臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度訴字第389號｜法律人

臺中高等行政法院判決 100年度訴字第389號101年2月29日辯論終結原告　陳素蘭宋婉華宋婉瑜宋婉鈺宋杏貞共同訴訟代理人　羅豐胤　律師林正雄　律師被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　謝幸珒上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月29日台財訴字第10000347230號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣被繼承人宋洪光於民國（下同）97年2月16日死亡，繼承人原告等於同年4月23日辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，以原告短漏報被繼承人金融機構存款新臺幣（下同）10,200元及投資7,443,774元，除歸併核定遺產總額105,973,957元，遺產淨額35,735,737元，應納遺產稅額9,224,493元外，並按所漏稅額1,228,268元，以短漏報之財產屬上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，或前述以外之財產，分別處以0.4及0.8倍罰鍰計552,223元。原告不服，就農業用地扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰處分，申請復查，結果未獲變更，原告續就農業用地扣除額及罰鍰處分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、本件原告主張：㈠關於農業用地扣除額部分： ⒈按農業發展委員會修正農業發展條例之意旨，是為保障農業用地依法律變為非農業用地，仍作農業使用，應有租稅優惠，不課徵遺產稅的目的，此政策性規定是為符合權益相衡原則，達到租稅的公平，合先敘明。 ⒉被繼承人所遺坐落臺中市○○區○○段489及489-4地號土地（下稱系爭A土地），依據農業發展條例第38條之1第1 項第2款規定，應免徵遺產稅： ⑴系爭A土地係屬已發布細部計畫需以市地重劃方式整體開發，於公告實施市地重劃前未依變更後之計畫用途申請建築使用，且原告確係作農業使用等情，亦有臺中市北屯區公所100年3月9日核發之公所農建字第1000005956號、100年11月4日核發之公所農建字第1000039855號「臺中市北屯區農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」可稽，足徵原告繼承之系爭A土地，雖屬經法律變更為非農業用地，惟因其係屬都市計畫書規定應實施市地重劃，且於公告實施市地重劃前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，並取得農業用地證明書者，依新修訂之農業發展條例第38條之1第1項第2款規定，原告向被告申請不課徵遺產稅，於法即無不合。 ⑵續詳觀農業發展條例第38條之1第1項第2款規定，其要件需符合「（一）已發布細部計畫地區（二）都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收（三）於公告實施市地重劃或區段徵收計劃前，未依變更後之計劃用途申請建築使用者」要件。本件系爭A土地確係「已發布細部計畫地區」、「都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收」者，且被繼承人宋洪光於97年2月16日死亡，「於市地重劃計劃書於96年8月22日至同年9月20日公告完成前」，亦「未依變更後之計劃用途申請建築使用」，故應符合農業發展條例第38條之1第1項第2款規定之法律要件。 ⑶然被告將「未依變更後之計畫用途申請建築使用」之法律要件，限縮為「未『能』依變更後之計畫用途申請建築使用」，顯係增加法律所無之限制。蓋查，該條款既係規定:「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計劃『前』，未依變更後之計劃用途申請建築使用者」，而非「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計劃『前死亡』，未依變更後之計劃用途申請建築使用者」自明。 ⑷再者，原告等前揭繼承之系爭A土地，實際上確實供農業使用。倘若未能依據農業發展條例第38條之1第1項第1款規定免徵遺產稅，則反之，原告等現亦仍舊不能依變更後之計畫用途申請建築使用，即呈現甚為矛盾且不符人民利益之衝突狀況，併予敘明。 ⒊被繼承人所遺臺中市○○區○○段378及384地號土地（下稱系爭B土地），依據農業發展條例第38條之1第1項第1款規定，亦應免徵遺產稅：司法院釋字第566號解釋說明「 73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月89台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」是參照此號大法官解釋之意旨與精神，系爭B土地於繼承發生日時雖已編為風景區，但仍種值林木作農業使用，且亦為前述北屯區公所100年3月9日公所農建字第1000005956號、100年11月4日公所農建字第1000039855號「臺中市北屯區農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」上認定為農業使用，故應得免徵遺產稅，始符憲法意旨。故系爭B土地，現仍作農業使用，應有農業發展條例免徵遺產稅規定之適用。㈡關於罰鍰部分：被告給予罰鍰，亦容過苛，蓋核： ⒈按原告等人對於被繼承人宋洪光之遺產多已申報，然關於上銀科技股份有限公司（下稱上銀公司）股票、富蘭克林基金及富達新興市場基金漏未申報，原告於97年8月15日申請截止日前，業已去函元大證券股份有限公司調查被繼承人投資情形，而被告於申報期限前即已查獲原告有短報該公司股票之情形，卻未善盡輔導責任。則原告已將幾乎所有遺產申報後，於僅缺漏一二，即遭處以罰鍰，容有過苛。 ⒉再者，該等股票與基金被繼承人購買後，均未移轉買賣純屬投資行為，亦應予免罰。退而言之，被告分別處以0.4 倍及0.8倍罰鍰之法令基礎何在？有何法律授權基礎？是否符合比例原則？亦尚非無疑。此部分原處分亦未詳細說明其理由，逕為不利人民之處分，似有未週。㈢綜上所述等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、被告則以：㈠關於農業用地扣除額部分： ⒈繼續經營農業生產之遺產土地得免徵遺產稅者有三，其一為依法編定之「農業用地」並作農業使用；其二則為「農業用地」經依法律變更為非農業用地，惟其細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者；其三為「農業用地」經依法律變更為非農業用地，並已發布細部計畫地區，且其都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫「前」，未能依變更後之計畫用途申請建築使用者，此觀遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條第1項第6款前段及農業發展條例第3條第1 項第10款前段、第38條之1規定即明。若非屬上開三種土地而作農業使用者，縱取得農業使用證明書，亦僅係證明該土地之現狀為供農業使用，至該土地是否為農業用地或得視為農業用地，而得認列農業用地扣除額，仍須由都市計畫主管機關依職權認定之。 ⒉被繼承人所遺系爭A土地，係於66年1月18日公告編定為「農業區」，復於75年2月22日公告變更為「住宅區」，並規定以「市地重劃」方式辦理整體開發，經臺中市政府於96年4月24日府都計字第0960078105號公告變更臺中市都市計畫（整體開發地區單元12）細部計畫，市地重劃計畫書則於96年8月22日至同年9月20日公告完成，而被繼承人於97年2月16日死亡，亦即本件繼承事實發生日前，系爭A土地之市地重劃計畫書業已公告實施，此有臺中都發局100年4月21日中市都計字第1000029283號函影本附卷可稽，核與農業發展條例第38條之1第1項第2款所定須於公告實施市地重劃「前」，未能依變更後之計畫用途申請建築使用規定未合，自無認列農業用地扣除額之適用。 ⒊被繼承人所遺系爭B土地，經核原無土地之分區及用地編定，直至65年8月25日方經臺中市政府以府工都字第46783號公告為臺中市第二、三、四期擴大都市計畫（大坑風景區）編定為「風景區」，惟其細部計畫尚未完成，此有臺中市政府都市發展處98年9月8日玖拾捌中都速字第09809080026號臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公告設施用地）證明書附卷可稽，足證系爭B土地自始非屬農業用地，縱北屯區公所核發「臺中市北屯區農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」予原告宋婉鈺，亦僅係證明系爭B土地目前供農業使用，惟未證明系爭B土地為「農業用地」此亦有北屯區公所100年4月1日公所農建字第1000008371號函影本附卷可稽。系爭B土地既非農業用地，自亦無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之適用。至原告訴稱依都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項第7款規定，風景區得為農業使用乙節，按該規定係指風景區土地為保育及開發自然風景而劃定，故限定其用途，惟系爭B土地既未經劃歸為農業用地，縱其用途確供農業使用，亦無法改變系爭B土地非屬農業用地之事實，所訴洵無足採。 ⒋綜上，系爭AB等4筆土地於本件繼承事實發生日均非屬「農業用地」，被告據以否准認列農業用地扣除額，尚無不合。原告等復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採。㈡關於罰鍰部分： ⒈按我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意，此一公法義務不待稽徵機關通知即已存在。從而，繼承人於申報遺產稅時，即應詳查被繼承人之實際遺產數額，據實申報，非待稽徵機關查對通知補報未報，方負過失漏報之責。次按財政部雖基於便民措施發布83年2月16日台財稅第831583169號函釋明稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得通知納稅義務人查對補報，惟因個案調查情形及進度各異，因此該函亦指明「得視個案情形斟酌通知」賦予稽徵機關依個案調查情形，決定是否通知及通知方法與範圍之裁量權限。 ⒉本件原告等於97年4月23日辦理被繼承人遺產稅申報，案經被告查得渠等有漏報被繼承人遺產情事，惟尚有部分調查事項尚未得到回復，其中台新國際商業銀行（下稱台新銀行）台中分行直至97年9月24日方始回復被繼承人投資富蘭克林坦伯頓全球美國政府債基金及富達新興市場基金之情形，因此被告乃就確定有漏報事實之存款部分，以電話輔導辦理補報事宜，並於渠等辦理補報時，再當面告知應再詳為查對，若有其他漏報事項，請儘速補報，此有被告復查案件初審記錄表及台新銀行97年9月24日台新總信託字第09700002661號函影本附卷可稽，足證被告業已依職權通知繼承人補報，並告知原告等本件有漏報情事，提醒其應注意是否有其他漏報情事，核與財政部83年2月16 日台財稅第831583169號函釋意旨無違。至被繼承人投資富蘭克林坦伯頓全球美國政府債基金及富達新興市場基金部分，係申報期限後方始查得，尚無從輔導補報。次核，本件被繼承人所投資之富蘭克林坦伯頓全球美國政府債基金於97年2月27日（繼承發生日後）即辦理贖回；另原告等辦理被繼承人遺產稅申報時，業已自行申報上銀公司分配之股票股利15,129股，足見渠等辦理本件遺產稅申報時，即已知悉前揭遺產之存在，惟未盡注意查對之責，致生漏報情事，自有應注意、能注意而不注意之過失，即應受罰。 ⒊綜上，被告依據遺產及贈與稅法第45條規定及參考財政部98年3月5日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，關於本件違章情節適用之裁罰倍數，以短漏報之財產屬上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，或前述以外財產者，按所漏稅額1,228,268元，分別處0.4及0.8 倍罰鍰合計552,223元並無違誤。原告等復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採。㈢綜上所述，原復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點在於系爭A、B土地是否免徵遺產稅？原處分關於罰鍰部分是否合法？經查：㈠農業用地扣除額部分： ⒈按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、「本法第17條第1項第6款．．．所稱之農業用地．．．不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」為遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條第1項第6款前段及同法施行細則第11條所明定。次按「本條例用辭定義如下．．．十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為農業發展條例第3條第1項第10款前段及第38條之1所規定。是繼續經營農業生產之遺產土地得免徵遺產稅者有三，其一為依法編定之「農業用地」並作農業使用；其二則為「農業用地」經依法律變更為非農業用地，惟其細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者；其三為「農業用地」經依法律變更為非農業用地，並已發布細部計畫地區，且其都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫「前」，未能依變更後之計畫用途申請建築使用者。至若非屬上開三種土地而作農業使用者，縱取得農業使用證明書，亦僅係證明該土地之現狀為供農業使用，至該土地是否為農業用地或得視為農業用地，而得認列農業用地扣除額，仍須由都市計畫主管機關依職權認定之。 ⒉本件被繼承人所遺系爭A土地，經查係於66年1月18日公告編定為「農業區」，復於75年2月22日公告變更為「住宅區」，並規定以「市地重劃」方式辦理整體開發，經臺中市政府於96年4月24日府都計字第0960078105號公告變更臺中市都市計畫（整體開發地區單元12）細部計畫，市地重劃計畫書則於96年8月22日至同年9月20日公告完成，而被繼承人於97年2月16日死亡，亦即本件繼承事實發生日前，上開土地之市地重劃計畫書業已公告實施，此有臺中都發局100年4月21日中市都計字第1000029283號函影本附卷可稽，核與農業發展條例第38條之1第1項第2款所定須於公告實施市地重劃「前」，未能依變更後之計畫用途申請建築使用規定未合，自無認列農業用地扣除額之適用。又本件係屬遺產稅事件，被繼承人所遺留系爭A土地是否免徵遺產稅，自應以被繼承人死亡時之狀態為準，被繼承人於97年2月16日死亡時，系爭A土地之市地重劃書既已經都市計劃主管機關臺中市政府公告完成，系爭土地自已不符免徵遺產稅之規定，原告訴稱被告之解釋係增加法律所無之限制，尚非可採。 ⒊另被繼承人所遺系爭B土地，經查前揭土地原無土地之分區及用地編定，直至65年8月25日方經臺中市政府以府工都字第46783號公告為臺中市第二、三、四期擴大都市計畫（大坑風景區）編定為「風景區」，惟其細部計畫尚未完成，亦尚無資料可供佐證系爭B土地係屬農業發展條例所稱之農業用地，此有臺中市政府都市發展處98年9月8日玖拾捌中都速字第09809080026號臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公告設施用地）證明書、98年12月9日府都計字第0980321473號函附卷可稽，足證系爭B土地自始非屬農業用地，縱北屯區公所核發「臺中市北屯區農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」予原告，亦僅係證明系爭B土地目前供農業使用，惟未證明系爭土地為「農業用地」，此亦有臺中市北屯區公所100年4月1日公所農建字第1000008371號函影本附卷可稽。系爭B土地既非農業用地，自亦無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之適用。至原告訴稱依都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項第7款規定，風景區得為農業使用乙節，按前揭規定係指風景區土地為保育及開發自然風景而劃定，故限定其用途，惟系爭B土地既未經劃歸為農業用地，縱其用途確供農業使用，亦無法改變系爭B土地非屬農業用地之事實，所訴洵無足採。 ⒋另按「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」為都市計畫法第4條所明定。本件系爭4筆土地既經主管機關臺中市政府查明認定不符首揭農業發展條之相關規定，自無免徵遺產稅之適用，被告所為否准認列農業用地扣除額之原處分（即復查決定），揆諸首揭規定及上開說明，尚無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。㈡罰鍰部分： ⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。又「稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得視個案情形斟酌通知納稅義務人查對補報」復經財政部83年2月16日台財稅第831583169號函釋在案。 ⒉本件原告於97年4月23日辦理被繼承人宋洪光遺產稅申報及同年5月27日辦理補報，案經被告查得原告漏報被繼承人所遺存款10,200元及投資7,443,774元，合計7,453,974元，爰按其所漏稅額1,228,268元，以短漏報之財產屬上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，或前述以外之財產，分別處以0.4及0.8倍罰鍰合計552,223元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。 ⒊惟按我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意，此一公法義務不待稽徵機關通知即已存在。從而，繼承人於申報遺產稅時，即應詳查被繼承人之實際遺產數額，據實申報，非待稽徵機關查對通知補報未報，方負過失漏報之責。次按財政部雖基於便民措施發布83年2月16日台財稅第831583169號函釋明稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得通知納稅義務人查對補報，惟因個案調查情形及進度各異，因此該函亦指明「得視個案情形斟酌通知」賦予稽徵機關依個案調查情形，決定是否通知及通知方法與範圍之裁量權限。本件被繼承人宋洪光死時遺有上銀公司股票158,154股，遺產價額7,210,240元、富蘭克林坦伯頓全球美國政府債基金539,423元及富達新興市場基金383,274元，為原告所不爭執，其既知悉被繼承人88年即投資購買上銀公司股票100張/仟股，計100,000股，迄未移轉買賣，且依93至96年度綜合所得稅核定資料清單所載，被繼承人各年度分別獲配該公司營利所得175,218元、260,048元、318,058元及207,472元，平均每年獲配營利所得高達240,199元，卻僅申報94年8月間，該公司盈餘分配之股票15,129股，短報股數143,025股；另據被繼承人所有台新銀行台中分行存摺所載，97年2 月27日有富蘭克林坦伯頓全球美國政府債基金贖回紀錄，原告漏未申報，實難謂無過失。又本件被告雖查得原告有漏報被繼承人遺產情事，惟尚有部分調查事項尚未得到回復，其中台新銀行直至97年9月24日方始回復被繼承人投資富蘭克林坦伯頓全球美國政府債基金及富達新興市場基金之情形，因此被告乃就確定有漏報事實之存款部分，以電話輔導原告辦理補報事宜，並於原告辦理補報時，再當面告知應再詳為查對，若有其他漏報事項，請儘速補報，此有被告復查案件初審記錄表及台新銀行台新總信託字第09700002661號函影本附卷可稽，足證被告業已依職權通知繼承人補報，並告知原告本件有漏報情事，提醒其應注意是否有其他漏報情事，核與財政部83年2月16日台財稅第831583169號函釋意旨無違。至被繼承人投資富蘭克林坦伯頓全球美國政府債基金及富達新興市場基金部分，係申報期限後方始查得，尚無從輔導補報。是原告應注意、能注意而不注意，致漏報被繼承人存款10,200元及投資7,443,774元，合計7,453,974元，仍難卸過失漏報之責任，依首揭規定，即應受處罰。原告訴稱被繼承人購買股票與基金後，均未移轉買賣，純屬投資行為，亦應予免罰等語，核無所據，顯無足採。 ⒋另按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表對違反遺產及贈與稅法第45條之違章情形規定：一、短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。該稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考所訂定，自有拘束其下屬機關之效力。本件被告依原告所漏報屬有價證券之上銀公司股票及茂矽公司之股票處以0.4倍罰鍰，其餘屬現金、富蘭克林基金、富達基金部分處以0.8倍罰鍰，共計552,223元之原處分（復查決定），自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，亦無理由，應予駁回。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第78條、第85條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　3　　月　　7　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　沈應南法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　101　年　　3　　月　　7　　日書記官　凌雲霄

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度訴字第389號

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臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度訴字第389號