臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度訴字第150號｜法律人

臺中高等行政法院判決 101年度訴字第150號101年9月20日辯論終結原告　周家盟 (即被選定當事人) 訴訟代理人　胡芝　會計師被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　蔡玲玉上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月20日台財訴字第10100007340號訴願決定（案號：第10002160號），提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：按「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體起訴或被訴。」行政訴訟法第29條第1項定有明文。經查原告周家盟、周魏玉愛、周延蒼、周玲仰、周昶宏等5人，係多數有共同利益之人，渠等於訴訟繫屬後，選定周家盟為當事人，符合上開選定當事人之規定，自屬適法，至其餘原告，依行政訴訟法第29條第3項規定，於選定當事人後脫離本件訴訟。二、事實概要：緣原告周家盟、周延蒼、周玲仰及周昶宏（下稱原告周家盟等4人）之父周烱勳於民國（下同）93年5月11日死亡，繼承人（即原告）經准延期並依限於94年2月5日辦理遺產稅申報，並於94年11月23日補申報被繼承人死亡前未償債務扣除額32,000,000元，嗣被告查獲繼承人（即原告）短漏報銀行存款、投資、應收股款、土地及徵收補償費合計新臺幣（下同）4,403,838元，並否准認列被繼人死亡前未償債務扣除額32,000,000元，乃核定遺產總額153,127,045元，遺產淨額92,873,547元，應納稅額31,739,582元，並按所漏稅額1,805,574元處1倍之罰鍰1,805,500元（計至百元）。原告不服，就死亡前2年內贈與、投資、未償債務扣除額－向原告周家盟等4人借款及罰鍰處分申請復查，獲追減遺產總額-死亡前2年內贈與834,173元及罰鍰454,831元。原告仍不服，提起訴願。嗣於100年11月2日具狀撤回被繼承人死亡前2年內贈與部分之訴願，財政部就其餘三項目予以審理，經訴願決定予以駁回，原告遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：㈠未償債務扣除額32,000,000元部分： ⒈按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。被繼承人周烱勳於93年5月11日死亡，有關其生前各項投資理財資金之運用，在80年以前主要往來銀行為彰化銀行及臺中市第五信用合作社（現改為合作金庫），於80年起另增加其子女原告周家盟等4人名義於臺中市第七商業銀行復興分行（下稱七銀）所開立之00000000000000（簡稱4515-2）, 000000000000000（簡稱4517 -6）, 00000000000000（簡稱4516-9）及0000000000000 （簡稱4518-3）等四個活儲帳戶供其運用。前述所有帳戶之存簿及印章均由被繼承人周烱勳保管及使用。80年5月間因被繼承人作移民規劃致有處分財產之需，故出售位於臺中市○區○○○段23-2地號等8筆土○○○區○○段240-6地號等2筆之土地祖產予訴外人何國美，經原告周家盟等4人商量祖產不宜變賣出售，故於同年10月19日以其所有股票向七銀設定質押辦理貸款40,000,000元（詳證據二-帳戶交叉比對明細表中次序1），將前述祖產購回。被繼承人於同年10月間復以原告周家盟等4人共有之不動產為抵押標的，向七銀設定最高抵押借款額度120,000,000元方便其隨時借款及運用，依七銀當時貸款作業須求，因抵押標的為共有物故須先開立以共有人為名之聯名帳戶，方可進行放款。故原告周家盟等4人又另行在該行開立聯名帳戶，帳號000000000000000（簡稱4519-0）。80年10月29日，七銀核放52,000,000元（依原告周家盟4人等每人負擔13,000,000元）貸款，自此，被繼承人即以前述聯名帳號4519-0（原告誤繕為4515-2）及原告周家盟等4人前所開立之4515-2, 4517-6, 4516-9及4518-3等帳戶為其掌控並作為個人資金調度所用。前述貸款先撥入聯名帳戶後，再依被繼承人指示轉匯，上述帳戶之借款、還款及轉匯等交易，除前述原告周家盟等4人等為購入土地所貸之40,000,000元及下述段於91年9月27日向七銀借貸20,000,000元以清償所投資「美斯豪公司」之彰化銀行借款等二筆合計60,000,000元借款外，剩餘借款均由被繼承人自行調度。依前述，七銀所有系爭帳戶內依法理應視為原告周家盟等4人之負債，但實際上，除前述60,000,000借款外，餘均由被繼承人周烱勳自行調度及使用（包括本金及利息）。原告為說明被繼承人與原告間資金之借貸往來，已提供「帳戶交叉比對明細表」說明自80年至91年間相關資金之流程及其相關附件，並非如被告所言無法勾稽，合先敘明。⒉循上述，原告周家盟等4人實際應承擔之二筆借款中之40,000,000元，係為向何國美購回坐落於臺中市○區○○○ 段23-2等8筆土○○○區○○段240-6等2筆土地之祖產。 80年10月29日被繼承人因投資資金調度及整合負債所需增貸52,000,000元，並自行償付前述40,000,000元借款，對原告而言，截至80年10月29日止，系爭七銀帳戶貸款記錄之變動由初始貸款之40,000,000元加上增貸52,000,000元及返還40,000,000元，尚餘52,000,000元貸款。而此筆52,000,000元貸款可區分⑴由被繼承人因投資資金調度需求使用12,000,000元貸款及⑵原告周家盟等4人之債務40,000,000元。而歸屬於原告之前述⑵項之40,000,000元債務業已經原告周家盟等4人於下列日期分別償還之: ⑴81年11月24日各自出售自有彰銀股票5,000,000元合計清償20,000,000元（詳證據二-帳戶交叉比對明細表中次序30）； ⑵81年12月8日周昶宏以自有資金償還4,000,000元（詳證據二-帳戶交叉比對明細表中次序31）： ⑶81年12月11日原告周家盟以自有資金償還2,000,000元（詳如證據二-帳戶交叉比對明細表中次序32）； ⑷83年1月17日-83年1月25日間原告周家盟等4人分別出售自有彰銀股票各1,750,000元合計償還7,000,000元（詳證據二-帳戶交叉比對明細表中次序36-39）；及 ⑸83年9月15日由被告周昶宏以自有資金償還5,000,000元（詳證據二-帳戶交叉比對明細表中次序43）。上述各項還款，前於被告查核被繼承人贈與原告周家盟等4人以「視同贈與」案件中已核認係償還原告等4人因向訴外人何國美購回祖產所需向七銀貸款40,000,000借款之支付證明，故截至83年9月15日止，原告周家盟等4人累計應承擔該項40,000,000元借款即己全數清償。上述貸款之借入及償還所涉及之往來帳戶已由原告於帳戶交叉比對明細表（詳證據二）中以橘紅色區塊標示以資與被繼承人之負債區別。故被告逕依系爭七銀帳戶增貸之52,000,000元中因有部份償付原告前述貸款，進而推定被繼承人之未償債務難以採信之判斷，而漠視前述尚有12,000,000元乃為被繼承人藉用原告周家盟等4人之帳戶為個人資金使用調度之事實，讓人難以信服。 ⒊另原告周家盟等4人與被繼承人均為美斯豪有限公司之股東，被繼承人為該公司之唯一代表人，因不善經營，至該公司截至89年12月31日止累積虧損已高達20,721,725元，雖已於89年停業，但因所欠貸款無法清償，故仍須負擔大額借款利息。後因七銀提供較原貸款銀行-彰化銀行為優惠之利率，由原告周家盟等4人於91年9月27日向七銀再借款合計20,000,000元清償該公司彰化銀行貸款全數，故美斯豪公司於90年12月31日資產負債表中原列示之「銀行借款」於91年12月31日已列示為「股東往來」科目。此項借款，因係屬股東（即原告周家盟等4人）為減輕被投資公司之財務負擔所增加之貸款，故為其應承擔之債務，原告亦無所爭。 ⒋原告周家盟等4人於七銀帳戶開戶及簽立貸款合約當時，雖已成年且為具行為能力者，但尚屬年輕，其中原告周延蒼因赴日求學只有趁寒假方得以返國及周玲仰則剛自研究所畢業，家庭核心及家中經濟大權之掌管仍由其父親（被繼承人）掌控及決定，此為當時社會一般慣例，子女對父親所言不敢不從，否則視為大逆不道，故原告周家盟等4 人所開立之七銀帳戶及聯合帳戶，由被繼承人保管及運用，而銀行資金之轉匯、提領等，亦由被繼承人本人直接至銀行辦理，此均可向該行之時任經辦行員查證，原告周家盟等4人身為被繼承人之子女，無權也不敢過問，此為父系社會常態並非特例。 ⒌如前所述，原告周家盟等4人之七銀帳戶中大部份之借款由被繼承人周烱勳自行調度使用，被繼承人需用資金時，即由其以其代管之存摺及印鑑陸續向七銀在原核額度內辦理借款，並由其自行負責償還該等借款之本金及利息。包含80年10月29日之12,000,000元借款及被繼承人陸續以原告周家盟等4人之七銀帳戶或借新還舊或自外部調度資金償還之借款截至91年09月27日止，未償餘額尚有32,000,000元，加上歸屬原告周家盟等4人增貸未償之餘額20,000,000元，七銀貸款未償餘額合計為52,000,000元。被繼承人於80年至91年間，使用原告周家盟等4人七銀帳戶借款資金之方式或為領現，或為轉匯入其彰銀之存款帳戶，帳號：000000000000000（簡稱375-501），舉例說明如下：⑴81年6月29日，七銀核貸新增20,000,000元存入原告周家盟帳戶後，轉入聯名戶，再由聯名戶匯出後由被繼承匯出領現。（詳證據二-帳戶交叉比對明細表中次序14-19） ⑵81年7月27日，七銀核撥貸借款1,000,000元予原告周家盟及3,000,000元分別予周玲仰、周延蒼及周昶宏，合計10,000,000元，該筆款項於撥款同日隨即轉入被繼承人彰銀帳戶，被繼承人並於同年8月間用其購買彰銀股票。（詳證據二-帳戶交叉比對明細表中次序21-24 ） ⑶81年11月04日，被繼承人又分別自原告周家盟及周延蒼之七銀帳戶中各自轉匯其彰銀帳戶3,000,000元，或匯付王美麗、蔡慎芝或購買彰銀股票等。（詳證據二-帳戶交叉比對明細表中次序27-28） ⑷83年10月11日，七銀核貸5,000,000元存入原告周昶宏帳戶後，同日即轉入被繼承人彰銀帳戶，次日由被繼承人購買彰銀及華隆股票（詳證據二-帳戶交叉比對明細表中次序44-45） ⑸83年12月8日，七銀核貸30,750,000元予原告周家盟、周玲仰及周昶宏等三人，係屬借新還舊（轉單）（詳證據二-帳戶交叉比對明細表中次序46-48） ⑹84年11月6日，七銀核貸5,000,000元予原告周延蒼，同日該款項由周延蒼七銀帳戶轉入聯名戶，於次日再由聯名戶匯出與被繼承人彰銀帳戶，被繼承人並於同年月間購買彰銀股票並支付被投資公司應付款項。（詳證據二-帳戶交叉比對明細表中次序55-57）原告縱依行政法院判例60判76號已明示被繼承人死亡前未償之債務繼承人無需提示債務發生原因及用途證明，但原告對被繼承人往生前10年間之交易仍盡力請求銀行配合回溯其借款資金流向，增列於帳戶交叉比對明細表內，原告已盡協力義務且亦已證明原告該等帳戶之實際使用人為被繼承人，故依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」之規定，申報未償債務扣除額32,000,000元。㈡不服投資美斯豪股權核定金額6,946,047元部分： ⒈按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未公開上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段、同法施行細則第29條第1項所規定。被繼承人周烱勳於93年5月11日死亡時持有美斯豪有限公司（下稱美斯豪公司）股權9,880,000元（其中含被繼承人配偶周魏玉愛於72年7月1日取得之4,880,000元），美斯豪公司係依據財務會計準則公報之規定編製財務報表，截至93年5月1日之帳列虧損金額為39,450,154元（包括86年度以前累積虧損餘額23,384,771元及87年度以後累積虧損餘額16,065,383元），減除股東放棄債權彌補虧損數24,8 47,690元後，帳列仍有累計虧損14,602,464元，故是時該公司帳載之股東權益總額為5,397,536元（即資本總額20,000,000元-累計虧損14,602,464元），由上被繼承人之投資淨值應為2,666,382元（即股東權益總額5,397,536元÷總資本20,000,000元×被繼承人持有股權9,880,00 0元）。前述投資淨值經被告於訴願程序中重核為10,559,264元，基於行政救濟不得更不利之結果，雖被告仍維持原核定6,946,047元，但仍高於原告帳列計算之投資淨值達4,279,665元，究其差異主係各年度補提固定資產應提列之折舊及股東代墊之利息支出所致。按美斯豪公司係依一般公認會計原則與商業會計法之相關規定計算財務虧損數，但該項虧損如與依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等規定作調整所計算後之稅務虧損數，必然產生差異，此乃基於財務會計與稅法之目的不同，致部分會計科目之一般公認會計原則與商業會計法之相關規定與所得稅法及營利事業所得稅查核準則審核標準不一，被告亦予認同。但被告於核定之過程中，對於依財務會計與稅法有關固定資產均需提計折舊之一致規定所提計之折舊金額及利息支出等相關費用，卻不得自盈虧中減除，實有違被告依法行政之原則。 ⒉在上開法理基礎，說明如下：「建築物、裝修附屬設備．．．等固定資產之估價，以自其實際成本中按期扣除折舊之價格為準」、「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準．．．」、「固定資產之折舊，應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列不得間斷；其未提列者，應於應提列之年度予以調整補列。」、「營利事業停工中之固定資產，除其折舊方法係採工作時間法者外，在停工期間仍應繼續依規定提列折舊。」分別為所得稅法第50條、財政部72年5月12日台財稅字第33328號、營利事業所得稅查核準則第95條第2項及財政部64年1月23日台財稅第30580號函等均明釋：公司資產中房屋等固定資產之估價應按期扣除折舊之價格為準，故於計算美斯豪公司之資產淨值時，其房屋之估價，應自其實際成本中，按期扣除折舊之價格，未提列者，依上述相關法律及函令，仍應於應提列之年度予以調整補列，不應以停工（停業）而有所間斷。反觀美斯豪公司歷年申報之營利事業所得稅，因該公司電腦錯誤致折舊之提列僅限於84年度以後購入之財產，而84年以前購入之財產，於歷年申報營利事業所得稅時，均漏未提列折舊，致美斯豪公司該等固定資產價值高估，係爭各年度之申報淨值高列，又逢被告不查逕依該漏列折舊之損益為核定數，致該公司之核定損益虛增。美斯豪公司對固定資產之折舊計算，均採平均法提列，歷年應提列未提列之折舊計14,403,670元，即93年5月11日資產負債表中固定資產總額12,774,225元及89年12月31日資產負債表固定資產總額27,177,895元之差額，其中屬於86年度以前應補提折舊之累計總額為10,574,637元，87年度起至93年3月底止應補提折舊之累計總額為3,829,033元，。對前述漏提折舊之失誤，依財務會計準則公報第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」16段「前期損益之項目錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。」之規定，補提前述漏提折舊之固定資產所應計提之折舊並依所涉期間調整累積虧損科目之金額合計為14,103,607元。本項補提應計折舊金額於營利事業所得稅申報書中亦以調整年度之盈餘分配表或盈虧撥補表內之「xx年度發生前期損益調整」項目下分別按『86年度以前年度』及『87年度以後年度』欄位揭示，以計算累積營虧餘額，故可得知，被告於計算公司組織累積盈虧餘額時，係包括前期損益調整之情事。此亦與財務會計準則公報第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」16段「前期損益之項目錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。」規定相符。故美斯豪公司補提前述之折舊及下述之利息支出於稅法及財務會計準則公報之規定均一致，被告應予認列並自原核定之淨值數扣除。再依財政部97年11月28日台財稅第790367340號函「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定」之規定，被告亦應就原告於行政救濟期間所提示更正後之財產目錄等，就續提補列之折舊、利息支出等金額予以核定。美斯豪公司自72年設立起至89年停業止共計有十七年，均依所得稅法第76條第1項之規定，於每年申報營利事業所得稅時均依法申報財產目錄等報表。而財產目錄列示之「折舊額本期提列數」係為營利事業申報營業費用項下「折舊」科目金額之來源；「折舊額截至本期止累計數」欄位之金額，則須與資產負債表中固定資產各別資產項下之「累計折舊」相符。故於該目錄上須列示取得原價、當年度提列之折舊額及其截至該年度為止之累計折舊數供被告查核。美斯豪公司既已依規定申報財產目錄等相關附件供核，且亦經被告核定多年，故該等財產之相關成本及折舊等金額亦經被告所認定。此亦為事實無須爭論。另按美斯豪公司補列系爭累計折舊之財產多為73年至79年間所採購之旅館業用固定資產，與原告於93年提出遺產稅申報時，已逾14年甚至20年之以上之間隔，而該公司因連年虧損於89年停業後即未再復業，董事又於93年間辭世未及辦理移交憑證及帳冊之程序，縱依商業會計法第38條有關會計憑證、會計帳簿及報表等保存期間之規定，但亦有五年及十年之期限並非無限期，再依稅捐稽徵法第21條有關稅捐之核課期間亦僅規定為7年，原告本非屬應保存該公司憑證之職位，要求提供該等憑證自有困難，該公司歷年既已檢附財產目錄等依法申報應無需有違舉證之責，而被告突於101年7月30日鈞院準備庭中首次提及其未為核算原告補列系爭累計折舊金額之原因，主係原告未能提示當年購買該等財產之原始憑證等語，無視該財產目錄已經被告逐年收件且核定多年之事實，實有違信賴保護原則。 ⒊另按行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」縱美斯豪公司或因申報期間漏未計列折舊，或因停業未辦申報至未列示折舊金額，被告可經由已申報年度之財產目錄得知應提列之折舊資訊，若不知應行提列之折舊金額，原告亦於復查時即已提供該公司自停業年度起至被繼承人死亡之日止各年度之資產負債表科目之調整、沖銷銀行負債（93年）、補提折舊及股東往來沖轉累積虧損等資料，列示已為補提折舊、代墊利息支出等更正事項之記載，提供被告得以查核原告正確之累積盈餘金額之證據，但被告屢以財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號函令：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」之規定，僅依各年度其所核定未加計折舊金額之未分配盈餘數為計算基礎，無視公司資產中房屋等固定資產之估價應按期扣除折舊之價格之規定，否准美斯豪公司未分配盈餘扣除補列之折舊數。再如前述，原告既於復查時已提供美斯豪公司自停業年度起至被繼承人死亡之日止各年度之資產負債表科目之調整、沖銷銀行負債（93年）、補提折舊及股東往來沖轉累積虧損等資料，其中⑴90年度分類帳更正增列被繼承人周烱勳及周魏玉愛代墊90年度房屋稅580,713元，由被告重新核定自90年度當期原核定之未分配盈虧中扣除（詳表一，核計虧損金額明細表內90年度調整數欄位）⑵91年度分類帳更正增列被繼承人周烱勳及周魏玉愛代墊90年度房屋稅502,134元，由被告重新核定自91年度當期原核定之未分配盈虧中扣除（詳表一，核計虧損金額明細表內91年度調整數欄位）⑶92年度分類帳更正增列90年度及91年度被繼承人周烱勳及周魏玉愛代墊之利息費用2,746,672元及92年度房屋稅495,240元合計3,241,912元，由被告重新核定自92年度當期原核定之未分配盈虧中扣除（詳表一，核計虧損金額明細表內92年度調整數欄位）循上理，被告亦應就美斯豪公司89年度分類帳中更正補列86年至88年度之房屋稅及利息費用等合計5,729,328元，89年度全年度利息費用1,620,672元、89年度房屋稅600,000元及93年度依規定補提之折舊14,403,670元一併核定自累積盈虧中扣除。被告卻於計算歷年核定之未分配盈餘時，加計同申請案中屬於部分更正補提房屋稅費及代墊之利息支出為各該年度盈餘之減除項目，卻否准減除同申請案中屬於折舊費用及部份之利息費用，已違反「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第8條之規定。綜言之，被繼承人死亡時所持有美斯豪公司之股權淨值實應為2,666,382元，故申請撤銷訴願決定及原處分，以維護租稅公義。㈢罰緩部分：被繼承人周烱勳於93年5月11日死亡，依遺產及贈與稅法第23條及第26條之規定，繼承人應該於被繼承人死亡日之次日起算6個月內辦理遺產稅申報，但是如果有正當理由不能如期申報的時候，應該在法定申報期限內，向稅務機關申請延期申報，延期申報以3個月為限。被告經核准延期至94年2月11日完成申報，後於整理被繼承人財產資料時復發現部份財產漏列（內含三信商銀存款45,685元（序號106-108）、彰銀股份7,557股計137,537元（序號0114）及國泰金350股計20,650元（序號0115）），並於94年11月23日於被告未為查獲漏報通知前自動補報，按司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」故就受行政罰之行為，係以違反禁止規定或作為義務已足。但遺產稅之申報，依遺產及贈與稅法第23條規定，責由遺屬執行人或遺產繼承人及受遺贈人或遺產管理人申報，而與其它稅捐以行為當事人負申報之責不同，且遺產稅係為被繼承人一生累計財產剩餘為課稅標的，包含個人財富之取得及處分二者均屬私領域之範圍，實難為納稅義務人全數掌握或窺知，申報時或有遺漏亦屬常情；被告為協助遺產繼承人申報遺產時，避免疏漏，提供被繼承人之財產申報資料，允由繼承人據此申報遺產。本案被繼承人生前私自即從事各項股票投資，投資標的繁多，原告等人於申報遺產時，亦已申請財產總歸戶清冊，該歸戶資料列示有被繼承人之各項財產資料卻也遺漏上述股票投資等資料，由此可見，被繼承人之各項財產確實令人難以掌握或窺知，且系爭補申報之投資及存款項目，並非如被告所言，得藉由綜合所得稅申報得知，概股票投資係屬免稅所得，除非遇有股利發放，否則無法得知被繼承人於配息基準日是否持有該項股票。銀行存款之情形亦同，如轉列靜止戶之銀行存款因已不再計算利息，亦無利息扣繳憑單可追循其銀行存款之存在與否，故綜合所得稅申報之資料亦無法顯示被繼承人全部資產，僅顯示申報當期經變動之所得，亦非財產，本案系爭之漏報項目，並非由被告查核發現或列示於被告所提供之財產總歸戶清單，而係原告整理遺物時發現隨即提出之更正及補報，承前述，因被繼承人財產項目繁多，原告已為多次申請更正及補報，由此得見，原告依循被告提供之歸戶資料並盡力查明被繼承人財產先行辦理遺產申報，對原告而言，應已盡過失申報之義務。再言，依稅捐稽徵法第11之5條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，於進行調查前，除通知調查將影響稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。」為租稅調查程序之原則，即被告於調查前應先行通知被調查者調查或備詢之事由及範圍，被告依財政部80年8月16日台財稅第0801253598號函「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」依「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。」規定，以被告於94年3月2日已發文向金融機關函查為其調查基準日，而該項調查之進行，是否為啟動本案系爭補報項目之交查，原告無從得知，但如非屬系爭補報項目之啟動調查而僅屬一般性公文之往來，依法自不應視為調查基準日，故於調查程序啟動前，應依稅捐稽徵法第11之5條規定，先以書面通知被調查者，方符合法意，否則被告函文包含內部行文，只要經簽收後即可視為被告之調查基準日，不僅已違反稅捐稽徵法第48條之1之法意，且無視納稅義務人之權利。原告實已盡無過失之申報義務，且依規定於進行調查前，辦理補申報所漏之遺產，自屬自動補報之行為應屬免罰。㈣聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。四、被告則以：㈠投資－美斯豪公司： ⒈原告列報被繼承人遺有美斯豪公司股權9,880,000元（其中被繼承人配偶於72年7月1日取得4,880,000元），遺產金額0元。經被告初查依該公司最近一期之資產負債表核定被繼承人投資6,946,047元。原告檢附美斯豪公司89年至93年5月11日之資產負債表及分類帳，主張美斯豪公司於89年正式停業未再復業，停業年度資產負債表股東權益即為負數，且自停業期間至被繼承人死亡年度，美斯豪公司有沖銷對銀行之負債及將股東往來沖轉累積虧損，請更正為零云云。經被告復查決定略以，查美斯豪公司實收資本額20,000,000元，88至92年度依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數分別為負2,022,392元、負3,971,860元、負580,987元、負502,012元、負3,241,912元，87年度帳載累積未分配盈餘數負13,072,982元，有該公司87年度資產負債表及88至92年度未分配盈餘申報核定通知書可稽。依財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令重行核算系爭投資10,599,264元｛＝【實收資本額20,000,000元+87年度帳載累積盈餘-13,072,982元+88至92年度核定未分配盈餘（-2,022,392元）+（-3,971,860元）+（-580,987元）+（-502,012元）+（-3,241,939元）+股東往來彌補虧損24,847,690元】÷20,000,000元×9,880,000元｝較原核定6,946,047元為高，基於行政救濟不得為更不利之結果，原核定乃予維持。原告復執前詞提起訴願，遞遭駁回。 ⒉原告復執前詞主張⑴美斯豪公司因電腦錯誤致折舊之提列僅限於84年度以後購入之資產，致高列各年度損益及累積盈虧，被告依該公司帳載估算該公司淨值，即有高估該公司淨值。⑵美斯豪公司89年度分類帳更正補列86至88年度之房屋稅及利息費用，被告計算該公司淨值漏未考量，亦有高估該公司淨值。是美斯豪公司依財務會計準則公報編製財務報表，被繼承人死亡日該公司帳載之股東權益總額為5,397,536元，系爭投資淨值應為2,666,382元云云。 ⒊查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。茲就原告主張補充論述如下：⑴依財政部99年6月15日令釋規定，為核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準；又公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。基此，被告為正確核算被繼承人死亡日之上一年度往前推算第6年及以前年度之帳載累積未分配盈餘數，乃依美斯豪公司辦理87年度營利事業所得稅結算申報檢附之87年度資產負債表所載累積盈虧負13,072,982元核算，亦即就該公司依財務會計準則編製及計算損益之內容計算，核無不合。⑵次查，被告依繼承日以前年度未分配盈餘累積數負23,391,570元計算之基礎，係部分依財務會計準則計算（死亡前第6年以前）及部分依稅法計算（死亡前第1至5 年）所得之金額，而美斯豪公司帳載累積盈虧係全依財務會計準則計算而得，致美斯豪公司帳載股東往來彌補虧損24,847,690元大於稽徵機關核定之累積虧損23,391,570元，此現象係財務會計與稅務會計規定不盡相同所致。從而，被告依99年6月15日令釋重行核算系爭投資資產淨值為10,599,264元，因較原核定系爭投資資產淨值6,946,047元為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，乃維持原核定，揆諸首揭規定，尚無不合。⑶再查，美斯豪公司於72年9月19日設立，89年9月1日停業，該公司於營業期間均採擴大書審方式核定營利事業所得稅，即該公司歷年課稅所得之核定非查帳核定，該公司於停業11年後（100年11月2日訴願時）發現因電腦錯誤致折舊之提列僅限於84年度以後購入之資產及89年度補列86至88年度之房屋稅與利息費用，進而影響稽徵機關核定美斯豪公司之未分配盈餘資料，惟依該公司營利事業所得稅核定資料，查無該公司辦理更正申報有關折舊錯誤及補列房屋稅與利息費用等之情事，是被告以該公司營利事業所得稅資料核定之未分配盈餘數為計算淨值之依據，並無不合。又繼承日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，被告則以該公司87年度資產負債表之累積盈虧數核定，亦無不合。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。㈡未償債務扣除額： ⒈原告於94年11月23日提示土地登記簿謄本他項權利部及原告周家盟等4人於七銀聯名帳戶（帳號：4519-0）等影本，主張上開聯名帳戶中借款餘額32,000,000元為被繼承人死亡前未償債務，補申報未償債務扣除額32,000,000元。被告初查以⑴原告周家盟等4人於80年10月29日向七銀借款52,000,000元（4人各13,000,000元），原告主張其中 32,000, 000元為被繼承人運用。⑵依被繼承人生前於81 年6月26日贈與稅申報暨調查報告、不動產買賣契約書、說明書及相關資金往來存摺等資料，被繼承人生前於80年5月20日將所有坐落臺中市○區○○○段23-2等8筆土○○○區○○段240-6等2筆土地出售予案外人何國美，嗣何君再將上開土地以54,556,540元出售予周家盟等4人，案經認屬被繼承人對原告周家盟等4人贈與，嗣原告周家盟等4人提出支付價款證明，經財政部訴願決定撤銷，著由被告另為適法之處分。經被告重核復查決定註銷原核定贈與稅。⑶上開支付土地價款中40,000,000元係原告周家盟等4 人於80年10月19日向七銀抵押借款（4人各10,000,000元），交付頭期款，同年月29日再借款52,000,000元（4人各13,000,000元），返還先前40,000,000元借款，是主張之32,000,000元含原告周家盟等4人購買土地之借款資金，無法證明為被繼承人所運用，乃否准認列。原告不服，主張其於95年5月曾提出說明被繼承人向原告周家盟等4人借款資金來龍去脈，原告周家盟等4人資金來源係以其自有財產向七銀設定抵押，持續借款，轉供被繼承人運用，其間自80年至93年如何還款，借新還舊，及支付利息等均有詳細說明，其已檢附該期間幾筆大額資金之往來，並提供相關銀行帳戶供核，請逐項查明認列云云。經被告復查決定略以，原告雖於95年5月曾提出被繼承人向原告周家盟等4人借款資金書面說明，惟依所提示之說明書及其存摺影本，無法勾稽其資金用途，被告分別於98年10月27日及99年6月18日以中區國稅法字第0980051816號及第0990030586號函請就表列債務發生日期、原因及迄被繼承人死亡時尚未清償之相關事證（含被繼承人及原告周家盟等4 人自80年起至被繼承人死亡日止，於七銀、彰銀北屯分行、第五信用合作社之交易明細資料）等足資證明被繼承人確有32,000,000元未償債務之相關事證供核。原告於99年7月6日提示被繼承人借款及使用明細表，依該明細表，原告將借入款區分為現金借入及匯入被繼承人彰銀兩欄，惟現金借入欄之借款無資金移動資料可勾稽，匯入被繼承人彰銀欄之借款大部分資金已於89至92年度贈與稅和解案核認屬贈與資金返還，分別於98年1月22日及97年12月1日於鈞院經兩造當事人和解成立，原告於本案仍執詞主張為借貸款資金用途證明，顯前後矛盾。又借款及使用明細表列之借入資金均為81年7月27日以後之資金，該等資金非原告等補申報時主張係自原告周家盟等4人於80年10月29日向七銀借款52,000,000元中之32,000,000元。被告復於99年12月20日以中區國稅法字第0990053810號函請其提示所主張之95年5月17日說明書附件三之第4欄所列資金如何由原告周家盟等4人借入、如何轉入被繼承人帳戶及確係被繼承人使用且迄被繼承人死亡時尚未清償之相關事證供核。原告於100年2月11日復提示與前揭99年7月6日相同之明細表，被告再於100年4月12日以中區國稅法字第1000020039號函以其95年5月17日之說明書附件、99年7月6日及100年2月11日之明細表，經核仍無法證明被繼承人有未償債務，仍請原告提示足資證明之相關事證供核，以釐清系爭未償債務之資金究係何筆資金，經原告委託林劍文於100 年2月17日、4月8日、4月15日、4月18日及4月25日至被告說明，復於100年5月20日由原告周家盟以說明書主張無論聯名帳戶或個人帳戶，均由被繼承人自行調度及使用，除與原告96年11月之復查主張及歷次補證主張不一，更與原告周家盟等4人於被告重核被繼承人81年度贈與稅復查決定時，說明80年10月19日40,000,000元係周家盟等4人所借等情不合，有原告周家盟等4人於81年6月26日致被告機關之說明書可稽。惟綜觀原告歷次主張及補證資料，原告無法指明所稱32,000,000元之未償債務究係何筆資金，如何自何人帳戶借入後轉入被繼承人帳戶、被繼承人運用之流向及資金如何借貸迄被繼承人死亡時尚未償還、何人帳戶何銀行借款資金之相關事證供核。茲就被繼承人歷年核定贈與稅及原告主張查核如下：⑴查被繼承人周烱勳生前於80年5月20日將所有坐落臺中市○區○○○段23-2等8筆土○○○區○○段240-6等2筆土地出售予案外人何國美，嗣何國美再將上開土地以54,556,540元出售予原告周家盟等4人，經被告重核復查決定註銷原核定贈與稅。註銷之理由係依據原告周家盟等4人81年6月28日之說明書略以，渠等於80年10月19日向七銀抵押借款40,000,000元（4人各10,000,000元）以支付上開土地款頭期款，有渠等七銀個人帳戶及交易傳票等影本可稽。惟查原告周家盟等4人七銀之聯名帳戶於80年10月18日開戶後，同年月29日向七銀借款52,000,000元（4人各13,000,000元）於同日全數轉入原告周家盟等4人同銀行之個人帳戶，用於償還渠等購買上開土地之10月19日借款40,000,000元（4人各10,000,000元），非被繼承人所運用，有原告周家盟等4人七銀之聯名帳戶及交易傳票等影本可稽。⑵次查，經核原告周家盟等4人之聯名帳戶開戶後迄91年9月27日之所有交易，80年10月29日借入52,000,000元非被繼承人運用已如前述，茲將其餘交易分述如下：①81年6月29日借入10,000,000元分別於同日匯入周延蒼彰銀帳戶2,000,000元及同年月30日匯入周延蒼台新銀行臺中分行帳戶8,000,000元。②81年6月30日借入10,000,000元於同日全數轉入原告周家盟同銀行之個人帳戶。③82年9月17日借入2,000,000元於同日全數轉入原告周家盟同銀行之個人帳戶。④83年10月11日借入5,000,000元於同日全數轉入周昶宏同銀行之個人帳戶。⑤83年12月8日借入3筆10,250,000元於同日全數轉入償還原告周家盟、周玲仰及周昶宏同銀行之個人借款。⑥83年12月28日借入5,250,000元於同日全數轉入償還周延蒼同銀行之個人借款。⑦83年12月29日借入2,000,000 元於同日全數轉入周昶宏同銀行之個人帳戶。⑧84年11月6日借入5,000,000元於同日全數轉入周延蒼同銀行之個人帳戶。⑨85年5月28日借入10,000,000 元於同日全數轉入周昶宏同銀行之個人帳戶。⑩90年10月17日借入32,000,000元於同日全數轉入償還原告周家盟、周延蒼、周玲仰及周昶宏同銀行之個人借款（分別為7,000,000元、11,000, 000元、7,000,000元及7,00 0,000元）。⑪91年9月27日借入20,000,000元於同日匯入原告周家盟彰銀帳戶，有原告周家盟等4人七銀之聯名帳戶及七銀之交易傳票等影本可稽，是該聯名帳戶之所有借款均無法證明為被繼承人所運用，所稱聯名帳戶之借款為被繼承人向原告周家盟等4人借用，為被繼承人之未償債務乙節，核不足採。⑶又原告周家盟等4人於80年10月18日開設七銀個人帳戶（帳號分別為4515-2、4516-9、4517 -6、4518-3）時均已成年，渠等各具有行為能力及相當之經濟能力，亦為渠等所自承，有原告周家盟等4人於被告重核被繼承人81年度贈與稅復查決定時，於81年6月26日致被告之說明書可稽，原告因不同案件所為不一致說法，主張聯名帳戶及個人帳戶均為被繼承人自行調度使用乙節，實難採據。⑷末查，被繼承人因生前於89年度將領取之土地徵收補償費及91至92年度自被繼承人彰銀帳戶贈與其子女資金，經被告另案核定89至92年度贈與稅，原告不服，提起行政救濟，惟仍無法提示足資證明被繼承人對原告周家盟等4人有未償債務之事證，以實其說，乃於鈞院與被告和解，和解時雙方已就渠等4人之七銀帳戶轉回被繼承人帳戶資金，逐筆以先進先出方式核對，經雙方核算確認並核減已返還資金後，被繼承人91及92年度尚有對原告周家盟等4人贈與之情事，且依所提示之借款及使用明細表之資金借貸均為87 年5月25日以前，依上開和解結果，原告等主張之未償債務，洵無可採。是原核定乃予維持。原告復執前詞提起訴願，遞遭駁回。 ⒉原告復執前詞主張⑴80年5月間因被繼承人作移民規劃致有處分財產之需求，出售位於臺中市○區○○○段23-2 地號等8筆土○○○區○○段240-6地號等2筆土地予案外人何國美，經原告以祖產不宜變賣，故於同年10月19日以其所有股票向七銀貸款40,000,000元，將前述祖產買回。被繼承人於同年月復以原告共有之不動產設定最高限額抵押120,000,000元，方便其隨時借款及運用，依七銀當時作業需求，需先開立共有人之聯名帳戶（帳號4519-0），80年10月29日貸放之52,000,000元，及原告前所開立之4515-2、4517-6、4516-9及4518-3等帳戶為被繼承人掌控並作為個人資金調度所用。⑵原告於80年10月29日因資金調度向七銀借52,000,000元，並自行償還40,000,000元，是原告於七銀貸款餘額52,000,000元可區分為被繼承人因投資資金調度使用12,000,000元及原告之債務40,000,000元。⑶原告之債務40,000,000元分別於81年11月24日、同年12月8日、同年12月11日、83年1月17至25日及同年9月15 日已清償20,000,000元、4,000,000元、2,000,000元、7 ,000,000元及5,000,000元清償。⑷舉例說明①81年6月29日向七銀借20,000,000元撥入聯名帳戶再轉至原告周家盟個人帳戶後由被繼承人匯出領現。②81年7月27日原告周家盟向七銀借1,000,000元，周玲仰、周延蒼及周昶宏各借3,000,000元，合計10,000,000元（均個人帳戶借款）隨即轉入被繼承人帳戶。③81年11月4日原告周家盟及周延蒼自七銀個人帳戶各匯入被繼承人彰銀帳戶3,000,000 元。④83年10月11日原告周昶宏個人帳戶向七銀借5,000,000元轉入被繼承人彰銀帳戶。⑤84年11月6日周延蒼個人帳戶向七銀借款5,000,000元轉入被繼承人彰銀帳戶。是系爭未償債務32,000,000元應准扣除云云。 ⒊查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。茲就原告主張補充論述如下：⑴按當事人間財產之移轉固為私法自治範疇，惟係出於何原因而移轉稽徵機關無從得知，該財產移轉行為既為當事人所發動，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務，業據司法院釋字第537號解釋甚明；從而，主張有利於己之事實者，當事人就其事實負有舉證之責任，若稅捐稽徵機關就財產移轉之事實，已舉證證明，則當事人如有異議，應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務，倘其不履行協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依上開舉證分配原則，於待證事實真偽不明所生之不利益，仍應歸於負舉證責任者承擔。本件原告主張未償還七銀債務之借款人並非被繼承人，而係原告周家盟等4人，是原告既主張有未償債務之事實，自應負舉證責任以實其說，合先陳明。⑵原告周家盟等4人自承渠等於80年10月18日開設七銀個人及聯名帳戶時均已成年，各具有行為能力及相當之經濟能力，且平時亦有買賣股票，有遺產稅申報書、原告周家盟等81年6月26日之說明書及渠等銀行存摺影本可稽，且依所提示聯名帳戶之資金均流入原告周家盟等4人個人帳戶，是渠等未能提示渠等個人帳戶資金流入被繼承人帳戶等之資金往來資料供核，卻訴稱七銀之個人及聯名帳戶均為被繼承人保管及使用，進而有未償債務等節，尚難採信。⑶次查，原告周家盟等4人於80年10月19日向七銀各貸款1,000萬元，以支付案外人何國美之土地款，有渠等4人81年6月26日之說明書附卷可稽，亦為原告所不爭；渠等於同年月29日向七銀再各貸款1,300萬元，七銀先將1,300萬元撥入渠等個人帳戶，渠等自個人帳戶轉入聯名帳戶，再自聯名帳戶轉至個人帳戶，當日再自個人帳戶轉其中1,000萬元用於償還前（80年10月19日）貸款，有七銀取款憑條所載之對方科目為80年10月19日撥款之轉帳貸方傳票所載之對方科目可稽，是原告所稱80年10月29日之貸款非用於償還80年10月19日之貸款等語，尚難採信。⑷又原告周家盟等4人之聯名帳戶開戶後迄91年9月27日之所有交易，七銀撥入款均非被繼承人所運用，已於復查決定書第10至11頁詳為論述，且有七銀之聯名帳戶及交易傳票等影本可稽，是該聯名帳戶之所有借款均無法證明為被繼承人所運用，所稱聯名帳戶之借款為被繼承人向原告周家盟等4人借用，為被繼承人之未償債務乙節，尚不足採。⑸至原告本次訴訟主張：①81年6月29日向七銀聯名帳戶借20,000,000元（實係6月29日10,000,000元及6月30日10,000,000元）撥入聯名帳戶再轉至原告周家盟個人帳戶後由被繼承人匯出領現乙節，查6月29日10,00 0,000元於同日匯入周延蒼彰銀帳戶2,000,000元及同年月30日匯入周延蒼台新銀行臺中分行帳戶8,000,000元；另6月30日10,000,000元原告雖主張由被繼承人領現，惟未能提示足資證明被繼承人領現之相關文件供核。②81年7月27日原告周家盟向七銀借1,000,000元，周玲仰、周延蒼及周昶宏各借3,000,000元，合計10,000,000元（均個人帳戶借款）隨即轉入被繼承人帳戶乙節，查原告迄未能提示足資證明轉入被繼承人彰銀帳戶之相關文件供核。③81年11月4 日原告周家盟及周延蒼自七銀個人帳戶各匯入被繼承人彰銀帳戶3,000,000元乙節，查依所提示傳票，係原告周家盟及周延蒼匯至渠等本人彰銀帳戶，非被繼承人彰銀帳戶。④83年10月11日周昶宏個人帳戶向七銀借5,000,000元轉入被繼承人彰銀帳戶乙節，查原告迄未提示有借貸事實及資金如何借貸迄被繼承人死亡時尚未償還之相關證明文件供核。⑤84年11月6日周延蒼個人帳戶向七銀借款5,000,0 00元轉入被繼承人彰銀帳戶乙節，查該筆資金原告已於鈞院97年度訴字第00252號和解案主張係周延蒼返還被繼承人之資金，卻於本訴訟改主張係被繼承人向周延蒼借款，即有未合。⑹綜上，原告迄未能提示足資證明被繼承人有未償債務之事證，復執前詞爭執，所訴委不足採。㈢罰鍰： ⒈被繼承人於93年5月11日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，經被告初查查獲短漏報臺中市第二信用合作社、三信商業銀行股份有限公司、合作金庫銀行西臺中分行等3家金融機構銀行存款計54,087元、鴻海精密工業股份有限公司、中華紙漿股份有限公司、彰銀、國泰金融控股股份有限公司、臺灣水泥股份有限公司、金寶電子工業股份有限公司、臺灣本乙烯工業股份有限公司、美亞鋼管廠股份有限公司、鴻益光電股份有限公司、第七商業銀行股份有限公司、華隆股份有限公司、士林電機廠股份有限公司、味王股份有限公司等13家上市公司投資計556,528元、死亡日出售股票應收股款計3,511,571元、臺中市○區○○段○○ 段110、110-1、110-2地號等3筆土地14,903元及徵收補償費266,749元，合計4,403,838元，經被告按所漏稅額1,805,574元處1倍罰鍰1,805,500元（計至百元止）。原告不服，主張其於94年11月23日自動補報存款（序號106、107及108等3筆）合計47,301元、投資（序號114及115等2筆）合計158,187元及其他財產，又補報之其他財產既免予處罰，則存款（序號106等3筆）、投資（序號114等2筆）應予註銷免罰，請依法更正云云。經被告復查決定略以，⑴查原告短漏報上開遺產，有上開金融機構各類存款餘額表、上開上市公司股東持有股份資料表、被繼承人之有價證券買賣對帳單、土地登記簿謄本及臺中市政府徵收補償費清冊等資料可稽，違章事證明確，其漏未申報，違反前揭規定，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任。⑵次查，依財政部98年3月5日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對已依遺產及贈與稅法規定申報，而短漏報之財產屬不動產及上市之有價證券者，處所漏稅額0.4倍罰鍰，短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍罰鍰。本件遺產總額經追減死亡前2年贈與834,173元，重行核算漏報部分應納稅額1,805,574 元，分別按漏報上市之有價證券、土地合計571,431元及銀行存款、應收股款、徵收補償費合計3, 832,407元，處0.4及0.8倍罰鍰93,714元｛1,805,574元×【571,431元÷（ 571,431元＋3,832,407元）】×0.4｝及1,257,029元｛1, 805,574元×【3,832,407元÷（571,431元＋3,832,407元）】×0.8｝，合計1,350,743元，原處罰鍰1,805,574元應予追減454, 831元。至所主張已於94年11月23日自動補報三信商業銀行股份有限公司存款、彰銀股票及國泰金融控股股份有限公司股票乙節，查被告已於94年3月2日發文向上開公司函查，是原告等係於被告調查基準日後補報，無前揭免罰規定之適用等由，准予追減罰鍰454,831元。原告復執前詞提起訴願，遞遭駁回。 ⒉原告主張其已於94年11月23日自動補報三信商業銀行股份有限公司存款、彰銀股票及國泰金融控股股份有限公司股票，其並不知被告已於94年3月2日發文函查，是應予免罰云云。 ⒊查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。茲就原告主張補充論述如下：⑴按行政罰法第7條第1項，所謂「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言，原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其判斷標準。現行遺產稅制係採自行申報制，遺產及贈與稅法第23條定有明文，亦即被繼承人遺有財產者，繼承人即應主動向稽徵機關辦理申報，乃遺產稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是被繼承人遺有財產者，繼承人即應誠實申報，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。⑵原告依首揭規定，應依法於規定期限內誠實申報，其違反首揭規定，漏未申報，嗣於被告對外行文向金融機構及被投資公司函查後始補報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任。⑶被告已依財政部98年3月5日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對已依遺產及贈與稅法規定申報，而短漏報之財產屬不動產及上市之有價證券者，處所漏稅額0.4倍罰鍰，短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍罰鍰。本件遺產總額經追減834,173元後，重行核算漏報部分應納稅額1,805,574元，分別按漏報上市之有價證券、土地合計571,431元及銀行存款、應收股款、徵收補償費合計3,832,407元，處0.4及0.8倍罰鍰93,714元及1,257,029元，合計1,350,743元，原處罰鍰1,805,500元，應予追減454,757元。惟復查決定將原處罰鍰誤為1,805,574元，而予追減454,831元，溢追減74元，依財政部99年9月24日台財稅第099387560號函，本次溢追減之74元低於300元，免再發單補徵，併予陳明。㈣基上論結，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、兩造之爭點：被告所為遺產稅額核定處分及裁罰處分，是否適法？經查：㈠有關未償債務扣除額部分： 1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。 2.本件原告之父周烱勳於93年5月11日死亡，原告經准延期並依限於94年2月5日辦理遺產稅申報，嗣原告於94年11月23日提示土地登記簿謄本他項權利部及原告周家盟等4人於七銀聯名帳戶（帳號：4519-0）等影本，主張上開聯名帳戶中借款餘額32,000,000元為被繼承人死亡前未償債務等，並補申報被繼承人死亡前未償債務扣除額32,000,000元，被告初查依被繼承人生前於81年6月26日贈與稅申報暨調查報告、不動產買賣契約書、說明書及相關資金往來存摺等資料查核，其生前於80年5月20日將所有坐落臺中市○區○○○段23-2等8筆土○○○區○○段240-6等2筆土地出售予訴外人何國美，嗣何國美再將上開土地以54,556,540元出售予周家盟等4人，並曾經被告認屬被繼承人對周家盟等4人贈與，嗣周家盟等4人提出支付價款證明，經財政部訴願決定撤銷，囑由被告另為適法之處分，被告乃重核復查決定註銷原核定贈與稅，基此，上開支付土地價款中40,000,000元係原告周家盟等4人於80年10月19日向七銀抵押借款（4人各10,000,000元），交付頭期款，同年月29日再借款52,000,000元（4人各13,000,000元），返還先前40,000,000元借款，與原告主張之32,000,000元含原告周家盟等4人購買土地之借款資金，尚無法證明為被繼承人所運用，乃否准認列，原告不服申請復查，主張其於95年5月曾提出說明被繼承人向原告周家盟等4人借款資金來龍去脈，原告周家盟等4人資金來源係以其自有財產向七銀設定抵押，持續借款，轉供被繼承人運用，其間自80年至93年如何還款，借新還舊，及支付利息等均有詳細說明，其已檢附該期間幾筆大額資金之往來，並提供相關銀行帳戶供核，請逐項查明認列等，經被告復查決定以，本件原告雖於95年5月曾提出被繼承人向原告周家盟等4人借款資金書面說明，惟依所提示之說明書及其存摺影本，無法勾稽其資金用途，被告分別於98年10月27日及99年6月18日以中區國稅法字第0980051816號及第0990030586號函請就表列債務發生日期、原因及迄被繼承人死亡時尚未清償之相關事證（含被繼承人及原告周家盟等4人自80年起至被繼承人死亡日止，於七銀、彰銀北屯分行、第五信用合作社之交易明細資料）等足資證明被繼承人確有32,0 00,000元未償債務之相關事證供核。原告於99年7月6日提示被繼承人借款及使用明細表，依該明細表，原告將借入款區分為現金借入及匯入被繼承人彰銀兩欄，惟現金借入欄之借款無資金移動資料可勾稽，匯入被繼承人彰銀欄之借款大部分資金已於89至92年度贈與稅和解案核認屬贈與資金返還，分別於98年1月22日及97年12月1日於本院經兩造當事人和解成立，原告於本案仍執詞主張為借貸款資金用途證明，前後主顯為矛盾。又借款及使用明細表列之借入資金均為81年7月27日以後之資金，該等資金非原告補申報時主張係自原告周家盟等4人於80年10月29 日向七銀借款52,000,000元中之32,000,000元。被告復於99年12月20日以中區國稅法字第0990053810號函請其提示所主張之95年5月17日說明書附件三之第4欄所列資金如何由原告周家盟等4人借入、如何轉入被繼承人帳戶及確係被繼承人使用且迄被繼承人死亡時尚未清償之相關事證供核。原告於100年2月11日復提示與前揭99年7月6日相同之明細表，被告再於100年4月12日以中區國稅法字第1000020039號函以其95年5月17日之說明書附件、99年7月6日及100年2月11日之明細表，經核仍無法證明被繼承人有未償債務，仍請原告提示足資證明之相關事證供核，以釐清系爭未償債務之資金究係何筆資金，經原告委託林劍文於100年2月17日、4月8日、4月15日、4月18日及4月25日至被告說明，復於100年5月20日由原告周家盟以說明書主張無論聯名帳戶或個人帳戶，均由被繼承人自行調度及使用，除與原告96年11月之復查主張及歷次補證主張不一，更與原告周家盟等4人於被告重核被繼承人81年度贈與稅復查決定時，說明80年10月19日40,000,000元係原告周家盟等4人所借等情不合，有原告周家盟等4人於81年6月26日致被告之說明書可稽。惟綜觀原告歷次主張及補證資料，原告無法指明所稱32,000,000元之未償債務究係何筆資金如何自何人帳戶借入後轉入被繼承人帳戶、被繼承人運用之流向及資金如何借貸迄被繼承人死亡時尚未償還、何人帳戶何銀行借款資金之相關事證供核。而經被告就被繼承人歷年核定贈與稅及原告主張查核結果為： ⑴被繼承人周烱勳生前於80年5月20日將所有坐落臺○市 ○區○○○段23-2等8筆土○○○區○○段240-6等2筆土地出售予訴外人何國美，嗣何國美再將上開土地以54,556,540元出售予原告周家盟等4人，經被告重核復查決定註銷原核定贈與稅。註銷之理由係依據原告周家盟等4人81年6月28日之說明書略以，渠等於80年10月19日向七銀抵押借款40,000,000元（4人各10,000,000元）以支付上開土地款頭期款，有渠等七銀個人帳戶及交易傳票等影本可稽。惟查原告周家盟等4人七銀之聯名帳戶於80年10月18日開戶後，同年月29日向七銀借款52,000,000元（4人各13,000, 000元）於同日全數轉入原告周家盟等4人同銀行之個人帳戶，用於償還渠等購買上開土地之10月19日借款40,000,000元（4人各10,000,000元），非被繼承人所運用，有原告周家盟等4人七銀之聯名帳戶及交易傳票等影本附原處分卷可稽。 ⑵原告周家盟等4人之聯名帳戶開戶後迄91年9月27日之所有交易，80年10月29日借入52,000,000元非被繼承人運用已如前述，其餘交易為： ①81年6月29日借入10,000,000元，分別於同日匯入周延蒼彰銀帳戶2,000,000元及同年月30日匯入周延蒼台新銀行臺中分行帳戶8,000,000元。 ②81年6月30日借入10,000,000元，於同日全數轉入原告周家盟同銀行之個人帳戶。 ③82年9月17日借入2,000,000元，於同日全數轉入原告周家盟同銀行之個人帳戶。 ④83年10月11日借入5,000,000元，於同日全數轉入周昶宏同銀行之個人帳戶。 ⑤83年12月8日借入3筆10,250,000元，於同日全數轉入償還原告周家盟、周玲仰及周昶宏同銀行之個人借款。 ⑥83年12月28日借入5,250,000元，於同日全數轉入償還周延蒼同銀行之個人借款。 ⑦83年12月29日借入2,000,000元，於同日全數轉入周昶宏同銀行之個人帳戶。 ⑧84年11月6日借入5,000,000元於，同日全數轉入周延蒼同銀行之個人帳戶。 ⑨85年5月28日借入10,000,000元，於同日全數轉入周昶宏同銀行之個人帳戶。 ⑩90年10月17日借入32,000,000元，於同日全數轉入償還原告周家盟、周延蒼、周玲仰及周昶宏同銀行之個人借款（分別為7,000,000元、11,000,000元、 7,000,0 00元及7,000,000元）。 ⑪91年9月27日借入20,000,000元，於同日匯入原告周家盟彰銀帳戶，有原告周家盟等4人七銀之聯名帳戶及七銀之交易傳票等影本可稽。可知該聯名帳戶之所有借款均無法證明為被繼承人所運用，原告主張聯名帳戶之借款為被繼承人向原告周家盟等4人借用，亦為被繼承人之未償債務乙節，核不足採。 ⑶又原告周家盟等4人於80年10月18日開設七銀個人帳戶（帳號分別為4515-2、4516-9、4517-6、4518-3）時均已成年，渠等為具有行為能力及相當之經濟能力，亦為原告所自承，此有原告周家盟等4人於被告重核被繼承人81年度贈與稅復查決定時，於81年6月26日致被告之說明書可稽，原告因不同案件而為不一致說法，主張聯名帳戶及個人帳戶均為被繼承人自行調度使用乙節，自難採據。 ⑷再被繼承人周烱勳因生前於89年度將領取之土地徵收補償費及91至92年度自被繼承人周烱勳彰銀帳戶贈與其子女資金，經被告另案核定89至92年度贈與稅，原告不服，提起行政救濟，惟仍無法提示足資證明被繼承人對原告周家盟等4人有未償債務之事證，乃於本院與被告和解（見本院97年度訴字第252號贈與稅事件及和解筆錄），和解時雙方已就渠等4人之七銀帳戶轉回被繼承人帳戶資金，逐筆以先進先出方式核對，經雙方核算確認並核減已返還資金後，被繼承人91及92年度尚有對周家盟等4人贈與之情事，且依所提示之借款及使用明細表之資金借貸均為87年5月25日以前，依上開和解結果，原告主張之未償債務，亦無可採。 ⑸從而，原核定並無不合，而駁回本部分復查之申請。原告不服，提起訴願，亦經訴願決定予以維持。揆諸首揭規定，原處分並無違誤。 3.原告起訴主張： ⑴80年5月間因被繼承人作移民規劃致有處分財產之需求，出售位於臺中市○區○○○段23-2地號等8筆土○○ ○區○○段240-6地號等2筆土地予案外人何國美君，經原告以祖產不宜變賣，故於同年10月19日以其所有股票向七銀貸款40,000,000元，將前述祖產買回。被繼承人於同年月復以原告共有之不動產設定最高限額抵押120,000,000元，方便其隨時借款及運用，依七銀當時作業需求，需先開立共有人之聯名帳戶（帳號4519-0），80年10月29日貸放之52,000,000元，及原告前所開立之4515-2、4517-6、4516-9及4518-3等帳戶為被繼承人掌控並作為個人資金調度所用。 ⑵原告於80年10月29日因資金調度向七銀借52,000,000元，並自行償還40,000,000元，是原告於七銀貸款餘額52,000,000元可區分為被繼承人因投資資金調度使用12,000,000元及原告之債務40,000,000元。 ⑶原告之債務40,000,000元分別於81年11月24日、同年12月8日、同年12月11日、83年1月17至25日及同年9月15 日已償還20,000,000元、4,000,000元、2,000,000元、7,000,000元及5,000,000元。 ⑷如①81年6月29日向七銀借20,000,000元撥入聯名帳戶再轉至原告周家盟個人帳戶後由被繼承人匯出領現。②81年7月27日原告周家盟向七銀借1,000,000元，周玲仰、周延蒼及周昶宏各借3,000,0 00元，合計10,000,000元（均個人帳戶借款）隨即轉入被繼承人帳戶。③81年11月4日原告周家盟及周延蒼自七銀個人帳戶各匯入被繼承人彰銀帳戶3,000,000元。④83年10月11日周昶宏個人帳戶向七銀借5,000,000元轉入被繼承人彰銀帳戶。⑤84年11月6日周延蒼個人帳戶向七銀借款5,000,000元轉入被繼承人彰銀帳戶。是系爭未償債務32,000,000元應准扣除云云。惟查： ⑴按當事人間財產之移轉固為私法自治範疇，係出於何原因而移轉稽徵機關無從得知，惟該財產移轉行為既為當事人所發動，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務，已據司法院釋字第537號解釋有案；是對於主張有利於己之事實者，當事人就其事實負有舉證之責任，若稅捐稽徵機關就財產移轉之事實，已舉證證明，則當事人如有異議，自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務，倘其不履行協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依上開舉證分配原則，於待證事實真偽不明所生之不利益，仍應歸於負舉證責任者承擔。 ⑵本件原告自承渠等於80年10月18日開設七銀個人及聯名帳戶時均已成年（見原處分卷第33頁），亦各具有行為能力及相當之經濟能力，且平時亦有買賣股票（見原處分卷第34頁），並有遺產稅申報書、原告周家盟等81年6月26日之說明書及渠等銀行存摺影本附原處分卷可稽（見原處分卷第24頁至第35頁），且依所提示聯名帳戶之資金均流入原告周家盟等4人個人帳戶，是渠等未能提示渠等個人帳戶資金流入被繼承人帳戶等之資金往來資料供核，卻主張七銀之個人及聯名帳戶均為被繼承人保管及使用，進而有未償債務等節，自難採信。 ⑶又原告周家盟等4人於80年10月19日向七銀各貸款10,000,000元（見原處分卷第282頁至第289頁），以支付訴外人何國美之土地款，為原告所不爭執，並有渠等4人 81年6月26日之說明書附原處分卷可稽（見原處分卷第 32頁至第35頁）；渠等於同80年10月29日向七銀再各貸款13,000,000元，七銀先將13,000,000元撥入渠等個人帳戶（見原處分卷第274頁至第277頁），渠等自個人帳戶轉入聯名帳戶（見原處分卷第267頁至第273頁），再自聯名帳戶轉至個人帳戶（見原處分卷第260頁至第266頁），當日再自個人帳戶轉其中10,000,000元用於償還前（80年11月19日）貸款（見原處分卷第258頁至第259頁），有七銀取款憑條所載之對方科目為80年10月19日撥款之轉帳貸方傳票可稽，是原告主張80年10月29日之貸款非用於償還80年10月19日之貸款等語，亦非可採。⑷再原告周家盟等4人之聯名帳戶開戶後迄91年9月27日之所有交易，七銀撥入款均非被繼承人所運用（見被告之復查決定書第10頁至第11頁所述），且有七銀之聯名帳戶及交易傳票等影本（見原處分卷第194頁至第289頁）可稽，是該聯名帳戶之所有借款均無法證明為被繼承人所運用，原告主張聯名帳戶之借款為被繼承人向原告周家盟等4人借用，為被繼承人之未償債務乙節，亦無可採。 ⑸另原告主張： ①81年6月29日向七銀聯名帳戶借20,000,000元（實係6月29日10,000,000元及6月30日10,000,000元）撥入聯名帳戶再轉至原告周家盟個人帳戶後由被繼承人匯出領現乙節，查：6月29日10,000,000元於同日匯入周延蒼彰銀帳戶2,000,000元及同年月30日匯入周延蒼新銀行臺中分行帳戶8,000,000元（見原處分卷第 251頁及第254頁）；另6月30日10,000,000元原告雖主張由被繼承人領現，惟未能提示足資證明被繼承人領現之相關文件供核。 ②81年7月27日原告周家盟向七銀借1,000,000元，周玲仰、周延蒼及周昶宏各借3,000,000元，合計10,000,000元（均個人帳戶借款）隨即轉入被繼承人帳戶乙節，惟此部分原告迄未能提示足資證明轉入被繼承人彰銀帳戶之相關文件。 ③81年11月4日原告周家盟及周延蒼自七銀個人帳戶各匯入被繼承人彰銀帳戶3,000,000元乙節，查：依原告所提示傳票，係原告周家盟及周延蒼匯至渠等本人彰銀帳戶（見原處分卷第427頁及第424頁），亦非被繼承人彰銀帳戶。 ④83年10月11日周昶宏個人帳戶向七銀借5,000,000元轉入被繼承人彰銀帳戶乙節，查原告迄未提示有借貸事實及資金如何借貸迄被繼承人死亡時尚未償還之相關證明文件。 ⑤84年11月6日周延蒼個人帳戶向七銀借款5,000,000元轉入被繼承人彰銀帳戶乙節，查該筆資金原告已於本院97年度訴字第00252號和解案主張係周延蒼返還被繼承人之資金（見原處分卷第529頁至第531頁），卻於本件訴訟時改主張係被繼承人向周延蒼借款，亦有未合。 ⒋綜上所述，原告迄未能提示足資證明被繼承人有未償債務之事證，原告上開主張亦不足採。被告否准認列系爭未償債務扣除額，並無違誤。㈡有關投資美斯豪有限公司（簡稱美斯毫公司）部分： 1.按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為遺產及贈與稅法第10條第1 項前段所明定。次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票．．．應以繼承開始日．．．該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項前段所規定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。．．．。」、「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日．．．以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日．．．之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日．．．之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」分別經財政部70年12月30日台財稅第40833號函及99年6月15日號台財稅字第09900126800號令釋（下稱99年6月15日令釋）在案。上開函釋乃財政部本於遺產及贈與稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，亦與法律規定與原則，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，及行政法院於審理個案時，自得予以援用。 2.本件原告之父周烱勳於93年5月11日死亡，原告經准延期並依限於94年2月5日辦理遺產稅申報，列報被繼承人遺有美斯豪公司股權9,880,000元（其中被繼承人配偶於72年7月1日取得4,880,000元），遺產金額0元。經被告初查依該公司最近一期之資產負債表核定被繼承人投資6,946,047元。原告不服，檢附美斯豪公司89年至93年5月11日之資產負債表及分類帳等，申請復查，主張美斯豪公司於89年正式停業未再復業，停業年度資產負債表股東權益即為負數，且自停業期間至被繼承人死亡年度，美斯豪公司有沖銷對銀行之負債及將股東往來沖轉累積虧損，請更正為零等，經被告復查決定以，美斯豪公司實收資本額20,000,000元，88至92年度依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數分別為負2,022,392元、負3,971,860元、負580,439元（復查決定誤植負580,987元）、負502,012元、負3,241,885元（復查決定誤植負3,241,912元），87年度帳載累積未分配盈餘數負13,072,982元，有該公司87年度資產負債表及88至92年度未分配盈餘申報核定通知書附原處分卷可稽。依財政部99年6月15日令釋，重行核算結果為系爭投資10,59 9,264元｛計算式：【實收資本額20,000,000元 +87 年度帳載累積盈餘（-13, 072,982元）+88至92年度核定未分配盈餘（-2, 022,392元）+（- 3,971,860元）+（-580,439元）+（-50 2,012元）+（-3,241,885元）+股東往來彌補虧損24,847,690元】÷20,000,000元×9,880, 0 00元｝，較原核定6,94 6,047元為高，基於行政救濟不得為更不利之結果，原核定仍應予維持等由，而駁回本部分復查之申請。原告不服，提起訴願，亦經遭決定駁回。揆諸上揭規定及財政部函釋意旨，均無不合。 3.原告起訴主張： ⑴美斯豪公司因電腦錯誤致折舊之提列僅限於84年度以後購入之資產，致高列各年度損益及累積盈虧，被告依該公司帳載估算該公司淨值，即有高估該公司淨值。 ⑵美斯豪公司89年度分類帳更正補列86至88年度之房屋稅及利息費用，被告計算該公司淨值漏未考量，亦有高估該公司淨值。是美斯豪公司依財務會計準則公報編製財務報表，被繼承人死亡日該公司帳載之股東權益總額為5,39 7,536元，系爭投資淨值應為2,666,382元云云。然查： ⑴為核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準；又公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準，業經財政部99年6月15日號台財稅字第09900126800號令釋在案，因此，被告為正確核算被繼承人死亡日之上一年度往前推算第6年及以前年度之帳載累積未分配盈餘數，乃依美斯豪公司辦理87年度營利事業所得稅結算申報檢附之87年度資產負債表所載累積盈虧負13,072,982元（見原處分卷第527頁）核算，亦即就該公司依財務會計準則編製及計算損益之內容計算，核無不合。 ⑵次查，被告依繼承日以前年度未分配盈餘累積數負23,391,570元計算之基礎，係部分依財務會計準則計算（即死亡前第6年以前）及部分依稅法計算（即死亡前第1至5 年）（見原處分卷第620至621頁）所得之金額，而美斯豪公司帳載累積盈虧係全依財務會計準則計算而得，致美斯豪公司帳載股東往來彌補虧損24,847,690元大於稽徵機關核定之累積虧損23,391,570元，此現象係財務會計與稅務會計規定不盡相同所致。從而，被告依99年6 月15日令釋重行核算系爭投資資產淨值為10,599,264元，因較原核定系爭投資資產淨值6,946,047元為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，乃維持原核定，揆諸上開規定，並無違誤。 ⑶再美斯豪公司係於72年9月19日設立，89年9月1日停業，該公司於營業期間均採擴大書審方式核定營利事業所得稅，即該公司歷年課稅所得之核定非查帳核定，該公司於停業11年後（100年11月2日訴願時）方以發現因電腦錯誤致折舊之提列僅限於84年度以後購入之資產及89年度補列86至88年度之房屋稅與利息費用，進而影響稽徵機關核定美斯豪公司之未分配盈餘資料，惟依該公司營利事業所得稅核定資料，查無該公司辦理營利事業所得稅更正申報有關折舊錯誤及補列房屋稅與利息費用等之情事，被告以該公司營利事業所得稅資料核定之未分配盈餘數為計算淨值之依據，並無不合。又繼承日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，被告則以該公司87年度資產負債表之累積盈虧數核定，亦無違誤，原告此部分之上開主張，並非可採。㈢有關罰鍰部分： 1.按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。．．．。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第1條之1、第48條之1第1項及第48條之3所明定。又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布同法第45條所規定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．其他各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件．．．二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。．．．。」、「．．．稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「依稅捐稽徵法或稅法規定應補．．．之稅捐，．．．限額如下，自即日生效：一、．．．遺產稅．．．之本稅及該等稅目之滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰，每次應補徵金額於新臺幣（下同）300 元以下者，免徵。．．．。」分別經財政部80年8月16日台財稅第801253598號函、85年8月2日台財稅第8519124 87號函及99年9月24日台財稅字第09900387560號令釋在案，而上開函釋乃財政部本於主管機關之職權所為補充性釋示，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，及行政法院於審理個案時，自得予以援用。 2.本件原告之父即被繼承人周烱勳於93年5月11日死亡，原告經准延期並依限於94年2月5日辦理遺產稅申報，惟經被告查獲短漏報臺中市第二信用合作社、三信商業銀行股份有限公司、合作金庫銀行西臺中分行等3家金融機構銀行存款計54,087元、鴻海精密工業股份有限公司、中華紙漿股份有限公司、彰銀、國泰金融控股股份有限公司、臺灣水泥股份有限公司、金寶電子工業股份有限公司、臺灣本乙烯工業股份有限公司、美亞鋼管廠股份有限公司、鴻益光電股份有限公司、第七商業銀行股份有限公司、華隆股份有限公司、士林電機廠股份有限公司、味王股份有限公司等13家上市公司投資計556,528元、死亡日出售股票應收股款計3, 511,571元、臺中市○區○○段○○段110、11 0-1、110-2地號等3筆土地14,903元及徵收補償費266,749元等，合計4,403,838元，被告初查乃按所漏稅額1,805,574元處1倍之罰鍰1,805,50 0元（計至百元止）。原告不服申請復查，主張其於94年1 1月23日自動補報存款（序號106、107及108等3筆）合計47,301元、投資（序號114 及115等2筆）合計158,187元及其他財產，又補報之其他財產既免予處罰，則存款（序號106等3筆）、投資（序號114等2筆）應予註銷免罰云云，經被告復查決定以，⑴查原告短漏報上開遺產，有被告審查意見、上開金融機構各類存款餘額表、上開上市公司股東持有股份資料表、被繼承人之有價證券買賣對帳單、土地登記簿謄本及臺中市政府徵收補償費清冊等資料附原處分卷可稽（見原處分卷第120頁至第191頁），違章事證明確，其漏未申報，違反前揭規定，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任。⑵次依財政部98年3月5日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對已依本遺產及贈與稅法規定申報，而短漏報之財產屬不動產及上市之有價證券者，處所漏稅額0. 4倍罰鍰，短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍罰鍰。本件遺產總額經追減834,173元已如前述，重行核算漏報部分應納稅額1,8 05,574元，分別按漏報上市之有價證券、土地合計571,43 1元及銀行存款、應收股款、徵收補償費合計3,832,407元，分處0.4及0.8 倍罰鍰93,714元｛1,805,574元×【571,4 31元÷（571,4 31元＋3,832,407元）】×0.4｝及1,257,0 29元｛1,805 , 574元×【3,832,407元÷（571,43 1元＋3,832,407元）】×0.8｝，合計1,350,743元，原處罰鍰1,805,574元應予追減454,831元。至所稱已於94年11月23日自動補報三信商業銀行股份有限公司存款、彰銀股票及國泰金融控股股份有限公司股票乙節，查被告已於94年3月2日發文向上開公司函查（見原處分卷第172頁），是原告係於被告調查基準日後補報，自無前揭免罰規定之適用，乃准予追減罰鍰454,831元。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回。揆諸上揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。 3.原告起訴主張其已於94年11月23日自動補報三信商業銀行股份有限公司存款、彰銀股票及國泰金融控股股份有限公司股票，其並不知被告已於94年3月2日發文函查，是應予免罰云云。經查： ⑴按遺產稅係採主動申報制，繼承人負有據實申報之公法上義務，本件被告以原告短漏報上開被繼承人遺產，有金融機構各類存款餘額表、上市公司股東持有股份資料表、被繼承人之有價證券買賣對帳單、土地登記簿謄本及臺中市政府徵收補償費清冊等資料附原處分卷可參，違章事證明確，核認有過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰，則依財政部98年3月5日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對已依遺產及贈與稅法規定申報，而短漏報之財產屬不動產及上市之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，從而被告復查決定按准予追減遺產總額834,173元後所核算漏報部分應納稅額為1,805,574元，分別按漏報上市之有價證券、土地合計571,431元及銀行存款、應收股款、徵收補償費合計3,832,407元，分處0.4及0.8倍之罰鍰93,714元及1,2 57,029元，合計1,350,743元，而准予追減罰鍰454,757元。惟復查決定將原處罰鍰誤為1,805,574元，而准予追減454,831元，溢追減74元，依財政部99年9月24日台財稅字第09900387560號令釋，本次溢追減之74元低於300元，免再發單補徵，先予敘明。 ⑵而被告已於94年3月2日發文向上開公司函查，亦有相關函文影本附原處分卷可稽，是原告於被告調查基準日後方予補報，並無上揭免罰規定之適用。原告此部分上開主張，亦無足採。六、綜上所述，原告所訴均非可採，本件被告原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其於之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　9　　月　　27 　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王　茂　修法官　林秋華法官　莊　金　昌以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　101　年　　9　　月　　27 　　日書記官　林昱妏

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度訴字第150號

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