101年度訴字第200號｜行政：贈與稅｜裁判日期：101 年 08 月 02 日

臺中高等行政法院判決 101年度訴字第200號101年7月26日辯論終結原告　謝春樹訴訟代理人　羅希寧　會計師被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　謝幸珒上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月26日臺財訴字第10100007710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告於民國（下同）94年11月3日分別無償轉讓（即贈與）所有益鵬交通有限公司（以下簡稱益鵬公司）、益盈交通有限公司（以下簡稱益盈公司）及益昌交通有限公司（以下簡稱益昌公司）之出資額新臺幣（下同）12,000,000元、12,000,000元及8,000,000元予其子謝秉逸，未依規定申報為被告查獲。經被告核算贈與日各公司之股權淨值分別為3,711,600元、6,888,000元及1,735,200元，乃以99年8月17日贈與稅應稅案件核定通知書核定贈與總額12,334,800元，補徵應納稅額2,075,396元，並以99年11月24日財贈與字第1Z000000000號裁處書處1倍罰鍰2,075,396元。原告不服，主張其贈與出資額予其子之益鵬公司、益盈公司及益昌公司等公司之資產運輸設備多為靠行車輛，資產價值高估，且公司雖每年有盈餘，但靠行車的比例高達80﹪，應扣除該靠行車所佔淨利，贈與總額高估云云，申請復查。案經被告審查認為：原告於94年11月3日無償移轉所有益鵬公司、益盈公司及益昌公司之出資額12,000,000元、12,000,000元及8,000,000元予其子謝秉逸，有公司股東同意書、原告及謝秉逸之說明書可稽，亦為原告所不爭。原告主張資產運輸設備多為靠行車輛，資產價值高估，且公司雖每年有盈餘，但靠行車的比例高達80﹪，應扣除該靠行車所佔淨利乙節，經被告於100年7月13日以中區國稅法字第1000031131號函請原告就其主張提示具體證明文件供核，惟其僅提示益鵬公司等3家公司之財產目錄及汽車貨運業接受個別經營者（寄行）委託服務契約等文件到局，經查該等個人經營靠行車輛之資產價值，業經原查核算股權淨值時分別自該公司淨值項下予以扣除，原告復執詞主張，容有誤解。又靠行車輛因營運行為發生之營業收入及成本費用，依財政部67年3月25日臺財稅第31997號及76年3月2日臺財稅第7576785號函釋，應列入車行（即益鵬公司等公司）之營業收入及費用計算損益，是所訴公司盈餘應扣除靠行車輛所佔淨利亦核無可採。再依財政部70年12月30日臺財稅第40833號函及99年6月15日臺財稅字第09900126800號令所釋，遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市或上櫃股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本件原查依財政部相關函令規定，分別核算原告贈與日益鵬公司、益盈公司及益昌公司出資額12,000,000元、12,000,000元及8,000,000元之財產價值3,711,600元、6,888,000元及1,735,200元，核定贈與總額12,334,800元並無不合，乃作成100年11月24日中區國稅法字第1000047265號復查決定（下稱原處分）予以維持。原告仍表不服，主張：益盈公司（更名前為吉明交通有限公司）及益鵬公司（更名前為遞達特交通有限公司）股權，其係於85及86年間各出資500,000元購得，該購買價格為當時公司之公平合理時價，故核算贈與日該等公司之財產價值時，應以其出資額，加計各該公司截至贈與日之累積未分配盈餘，並扣除各該公司財產目錄中屬個人經營之靠行運輸設備資產淨值，方屬合理，被告以報表數字核算贈與日該等公司資產淨值，顯然高估等云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）補徵贈與稅部分： ⒈按遺產及贈與稅法第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第29條明定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定……前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前二項規定。」係因非股份有限公司組織之事業其股東出資額，於繼承或贈與日常無交易記錄，又無公開市場之買賣，難以認定其客觀之市場價值，故以資產淨值估算繼承或贈與日之財產價值，為人民納稅義務所制定之課稅基礎，惟若該財產已有客觀明確之交易價值可參時，應以該交易價格作為財產之價值，始謂公允。 ⒉原告所無償轉讓之出資額中，益鵬公司及益盈公司係原告與其他股東共同出資購買取得，當時以1家500,000元購買原有股東出資額，故益鵬公司於86年1月03日時資產價值應為500,000元、益盈公司於86年1月23日時資產價值應為500,000元、當時仲介人員王明峰及臺灣省政府建設廳資料可稽，此為客觀明確足資證明當時取得成本之具體事證。而原告於85年及86年間與其他股東共同出資，分別以500,000元購得遞達特交通有限公司（後更名為益鵬交通有限公司）、500,000元購得吉明交通有限公司（後更名為益盈公司），該購買價格是經由買賣雙方充分參與，在一定的撮合原則下由市場供需決定的公平、合理的價格，故為當時各該公司之時價，為股東取得出資額之價值，被告核算贈與日益盈公司、益鵬公司出資額之財產價值時，應以取得時出資額價值加計各該公司截至贈與日之累積未分配盈餘，並扣除各該公司財產目錄中，屬個人經營之靠行運輸設備資產淨值，以核算各該公司於贈與日出資額之資產淨值，方屬合理。 ⒊依財政部70年12月30日臺財稅第40833號函及99年6月15日臺財稅字第09900126800號令所釋，遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市或上櫃股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定為準。而該等公司繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年帳載累積未分配盈餘數為準。而本件所轉讓之出資額益盈公司、益鵬公司及益昌公司於贈與日之上一年度往前推算第6年（88年度）之帳載累積未分配盈餘數為-2,661,410元、-19,369,096元及-15,049,569元，贈與日之上一年度起算前5年內（截至93年度）經核定之未分配盈餘累積數1,282,791元、1,338,157元及2,725,650元，贈與年截至贈與日（94年1月1日至11月3日）止之未分配盈餘93,494元、82,826元及514,866元，核算至各公司截至贈與日之累積未分盈餘為-1,285,125元、-17,948,113元及-11,809,053元，分別併計算各公司實收資本額、法定盈餘及資本公積計30,000,000元、30,022,420元及30,000,000元，並扣除各公司之財產目錄中，屬個人經營之靠行運輸設備淨值11,517,672元、2,773,920元及11,684,546元，核算各該公司於贈與日之總資產淨值17,219,623元9,277,967元及6,506,401元，每元出資額之資產淨值0.574元、0.3093元及0.2169 ，按前揭每元出資額之資產淨值，核算原告贈與日益盈公司、益鵬公司及益昌公司出資額12,000,000元、12,000,000元及8,000,000元之財產價值6,888,0000元、3,711,600元及1,735,200元，顯然高估贈與財產之價值，未考量實際且客觀明確之交易價格，僅係以報表數字核算出虛有之贈與價值，難以令人信服。 ⒋按遺產及贈與稅法第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡或贈與人贈與時之時價為準……。」為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則明定計算方式。被告於核算上述贈與出資額價值時採用施行細則第29條第1項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之……。」分別核算出轉讓出資額價值3,711,600元、6,888,000元及1,735,200元。惟同條第2項規定：「前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。非股份有限公司組織之事業，其出資額價值之估價準用前二項規定。」而原告所轉讓之益鵬交通有限公司及益盈公司出資額，係原告與其他股東出資購得，其1家取得成本僅500,000元，此價值與被告所認定計算價值明顯不同，且價值差異頗大，顯然該財產有具體事證足資證明價值已變動，無法單純以報表數字計算其價值。依據汽車運輸業審核細則第4條汽車運輸業申請籌設之規定，第1項第3款，汽車貨運業最低資本額25,000,000元以上，第1項第4款，汽車貨運業應具備全新貨車20輛以上。因受限於法規規定新公司籌設不易，故原告以購買出資額方式取得公司之經營權，86年1月份購買時公司帳上無任何車輛財產，買賣雙方依客觀條件決定以1家500,000元交易，此購買價格為當時公司之公平合理時價。今被告於計算原告94年11月4日贈與出資額價值時，認定公司帳上車輛多為靠行車輛，財產價值顯有虛增，故扣除當時靠行車輛價值，以核算贈與財產之價值，惟原告取得益鵬公司及益盈公司出資額時公司帳上並無任何車輛財產，公司實際價值與報表數字顯然有明顯差距，被告卻視而不見，悶而不論，於核算贈與財產價值時未採用前後一致性之計算標準，實令人難以信服。綜上所述，益鵬及益盈公司贈與日出資額淨值，應考量86間取得成本500,000元，非被告所稱以設立資本減除累積虧損之金額來核算。（二）罰鍰部分：原告前無償贈與股權價值應重新計算，該罰鍰部分應另為適法之處分。（三）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷之訴，並聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：（一）按「贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以……贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條所明定。次按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日臺財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」為財政部66年8月15日臺財稅第35440號、70年12月30日臺財稅第40833號函及99年6月15日臺財稅字第09900126800號令所明釋。經查原告於94年11月3日無償移轉所有益鵬公司、益盈公司及益昌公司之出資額12,000,000元、12,000,000元及8,000,000元予其子謝秉逸，有公司股東同意書、原告及謝秉逸之說明書可稽（詳原卷第288頁至第295頁），亦為原告所不爭。被告依前揭法令規定，並扣除益鵬公司、益盈公司及益昌公司之財產目錄中，屬個人經營之靠行運輸設備資產淨值後，分別計算各該公司於贈與日之每元出資額之資產淨值0.3093元、0.574元及0.2169元（計算式詳被告101年6月8日行政訴訟答辯狀），核算原告贈與日各該公司出資額12,000,000元、12,000,000元及8,000,000元之財產價值3,711,600元、6,888,000元及1,735,200元，核定贈與總額12,334,800元並無不合。至原告主張應扣除個人經營之靠行運輸設備資產淨值乙節，查該等個人經營靠行車輛之資產價值，業經被告核算股權淨值時分別自該等公司淨值項下予以扣除，原告所訴，容有誤解，核無足採。另原告主張計算益盈及益鵬公司贈與日之財產價值，應按其85及86年間實際出資額計算乙節，於法無據，亦無可採。原告復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採。（二）原告主張益鵬公司及益盈公司係其與其他股東於86年1月3日，各以500,000元合計1,000,000元共同出資購買，該2 家公司當時之資產價值僅各為500,000元，被告核算贈與日該2家公司出資額之財產價值時，其中以該等公司於贈與日之上一年度往前推算第6年（88年度）之帳載累積未分配盈餘數偏高，應以當時取得時之出資額價值，加計各該公司截至贈與日之累積未分配盈餘，並扣除各該公司財產目錄中，屬個人經營之靠行運輸設備資產淨值，方屬合理云云。惟查被告係依首揭規定計算原告贈與之出資額於94年11月3日贈與日之時價，與原告所稱86年間實際購入該等公司出資額之價款無涉。縱使原告於86年間因其他因素，致其當時得以顯低於公司帳列價值之金額取得該出資額，亦不足以否認帳列之財產價值為真實，是其主張於法無據，所訴委不足採。（三）罰鍰部分，原告併同本稅提起本訴訟，經查其主張不足採之理由，已論述如前，原告復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採。（四）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院按，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；其為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，向中華民國中央政府所在地主管稽徵機關申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」及「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定……。前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2 項、第10條第1項前段、第24條、第44條及同法施行細則第 29條第1項及第2項所明定。另裁罰時（100年1月26日修正）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表有關「遺產及贈與稅第44條」部分：「……二、未依限申報財產屬前述財產以外者：處應納稅額一倍之罰鍰。……」該參考表係稅捐主管機關財政部，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考所頒訂之裁量性行政規則，其分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅、遺產及贈與稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復將行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認、短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等情形作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。此外，「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」「靠行車既經登記為貨運或交通公司所有，其營業收入亦應列為公司之營業收入，依法核計營利事業所得課稅。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「本部（67）臺財稅第31997號函釋規定，靠行車車主之營業收入，應列為車行之營業收入依法核計營利事業所得稅。靠行車之營業收入既須併同車行核課，則靠行車所發生之成本費用……應准併同車行申報減除。」及「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日臺財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」復經財政部 66年8月15日臺財稅第35440號、67年3月25日臺財稅第31997號、70年12月30日臺財稅第40833號、76年3月2日臺財稅第7576785號及99年6月15日臺財稅字第09900126800號等函令解釋在案。上開函令係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告98年2月5日中區國稅二字第0980001542A號函、98年2月5日中區國稅二字第0980001542B號函、100年7月13日中區國稅法字第1000031131號函、99年度財贈與字第1Z000000000號裁處書、94年度贈與稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、94年度贈與稅繳款書、99年度違章案件罰鍰繳款書、贈與稅應稅案件核定通知書、案號Z0000000000000號贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅違章案件移辦單、贈與稅更正通知單、100年3月4日復查編號GZ0000000000復查案件移案清單、100年3月4日復查編號GZ0000000000復查案件移案清單、被告99年11月22日、99年11月26日違章案件罰鍰底冊、原告88年12月31日、89年12月31日、90年12月31日、91年12月31日、92年12月31日、93年12月31日、94年12月31日營利事業所得稅結算申報書所載益盈公司資產負債表、被告所屬法務科行政救濟案件派查通知單、被告查詢日期97年9月30日查詢原告、查詢訴外人顏阿雪戶籍資料查詢清單、原告說明書、原告所提付款簽回單影本、原告所提益鵬、益盈及益昌公司淨值明細表、股東購入益盈交通及益鵬交通出資明細表、扣除靠行車後重新計算贈與日出資額價值表、益鵬公司88年度營利事業所得稅結算申報書、益鵬公司88年12月31日資產負債表、益鵬公司92年度、93年度、94年度資產負債表、益鵬公司申報日期90年3月30日、91年5月13日、92年5月27日、90年3月30日損益及稅額計算表、益鵬公司股東同意書、益鵬公司汽車貨運業接受自備車靠行服務契約書、益鵬公司接受個別經營者（寄行）委託服務契約書、益鵬公司財產目錄、益盈公司財產目錄、益昌公司財產目錄、益鵬公司變更登記事項卡、益盈公司變更登記事項卡、益鵬公司董事及股東名單、益盈公司董事及股東名單、益鵬公司靠行車財產目錄、益盈公司靠行車財產目錄、益昌公司靠行車財產目錄、益盈公司股東同意書、益昌公司股東同意書、益鵬公司94年11月3日淨值計算表、益盈公司94年11 月3日淨值計算表、益昌公司94年11月3日淨值計算表、益鵬公司89年12月31日資產負債表、益盈公司89年12月31日資產負債表、益昌公司89年12月31日資產負債表、97年11月21日、98年3月4日、99年7月5日列印益鵬公司、97年11月21日、98年3月4日、99年8月6日列印益盈公司、97年11月21日、98年3月4日、99年8月6日列印益昌公司ARE核定案件查詢及外更正作業頁面、臺灣省政府建設廳86年1月3日（86）建三辛字第101047號函、86年1月23日（86）建三辛字第113825號函、訴外人謝秉逸說明書等件附卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告無償轉讓所有益鵬公司、益盈公司及益昌公司之贈與價額應如何計算？本件有無遺產及贈與稅法施行細則第29條第2項規定之適用？被告所為之補稅及罰鍰有無違誤？茲分述如下：（一）本件原告於94年11月3日無償轉讓所有益鵬公司、益盈公司及益昌公司出資額12,000,000元、12,000,000元及8,000,000元予其子謝秉逸，為原告所不爭執，復有該等公司股東同意書、原告及受贈人謝秉逸之說明書等件附卷可稽（參見原處分卷第288頁至第295頁）。雖原告於復查階段主張其贈與出資額予其子之益鵬公司、益盈公司及益昌公司等公司之資產運輸設備多為靠行車輛，資產價值高估，且公司雖每年有盈餘，但靠行車的比例高達80﹪，應扣除該靠行車所佔淨利，贈與總額高估云云。但查，被告為調查此情，曾以100年7月13日中區國稅法字第1000031131號函（參見原處分卷第540頁）請原告就其主張提示具體證明文件供核，惟原告僅提示益鵬公司等3家公司之財產目錄及汽車貨運業接受個別經營者（寄行）委託服務契約等文件（參見原處分卷第421頁至第539頁）。由於該等文件前經原告於初查時提出（參見原處分卷第2頁至第87頁），且其所顯示之個人經營靠行車輛之資產價值，亦經被告核算股權淨值時分別自該公司淨值項下予以扣除，有扣除前、後之94年11月3日淨值計算表可資比對（參見原處分卷第131頁、第211頁、第269頁及第542頁、第544頁、第 546頁），並為原告所不否認。是原告主張益鵬公司、益盈公司及益昌公司等公司之資產運輸設備多為靠行車輛，資產價值有高估情形，即有誤解。另靠行車輛因營運行為發生之營業收入及成本費用，應列入車行（即益鵬等公司）之營業收入及費用計算損益，為前揭財政部67年3月25 日臺財稅第31997號及76年3月2日臺財稅第7576785號函令解釋在案。是原告主張益鵬公司、益盈公司及益昌公司等公司之盈餘應扣除靠行車輛所占淨利，亦屬無據。是以，原告之上節主張，均非可採。（二）次按，非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價係以贈與日公司之資產淨值估定之，為遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條所規定。又關於未分配盈餘計算，係以經稽徵機關核定者為準，其中關於公司贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準，分別為前揭財政部70年12月30日臺財稅第40833號、99年6月15日臺財稅字第09900126800號函令解釋明確。本件被告估算原告贈與益鵬公司、益盈公司及益昌公司等3家公司之資產淨值，分別計算該等公司於贈與日之上一年度往前推算第6年（88年度）之帳載累積未分配盈餘數為-19,369,096元、 -2,661,410元及-15,049,569元，贈與日之上一年度起算前5年內（截至93年度）經核定之未分配盈餘累積數為1,338,157元、1,282,791元及2,725,650元，贈與年度截至贈與日（94年1月1日至11月3日）止之未分配盈餘82,826元、93,494元及514,866元，核算各公司截至贈與日之累積未分配盈餘為-17,948,113元（-19,369,096元＋1,338,157元＋82,826元）、-1,285,125元（-2,661,410元＋1,282,791元＋93,494元）及-11,809,053元（-15,049,569元＋2,725,650元＋514,866元），經分別併計各公司實收資本額、法定盈餘及資本公積合計30,000,000元、30,022,420元及30,000,000元，並扣除各公司之財產目錄中，屬個人經營之靠行運輸設備資產淨值2,773,920元、11,517,672 元及11,684,546元，核算各該公司於贈與日之總資產淨值9,277,967元、17,219,623元及6,506,401元，每元出資額之資產淨值分別為0.3093元【（-19,369,09 6元＋1,338,157元＋82,826元＋30,000,000元－2,773,920元）÷30,0 00,000】、0.574元【（-2,661,410元＋1,282,791元＋93,494元＋30,022,420元－11,517,672元）÷30,000,000】及0.2169元【（-15,049,569元＋2,725,650元＋514,866 元＋30,000,000元－11,684,546元）÷30,000,000】，並按前揭每元出資額之資產淨值，核算原告贈與日益鵬公司、益盈公司及益昌公司出資額12,000,000元、12,000,000元及8,000,000元之財產價值分別為3,711,600元、6,888,000元及1,735,200元，有益鵬公司、益盈公司及益昌公司94年11月3日淨值計算表、89年12月31日、93年12 月31日、94年12月31日被告營利事業所得稅資產負債表、ARE核定案件查詢及外更正作業頁面資料（登錄益鵬公司、益盈公司及益昌公司於系爭年度經稽徵機關核定之累積歷年盈虧計算等內容）在卷可稽（參見原處分卷第309頁至第380頁），揆諸前揭說明，尚無不合。從而，被告核定本件原告之贈與總額為12,334,800元（即3,711,600元＋6,888,000元＋1,735,200元），即非無據。原告訴稱「被告顯然高估贈與財產之價值，未考量實際且客觀明確之交易價格，僅係以報表數字核算出虛有之贈與價值，難以令人信服。」云云，容屬其主觀認知，尚非可採。（三）雖原告主張「原告於85年及86年間與其他股東共同出資，分別以500,000元購得遞達特交通有限公司（後更名為益鵬交通有限公司）、500,000元購得吉明交通有限公司（後更名為益盈公司），該購買價格是經由買賣雙方充分參與，在一定的撮合原則下由市場供需決定的公平、合理的價格，故為當時各該公司之時價，為股東取得出資額之價值，被告核算贈與日益盈公司、益鵬公司出資額之財產價值時，應以取得時出資額價值加計各該公司截至贈與日之累積未分配盈餘，並扣除各該公司財產目錄中，屬個人經營之靠行運輸設備資產淨值，以核算各該公司於贈與日出資額之資產淨值，方屬合理。」「遺產及贈與稅法施行細則第29條第2項規定：『前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。非股份有限公司組織之事業，其出資額價值之估價準用前二項規定。』而原告所轉讓之益鵬交通有限公司及益盈公司出資額，係原告與其他股東出資購得，其1家取得成本僅500,000元，此價值與被告所認定計算價值明顯不同，且價值差異頗大，顯然該財產有具體事證足資證明價值已變動，無法單純以報表數字計算其價值。」等云。但查，關於贈與標的為未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，應以「贈與日」該公司之資產淨值估定之，為前揭遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所明定。本件依前揭規定計算原告贈與之出資額於94年11月3日贈與日之時價，應與原告所稱85年及86年間實際購入該等公司出資額之價款無涉。雖依財政部99年6月15日臺財稅字第09900126800號等函令意旨，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，應分別加計贈與日當年度及以前年度未分配盈餘累積數。亦即對於贈與日以前公司年度未分配盈餘數之計算，其屬贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。惟本件贈與日為94年11月3日，其屬贈與日之上一年度起算前5年內者，分別為89至93年度，而贈與日之上一年度往前推算第6年者，則為88年度，均非原告所稱85年及86年間實際購入益盈公司、益鵬公司出資額之時間，故與該實際出資額之價款並無直接關連性。況且，商場上之交易行為，除商品本身之價值外，時間、空間或交易雙方之主觀好惡，皆有可能成為交易價格之考量因素，尚難以最後成交價格作為商品價值之唯一認定標準。例如，買賣公司之經營權，賣方基於公司資產變現不易，或急於脫售，乃以低於市場行情之價格求售，並非不可能。因此，原告以此推論其益盈公司、益鵬公司出資額並無被告所核算之財產價值，尚難謂顛撲不破之理。縱原告所主張2家公司取得成本各僅為500,000元屬實，然從其購入時間迄至被告依照上開規定核算未分配盈餘累積數之最近年度（即88年度），原告已經營2至3年，其間因原告經營有成而累積獲利，致有帳載之損益成果，亦非無可能，故尚難據此推論上開2家公司之各相關年度經核定之累積盈虧計算內容及據此所核算之資產淨值為不實在。況且，本件亦未見原告已在相關財務報表或會計師簽證報告書揭露取得成本僅500,000元之保留註記或意見，則依營業人有誠實申報營利事業所得義務之常情，被告依據原告經稅捐稽徵機關核定之歷年申報營利事業所得資料，認定原告贈與益鵬公司、益盈公司及益昌公司之財產價值及本件贈與總額，尚難認有違誤之處。從而，原告主張被告核算贈與日益盈公司、益鵬公司出資額之財產價值時，應以實際取得成本作為計算基礎云云，即非可採。又依原告上開主張，核屬資產淨值估算錯誤之問題，並非經營不善導致公司股票價值已減少或已無價值，亦與遺產及贈與稅法施行細則第29條第2項規定：「前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。非股份有限公司組織之事業，其出資額價值之估價準用前二項規定。」之情形有別。因此，原告主張系爭公司之財產已有具體事證足資證明價值已變動，無法單純以報表數字計算其價值云云，亦非可採。（四）復按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又贈與稅有輔助所得稅之功能，因為贈與稅之課徵可以減低藉財產贈與以分散所得之誘因，是以贈與稅亦為所得稅之補充稅。現行贈與稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有贈與所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。本件原告既有前揭贈與所有益鵬等3家公司出資額予其子謝秉逸之行為，自應依規定申報繳稅，然其應申報而未申報，並發生逃漏稅結果，其有違反行為時遺產及贈與稅法第24條、第44條所規定之未依規定辦理贈與稅申報之違章故意，至為明顯，自應加以處罰。從而，被告核算贈與日益鵬等3家公司之股權淨值分別為3,711,600元、6,888,000元及1,735,200元，贈與總額應為12,334,800元，應補徵稅額2,075,396元，並依裁罰時遺產及贈與稅法第44條及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，處1倍罰鍰2,075,396元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。七、綜上所述，被告以原告未依規定辦理遺產稅或贈與稅申報，逃漏系爭贈與稅額，事證明確，除補徵應納稅額2,075,396 元外，並按核定應納稅額加處1倍罰鍰2,075,396元，其認事用法均無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列；另原告聲請傳喚證人即購買達特交通有限公司（後更名為益鵬公司）、吉明交通有限公司（後更名為益盈公司）之仲介人員王明峰，以證明原告購入上開公司之時價分別為500,000元之事實，然此縱認屬實，亦不足以影響判決結果，已如前述，故無傳喚必要，均併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　2　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王茂修法官　　莊金昌法官　劉錫賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　6　日書記官杜秀君

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度訴字第200號

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