100年度訴字第381號｜行政：贈與稅｜裁判日期：101 年 05 月 30 日

臺中高等行政法院判決 100年度訴字第381號101年5月23日辯論終結原告　李秋雯即洪敏森之樓承受訴訟人洪子傑洪于婷共同訴訟代理人林敏弘　會計師林佳穎　律師被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　陳錦桃曾瑞玲上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月22日台財訴字第10000246560號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、本件訴訟繫屬中，原告洪敏森於民國101年1月22日死亡，由其繼承人李秋雯、洪子傑及洪于婷聲明承受訴訟(本院卷75-80頁戶籍謄本、繼承系統表及承受訴訟狀)，核無不合，應予准許。二、事實概要：被繼承人洪敏森93至95年間與訴外人趙玉柱之資金往來涉嫌贈與，未申報贈與稅，經財政部臺灣省南區國稅局函轉法務部調查局北部地區機動工作組查得資料通報被告，被告調查後核認其於94、95年度有於貸款期間屆滿時無償免除債務人趙玉柱債務新臺幣（下同）3,914,000元及30,900,000元，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，應以贈與論，經限期通知洪敏森申報贈與稅，其依限申報，被告乃分別核定94、95年度該次贈與總額3,914,000元及30,900,000元，應納稅額202,680元及7,941,000元。洪敏森不服，申經復查未獲變更，提起訴願經決定訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。四、原告訴稱略以：㈠系爭2件復查決定至100年3月14日始合法送達，被繼承人洪敏森提起訴願並未逾法定訴願期間： 1.本件被告明知洪敏森於更正及復查階段係委託蔡慧倫作為送達代收人，所載地址臺北市○○○路○段97號17樓係蔡慧倫之送達代收地址，然其竟未向送達代收人送達，已違反行政程序法第83條之規定，本件送達顯不合法。 2.訴願決定雖謂依行政程序法第72條第3項及第73條規定，該址係洪敏森之聯絡地址、營業地址故已合法送達等語，然本件既已指定送達代收人，其送達應適用行政程序法第83 條「應」為之規定，不應適用同法第72條「得」為之規定，否則於指定送達代收人之情形下，該法第83條形同虛設。況被告明知原查時申請書或說明書等之記載「通訊地址：臺北市○○○路○段97號17樓、承辦人蔡慧倫小姐」係指向送達代收人送達，則訴願決定片面認定「原告多次寄送申請書或說明書係以臺北市○○○路○段97號17樓為聯絡地址」並認定此係營業處所顯有誤解，倘復查決定即明白註明送達代收人為本件證人蔡慧倫，即不至發生本件未合法送達之情事。 3.再者，洪敏森並未任職耐斯投資開發股份有限公司(址設臺北市○○○路○段97號16樓)，自100年來亦未在博通社諮詢顧問股份有限公司任職。蓋96年3月16日起因趙玉柱案宣判後，洪敏森即辭去職博通社諮詢顧問股份有限公司董事長後擔任非經常到職之顧問，至99年底因身體不適認為無法勝任多家顧問職，今年起即辭去博通社顧問職，檢查後發現長腫瘤，於101年1月22日往生。是被告不能僅以洪敏森 99年度領有博通社之薪資，即逕自認定100年原告仍任職該公司、該址為原告營業處所，而置本件曾指定送達代收人蔡慧倫，應適用行政程序法第83條而非第72條送達之主張不論。況本件送達代收所在敦南摩天大廈管理委員會100年7月28日(100)敦摩字第43號函覆內容，係北斗郵局掛號函件字第004600號、第004601號，其簽收人為17F耐斯企業總務人員劉議雄先生，顯見代收信件之受僱人非交予應受送達人本人、亦非交予本件送達代收人蔡慧倫，且蔡慧倫業已於本件101年5月3日準備程序證稱於100年間並未收到系爭2份復查決定書，被告亦自承本件未送達蔡慧倫而係向本人送達。 4.綜上，本件系爭2份復查決定並未合法送達，應依稅捐稽徵法第18、19條等規定，使被告重行依法送達，始為合法。㈡本件被繼承人洪敏森與債務人即本件證人趙玉柱間屬借貸關係，且系爭款項趙玉柱皆已還清，並無遺產及贈與稅法第5條第1款所稱無償免除債務情事，被告未盡舉證之責，不應課原告贈與稅： 1.按「原告於83年7月15日提供資金新台幣（下同）100萬元為渠等清償上開華南商業銀行之貸款，經被告查獲．．．原告．．．向被告申報贈與王碧蓮等5人．．．惟於函中說明其間為借貸關係，並非贈與。被告以其未能舉證以實其說，遂依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，核定贈與．．．迺原處分、訴願決定及再訴願決定僅因王碧蓮等人還款之日係於被告開始調查日之後，即率爾推論原告乃無償免除或無償承擔其等之借款債務等語，顯．．．違法．．．理由：．．．然觀諸原處分卷內，並無原告與債權人即華南銀行或債務人即王碧蓮等五人訂立契約承擔債務人之上開債務之證據資料可資憑據。單憑．．．從原告之存款帳戶轉帳或取款清償上開王碧蓮等之債務，而遽行認定為原告係無償承擔該債務，顯屬速斷．．．縱認此項代償原告與王碧蓮等5人之間有由原告承擔該項債務之合意，但是否為無償承擔，亦乏證據可資審認。再者，如屬債務承擔之性質，而非無償者，依上揭民法第300條及第301 條之規定，經債權人承認者，其債務於契約成立時移轉於原告，而原告於承擔其債務是否有免除其債務之意思表示，仍乏證據可資審認。至原告代．．．清償債務之事實，原告與王碧蓮等人間之原因事由如何，亦僅關係原告得否依民法第312條之規定承受債權人之權利之問題，何況本件原告事後已舉證其已受償100萬元之事實，而被告既主張．．．係屬無償免除債務或無償承擔債務，皆屬有利於己（即被告）之事實，揆諸行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第277條之規定及首揭判例意旨，應由被告負舉證責任。被告就此其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其為臆測之詞，尚非無據。」為最高行政法院89年度判字第 298號判決所明釋。 2.次按「本件被告以原告．．將出售土地款．．．其中5,000,000元則轉予妻弟鍾堂生，因原告無法提供其資金轉回原告之資金證明供核，被告乃認原告有贈與鍾堂生．．．查認定事實適用法律，不得違背經驗法則；本件原告匯款之對象鍾堂生係原告配偶之弟，然依國人風俗民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，而本件原告係育有子女，何以原告未贈與子女，而獨厚妻弟？是以原處分以原告之匯款對象係其妻弟，即認渠等間之匯款係屬贈與，所為認定顯背離民情。被告以鍾堂生並非無清償借款之能力，何以3年內均未清償？如鍾堂生需錢恐急，何以卻將系爭存款轉為定期存款？系爭款項截至原告86年9月19日具文說明時，已近5年，原告何以未向其行使請求權？即論定原告所主張非屬借貸關係，亦嫌未週。」為臺北高等行政法院91年度訴字第3252號判決所明釋。 3.本件借貸雙方即洪敏森與趙玉柱雖均表示款項早已以現金支付方式還清，係因原處分機關認定洪敏森無法提供相關資金還款流程、趙玉柱96年8月9日回復函亦無法提示還款資金流程，將本件以贈與論。惟被告主張無償免除債務，屬有利於己之事實，依前揭最高行政法院89年度判字第298號判決意旨，應由被告負舉證責任，然被告並未舉證洪敏森於何時何地如何向趙玉柱以意思表示免除債務，未盡舉證之責，自不應速斷本件為贈與；而債務請求權時效為15 年，設若本件款項尚未還清，被告何以認定此為債務免除而非原告尚未請求，此非但涉及遺產及贈與稅法第5條要件是否該當，亦屬有利於被告之主張，被告即應就此負舉證責任，尚非要求洪敏森應提出趙玉柱還清款項之證據以證明並無贈與情事；且類似本件贈與稅事件，究有多少係因贈與人及受贈人間關係非為親戚關係而經被告課徵贈與稅？本件獨不利於洪敏森方式課稅，是否符合課稅公平原則，自有疑義。 4.再者，前揭臺北高等行政法院91年訴字第3252號判決所載，贈與稅大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產生前贈與子女，此亦與贈與稅係遺產稅之補充稅之立法精神相符。本件洪敏森有配偶、子女、甚至兄弟姐妹，其不贈與該等法律上先後順位之潛在繼承人，反贈與93、94年間時任總統陳水扁之親家趙玉柱，顯非合乎常理及經驗法則。 5.況系爭款項皆已還清，益證本件並非贈與： ⑴按洪敏森與趙玉柱系爭借款經過略為：洪敏森與趙玉柱原本尚稱舊識，於93年4月22日、93年7月5日間，洪敏森曾借款予趙玉柱各200萬元、180萬元，借款期間均為1年，其中贈與180萬元部分，趙玉柱於95年4月底5月間以現金還款，至95年6月9日洪敏森以1,904,153元(180萬原本金、利息104,153元)交還予陳鏡堯，陳鏡堯同日匯還予眾大聯合股份有限公司（下稱眾大公司）；贈與200萬元部分，趙玉柱於95年4月底5月間以現金還款，至95年6月9日及14日洪敏森分別以1,595,918元及530,000元合計2,125,918元(200萬元本金、利息104,153元)，以自己之名義匯款予匯孚投資開發股份有限公司（下稱匯孚公司）。因有借有還，故趙玉柱94年8月再度開口向洪敏森借款3,000萬元時（借款期間為1年），考量趙玉柱過往均依約還款，又身為當時總統之親家，應有足夠能力及債信得以償債，遂同意借款，然洪敏森本身並無3,000萬元之財力得以借款予趙玉柱，係向姻親陳鏡堯借款後將3,000萬元借款予趙玉柱。嗣趙玉柱又於95年1月24日借款700 萬元(此筆借款經被告認定已清償)，直至95年5月間因趙玉柱投資公司之社會矚目案件，檢方指揮調查局調查本筆3,000萬元借款案，洪敏森即不斷催促趙玉柱速還款，洪敏森於95年5、6月間全力配合檢調辦案，如實提供檢調所需之資料，95年6月得知本案恐將被起訴，為求免被起訴，趙玉柱遂同意提前還款（趙玉柱95年6月還款後，洪敏森、趙玉柱於開庭時口頭回答檢察官訊問已還款，因該案為社會矚目案件，此件洪敏森、趙玉柱仍於95年7月10日遭起訴），經由洪敏森訴訟代理律師楊省三律師、洪敏森之法律顧問連元龍律師，分別多次對趙玉柱曉以大義，希望趙玉柱以匯款之方式，將款項還給洪敏森，然趙玉柱堅持以現金還款；最後趙玉柱仍堅持以現金 1,000萬元為單位分三次以現金還款予洪敏森（其中1次另加計90萬元利息），洪敏森因不知需先存入自己名下之帳號，直接至合作金庫銀行大安分行（下稱合庫大安分行）以臨櫃方式於95年6月15日將現金3,078萬元款項以自己之名義存入債權人陳鏡堯帳戶，陳鏡堯於同日將款項還款予眾大公司。 ⑵又洪敏森由前總統陳水扁家庭之舞弊案媒體公開資訊得知，渠等均係以收取現金之方式處理，渠等摯友黃芳彥處所除搜得一包鑽石之外，更搜出水果禮盒內裝著1,000萬元現金，此時洪敏森始了解為何趙玉柱堅持以現金還款，且每次均以1,000萬元為單位。然被告卻於取得趙玉柱回覆已還款3,000萬元之書面證物後，不進一步查核或詢問趙玉柱之3,000萬元還款資金來源為何，逕自認定該趙玉柱之回函內容不可採，被告所為認定顯違證據法則。且本件趙玉柱之現金還款或涉及第三人贈與趙玉柱3,000萬元來還洪敏森系爭款項，此時被告自應向該第三人核課贈與稅，而非向已領得還款之原告主張免除債務視同贈與。 ⑶再者，被告若查核洪敏森歷年綜合所得稅繳納情形，應可得知洪敏森本身於95年時並無得以借款予趙玉柱3,000萬元之財力，係向姻親陳鏡堯借款後將3,000萬元借款予趙玉柱，則無3,000萬元財產之人，如何有能力且有願意無償贈與趙玉柱3,380萬元，被告所為認定顯違社會一般常理。況被告對於前揭洪敏森95年1月24日借款趙玉柱700萬元部分，認定已清償，依常理推論，趙玉柱95年1月之借款既經清償，豈會獨留93年與94年之借款於1年到期後不清償，是被告認定93年與94年之借款未還亦違背論理法則。 ⑷另關於洪敏森申報贈與稅部分，按實務作業上針對遺產及贈與稅法第5條視為贈與之裁罰，均適用財政部76年5 月6日台財稅第7571716號函：「應先通知納稅人於10日內申報」，逾期始得處罰之意旨，此與同法第4條贈與得逕罰之規定迥異，洪敏森亦係因收受被告所屬北斗稽徵所96年10月8日中區國稅北斗一字第09600170147號函始為之，惟依該申報書第3頁右下角註明之「詳如附件更正申請書．．．」及隨文之附件更正申請書「主旨：貴所．．．依遺產及贈與稅法第5條第1項規定應以贈與課稅．．．顯有誤認」等記載即可知，洪敏森實係擔心受罰更加不利才主動申報贈與稅，且申報當時已同時表明不服請求更正，不可因其主動申報即片面認定其亦認為本件有贈與情事。 ⑸況洪敏森與趙玉柱皆於原查或復查階段表示款項早已還清，因屬現金往來故無法提出直接收付之證據，僅能提出間接曾有大筆金錢出入之證據，卻不為被告所接受，逕以雙方所述時間有出入等語，認定原告主張不可採。然洪敏森若未受清償，而本件尚在法律追訴時效15年內，洪敏森何必無端主張已受清償，而不在儘速向趙玉柱請求清償；又無論本件屬洪敏森主張之已受清償、亦或被告主張之受免除債務，就趙玉柱而言皆不必再付出任何款項，則本件若真為免除債務之贈與，趙玉柱又有何動機要將受免除債務稱為已清償，亦證本件被告遽認定為贈與，確非無疑。 6.復依證人趙玉柱、蔡慧倫於本件101年5月3日準備程序之證詞，益證實趙玉柱業已清償對洪敏森之200萬、180萬及3000萬元借款及利息，彼等間並無贈與情事： ⑴證人趙玉柱到庭明確證稱所借款項已還清：本件證人趙玉柱證稱於93年4月22日、同年7月5日、94年8月3日分別借款之款項200萬元、180萬元及3,000萬元，有約定利息及還款期限，期限到了均由其一個人以現金分數次清償洪敏森。至為何全部用現金還，依趙玉柱證稱係「因為當時我有現金」、「因為當時我的身分比較敏感，所以一般都是用現金還比較方便」等語，對照94 、95年時其係當時總統親家之身分，其稱使用現金返還借款等語，堪信為事實。 ⑵證人蔡慧倫目擊趙玉柱以現金返還借款，並曾為洪敏森處理銷帳及存入銀行之事務：本件證人蔡慧倫證稱「93、94年借錢的時候洪敏森先生都有叫我記下來，因為他說要計算利息，還款的時候也有叫我記下來」；而93年趙玉柱借款200萬元、180萬元部分，蔡慧倫證稱係在94年4、5月間還款，且稱洪敏森要求其點完款項銷帳後就拿走現金，可證明趙玉柱已清償該等借款；又94年趙玉柱借款3,000萬元部分，蔡慧倫證稱係於95年6月上旬「看到趙玉柱先生分三次拿錢來還．．．還了三次每次都兩個袋子，第一次1千萬元，第二次1千萬元，第三次1,090萬元」等語，可見其係親身目擊趙玉柱還錢之人，是趙玉柱上揭借款已清償無訛。至 3,090萬元現金之用途，另有蔡慧倫證述「洪敏森叫我跟他的司機把錢載去銀行，但那時候我不懂要先存入洪敏森的帳戶再轉到陳鏡堯的帳戶，然後再還給公司．．．我就跟他的司機在銀行把錢存入陳鏡堯的帳戶」、「(問：存到哪家銀行?)合作金庫大安分行。(問：三次都是這種情形?)不是，三次的錢先放在公司保管箱，然後一起存到合庫大安分行．．．是存3,078萬元」等語可稽；而該等證詞所稱存入之金額、銀行以及清點到12點多之細節，除與95年度原處分卷第293頁所載合庫大安分行存款憑條於12時27分存入3,078萬元完全相符外，另經鈞院受命法官提示95年度原處分卷第293頁之存款單上之字跡，與命蔡慧倫當庭書寫之筆跡，以肉眼互相比對，上揭款項係由蔡慧倫代洪敏森處理、填寫後存入無誤，足見證人蔡慧倫之證詞應屬真實可採。 ⑶承上，依蔡慧倫有關目睹趙玉柱將3,000萬元之本息共3,090萬元歸還洪敏森之證詞，已可證明該借款確實已清償，蔡慧倫並已明白證稱係其不懂流程才沒有先存入洪敏森帳戶等語，是該系爭款項中之3,078萬元，確實係經洪敏森交代蔡慧倫歸還陳鏡堯，則被告主張應先存入洪敏森帳戶始能證明金流等語，逕將不利益歸於洪敏森，應無理由。 7.綜上，洪敏森已於101年1月22日往生，其遺產尚不足3,000萬元，亦不足繳納本件核定之應納稅額202,680元及7,941,000元，被告卻無需任何證據即可片面認定洪敏森有能力且有願意無償贈與趙玉柱3,380萬元，顯非適法，訴願及復查決定予以維持亦有不當，均應撤銷。退步言之，倘本件仍認定應予課稅，然依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」之規定，洪敏森之遺產確實不足清償該贈與稅，被告依法應儘速依上揭規定改課受贈人趙玉柱贈與稅。五、被告答辯略以：㈠被繼承人洪敏森提起訴願已逾法定不變期間，其提起本件行政訴訟即非合法：本件洪敏森申請復查時並未指定送達代收人或委任他人代理復查事務，其主張應向其指定之代收人送達，應為臨訟飾詞；而其提示被告之96年12月24日通知函，主張有指定蔡慧倫為復查決定書之送達代收人部分，惟該函係被告所屬北斗稽徵所於核定前依洪敏森申請函將申請案移由被告核處，是時系爭稅捐尚未核定發單，本件贈與稅係於98年間始核定並通知繳納（繳納期間為98年2月11日至98年4月10日），屬不同階段之行政行為，洪敏森援為復查決定書亦應向蔡慧倫送達之依據，容有誤解。本件被告已依洪敏森復查申請書指定之應送達處所即臺北市○○○路○段97號17樓，寄送100年1月24 日中區國稅法字第1000000381號及第1000000382號復查決定書，並於100年2月8日送達，有該址信件收發人員簽收紀錄「敦南摩天大廈收發專用章」（圓戳）及「蕭美鳳」方形章可證，而據敦南摩天大廈管理委員會100年7月28日（100）敦摩字第043號函復，蕭美鳳係該大樓之信件收發人員，是系爭復查決定書自屬合法送達。況洪敏森任職於耐斯投資開發股份有限公司及博通社諮詢顧問股份有限公司，該2家公司分別設址於臺北市○○區○○○路○段97號16樓及17樓，被告將系爭復查決定書向其就業處所送達，經該應受送達處所之接收郵件人員收受，與上揭行政程序法第72條第3項及第73條規定，並無不合；且本件於調查時，洪敏森多次寄送申請書或說明書係以「臺北市○○○路○段97號17樓」為聯絡地址，被告之調查函或函復通知經寄至該址，亦經敦南摩天大廈郵件接收人員蕭美鳳蓋章收受，洪敏森並依函查事項回應，足證其並無無法接獲系爭復查決定書之合理理由，是其主張系爭復查決定書未合法送達，顯不足採。綜上，本件洪敏森提起訴願既已逾法定不變期間，其提起本件行政訴訟即非合法。㈡原處分以被繼承人洪敏森於94、95年度有於貸款期間屆滿時無償免除債務人趙玉柱債務，依遺產及贈與稅法第5條第1款應以贈與論之規定，分別核定贈與稅應納稅額，並無違誤： 1.緣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）配合臺灣臺北地方法院檢察署偵辦趙玉柱等人買賣臺開土地投資股份有限公司股票涉嫌內線交易，違反證券交易法案，查得趙玉柱等人於91至95年間有可疑之資金往來，乃將相關資料連同調查筆錄通報財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局），並經該局移由被告核處。上揭違反證券交易法事件，洪敏森因涉背信罪，經臺灣臺北地方法院於95年12月27日以95年度矚重訴字第1號刑事判決，其不服提起上訴，經臺灣高等法院於96年4月24日以96年度矚上重訴字第17號刑事判決，按該判決所載，以洪敏森分別於 93年4月22日、同年7月5日、94年8月3日及95年1月24日交付趙玉柱臺灣銀行支票2,000,000元、1,800,000元、30,000,000元及7,000,000元，合計40,800,000元之資金移動係洪敏森與趙玉柱間之借貸關係，惟並無就該債務清償與否審查認定。被告初查乃函請洪敏森就系爭借貸之清償情形說明及提示佐證資料供核，經其表示該資金係其向訴外人陳鏡堯借得，再轉借予趙玉柱，約定年息3％，每筆借款期間均為1年，除94年8月間借出之30,000,000元因調查局北機組於95年5月間展開調查時尚未屆清償期，其自行籌款先行償還陳鏡堯，俟95年7月底8月初趙玉柱才分3次歸還本息30,900,000元外，其餘於93年4月22日及同年7月5日之借款2,000,000元、1,800,000元，趙玉柱於1年之借款期限屆至時，即94年4月22日、同年7月5日分別清償2,060,000元及 1,854,000元，至95年1月24日之借款7,000,000元則於同年5、6月間清償，以上還款方式均以現金支付，相關資金流程表示無法提供。被告另向趙玉柱查詢債務清償情形，據其96年8月9日回復內容，並不否認有上揭借款，雖亦表示已償還且以現金支付，惟仍無法提示資金流程資料佐證。嗣洪敏森具文補正案關之7,000,000元係於96年1月22日清償本息7,210,000元，並補具該筆借款還款之資金流程，惟其餘仍無法提示確實還款之資金流程以實其說。原查乃以上揭4筆借款，除95年1月24日之7,000,000元本息合計7,210,000元經查對資金流程尚無不合，其債務係因清償而消滅外，其餘（2,000,000元、1,800,000元及30,000,000元）借貸雙方雖均稱已清償，惟就其積極事實無法提示任何確實償還借款本金及利息之有利證明資料，核認系爭債務既已不存在，即構成無償免除債務應以贈與論課徵贈與稅之要件，就洪敏森免除之債務，即94年4月22日、同年7月5日及95年8月3日借款期間屆滿時應收未收之本金及利息合計各2,060,000元、1,854,000元及30,900,000元分別核定94 及95年度贈與總額3,914,000元(2,060,000元＋1,854,000 元)及30,900,000元，通報被告所屬北斗稽徵所通知洪敏森補報94及95年度贈與稅。洪敏森依限補報並表示異議，改稱30,000,000元之借款本金及利息趙玉柱係於95年6月初以現金10,000,000元、10,000,000元及10,900,000元還款，惟仍未提示清償之資金流程證明，該所乃發單課徵贈與稅。洪敏森不服，就94年度及95年度贈與總額3,914,000元及30,900,000元分別申請復查，主張本件系爭贈與總額30,900,000元，趙玉柱確於95年6月上旬清償，洪敏森取得該款項後旋於95年6月15日將現金30,780,000元存入陳鏡堯於合庫大安分行之帳戶內，同日再匯款還予原借出款項之眾大公司，並提示合作金庫銀行存款憑條影本佐證，且臺灣高等法院96年度矚上重訴字第17號刑事判決，以依其資金往來仍應以起訴書事實，以及歸還之狀態，認定屬於借貸，故該院已核認洪敏森與趙玉柱及陳鏡堯間資金之移動係借貸關係，其並無免除債務之贈與情事等語。經被告復查決定略以趙玉柱於94年8月3日向洪敏森借款30,000,000元，洪敏森向陳鏡堯調借，陳鏡堯再向眾大公司（陳鏡堯為該公司之負責人）之關係企業調得資金，以每張面額500,000元之台支本票共60張交付洪敏森後，復由洪敏森將該60張台支本票合計票款30,000,000元交付趙玉柱使用，以上資金流向及法律關係為洪敏森向陳鏡堯借款及原告再將款項借予趙玉柱，約定借款利息年率3％，期間1年，有臺灣高等法院96年度矚上重訴字第17號刑事判決及洪敏森談話紀錄可證，並為原告所不爭。 2.又趙玉柱等人買賣臺開土地投資股份有限公司股票涉嫌內線交易，違反證券交易法案，調查局北機組查得洪敏森及陳鏡堯涉有動支其擔任負責人之公司資金，致犯刑法上背信罪，案經臺灣高等法院上揭刑事判決，處有期徒刑1年4 月，緩刑4年定讞，依判決所敘事實，上述資金移動雖認係洪敏森與趙玉柱間之借貸，惟並無就趙玉柱是否已清償債務審查認定，且其判決理由所載內容，均僅指出洪敏森與陳鏡堯有將資金返還公司情事，洪敏森執為主張趙玉柱債務已清償之理由，顯有誤解。原查為瞭解系爭債務清償情形，於96年6月8日、7月5日、8月31日及10月31日分別以中區國稅三字第0960027346號、第0960035025號、第0960044739號、第0960055979號函及於97年7月9日以中區國稅三字第0970036330號函，請洪敏森就債務清償情形提示資金流程，其雖具文說明，惟僅提示其將資金轉予前手陳鏡堯或公司款歸墊之資料，迄無法證明趙玉柱確實已清償債務，另趙玉柱之查復內容，亦無法提示資金流程資料供核，則洪敏森主張債務係因清償而消滅等語，核不足採。再者，關於洪敏森提示陳鏡堯及眾大公司於95年6月15日12時27分及同年月日12時32分在合庫銀行大安分行分別存入30,780,000元之存款憑條影本，主張其資金來源係趙玉柱於95年6 月初所清償部分，依臺灣臺北地方法院95年12月27日95年度矚重訴字第1號刑事判決所載，趙玉柱於95年6月27日檢察官偵訊時供稱「我比較清楚就是寬頻3,000萬這筆錢，尚未還他」，與其主張趙玉柱於95年6月初已還款，顯有矛盾。 3.綜上，洪敏森及趙玉柱既均說明債務已消減，惟無法提示清償證明，原核定系爭債務本金及利息合計30,900,000元於95年8月3日借款期間屆滿時係因免除而消滅，依遺產及贈與稅法第5條第1款應以贈與論課徵贈與稅，核定贈與總額30,900,000元，並無不合，復查決定乃予維持。另洪敏森於訴願時並請求依行政程序法第117條規定撤銷原處分，程序部分經訴願決定不予受理外，實體部分亦以本件並無訴願法第80條第1項前段所稱原行政處分有顯屬違法或不當情事，其請求依行政程序法第117條規定，撤銷原處分部分，亦認不可採。故原告主張自不足採，應駁回其訴。六、本件兩造之爭點為：被告將系爭2份復查決定書，於100年2 月8日送達於本件原告承受訴訟之被繼承人洪敏森(下稱洪敏森)，有無合法送達？洪敏森提起訴願是否逾法定訴願期間？原處分以洪敏森於94、95年度有於貸款期間屆滿時，無償免除債務人趙玉柱債務，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，分別核定洪敏森贈與稅應納稅額，是否適法？七、按「當事人或代理人經指定送達代收人，向行政機關陳明者，應向該代收人為送達。」為行政程序法第83條第1項所明定。查本件洪敏森不服被告之系爭贈與稅核課處分，於98年5月11日向被告申請復查，申請書上有記載蔡慧倫為送達代收人，通知地址係臺北市○○○路○段97號17樓(94年度原處分卷132頁，95年度原處分卷136頁)，被告對此亦不爭執(本院卷71頁筆錄)。是洪敏森既已向被告陳明以蔡慧倫為送達代收人，依上開規定被告向洪敏森送達本件復查決定書，應送達代收人，惟被告於100年2月8日送達本件復查決定書時，仍對洪森敏本人為送達(同卷42-43頁送達證書)，而未向送達代收人蔡慧倫送達，自已違反行政程序法第83條第1項之規定，且經蔡慧倫於本院101年5月3日準備程序中，亦證稱其於100年間並未收到系爭2份復查決定書(同卷157頁筆錄)，足認被告上開送達並未合法，原告主張系爭2件復查決定於100年3月14日始合法對其送達，尚非不可採信。依此，洪敏森於100年4月12日提起訴願，並未逾訴願法14條第1項所規定之期間，合先敘明。八、次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」遺產及贈與稅法第5 條第1款定有明文。所謂之「在請求權時效內無償免除債務」，是指「視為贈與人」之一方對「視為受贈人」享有債法上或物權法上之請求權，而在能有效行使請求權之期間，單方免除「視為受贈人」債務，而不要求任何對價之情形。其所以明定應視同贈與，立法意旨在於杜絕取巧逃稅，防止債權人在債權請求權時效內，利用無償免除債務達成其免納贈與稅而無償移轉財產之目的。苟債權已不能取償，客觀上已無財產價值，債權人所為免除債務，經濟實質上即不致使己身喪失有「財產價值」之權利。九、又按稅捐稽徵機關所處理之租稅案件多具複雜性，且有關課稅要件事實，係發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並無直接參與當事人間之私經濟活動，其所能掌握之當事人間之契約訂立、約定或資金流程等資料，自不若當事人，如當事人之主觀意思得由客觀上所存之各種事證及資料，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報等情，經相當之調查，如依經驗及論理法則，足資推認有贈與之成立者，即難指稽徵機關未盡舉證責任。再者，依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，此觀之行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」規定自明。故而，課稅要件事實應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證若已使法院之心證達確信程度，即可謂已盡舉證責任。惟納稅義務人此時若認該項本證有誤，依舉證責任轉換原則自得提出反證加以推翻，否則法院仍得認定該事實為存在，而將其不利益歸於應舉反證之當事人。十、經查，本件依臺灣高等法院於96年4月24日以96年度矚上重訴字第17號刑事判決書所載，洪敏森分別於93年4月22日、同年7月5日、94年8月3日及95年1月24日交付趙玉柱臺灣銀行支票，其面金額分別為2,000,000元、1,800,000元、30,000,000元及7,000,000元，合計40,800,000元，上開資金之移動，係洪敏森與趙玉柱間之借貸關係(94年度原處分卷65-66頁判決書)。嗣洪敏森具文稱7,000,000元係於96年1月22 日清償本息7,210,000元，並補具該筆借款還款之資金流程，被告以該筆借款經查對有資金流程，其債務係因清償而消滅外，其餘3筆借款即94年4月22日、同年7月5日及95年8月3日借款期間屆滿時應收未收之本金及利息，合計各2,060,000元、1,854,000元及30,900,000元分別核定94及95年度贈與總額3,914,000元(2,060,000元＋1,854,000元)及30,900,000元。又查趙玉柱於95年6月9日在法務部調查局北部地區機動工作組調查筆錄中，承稱其於93年4月22日及同年7月5日有分別向洪敏森借款之事實(同卷276頁筆錄)；其對於被告之書面查詢答復承稱有系爭3筆借款(同卷214頁)另稱其均以現金償還(可否採信，如後所述)；洪敏森之贈與稅申報書亦記載有系爭3筆借款(95年度原處分卷102頁申報書)；洪敏森於96年7月3日在被告處談話紀錄，亦承稱有該3筆借款(同卷86頁)，本件審理時原告對於洪敏森有系爭3筆款項借貸予趙玉柱之事實，亦不爭執。是依上開客觀諸事證，洪敏森有將系爭3筆款項貸予趙玉柱之情事，可資認定。 、原告主張本件借貸雙方洪敏森與趙玉柱均表示款項早已以現金支付方式還清乙節，係以趙玉柱對於被告以書面查詢時之答復記載均現金償還，並經趙玉柱、蔡慧倫等2人之作證及陳鏡堯與眾大公司分別於95年6月15日12時27分及同日12時 32分在合庫銀行大安分行分別存入30,780,000元之存款憑條(同卷146頁)均係蔡慧倫之筆跡等為依據。惟洪敏森於96年7月3日在經被告約談，對於被告要求其提出趙玉柱還款之資料時，答稱無法提供還款之相關資金流程等語，有談話紀錄(同卷86頁)可稽，如趙玉柱確已以現金償還，洪敏森理應就趙玉柱還款日期及配合之資金流程、證明方法等相關細節，予以說明，衡情其不致答稱無法提供任何資料或其他情事；另依臺灣臺北地方法院95年12月27日95年度矚重訴字第1號刑事判決事實欄所載「．．．94年8月間，趙玉柱因欲購買游世一所經營而正準備申請上櫃之寬頻房訊公司股票，向洪敏森借款3,000萬元，洪敏森再向陳鏡堯調借．．．眾大公司支出2萬4千元之手續費用購買面額50萬元之台支60張後，交付洪敏森，由洪敏森將該60張台支本票交付趙玉柱使用」、「趙玉柱於95年6月27日檢察官偵訊時供稱．．．我比較清楚就是寬頻3,000萬這筆錢，尚未還他」(同卷259,267頁)，即趙玉柱於當時已承稱其尚未返還系爭借款之3,000萬元部分，此一事實，亦足認陳鏡堯及眾大公司於95年6月15日 12時27分及同日12時32分在合庫銀行大安分行分別存入30,780,000元，並非因趙玉柱還款，而至銀行存款，蓋如該款係趙玉柱以現金返還洪敏森，再由洪敏森交由蔡慧倫存入陳鏡堯及眾大公司，則趙玉柱已返還洪敏森該筆借款，顯與趙玉柱上開偵查時所供不符；另查，洪敏森於95年1月24日借款予趙玉柱7,000,000元，因洪敏森主張該款於96年1月22日由趙玉柱清償本息7,210,000元，並提出該筆借款還款之資金流程，且經被告核認無誤，足見洪敏森與趙玉柱間之借款，如有清償事實，其仍能提出資金流程，何以系爭3筆借款與該筆借款時間相近，而無法提出，稱係均由趙玉柱以現金清償，亦違常情。 、證人趙玉柱雖到庭證稱系爭3筆借款均由其以現金返還洪敏森，本院問洪敏森借款時係以支票付款趙玉柱，為何以現金返還及還款細節等事項，其答稱「因為當時我有現金．．．因為當時我的身分比較敏感，所以一般都是用現金還比較方便．．．我一個人從台南拿去台北耐斯公司交給洪敏森．．．還款時在旁有無他人不復記得．．．還款時並未要求洪敏森開立收據」等語（本院卷152-154,160頁筆錄)，惟查，趙玉柱為當時總統陳水扁之親家，身分固較一般人特殊，然洪敏森與趙玉柱係正當借貸關係，並未涉及不法情事，趙玉柱還款時本無恐他人查覺，而避免留下資金流程之必要，況洪敏森係以支票支付趙玉柱借款，其資金來源已甚明顯；又數千萬元之現金僅以一個人，而無保全或他人陪同，自台南帶至台北，如此風險甚高；而以趙玉柱本件借款之情節，以現金還款竟又未要求洪敏森開立收據，均違事理，依上各節，趙玉柱上開證言，難以採信。至證人蔡慧倫雖到庭證稱「93、94年借錢的時候洪敏森先生都有叫我記下來，因為他說要計算利息，還款的時候也有叫我記下來．．．看到趙玉柱先生分3次拿錢來還．．．還了3次每次都兩個袋子，第1次1千萬元，第2次1千萬元，第3次1,090萬元．．．洪敏森叫我跟他的司機把錢載去銀行，但那時候我不懂要先存入洪敏森的帳戶再轉到陳鏡堯的帳戶，然後再還給公司．．．我就跟他的司機在銀行把錢存入陳鏡堯的帳戶．．．存入合作金庫大安分行．．．3次的錢先放在公司保管箱，然後一起存到合庫大安分行．．．是存3,078萬元」等語（同卷158-161頁筆錄)，且95年6月15日12時27分及同日12時32分在合庫銀行大安分行分別存入30,780,000元之存款憑條之字跡，與本院要求蔡慧倫書寫之筆跡(同卷166頁)，2者以肉眼觀察為相似，惟蔡慧倫若確實在場目睹趙玉柱以現金還款洪敏森之情形，何以趙玉柱稱並未記得其還款時在現場有無他人，二人證詞已有不合；又此對洪敏森有利之證據，洪敏森於96年7月3日被告約談之際，對於被告要求其提出趙玉柱還款之資料時，理應表明，然當時洪敏森係稱無法提供，有如上述。此外，洪敏森於96年10月18日向被告提出之更正申請函(95年度原處分卷196頁)，記載蔡慧倫為承辦人，可認蔡慧倫已知悉被告對洪敏森課徵本件贈與稅，並為洪敏森辦理系爭贈與稅事宜，若有上開證述之事實，蔡慧倫亦應將此等有利於洪敏森之事證，向被告提出，然事實上於該更正函並未提及該有利於洪敏森之證據方法，經約10個月期間，迄洪敏森於97年8 月25日致被告之更正申請函-補充理由㈠方提及該情(同卷155頁)，是蔡慧倫上開證言，其證據力自屬薄弱，亦難以採信。又關於上開95年6月15日12時27分及同日12時32分在合庫銀行大安分行分別存入30,780,000元之存款憑條之字跡，與蔡慧倫之筆跡相似，縱認係屬蔡慧倫所書寫，僅能證明其於該日有將30,780,000元存入陳鏡堯及眾大公司該銀行帳戶，尚不足以認此款即係趙玉柱償還洪敏森之系爭借款，亦難為本件有利原告之論據。 、準此，本件依前開客觀各事證，洪敏森有將系爭3筆借款借貸予趙玉柱，彼等雖均稱已返還，惟並無確切之事證，足認趙玉柱有返還事實。被告以洪敏森無償免除趙玉柱對其之債務，認應依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，以贈與論，尚難認與事證不合。另洪敏森與趙玉柱間縱僅為友人關係，並非至親，惟贈與人與受贈人之間，或涉有其他原因、事故或緣由，雖無至親關係亦有贈與動機及可能，尚難以此即以被告認洪敏森為趙玉柱債務之免除，有違事理及經驗論理法則。再者，原告主張洪敏森已於101年1月22日去世，其遺產尚不足3,000萬元，不足繳納本件核定之應納稅額202,680元及7,941,000元，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，被告依法應儘速依該規定改課受贈人趙玉柱贈與稅等云，原告此一主張，係被告於本件核課贈與稅後，經對贈與人洪敏森之繼承人，執行後是否有遺產及贈與稅法第7條規定之情形，得改以受贈人為贈與稅納稅義務人問題，與本件系爭核課處分是否違法無涉。從而，因洪敏森與趙玉柱間之系爭借款期間為1年，被告以系爭3筆借款即94年4月22日、同年7月5日及95年8月3日借款期間屆滿時應收未收之本金及利息，合計各2,060,000元、1,854,000元及30,900,000元分別核定94及95年度贈與總額3,914,000元(2,060,000元＋1,854,000元)及30,900,000元，即屬有據。 、綜上所陳，原告所訴各節，均無可取，本件因洪敏森免除趙玉柱系爭3筆借款之債務，被告依遺產及贈與稅法第5條第1 款之規定，以贈與論，經限期通知洪敏森申報贈與稅，其依限申報，被告乃分別核定94、95年度該次贈與總額3,914,000元及30,900,000元，應納稅額202,680元及7,941,000元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件兩造其餘主張及舉證，與本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，併予敘明。 、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85 條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　30　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　沈應南法官　王德麟法官　許武峰以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　 7　　日書記官　許騰云

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度訴字第381號

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