最高行政法院100年度判字第765號判決意旨參照)。查本件原告為求達其持有系爭股權取自綠洲公司之分配股利，規避其個人綜合所得稅之目的，由原告家族成立宏順公司，並以上開形式將系爭股權移轉予宏順公司，係屬有計畫之設計甚明，其以不當手段將個人綜合所得稅，轉換由免徵所得稅之宏順公司所有，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被告按原告94及95年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得之稅額263,491元及279,541元(追認原告免稅額後)，各按0.5倍處罰鍰131,745元及139,770元，亦屬正當。至原告所引最高行政法院98年度判第61、123號及95年判字第2150號判決及法務部95年6月28日法律字第0950018449號函釋等意旨，並非判例，尚無拘束本院之效力，不得為原告免罰之論據。 、綜上所陳，原告所訴各節，均無可採，被告依所得稅法第66條之8規定，調整宏順公司因持有系爭股權取自綠洲公司之分配股利，列為原告94及95年度營利所得，予以轉正為原告之實質所得，原先以原告列報扶養子女李文凱及李文琪等2 人免稅額148,000元及154,000元部分，未檢具親屬關係證明等事證，乃予以剔除，核定綜合所得總額2,597,846元及3,247,864元，綜合所得淨額2,323,777元及2,917,857元，補徵應納稅額339,856元及344,577元，並按漏稅額處0.5倍罰鍰 153,945元及162,870元。原告不服申請復查，獲追認94及95年度免稅額148,000元及154,000元，並追減罰鍰22,200元及23,100元(即131,745元及139,770元)，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷復查決定不利原告之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述；另本件復查決定主文關於記載追減原告94年度罰鍰22,000元之部分，與理由欄記載原核定94年度罰鍰153,945元，復查後追減22,200元為131,745元，是被告復查決定真意係追減原告該年度罰鍰22,200元，而非22,000元，復查決定主文欄該部分之記載，係屬顯然之錯誤，被告應依行政程序法第101條之規定予以更正，併予敘明。 、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　28 　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　沈應南法官　王德麟法官　許武峰以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　 5 　　日書記官　許騰云

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度訴字第103號

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