100年度訴字第384號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：101 年 02 月 08 日

臺中高等行政法院判決 100年度訴字第384號101年2月1日辯論終結原告　吳寶明訴訟代理人　謝煥枝　會計師被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　劉淑華上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9月29日台財訴字第10000307510號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省北區國稅局查獲漏報取自麗寶建設股份有限公司及廣春成建設股份有限公司營利所得新臺幣（下同）6,666,000 元及2,312,800元，通報被告所屬大屯稽徵所歸課綜合所得總額34,569,465元，補徵應納稅額1,976,321元，並處罰鍰 989,509元。原告不服，就營利所得及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。三、原告訴稱略以：㈠營利所得部分： 1.按最高行政法院96年度判字第410號判決理由，明釋稅捐規避係以「百分之百確定納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避」為要件；反面言之，若納稅義務人係基於具有法律意義之實質經濟目的，且未違反稅法規定下所作之稅捐規劃，即為法之所許，公權力機關即不得遽以租稅規避作為評價，當亦不得進行調整為是。本件原告投資之麗寶建設股份有限公司（下稱麗寶公司），登記資本額為32億元，實收資本額約10億餘元，由原告家族於69年間創設，基於企業永續經營，兼以家族企業傳承及經營權之確保，並考量公司上市後董監事人選由法人指派代表較為靈活，若須更換董事則更換代表人即可，不須召開股東會，因此麗寶公司有輔導上市之規劃，原告始有設立元寶公司，並移轉麗寶公司股票之情事。倘原告有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵10％營利事業所得稅，而麗寶公司辦理減資，原告取回減資退回之現金，即可合法減少納稅義務；惟原告並未如此為之，乃因股權移轉動機非為減低納稅義務。 2.原告移轉麗寶公司及廣春成建設股份有限公司（下稱廣春城公司）系爭股權，並未涉及不合常規安排及規避稅負： ⑴按所得稅法第66條之8規定非常規交易納稅義務人之應納稅額調整，其要件為「藉股權之移轉或其他虛偽安排」、「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，二者缺一不可、本件原告固有股權移轉之事實，惟就整體稅負而言，並無不當為自己規避或減少納稅義務。 ⑵承上所述，原告持有麗寶及廣春成公司股票，93、94年間移轉予元寶興業有限公司（下稱元寶公司）及元寶公司將購入麗寶股票於95年間移轉予田園投資有限公司（下稱田園公司），惟元寶、田園公司所獲配之股利，仍留存於帳上，此參該兩間公司93至96年度財務報表資料，元寶公司95年度獲配股利留存於公司帳上之比率為80.16％，即係因該公司該年度出售股票予田園公司發生虧損4,525,714元，致獲配股利未全額保留帳上；而田園公司95年度獲配股利留存於公司帳上之比率為94.33％，係因該公司該年度雖獲配股利淨額10,000,000元，唯依財務會計準則第32號公報規定，當年度收到現金股利，應列為投資成本之收回，故帳列虧損942,901元，然該年度該公司稅務申報之全年所得額為9,057,099元，即可證其未製造虧損以沖抵其獲配股利。又元寶公司除投資外，尚有其他營業活動，是其就營業稅之課徵，屬於營業稅法第19條第3項之兼營營業人，稅額計算須計算不得扣抵比例；就所得稅之課徵，其證券交易所得有營業費用、利息支出之分攤。另就元寶公司95年5月間，以每股40元價格出售麗寶公司股票予田園公司，造成虧損4,525,714元部分，係其持有之麗寶公司股票，採加權平均法計算成本，每股為42.14元，而其以每股40元出售，係參照麗寶公司之淨值，且與94年底買賣成交價格相同，是並無不合常規安排。況元寶公司出售股票之對象為田園公司，並非個人，元寶公司之售價，即為田園公司之成本，該兩間公司股東結構相同，元寶公司出售麗寶股票予田園公司，當田園公司出售股票或解散時，仍須繳納應付之稅負，原告並未因此減少納稅義務，則依營利事業所得稅查核準則第15條之1第3款規定，可知元寶公司並無刻意壓低股票售價製造虧損之情事，而原告與股權承買公司之股票交易，固屬關係人交易，惟該交易亦未涉及不合常規安排。 ⑶元寶公司支付股票價款之資金流程，並無虛偽蓄意安排情事：按公司營運所需資金，不外自有資金及舉債資金，98年4月修正公司法第100、156條，取消公司最低資本額規定，可知公司營運資金來自舉債為大勢所趨。而元寶公司購入之麗寶公司股票尚未上市，無法向金融機構質押借款，不得已向股東借入資金支付股款。惟元寶公司除以設立資本、貨款收入及獲配股利之自有資金支付股款外，其餘向股東借入款項均先存入公司帳戶，並開立支票交付原告(出售股票者)兌現，每筆均有資金流程(資金到位)及憑證，並非未實際支付價金，帳列股東往來或應付股款。其間或有股東將收取之股款再借予元寶公司作為營運資金支付股款，唯其比例不高，乃因元寶公司若向他人借款必須付息，向股東借款則不付息，且原告基於相同銀行轉帳方便，故有上述情事。故元寶公司支付股款之資金，雖有少部分向股東循環借入，絕非虛偽之安排。 ⑷再者，麗寶公司股票移轉之買受人，仍在繼續營業，並無製造損失，以沖抵獲配股利減少稅負。而原告股票之移轉，除已繳納上述之營利事業所得稅外，因元寶、田園公司獲配之股利均留存於帳上，或作投資成本減項，並未蒸發，嗣後股票出售或公司解散，仍有加徵10％之營所稅、最低稅負、公司股東繳納綜合所得稅(營利所得)等，並未影響稽徵機關之稅收。 3.綜上，所謂「稅捐規避」乃是指「納稅義務人刻意之人為私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果被認為違反稅捐法制之規範規劃」。而所得稅法第66條之9既明定營利事業如延緩將盈餘分配予資本主，應就其未分配之保留盈餘加徵10%所得稅，則由此項規定內容足以推知，現行所得稅法制並無「要求營利事業將其盈餘即時歸屬於資本主，以便納入當期稅捐客體」之規範期待，而財產應以何種私法上形式來保有方能發揮其最大使用及交易價值，又屬受憲法保障財產權內涵之一部，在此法理基礎下，認為「設立由自己完全掌握之投資公司，將有盈餘產能之公司股權以買賣方式，移轉予該投資公司，並利用所得稅法第66條之9加徵10％特別所得稅之規定，以延緩營利所得之所得稅稅負繳納」，應為合法之節稅行為。是原告並不符規避納稅之構成要件，被告即不得以所得稅法第66之8評價原告，要求補稅。㈡罰鍰部分： 1.按「行政罰法第7條第1項規定．．．係認為違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，從而行政機關對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由裁處機關負證明行為人有故意或過失之舉證責任。」為法務部94年6月22日法律字第0940022452號函所明釋。次按「行政罰法第4條規定：『違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限』，學說稱之為處罰法定原則，該條精神係承繼刑法罪刑法定原則而來，而所稱『明文規定』包括處罰之構成要件及法律效果。」為法務部95年6月28日法律字第0950018449號函所明釋，是納稅義務人若利用股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據；惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與處罰法定原則相違，難認適法。故實質課稅原則既是稽徵機關排除當事人刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵稅捐，與租稅逃漏顯非相同，故基於處罰法定原則及明確性原則，稽徵機關依據實質課稅補徵稅捐之案件，實無裁處罰鍰之適用，如再裁處，顯已逾越比例原則，合先敘明。 2.原告93、94年間將系爭股票移轉予元寶、田園公司，並未逃漏稅捐，不應裁處罰鍰： ⑴按租稅規避係納稅人濫用私法形成自由，使用立法者所未預期之非常規交易，藉以規避稅法上之租稅構成要件該當之可能，以圖減免租稅。惟依所得稅法第42條適用結果可能產生「租稅遞延」之效果部分，早為立法者所預先設想並允認、未有加以反對或防堵之意，並以所得稅法第66條之9第1項就未分配盈餘加徵10％營所稅之方式減緩租稅遞延之利益，益證立法者承認原告以投資公司即元寶及田園公司持有對麗寶公司之股份，並就所獲得股利產生「租稅遞延」之效果之合法性。 ⑵又本件原告並無不當為自己規避或減少納稅義務，理由業如上述，而依所得稅法第66條之8規定，若涉有規避或減少納稅義務，僅規定調整補稅，實無裁處罰鍰之適用。況依司法院337號解釋意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據予追繳稅款或罰鍰，然本件麗寶公司發放股利，承買股票公司仍約80％至 90％保留帳上，嗣後分配盈餘或公司解散時，仍應繳納綜所稅，並無租稅利益，且所獲利益(盈餘)已充分於帳上揭露，並無隱匿，稽徵機關可掌控課稅資料，國家稅收並無短徵之虞。 ⑶退萬步言，本件縱使有不當規避或減少納稅義務，就上揭之法令函釋規定、學者及實務見解，依租稅法律主義實質課稅原則，固然可加以調整補稅，但不應視為違章漏稅行為加以處罰。且系爭漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，其所含可扣抵稅額978,800元，被告於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均已予減除，若如被告所稱，系爭漏報之營利所得，非屬已填報股利憑單之所得，該筆可扣抵稅額978,800元於計算應納稅額及罰鍰時，即不可減除；況就所得稅法第71條第1項觀之，本件系爭短漏報所得，屬裁罰處分前已填報股利憑單之所得，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處所漏稅額0.2倍之處罰，被告裁罰0.5倍，亦有未合。四、被告答辯略以：㈠營利所得部分： 1.原告於93年5月27日將其所有麗寶公司股票以每股45元移轉1,500,000股計67,500,000元予元寶公司，麗寶公司除旋於同年6月16日（除息基準日）發放現金股利外，並於次（94）年再度發放現金股利6,666,000元予元寶公司；另原告於94年12月29日將其所有廣春成公司股票以每股37元移轉200,000股計7,400,000元予元寶公司，廣春成公司旋於同年12月31日（除息基準日）配發現金股利2,312,800元予元寶公司。惟元寶公司係於原告上揭第1筆股權移轉當日（93年5 月27日）始設立登記，股東成員為原告夫婦及其3名子女，又該公司向原告購買之股權價額高於其資本額6倍之多，顯見元寶公司尚無足夠資金負擔該筆交易價款，且依北區國稅局查得之資金流程顯示，元寶公司向原告購買股權所支付之款項，非以其自有資金支付，而係原告先以股東往來名義將其資金轉入元寶公司後，再由元寶公司進行付款，並以該筆資金反覆循環運用，製造支付股款之形式外觀，足徵系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，顯係為租稅規避所作之安排，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準。再者，元寶公司及田園公司93至95年度並未分配股利予股東，僅繳納未分配盈餘加徵10%之稅額，與系爭股權回歸後應補稅額相差近千萬元，且該2公司股東有5人，縱將該股利全數分配，亦非僅分配予原告1人，而各人為不同之納稅主體，所適用之稅率相異，稅額計算自不相同，是原告主張系爭股票所獲配之股利，仍留存於元寶公司及田園公司帳上，並無不當規避，致稽徵機關應課徵之稅負有所減少等語，容難憑採。 2.綜上，北區國稅局以原告藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之94年度營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，按其實際應受配麗寶公司及廣春成公司股利，核定94年度營利所得6,666,000元及2,312,800元，通報被告機關所屬大屯稽徵所歸課原告94年度綜合所得稅，並無不合，原告主張顯無可採。㈡罰鍰部分：原告於麗寶公司及廣春成公司發放股利前，移轉其所有該2家公司股票予甫設立之元寶公司，係假藉股權之移轉，不當為自己規避其於麗寶公司及廣春成公司所獲配股利，漏報個人之營利所得，核其情節觀之，乃具備漏報系爭營利所得之故意，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。至原告所稱系爭94年度漏報之營利所得若非屬已填報股利憑單之所得，則該筆可扣抵稅額978,800元於計算應納稅額及罰鍰時即不可減除等語，惟稅捐規避之法律效果係將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額，是系爭營利所得調整歸課至原告時，其股東可扣抵稅額自亦一併調整歸屬於原告名下，與其是否屬已填報股利憑單之所得分屬二事，原核定依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處以所漏稅額0.5倍罰鍰，並無違誤。五、本件兩造之爭點為：原告93、94年間將麗寶公司及廣春成公司股票轉讓予元寶公司，有無規避94年間取自麗寶公司及廣春成公司之營利所得？被告依所得稅法第66條之8之規定，將該營利所得計入原告94年度之綜合所得總額而補徵應納稅額，並按漏稅額處以罰鍰，是否適法？六、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第2條第1項及第14條第1項第1類所分別規定。七、次按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，為司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋在案。另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」復為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所規定。又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得稅法第66條之8所明定。該條之立法理由明載：「．．．由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」是所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。而「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。．．．而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。．．．」亦經司法院釋字第685號解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66條之8為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。八、復按「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下．．．㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為．．．3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利．．．清償應付股款者．．㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴．．．出售房地等獲取鉅額利益．．．2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：⑴屬．．．於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式．．．⑵．．．標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算，致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅．．．6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」為財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函所明釋。該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8規定適用所為解釋，核與上揭稅捐稽徵法第12之1之規定及實質課稅原則無違，自得適用。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），上開財政部98年7月7日函釋雖於本件原告行為後所發布，仍得以適用(最高行政法院101年度判字第4號判決意旨可參)。九、經查，本件原告於93年5月27日將其所有麗寶公司股票以每股45元移轉1,500,000股計67,500,000元予元寶公司，麗寶公司於同年6月16日發放現金股利(列為原告93年度營利所得)，並於94年11月30日發放現金股利6,666,000元予元寶公司(該部分列為原告本件94年度營利所得，原處分卷211頁股利憑單)，又於94年12月28日、29日及30日再將所持有之麗寶公司股票以每股40元分別移轉1,000,000股、500,000股及500,000股計80,000,000元予元寶公司，嗣元寶公司於95年5月25日以每股40元出售其所持有麗寶公司股票2,000,000股，計80,000,000元予田園公司，麗寶公司於同年6月23日發放現金股利10,000,000元予田園公司。另原告於94年12月29日將其所有廣春成公司股票以每股37元移轉200,000股計7,400,000元予元寶公司，廣春成公司於同年12月31日配發現金股利2,312,800元予元寶公司(此部分亦列為原告本件94年度營利所得，同卷210頁股利憑單)，該等事實並為兩造所不爭，堪信為實在。十、次查，元寶公司係於93年5月27日始設立登記，股東成員為原告夫婦及其3名子女，資本額為10,000,000元；另田園公司係於95年5月18日設立登記，資本額20,000,000元，股東成員亦同為原告夫婦及其3名子女（同卷第9-10頁該2公司基本資料查詢表及77,103頁營利事業投資人明細及分配盈餘) 。是原告於93年5月27日元寶公司成立時，即將其所有麗寶公司上開股票1,500,000股移轉予元寶公司；田園公司於95 年5月18日設立登記後，元寶公司於數日後之95年5月25日，將該公司其所持有麗寶公司股票2,000,000股，移轉予田園公司，元寶公司及田園公司股東成員均同為原告夫婦及其3 名子女，該2公司成立後，未有其他營運，即買受麗寶公司上開股票，顯有異常。又元寶公司資本額為10,000,000元，其於93年5月27日向原告購買麗寶公司股票1,500,000股，每股45元，合計67,500,000元之價金；田園公司資本額20,000,000元，與其於95年5月25日以每股40元向元寶公司購買之麗寶公司股票2,000,000股，共計80,000,000元之價金，均相差甚巨。元寶公司及田園公司2家公司於上開股權移轉當日或前數日始設立登記，所購買股權價額又數倍於其資本額，依公司之資產，顯無足夠之資金負擔該等交易之價款。 、又查，元寶公司向原告購買股權所支付之款項（同卷60-63 、65、299-301頁交易明細及資金流程），除少部分係以設立資本及以麗寶公司發放之現金股利支付外，餘大部分由原告之資金，先以股東往來名義轉入元寶公司後，再由元寶公司進行付款，並以該筆資金反覆循環運用，即以同一筆資金，持續在「沖銷其他應付款-支付股款」及「股東往來」間來回反覆操作，製造支付股款及股東往來帳載增加之形式外觀；另田園公司向元寶公司購買股權所支付之款項（同卷55、58-59頁交易明細表），除設立資本外，餘亦係由原告提供資金以股東往來方式轉入田園公司，田園公司支付股款予元寶公司後，元寶公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回予原告，並以同一筆資金再依相同操作模式進行下一次付款。是原告顯然先以較少資金設立家族公司，再借款予設立後之公司，而以股東往來名義，形式上雖有給付價金，但係屬來回反覆操作，循環借入，自難謂有實際支付購買股權之價款，及上開交易係屬真實。原告雖稱該2家公司之帳簿，均有記載公司與股東間之借貸項目，然又稱公司並無給付利息予股東(本院卷63頁言詞辯論筆錄)，按公司係法人，與股東係屬不同之主體，股東成員雖均為原告家族成員，惟如公司為正常營運，彼等間之借貸仍須計算利息，以符公司營利事業本質，而上述借貸均無須負擔利息，亦違事理。再者，原告於本院審理中稱田園公司於95年間成立，無營業活動，僅有股利，元寶公司之營業除了股票移轉，還有從事建材買賣，當年度營業額容後陳報等語(同卷52頁準備程序筆錄)，而原告並未提出元寶公司從事建材買賣之營業額，此亦悖於常情，足認該2家公司並未正常營運，其成立主要目的在於買受系爭股票及受分配股利，而無商業上及經濟上之主要目的甚明。 、再查，如原告未將系爭股權移轉予元寶公司，麗寶公司於94年11月30日年發放現金股利6,666,000元，及廣春成公司於同年12月31日配發現金股利2,312,800元，將列入原告其94 年度營利所得，原告須繳納高額之稅負，最高稅率為40％( 原處分卷395頁核定通知書)，而元寶公司受系爭股權之股利分配，如於該分年度不作盈餘分配，僅須加徵10％營利事業所得稅，且該公司股東有5人，縱將股利全額分配，並非僅分配予原告及配偶，其他子女3人為不同之納稅主體，所適用之稅率衡情較原告為低，又元寶公司僅持有麗寶公司股票，除受系爭股權之股利分配外，如無其他營業上之獲利，亦無庸繳納其他稅負，對於原告而言，仍屬相當有利。是原告主張元寶公司不作盈餘分配，加徵10％營利事業所得稅後，原告如取回減資退回之現金，即可合法減少納稅義務，而原告並未如此為之，另元寶公司出售麗寶公司股票予田園公司，當田園公司出售股票或解散時，仍須繳納應付之稅負，可見系爭股權移轉動機非為減低納稅義務等云，並無可採。原告又稱元寶公司95年5月間，以每股40元價格出售麗寶公司股票予田園公司，造成虧損4,525,714元部分，以持有麗寶公司之股票，採加權平均法計算成本，每股為42.14元，而以每股40元出售，係參照麗寶公司之淨值，且與94年底買賣成交價格相同，並無不合常規安排等情，惟元寶及田園公司之股東成員均為原告家族，該2公司彼此間買賣之盈虧，僅為帳載上之意義，與原告家族成員之股東權益，並不影響，元寶公司出售麗寶公司股票予田園公司，所造成之虧損，自與本件原告有無規避稅負之行為無涉。依上諸情以觀，足徵系爭股權移轉交易與一般正常交易之情形有間，原告係為配合系爭股權移轉，而設立成員僅有原告夫妻及子女之元寶公司及田園公司，該2家公司係原告之家族公司，並非正常營運活動及支付系爭股權移轉之價款。系爭股票移轉交易係原告為租稅規避所作之安排，被告於報經財政部99年1月14日台財稅字第09800631300號函(同卷212頁)核准後，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將元寶公司94年度獲配麗寶公司及廣春成公司之股利，調整核定原告該年度營利所得6,666,000元及2,312,800元，即屬有據。 、又按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項（與98年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）所明定。而依上述所得稅法第66條之8之立法理由所稱「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」意旨，依所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰(最高行政法院100年度判字第765號及101年度判字第4號判決意旨參照)。查本件原告為求達其持有系爭股權取自麗寶公司之分配股利，規避其個人綜合所得稅之目的，由原告家族成立元寶公司，並以上開形式將系爭股權移轉予元寶公司，而無商業上及經濟上之主要目的，係屬有計畫之安排及設計甚明，其以不當手段將個人綜合所得稅負，轉換為免徵所得稅之元寶公司名義所有，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被告按原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得之稅額，按漏稅稅額1,976,321元，處0.5倍罰鍰989,509元，亦屬正當。 、至原告主張系爭漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，所含可扣抵稅額978,800元，被告於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均已予減除，又依所得稅法第71條第1 項觀之，系爭短漏報所得，屬裁罰處分前已填報股利憑單之所得，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處所漏稅額0.2倍之處罰，被告裁罰0.5倍亦有未合乙節。惟按納稅義務人之稅捐規避之法律效果，係將外觀上規避行為於稅法上為不存在，使稅捐法上之法律效果回復至未規避行為存在下之客觀狀態，是計算稅捐規避人應納之稅額，應將系爭營利所得調整歸課回復至納稅義務人即原告，其股東可扣抵稅額自應一併調整歸屬於原告名下，系爭股權之股利憑單係記載所得人元寶公司，而非原告，自不得謂麗寶公司之股利憑單有正確記載，而認其對原告於裁罰處分前有已填報股利憑單之情形，是被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，本件處原告以所漏稅額0.5倍罰鍰，即屬有據，原告上開主張，亦非可取。 、綜上所陳，原告所訴各節，均無可採，被告依所得稅法第66條之8規定，調整元寶公司因持有系爭股權取自麗寶公司及廣春成公司營利所得6,666,000元及2,312,800元，列為原告94年度營利所得，予以轉正為原告之實質所得，歸課綜合所得總額34,569,465元，補徵應納稅額1,976,321元，並處罰鍰989,509元。核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。 、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2 　　月　　8　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　沈應南法官　王德麟法官　許武峰以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　17　　日書記官　許騰云

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度訴字第384號

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