100年度訴字第44號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：100 年 09 月 07 日

臺中高等行政法院判決 100年度訴字第44號100年8月31日辯論終結原告　鄭水添訴訟代理人　陳益軒　律師被告　臺中市政府地方稅務局代　表　人　蔡啟明訴訟代理人　張莉湘上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國99年12月13日府法訴字第0990360686號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣座落臺中市○○區○○段417、429地號等2筆土地（下稱系爭土地），原為訴外人廖繼勇、廖繼榮、巫阿春、廖述乾、廖述億等5人所共有，於民國（下同）95年12 月28日出售予原告（於96年2月2日辦理移轉登記），因符合土地稅法第30條第1項第1款於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準之規定，被告乃以95年每平方公尺土地公告現值新臺幣（下同）7,326元申報移轉現值核課土地增值稅。嗣原告於98年4月16日將系爭龍門段417地號土地（於98年4月30日移轉持分更正為萬分之7603）立契移轉予訴外人長江物產股份有限公司（下稱長江公司，下稱第一次移轉），系爭龍門段429地號土地則於98年4月23日立契移轉予訴外人陳澄清、陳澄池、陳月娟等3人（下稱第二次移轉），被告均按申報當時（98年）每平方公尺土地公告現值9,293元申報移轉現值核課土地增值稅在案。後廖繼勇等人於99年6月間以95年12月28日立契移轉時系爭土地為公共設施保留地尚未徵收前之移轉，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告審查後，核准免徵並退還原已繳納之土地增值稅款，並副知原告。因系爭土地座落臺中市整體開發區單元2臺中市黎明自辦市地重劃區內，該重劃區之重劃計畫書於97年1月31日起公告實施，致系爭土地於公告日後移轉者已無免徵之適用。被告乃依土地稅法第39條第2項規定核定原告上開第一次移轉應以77年9月每平方公尺187.3元（持分68427/90000）、82年8月每平方公尺4,400元（持分22809/90000）為原地價；第二次移轉應以77 年9月每平方公尺187.3元（持分2/3）、82年8月每平方公尺4,400元（持分1/3）為原地價，並計算漲價總數額，並於99年7月6日以中市稅財字第0996133377號函檢附繳款書向原告補徵土地增值稅合計2,890,609元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、本件原告主張：㈠原告98年5月4日及5月6日將系爭土地移轉予長江公司及陳澄清、陳澄池、陳月娟等人時，被告核定系爭土地前次移轉現值應以96年2月每平方公尺7,326元為原地價之處分，乃屬合法之行政處分，被告亦據該原地價核定處分，計算系爭土地漲價數額，課徵土地增值稅，除非有合於法律規定之廢止事由，否則行政機關即不得任意依職權廢止合法行政處分。然則，被告99年7月6日廢止98年5月4日及5月6日原核定系爭土地前次移轉現值處分，另作成處分將系爭土地前次移轉現值，調回77年9月及82年8月之現值為原地價處分，並不符合行政程序第123條各款所列之情形，自不生廢止效力，是系爭土地之前次移轉現值，仍應以被告98年5月核定以96年2月每平方公尺7,326元為原地價，計算系爭土地漲價數額，課徵土地增值稅。從而，被告廢止原核定原地價處分後另作成調整土地原地價處分，據以作成補徵2,890,609元土地增值稅處分，自屬違法處分，應予撤銷。㈡退步言之，縱認被告99年7月6日廢止98年5月4日及6日原核定系爭土地前次移轉現值以96年2月每平方公尺7,326元為原地價處分，尚屬適法。惟對於原告應有信賴保護原則適用，被告即不得再對原告作成補徵土地增值稅處分： ⒈本件訴願機關固認：「被告依據財政部88年8月3日台財稅字第881932901號行政函示：『．．．⒐依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未徵收前之移轉免徵土地增值稅而取得之土地者，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準；其年月以該原規定地價或前次移轉現值之年月為準。』，將系爭土地調整以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價為原地價，洵無違誤。」，然則，前手因公共設施保留地免徵之土地增值稅，於土地嗣後變更為非公共設施保留地再移轉時，將由後手承擔。可見，依前述規定所作成免徵之行政處分為附條件之授益處分，此類土地除非確定永遠不會變更使用分區，否則後手因前手之免徵增值稅將來可能承受多繳土地增值稅之風險，出賣人如欲主張此項稅捐優惠事項，應作為交易條件，並與買受人達成協議，經買受人同意後，始得主張，否則買賣契約之效力將發生瑕疵，稽徵機關於受理此類申請時，至少應要求原所有權人提出後手之同意書，始得將授益處分之條件加諸於第三人。（最高行政法院98年度判字第244號判決意旨參照）。執是，被告如擬依財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號及98年3月4日台財稅字第09804710790號函示意旨，對系爭土地前所有權人廖繼勇等5人為退稅授益處分前，應徵詢原告意見，經原告同意承受多繳納土地增值稅後，始得對原告為補徵土地增值稅處分，以符租稅公平原則。 ⒉原告係在98年5月4日及5月6日將系爭土地移轉與長江公司及陳澄清、陳澄池、陳月娟等人，系爭土地移轉1年多以後，被告才在99年7月6日對土地前所有權人廖繼勇等5人作成免徵土地增值稅授益處分，是原告於95年12月28日向廖繼勇等5人買受系爭土地時，以及98年5月6日將系爭土地出售移轉予第三人時，根本無法預期被告會對廖繼勇等5人作成免徵土地增值稅授益處分，而有遭被告補徵土地增值稅之不利風險存在，且原告於98年5月間將系爭土地移轉予第三人時，被告尚未對土地前所有權人廖繼勇等5 人作出免徵土地增值稅授益處分，被告核定系爭土地以96年2月每平方尺7,326元公告現值為原地價之處分，於法並無違誤，足認原告對於被告98年5月4日及6日核定系爭土地原地價處分，確有信賴基礎。再者，原告因相信被告98年5月4日及6日核定系爭土地前次移轉現值以96年2月每平方公尺7,326元為原地價處分之存續力（確定力），才決定系爭土地出售移轉予第三人之買賣條件，當時原告並無從預期被告會對前所有權人作出免徵土地增值稅授益處分，調整原核定之土地前次移轉現值，而增加負擔土地移轉時之土地增值稅，而依據被告原核定之土地增值稅額，計算確認土地交易應負擔之成本後，才與買受人長江物產有限公司及陳澄清、陳澄池、陳月娟等人訂立土地買賣價金，足認原告對於被告98年5月核定系爭土地之原地價處分，確有信賴表現。又被告於原告移轉土地1年餘後，才對前所有權人廖繼勇等5人為退稅授益處分並廢止98年5月4 日及6日系爭土第原地價核定處分，已足使原告發生不能預見之損害，足認原告對於被告98年5月核定系爭土地之原地價處分之信賴，確有值得保護之善意基礎。㈢綜上所陳，原告對於被告98年5月4日及6日核定系爭土地前次移轉現值以96年2月每平方公尺7,326元為原地價處分，確有信賴值得保護之特別情狀，基於信賴保護原則，被告對系爭土地前所有權人為退還土地增值稅授益處分後，亦不得對原告為補徵土地增值稅處分等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定。三、被告則以：㈠按都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，為土地稅法第39條第2項所明定。系爭417地號土地，於75年2月 22日都市計畫公告編定為後○○○區○○○道用地，429地號土地為道路用地，均屬公共設施保留地，93年6月15日主要計畫變更編定為整體○○○區○道路用地，並載明以市地重劃方式整體開發，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理。迄至96年11月14日，細部計畫說明書始載明用地取得方式為「市地重劃」。是以，原土地所有權人廖君等5人95年12月28日申報系爭土地移轉，依都市計畫主要計畫書所載，尚得由政府以一般徵收方式取得，屬公共設施保留地未徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項規定，應免徵土地增值稅。而原告於98年4月間申報移轉，已屆細部計畫96年11月14日發布後，土地之取得方式明載為市地重劃，原處分以其已無免徵土地增值稅之適用，爰應以該土地第一次免徵土地增值稅前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，補徵土地增值稅，於法尚無不合。㈡次按土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅之土地，以依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得為要件。如該公共設施保留地，係以市地重劃方式取得，則其移轉即無免徵土地增值稅之適用。又財政部93年3月24日台財稅第0930471902號函釋，公共設施保留地於辦竣移轉登記後，始提出依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅並退還已繳納稅款之申請，如經查明該土地確實符合上開法條規定免稅要件，應依該規定辦理，惟於核准退稅時應函知其後買受人，提示該條項之規定。財政部86年12月16日台財稅第861930297號函及88年8月3日台財稅第881932091號函釋，公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅，取得土地者，應以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為其前次移轉現值。㈢系爭土地經詢據臺中市政府都市發展局99年6月15日中都計字第0990018920號函略以「．．．429地號土地經查係於75.2.22府工都字第12291號公告編定為後○○○區○○道路用地』，依所附土地登記第二類謄本影本所載，前開地號土地屬私人所有部分本府並未取得，係屬公共設施保留地。．．．417地號土地經查係於75年2月22日府工都字第12291號公告編定為後期發展區之『排水溝』，依所附土地登記第二類謄本影本所載，前開地號土地屬私人所有部分本府並未取得，係屬公共設施保留地。旨揭地號土地取得方式依93年6月 15日府工都字第0930091958號公告計畫書所載，以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。另本案業於96年11月14日府都字第0960260037號發布細部計畫，其土地取得方式為重劃取得。」依此，被告以廖君等人於95年12月28日申報系爭土地移轉現值，依都市計畫主要計畫書所載，尚得由政府以一般徵收方式取得，屬公共設施保留地未徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項規定，乃准予免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，並依前揭財政部88年8月3日台財稅第881932091 號函釋，調整以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價為原地價。㈣至原告於98年4月申報系爭土地移轉現值，斯時都市計畫說明書細部計畫已公告載明土地之取得方式為重劃取得，故無徵收之可能，即應課徵土地增值稅，被告以該第一次免徵土地增值稅前之原規定地價為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，洵屬有據。徵之公共設施保留地未徵收前移轉免徵土地增值稅，除土地稅法第39條第2項明定外，土地稅減免規則第20條及第24條並另訂明，公共設施保留地未徵收前移轉免徵土地增值稅之適用，應檢同有關證明文件，向主管稽徵機關提出申請。廖君等人95年12月28日申報系爭土地移轉現值，因未提出依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之申請，經課徵土地增值稅，使原告98年4月申報系爭土地移轉現值得以95年12月每平方公尺7,326元為前次移轉現值，核課土地增值稅，惟廖君等人嗣於99年6月2日申請免徵，核與法定要件相符，自應准許，並調回系爭土地之前次移轉現值，從而被告依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵土地增值稅，尚非行政程序法第123條規定廢止授益處分之情形，且無信賴保護原則之適用。再土地稅法並未規定，申請公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，需檢附後手之同意書，所提出最高法院98年判字第244號判決除案情不同，且僅於判決理由中論及，縱予援引，亦無法改變稅法已明定徵免之要件，及作為准駁之依據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點在於原處分以調回前次移轉現值方式補徵原告土地增值稅是否合法，及本件有無信賴保護原則之適用，經查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第28條、第39條第1項、第2項前段所規定。是已規定地價之土地是否得免徵土地增稅，應以所有權移轉時之情形，作為判斷之依據。又「關於○○地號等公共設施保留地，如經查明都市計畫書或相關規定，係以市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」、「主旨：位於貴市整體開發地區範圍內之公共設施保留地，原都市計畫書記載『以重劃方式辦理為原則』，嗣後都市計畫書變更，加註『如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理』，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用．．．。」亦分別經財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號、98年3月4日台財稅第0980471079號函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，就都市計畫書載明公共設施保留地得採一般徵收方式辦理者，得否免徵土地增值稅之釋示，經核與前揭規定無違，本院自得援用。㈡本件訴外人廖繼勇、廖繼榮、巫阿春、廖述乾、廖述億等5 人所共有系爭土地，於95年12月28日訂立買賣契約將該土地移轉予原告，被告按一般用地稅率核算應納土地增值稅，嗣廖繼勇等人於99年6日檢具使用分區證明書申請依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，經被告函詢臺中市政府都市發展處99年6月15日中都計字第0990018920號函略以「．．．429地號土地經查係於75.2.22府工都字第12291號公告編定為後○○○區○○道路用地』，依所附土地登記第二類謄本影本所載，前開地號土地屬私人所有部分本府並未取得，係屬公共設施保留地。．．．417地號土地經查係於75.2.22府工都字第12291號公告編定為後期發展區之『排水溝』，依所附土地登記第二類謄本影本所載，前開地號土地屬私人所有部分本府並未取得，係屬公共設施保留地。旨揭地號土地取得方式依93年6月15日府工都字第0930091958號公告計畫書所載，以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。另本案業於96年11月14日府都字第0960260037號發布細部計畫，其土地取得方式為重劃取得。」有該函附原處分卷足憑，被告乃參照財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號及98年3月4日臺財稅第09804710790號函示意旨，認為系爭土地應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用而准予退稅，並調整系爭土地之前次移轉現值，即417地號土地其中持分9萬分之45618部分，前次移轉現值調回77年9月每平方公尺187.3元、持分9萬分之22809部分調回82年8月每平方公尺4,400元為原地價；另429地號土地，持分3分之2部分，前次移轉現值調回77年9月每平方公尺187.3元、持分3分之1部分前次移轉現值調回82年8月每平方公尺4,400元為原地價，以99年7月6日中市稅財字第0990033087函准予免徵土地增值稅及退稅，尚無違誤。嗣原告於98年4月間申報移轉系爭土地，雖仍屬公共設施保留地之移轉，惟都市計畫之細部計畫業已發布，該土地之取得方式為重劃取得，即已無免徵土地增值稅之適用。被告遂以該土地第一次免徵土地增值稅前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，以99年7月6日中市稅財字第0996133377號函通知原告系爭土地應補徵土地增值稅2,890,609元，依上揭說明，其核定自無不合。㈢又撤銷訴訟之標的為原告主張被告官署之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，行政法院之任務即在審查被告官署行政處分是否違法，是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。本件廖繼勇等5人應否課徵土地增值稅之時點既係在95年12月28日出售系爭土地予原告時，被告依斯時系爭土地仍得採一般徵收方式辦理之事實狀態，重新審查後核定廖繼勇等5人免徵土地增值稅，並按系爭土地第一次免徵土地增值稅前之前次移轉現值為原地價，計算原告出售系爭土地之漲價總額，即與法無違，自不因台中市政府事後於96年11月14日核定系爭土地以市地重劃方式整體開發，而遽指該處分為違法。又本件係核課稅捐處分，自非授予利益之行政處分，自無原告所指行政程序法第123條所定授益處分廢止之情事（最高行政法院97年判字第516號判決參照）。㈣另行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。（行政程序法第119條規定參照)。惟查土地法第43條所謂有「絕對效力」者，係指依土地法所為之登記；然按「稅捐稽徵機關於審核現值確定後，應將現值申報書第1 聯及第2聯移送地政機關，於辦理土地登記時，作為核對承受人及權利範圍之用，並建立前次移轉現值及調查地價實例資料．．．。」為土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點第7點所規定。故稅捐稽徵機關依此一規定於審核土地增值稅後，對於課徵土地增值稅所核定之土地現值，移送地政機關於該土地之登記簿上載明「移轉現值」，並非係依土地法所為之登記，而無該法第43條之適用，上開登載，究其性質僅為方便稅捐機關核課稅捐之參考資料。為避免土地所有權人或抵押權人依地政機關登載之前次移轉現值或原規定地價預估土地增值稅失實，而為買賣或貸款受損失，內政部乃以97年4月16日台內地字第0970059558號函函知各直轄市政府及各縣市政府，自97年7月1日起全面施行於土地登記簿謄本表尾加註「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等字樣。從而，本件被告雖於96年2月2日廖繼勇等5人將系爭土地辦理所有權移轉登記予原告時，就土地前次移轉現值由77年9月之每平方公尺187.3元、82年8月之每平方公尺4,400元均調高為95年12 月之當期公告現值每平方公尺7,326元；嗣系爭土地於98年4月16日及同年4月23日由原告出售並移轉登記予長江公司及陳澄清等3人時，被告再次做成課徵土地增值稅之行政行為，並將系爭土地之移轉現值由每平方公尺7,326元調高為98 年4月之當期公告現值每平方公尺9,293元，並由地政機關將上開公告現值或前次移轉現值登載於土地登記簿謄本上，原告亦難以系爭土地因地政機關之土地登記簿謄本上有此等記載，據為信賴基礎，而以有信賴保護原則之適用，主張被告所為核准系爭土地前開之移轉免徵土地增值稅之處分違法。再者，租稅之課徵應依法律之規定，尚非屬稽徵機關得裁量之事項，是被告以系爭土地為公共設施保留地，而於尚未徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定應免徵土地增值稅，而作成本件之處分，並更正系爭土地之前次移轉現值為第一次免繳土地增值稅前即77年9月及82年8月之原地價，係屬依法令之行為，亦難認有違信賴保護原則。況原告於本件尚須證明其有信賴表現，即若其事前知悉系爭土地將課徵高額之土地增值稅，即不會作成出售決策，或出售價金會比原約定之價金為高。惟依原告所提其於95年12月28日以傅宗道名義向廖繼勇等人購買系爭土地及另7筆土地之不動產買賣契約書載明：買賣標的為龍門段417地號1237.74平方公尺、龍門段429地號489.42平方公尺、龍門段253地號667.14平方公尺、龍門段254地號25.16平方公尺、龍門段428地號40.56平方公尺（以上權利範圍均為全部）、及龍門段256地號605.01平方公尺、龍門段415地號361.53平方公尺、龍門段416 地號1587.02平方公尺（以上權利範圍均為84／288），買賣總價為57,200,000元。原告及證人傅宗道均證稱價格係以全部面積計算，並未區分各筆單價，則原告購買系爭土地之價格為每平方公尺17,567.9元（57,200,000元3255.93）；另原告所提其於98年4月14日出售系爭龍門段417地號1237.74平方公尺權利範圍7603／10000予長江物產股份有限公司之不動產買賣契約書，載明買賣總價為31,300,000元，則其出售系爭龍門段417地號土地之價格為每平方公尺33260.7元（31,300,000元941.05），此有各該不動產買賣契約書在本院卷足憑，其出售價格約達買入價格之2倍，顯不致因增加本件280餘萬元之土地增值稅致其出售系爭土地處於虧損狀態而無出售意願；另原告雖稱其如知悉系爭土地將課徵高額土地增值稅，即會將售價調高，惟此僅係其內心想法，未能舉證證明，況其若欲調高售價，是否有人應買實值存疑，是本件亦難認原告已有信賴表現，原告主張其應受信賴保護，難認有理由。另土地稅法並未規定，申請公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，需檢附後手之同意書，原告所援引最高行政法院98年判字第244號判決與本件案情並非完全相同，且該判決未編為判例，尚無拘束本院之效力，併予敘明。㈤綜上所述，被告所為免徵廖繼勇等5人土地增值稅，並向原告補徵土地增值稅之原處分（即復查決定），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　7 　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　沈應南法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　7 　　日書記官　凌雲霄

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度訴字第44號

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