臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度訴字第282號

• 裁判案由: 禁止財產處分登記
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 07 月 04 日

臺中高等行政法院判決
101年度訴字第282號102年6月27日辯論終結原 告　姚佩旻
訴訟代理人　楊雯齡　律師
複代理人 　羅國斌　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　郭素雅
黃士宜
上列當事人間因禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國101年5月24日臺財訴字第10100059380號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴及追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。而變更或追加他訴是否適當，則應就訴訟資料利用之可能、當事人利益、訴訟經濟等具體情事加以衡量。本件係原告申請撤銷禁止財產移轉處分及塗銷該處分登記行政程序，經被告否准後不服提起之行政訴訟案件，原告之起訴狀僅記載「⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告對於原告塗銷禁止財產處分登記之請求，應予准許。」之訴之聲明，尚有不完足之處，經本院闡明後，原告表明欲以行政程序法第128條第1項第3款規定申請程序重開，並主張
另請求撤銷禁止財產移轉處分，遂追加訴之聲明為「⒈先位聲明：⑴訴願決定及原處分（即被告101年2月20日中區國稅沙鹿四字第1010002941號函）均撤銷。⑵被告對於原告塗銷禁止財產處分登記之請求，應予准許。⑶訴訟費用由被告負擔。2.備位聲明：⑴訴願決定及101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012B號、101月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012C號行政處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。」經
核其訴之追加，與原已起訴部分可共用相同訴訟程序及資料，且有利於當事人之利益，符合訴訟經濟原則，本院認原告上開訴之追加尚屬適當，應予准許。
二、事實概要：
原告原為訴外人龍盛工程行（原隆盛工程行）之合夥人，被告以其於民國（下同）93年11月30日退夥前，龍盛工程行曾滯欠90年至94年4月間營業稅計新臺幣（下同）5,014,284元及罰鍰13,535,710元（其中屬原告退夥前之營業稅額4,762,331元及罰鍰12,905,827元），已無財產，為保全稅捐債權
，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，由其所屬沙鹿稽徵
所以101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012B號及第1010000012C號函，請交通部公路總局臺中區監理所及臺中市中正地政事務所分別就原告所有車牌號碼00-0000車輛、坐
落臺中市○○區○○段298-95地號土地及其上第5137建號建物為禁止處分登記，並副知原告。原告於101年2月8日繕具
申請書，主張其退夥時，龍盛工程行並無欠繳稅捐，請求塗銷禁止財產處分登記。案經被告以101年2月20日中區國稅沙鹿四字第1010002941號函復（下稱原處分）略以：龍盛工程行欠繳之稅捐屬90年至94年4月間，為原告退夥前之債務，
所請礙難辦理等語。原告不服，提起訴願，並主張：（一）原告係龍盛工程行合夥人之一，於93年11月30日退夥。嗣被告以龍盛工程行90年至94年4月間涉嫌營業稅違章事件，以
96年度財營業字第51096100717號處分書，核定補徵營業稅
額5,014,284元及裁處罰鍰27,825,896元，經龍盛工程行申
請復查在案，但尚未作成復查決定，龍盛工程行尚免先繳納系爭稅款。（二）系爭補徵稅捐及罰鍰限繳日期為96年6月1日至96年6月10日，該期間係加徵滯納金及行使保全稅捐與
日後移送強制執行之基準點，是龍盛工程行於96年處分書核定時始有明確之稅捐債務，且在限繳日期始日96年6月1日前，尚無明確之稅捐債務，從而原告93年11月30日退夥前該項稅捐債務未發生，亦未能依商業會計法規定列帳之債務，非屬退夥前已知而應負之債務，自不得依民法第690條規定，
要求原告對於退夥前合夥所負之債務仍應負責。（三）龍盛工程行遭剔除之進項稅額5,014,284元，已分別由開立發票
之其他營業人於該期間內之各期別報繳納入公庫在案，被告復追補同額之稅額，即形成重複徵收，則原支付並納入公庫之進項稅額即屬溢繳稅額，經龍盛工程行96年6月21日申請
退還在案，惟被告逾4年尚未核復；又系爭應退之溢繳稅額
，依稅捐稽徵法第29條規定，稽徵機關自可逕行辦理抵繳稅額，了結龍盛工程行之稅捐債務。綜上，龍盛工程行實質上並無被告所稱之稅捐債務，原告自無應連帶負責之債務云云，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）本件法務部調查局中區機動工作組所函送有關龍盛工程行部分，即張憲誠（龍盛工程行負責人）所涉違反稅捐稽徵法案件，經臺灣臺中地方法院檢察署調查結果，已經查明龍盛工程行確有實際交易之進貨事實，並無銷售貨未予他人憑證之犯罪行為。
⒈被告憑據法務部調查局中部地區機動工作組95年11月9日
調振法字第09500037030號移送書（張憲誠涉嫌違反稅捐
稽徵法案件），認定龍盛工程行於90年1月1日至94年4月30日無進貨事實，取得維真通信企業有限公司等67家營業
人開立之不實統一發票計778紙，銷售額共計100,285,489元，虛報進項稅額5,014,284元，違反加值型及非加值型
（行為時）營業稅法第15條第1項、第3項規定，另於91年5月至93年2月銷售貨物計55,089,929元，未依規定給予他人憑證，違反加值型及非加值型（行為時）營業稅法第32條第1項及第34條授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業
會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定之違法情事。
⒉惟查，前開法務部調查局中部地區機動工作組移送案件，已經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官詳細調查偵結，龍盛工程行負責人獲得緩起訴處分；在96年偵字第18608號緩
起訴處分書內明白載認：「『龍盛工程行』（登記負責人張憲誠）……自民國90年1月間起至94年6月間止……於負責上開公司或行號之對外營業過程中，分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得交易對象不實之上開109家業
者之銷項統一發票，交予王麗娟，再轉交予段麗芬，而記入上開9家公司或行號之帳冊中，並憑以製作不實交易對
象之401表及檢具上開發票等，連續向主管之稅捐機關申
報上開營業所得稅，使該與其等實際交易之不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐。……」即龍盛工程行據以向被告申報營業所得稅之統一發票上所載「交易對象」固屬不實，然確有發票上所載之「交易事實」存在，龍盛工程行並無所謂「虛報進項稅額」之違法行為。又經調查結果，龍盛工程行所涉僅祇製作不實交易對象之401表及統一發票
而已，並無「銷售貨物未依規定給予他人憑證」之犯罪事實。
⒊本件既經臺灣臺中地方法院檢察署偵結，認定龍盛工程行確無「虛報進項稅額」及「銷售貨物未依規定給予他人憑證」等違章行為，則被告依據加值型及非加值型（行為時）營業稅法第51條第5款規定及稅捐稽徵法第44條規定，
對龍盛工程行裁處應繳罰鍰2,754,496元，自屬違法。
（二）退步言之，原告於93年11月30日已經退夥，而被告在「96年5月15日」始對龍盛工程行之違章行為裁罰，屬原告退
夥以後所生之債務，非合夥債務，原告自無需負連帶清償責任。
⒈本件被告於96年5月15日方以96年度財營業字第51096100717號處分書，以龍盛工程行違反加值型及非加值型營業稅法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，「處罰鍰27,825,896元」（繳納日期為96年6月1日至同年6月10日止）。
⒉即罰鍰部分，為龍盛工程行於96年5月15日被告開徵後之
負債，並非在原告合夥期間（90年11月5日起至93年11月
30日止）所生債務，非屬合夥債務，依法，原告不負連帶清償責任。
⒊況被告認定龍盛工程行所涉違章行為，已經龍盛工程行與96年6月15日敘明理由向被告申請復查，經被告以101年5
月24日中區國稅法一字第1010020224號復查決定，將龍盛工程行之罰鍰金額追減14,290,186元，變更為13,535,710元（龍盛工程行已向財政部提起訴願），被告仍就原告所有財產為禁止財產處分登記，亦有未合。
（三）按民法第681條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時
，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」又「依最高法院29年上字第1400號判例『合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件，債權人請求命合夥人之一對於不足金額連帶清償，應就此存在要件負舉證之責』，是合夥組織營利事業欠繳稅捐，稽徵機關就合夥人之財產通知地政機關為禁止處分登記時，應以該合夥之財產不足清償合夥債務為前提要件方為適法。至該要件是否存在，應由稽徵機關蒐集證據證明之。」亦有財政部75年7月30日臺財稅第7549651號函可查。
⒈按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」加值型及非加值型營業稅法第15條第3項
定有明文。
⒉本件龍盛工程行據以向被告申報之統一發票上所載「交易對象」固有不實，然確有進貨之交易事實存在，且該等交易對象均非屬虛設行號之業者，則90年度至94年4月間，
龍盛工程行取得進項憑證時，確依規定繳付進項稅額5,014,284元，並依法申報；惟此部分稅額，被告認依加值型
及非加值型營業稅法第19條規定不得扣抵，則前開進項稅額即屬溢繳稅額。
⒊本件經被告計算結果，屬原告退夥前之營業稅額為4,762,331元（罰鍰部分，非在原告合夥期間內所生債務，非屬
合夥債務，原告不負連帶清償責任），而龍盛工程行既有如上債權存在，就原告部分，應無合夥財產不足清償合夥債務情形，被告未予究明，逕為禁止財產處分登記，自有不合。
（四）聲明部分：
⒈先位聲明：行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」；又「拒絕申請之訴乃不服拒絕申請之訴的簡稱，亦有稱之為拒絕處分之訴者，係另一形態之課予義務訴訟，指本法第5條第2項所規定之訴訟類型……其特別要件與怠為處分之訴差異甚少，前述關於怠為處分之訴之實體判決要件，在此自可援用。僅因本項之訴訟係對該管機關拒絕原告申請之意思表示而提起，與同條第1項之訴
根本無任何意思表示之情形不同，而該管機關所為拒絕之意思表示通常即屬行政處分之一種。」（參見吳庚著行政爭訟法論第6版第175頁）。原告前於101年2月8日提呈申
請書，請求撤銷被告所屬沙鹿稽所101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012B號、101年1月17日中區國稅沙鹿
四字第1010000012C號函，並請塗銷禁止財產登記，惟經
被告所屬沙鹿稽徵所以原處分函覆以「二、查龍盛工程行（統一編號：00000000，原名：隆盛工程行）之欠繳稅捐係屬90年至94年4月間，而臺端為該期間之合夥人，故該
稅捐應屬退夥前之債務。」，否准原告之申請；爰依行政訴訟法第5條第2項規定提起行政訴訟。
⒉備位聲明：被告所屬沙鹿稽徵所以101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012B號函囑交通部公路總局臺中區監
理所對原告所有車輛牌號號碼MQ-9625號車輛；及101年1
月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012C號函囑臺中市中
正地政事務所對原告所有座落臺中市○○區○○段298-95地號（面積：25平方公尺，權利範圍1/5）、同段5137建
號（門牌：臺中市○○區○○里○○街○○巷○○○○號，權
利範圍：全）限制移轉或設定他項權利登記。倘認原處分僅係重申前揭函文內容之觀念通知，並未對本事件為實體處分，亦未撤銷或變更前揭函文內容，為「重覆處置」，非屬「第二次裁決」之行政處分，則原告已於101年2月8
日提出申請書，對前揭2函文內容表示不服，雖被告於受
理後未依訴願法第14條規定辦理，另以原處分答覆，經原告明確表示提起訴願後，被告始將本件移送財政部審理，惟因前揭101年1月17日之2紙函文內容並無救濟期間之教
示記載，原告於101年2月8日提出申請書，對前揭函文表
示不服，請求撤銷，未逾越行政程序法第98條第3項規定
之1年期間，又本件經財政部受理後，亦針對前揭行政處
分所衍生之實體事件為審理及認定，並經兩造表示意見在案，鈞院99年訴字第455號、100年度訴字第27號判決所載，自可認為原告提起本件訴訟，業經訴願程序，爰依行政訴訟法第4條第1項規定請求撤銷前揭行政處分。
（五）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項規定提起課予義務訴訟及第4條
第1項規定提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈先位聲明：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告對於原告塗銷禁止財產處分登記之請求，應予准許。
⑶訴訟費用由被告負擔。
2.備位聲明：
⑴訴願決定及101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012B號、101月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012C號
行政處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）稅捐稽徵法第24條第1項明文規定，稅捐稽徵機關對滯欠
稅款之納稅義務人，得就其所有財產為禁止處分，乃為防杜欠稅人以移轉不動產所有權或設定抵押權等方式藉以規避執行之保全措施，是稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；至該條規定之欠繳應納稅捐者，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者，與該稅捐是否依規定繳納半數後提起訴願甚或提起行政訴訟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。原告主張龍盛工程行無所謂「虛報進項稅額」及「銷售貨物未依規定給與他人憑證」之違法行為乙節，已依法另案提訴願，目前由財政部審理中。惟龍盛工程行確有滯欠稅捐事實，被告禁止原告財產移轉或設定他項權利之行政處分，揆諸首揭規定，原處分並無違誤。
（二）原告主張原處分係其退夥以後所生之債務，非合夥債務，原告自無需負連帶清償責任，且應以變更後之罰鍰13,535,710元就原告所有財產為禁止財產處分登記乙節。查營業人銷售貨物或勞務，依營業稅法規定，應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有短漏開統一發票、短漏報銷售額、虛報進項稅額或其他逃漏稅情事，稅捐稽徵機關應依法追繳稅額與裁罰，是以稅捐債權債務於法定課稅要件實現時即已成立，與核定處分書送達無涉；又合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負其責任，合夥人退夥後，對於退夥前合夥所負債務，仍應負責，為民法第681條、第690條所明定。本件被告依據查得資料，以龍盛工程行於原告合夥期間（90年11月5日至93年11月30
日）無進貨事實，卻取具不實統一發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額，逃漏營業稅4,762,331元，同時間另銷售
貨物計55,089,929元，未依規定給與他人憑證，乃併同查得93年12月1日至94年4月30日間亦無進貨事實之營業稅違章案件，歸併核定補徵營業稅額5,014,284元及裁處罰鍰27,825,896元；雖罰鍰經被告復查決定變更為13,535,710
元，惟其中屬原告93年11月30日退夥前之應納營業稅額4,762,331元及罰鍰仍有12,905,827元，核屬原告合夥期間
之合夥債務，原告訴稱該稅捐債權債務屬其退夥後始發生，洵無足採。又龍盛工程行雖已依稅捐稽徵法第35條第1
項規定申請復查並提起訴願，惟該筆應納營業稅及罰鍰並未繳納，為不爭之事實，已符合稅捐稽徵法第24條第1項
所稱欠繳應納稅捐之情事，且龍盛工程行99年10月26日所製清算後資產負債表，資產總額45,000元，負債及淨值總額45,000元，名下亦無可供禁止處分之財產，合夥財產已不足清償合夥債務，為防租稅債權不能實現，被告依稅捐稽徵法第24條第1項規定，於原告合夥期間應負擔之稅捐
債務範圍內，就原告所有系爭車輛及不動產函請臺中監理站及中正地政事務所為禁止處分登記，並無違誤；且查系爭不動產評定現值1,241,880元【土地依公告現值加4成估價（土地公告現值750,000元×持分1/5）×(1＋40% )】
＋房屋按現值加2成估價【房屋評定現值159,900元×（1
＋20%）】，並已設定最高限額抵押權，擔保債權金額1,200,000元，另系爭車輛（1992年份）使用近20年，被告通知有關機關就上揭財產為禁止財產處分登記，係以對原告造成財產最小侵害之方法，來達成確保租稅債權之手段，且兩者間有合理之關聯，亦符合罰鍰變更後之行政處分，無違比例原則，洵屬適法允當。原告所訴各節，核均不足採。
（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按，「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第1項前段及第49條
前段所明定。
六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告96年度財營業字第51096100717號處分書、財產歸屬資料清單、被告所屬沙鹿稽徵所
101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012B號函、101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012C號函、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處分書、
臺中市中正地政事務所法院囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單、臺中市雅潭地政事務所100年9月2日雅地一字第1001006550號函、原告101年2月8日申請書、財產歸屬資料清單、訴外人龍盛工程行90年度至94年度4月取具非實際交易
對象開立統一發票銷售額及稅額統計表、營業稅違章（406
）核定稅額繳款書、96年度違章案件罰鍰繳款書、合夥契約書、欠稅明細資料查詢頁面影本、案件流程查詢頁面影本、徵銷明細檔查詢頁面影本、受理收件登錄及轉檔頁面影本、合夥人資料查詢作業影本、欠稅歸戶查詢情形表、資產負債表、清算後資產負債表、臺中市○○區○○段298-95地號土地建物查詢資料影本、臺中市○○區○○段○○○○○號土地建
物查詢資料影本等件附卷可稽，為可確認之事實。
七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：訴外人龍盛工程行是否滯欠營業稅額及罰鍰？原告主張被告於其退夥後所為之裁罰，並非合夥債務，原告無需負連帶清償責任等語，有無理由？本件是否有合夥財產不足清償合夥債務情形？原告之先後位聲明是否合法？有無理由？原處分及被告請相關機關分別就原告所有車輛、土地及其上建物為禁止移轉處分，有無違誤？茲分別敘述如下：
（一）按「財政部各地區國稅局組織通則」第3條規定：「各地
區國稅局掌理左列事項：一、國稅稽徵業務之設計、執行及考核事項。二、國稅稅政法令之宣導及納稅服務事項。三、國稅之審核事項。四、國稅之稽查事項。五、國稅之複核事項。六、國稅各項課稅資料之調查蒐集、電子作業、資訊處理及運用事項。七、國稅之徵收、減免、劃解及退稅事項。八、國稅欠稅之清理及債權憑證登記執行事項。九、國稅違章案件及稅務爭議之處理事項。一○、其他有關國稅稽徵事項。」另依據「財政部臺灣省中區國稅局辦事細則」第29條規定：「本局得視各轄區稽徵業務需要，報請核准後設分局或稽徵所，其辦事細則另定之。」據此，被告訂定「財政部臺灣省中區國稅局各稽徵所辦事細則」，其第2條規定：「各稽徵所處理業務，除法令另有
規定外，依本細則行之。」第11條規定：「第四股掌理下列事項：……十二、稅務管理：……（三）財產移轉禁止及解除之處理。……」可知，被告已經由「財政部各地區國稅局組織通則」、「財政部臺灣省中區國稅局辦事細則」、「財政部臺灣省中區國稅局各稽徵所辦事細則」，將「欠稅管理中有關財產移轉禁止及解除之處理」之事項，授權各稽徵所辦理。又財政部中區國稅局所屬各分局或稽徵所，僅屬被告機關經報准設立之內部分支單位，而非具有單獨法定地位之組織，並無對外作成行政處分之權能。是各稽徵所就其被授權之事項以自己名義作成之處分，應視為被告之處分，本件被告所屬沙鹿稽徵所所為之行政處分，自為被告之處分。從而，原告以被告為起訴對象，尚無不合，合先敘明。
（二）次按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」為行政程序法第92條第1項、第110條第1項、
第3項所明定。復參酌訴願法第93條第1項規定：「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」及行政訴訟法第116條第1項規定：「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。」是行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提；一般而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力，未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。另對既有之行政處分，因其各種效力於該處分生效時，即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實，此即行政處分之構成要件效力是也；而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力。本件原告於90 年11月5日與張憲誠及王麗娟合夥成立龍盛工程行，截至93年11月30日始退出該工程行之合夥，惟該工程行於90年1 月1日至94年4月30日間因無進貨事實，取得維真通信企業有限公司等67家營業人開立之不實統一發票，銷售額計100,285,489元（未含稅；90年18,428,412元、91年24,724,244元、92年26,663,876元、93年25,479,775元、94
年4,989,182元），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進
項稅額5,014,284元，另銷售貨物55,089,929元未依規定
開立統一發票予實際交易對象高明營造股份有限公司，而開立予訴外人達中營造股份有限公司等7家營業人，銷售
額合計55,089,929元，為被告查獲：被告初查乃核定補徵營業稅額5,014,284元，並按所漏稅額5,014,284元處5倍
之罰鍰25,071,400元（計至百元止）及就未依規定給與他人憑證，按查明認定之總額55,089,929元處5%罰鍰2,754,496元，合計處罰鍰27,825,896元，龍盛工程行不服，申
請復查，經被告101年5月24日中區國稅法一字第1010020224號復查決定追減罰鍰14,290,186元，其餘復查駁回，該工程行仍不服，復提起訴願及行政訴訟，惟均遭駁回等情，業經本院調卷查證屬實，並有本院101年度訴字第476號判決書附卷可稽（參見本院卷第180頁至第213頁）。顯見，訴外人龍盛工程行經核定補徵營業稅額及裁處罰鍰之處分效力，迄今仍繼續存在，未經撤銷。因此，被告即應以該行政處分為既成事實，作為認定原告退夥前滯欠營業稅額5,01 4,284元及罰鍰13,535,710元（其中屬原告退夥前之營業稅額4,762,331元及罰鍰12,905,827元）之基礎構
成要件事實。從而，被告為保全稅捐債權，依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，以101年1月17日中區國稅沙鹿四字
第10100 00012B號及第1010000012C號函，請交通部公路
總局臺中區監理所及臺中市中正地政事務所分別就原告所有車牌號碼00-0000車輛、坐落臺中市○○區○○段298-95地號土地及其上第5137建號建物為禁止處分登記，即無
不合。又龍盛工程行未實際進貨，卻於90年11月1日至94
年4月30日間取具訴外人維真公司等67家手機業者所開立
不實之統一發票，銷售額為100,285,489元，營業稅額為
5,014,284元，並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此
虛報進項稅額5,014,284元等事實，業經本院101年度訴字第476號判決認定明確，並於判決理由中載明：「上開緩
起訴處分書係認定高明公司因偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數額，乃基於承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之需求，由其負責人林煥��及會計王麗娟2人共同指示由高明公司員工及親
友組成之原告等9家子公司或行號，自90年1月間起至94年6月間止，取得與營業項目無關之手機業者（109 家）開
立不實交易對象之統一發票共6,711張，充列營業成本總
金額達860,181,197元等事實，故原告取得之統一發票係
來自與其營業項目無關且無實際交易之手機業者，並無認定其有實際交易行為，有該緩起訴處分書附卷可參。原告選擇緩起訴處分書部分片段內容自行解讀，容有斷章取義之嫌。」是原告主張本件既經臺灣臺中地方法院檢察署偵結，認定龍盛工程行確無「虛報進項稅額」及「銷售貨物未依規定給予他人憑證」等違章行為云云，顯無足採。
（三）另按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」加值型及非加值型營業稅法第1條、第15條第1項、第3項及第32條第1項前段、第33條第1款、第51條第1項第5款分別定有明文。又「合夥財產
不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」「合夥人退夥後，對於其退夥前合夥所負之債務，仍應負責。」則為民法第681條及第690條所明定。再「合夥未定有存續期間，合夥人聲明退夥，應於兩個月前通知他合夥人，否則不生退夥之效力，此觀民法第686條
第1項但書之規定自明。上訴人所稱聲明退夥之日期係為
民國41年5月10日，即使屬實，而被上訴人於同月29日因
出賣魷魚與上訴人合夥之某商行所取得之價金支付請求權，尚在上訴人聲明退夥未生效力之前，依同法第681條、
第690條之規定，上訴人仍應連帶負其責任。」有最高法
42年臺上字第1150號判例要旨可資參照。本件原告雖主張「原告於93年11月30日已經退夥，而被告在『96年5月15
日』始對龍盛工程行之違章行為裁罰，屬原告退夥以後所生之債務，非合夥債務，原告自無需負連帶清償責任。」云云。然查，依上開加值型及非加值型營業稅法之規定，龍盛工程行銷售貨物或勞務，本應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，倘經稅捐稽徵機關查得短漏開統一發票、短漏報銷售額、虛報進項稅額或其他逃漏稅之情事，稅捐稽徵機關自應依上開規定追繳稅額與裁罰，是以該補稅及裁罰之稅捐債權債務關係於法定課稅要件實現時即已成立。參酌上開規定及判例要旨，原告對於退夥前即90年11月5日至93
年11月30日合夥所負之稅捐債務（即補稅及裁罰），仍應連帶負其責任，並不因本件被告核定補稅及裁罰之時間在後而受影響。是原告主張其於93年11月30日已經退夥，而被告在「96年5月15日」始對龍盛工程行之違章行為裁罰
，屬原告退夥以後所生之債務，非合夥債務，原告自無需負連帶清償責任云云，要屬誤解，難認可採。
（四）又原告雖主張「本件龍盛工程行據以向被告申報之統一發票上所載『交易對象』固有不實，然確有進貨之交易事實存在，且該等交易對象均非屬虛設行號之業者，則90年度至94年4月間，龍盛工程行取得進項憑證時，確依規定繳
付進項稅額5,014,284元，並依法申報；惟此部分稅額，
被告認依加值型及非加值型營業稅法第19條規定不得扣抵，則前開進項稅額即屬溢繳稅額。本件經被告計算結果，屬原告退夥前之營業稅額為4,762,331元（罰鍰部分，非
在原告合夥期間內所生債務，非屬合夥債務，原告不負連帶清償責任），而龍盛工程行既有如上債權存在，就原告部分，應無合夥財產不足清償合夥債務情形，被告未予究明，逕為禁止財產處分登記，自有不合。」云云。惟查，本件龍盛工程行仍滯欠營業稅額5,014,284元及罰鍰13,535,710元，其中屬原告退夥前之營業稅額為4,762,331元，罰鍰為12,905,827元；而原告對於退夥前即90年11月5日
至93年11月30日合夥所負之稅捐債務，包括營業稅補稅及裁罰部分，均應連帶負其責任，俱如前述，顯見本件原告前揭所稱「龍盛工程行既有如上債權存在，就原告部分，應無合夥財產不足清償合夥債務情形」云云，並非可採。再者，依龍盛工程行99年10月26日所製清算後資產負債表（參見原處分卷第52頁）所載，其資產總額為45,0 00 元，負債及淨值總額為45,000元，此外亦查無其他可供禁止處分之財產，為兩造所不爭執，是該工程行之合夥財產確實有不足清償合夥債務之情形。另查，原告所有經禁止處分之上開不動產，其評定現值為1,241,880元【土地依公
告現值加4成估價（土地公告現值750,000元×持分1/ 5
）×(1＋40% )】，加計房屋按現值加2成估價【房屋評定
現值159,900元×（1＋20%）】，並已設定最高限額抵押
權，擔保債權金額1,200,000元，有財產歸屬資料清單、
土地建物查詢資料等件附卷可稽。而前揭原告所有經禁止處分之系爭車輛（1992年份）使用近20年，並非嶄新車輛，亦有上開財產歸屬資料清單可資參照。因此，被告依稅捐稽徵法第24條第1項前段及第49條前段規定，就原告合
夥期間應負擔之營業稅額4,762,331元及罰鍰12,905,82 7元範圍內，分別以101年1月17日中區國稅沙鹿四字第101
0000012B號及第1010000012C號函，通知有關機關就上揭
財產為禁止財產處分登記，核屬以對原告造成財產最小侵害之方法，來達成確保租稅債權之手段，且兩者間有合理之關聯，無違比例原則，洵屬適法允當。是原告上節主張，容有誤會，委非可採。
（五）復按，行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟
期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」此即學理上所稱之「行政處分之重新進行」。析言之，人民申請重新進行，須具備：1.行政處分已不可爭訟；2.須有重新進行程序之事由；3.當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由；4.應自法定救濟期間經過後，或自知悉重新進行程序之事由起，3個月
內提出申請等要件，缺一不可，否則即難謂其行政處分之重新進行為有理由。本件追加後先位聲明為：「⑴訴願決定及原處分（即被告101年2月20日中區國稅沙鹿四字第1010002941號函）均撤銷。⑵被告對於原告塗銷禁止財產處分登記之請求，應予准許。⑶訴訟費用由被告負擔。」原告表明係依據行政程序法第128條第1項第3款及行政訴訟
法第273條第1項第1款規定申請程序重開（參見本院卷第61頁），並提起課予義務訴訟。惟人民申請重新進行，須
具備行政處分已不可爭訟，已如前述。就本件而言，依原告101年2月8日之申請書（參見原處分卷第33頁）所主張
，該申請重新進行之行政處分顯係指被告所屬沙鹿稽徵所以101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012B號及第1010000012C號函，請交通部公路總局臺中區監理所及臺中市中正地政事務所分別就原告所有車牌號碼00-0000車輛
、坐落臺中市○○區○○段298-95地號土地及其上第5137建號建物所為禁止移轉之處分。然該處分函（參見原處分卷第29頁及第30頁）均未記載教示條款，依行政程序法第98條第3項規定：「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤
未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」原告之上開101年2月8日之申請書，仍可視為係對上開禁止移
轉之處分表示不服之救濟聲明，顯見該行政處分尚未確定。然原告之先位聲明卻依照行政程序法第128條第1項第3
款及行政訴訟法第273條第1項第1款規定申請程序重開，
即於法不合。況且，本件被告所屬沙鹿稽徵所所為之上開101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012B號及第1010000012C號之禁止移轉處分，均無違誤，已如前述，縱認原告可申請程序重開，然被告以原處分覆稱龍盛工程行欠繳之稅捐屬90年至94年4月間，為原告退夥前之債務，所
請礙難辦理等語，亦無不合。因此，原告先位聲明：「⑴訴願決定及原處分（即被告101年2月20日中區國稅沙鹿四字第1010002941號函）均撤銷。⑵被告對於原告塗銷禁止財產處分登記之請求，應予准許。⑶訴訟費用由被告負擔。」並無理由，應予駁回。
（六）再按，「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。準此，提起撤銷訴訟應先經訴願之前置程序。本件追加後之備位聲明：「⑴訴願決定及101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012B號
、101月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012C號行政處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。」經原告表明係依據行政訴訟法第4條第1項所提起之撤銷訴訟。雖被告辯稱此部分起訴未經訴願之前置程序等語。然查，本件原告起訴前，曾歷經財政部101年5月24日臺財訴字第10100059380號
訴願決定。依原告提起訴願之訴願書所載，已明確表示係針對原處分及前揭被告所屬沙鹿稽徵所101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012B號及第1010000012C號之禁止移轉處分表示不服，嗣並經上開訴願決定書為實質審理，尚難謂未經訴願之前置程序。然上開被告所屬沙鹿稽徵所所為之101年1月17日中區國稅沙鹿四字第1010000012B號
及第1010000012C號之禁止移轉處分，均無違誤，已如前
述，是原告以上開理由主張前揭禁止移轉處分違法，自屬無據。從而，原告此部分起訴，亦無理由，應予駁回。
八、綜上所述，原處分及系爭禁止移轉處分經核均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，分別以先後位聲明請求撤銷，先位聲明並訴請被告對於原告塗銷禁止財產處分登記之請求，應予准許，俱難認為有理由，應予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　4　　 日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　 王 茂 修
法 官　 莊 金 昌
法 官　 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　4　　 日書記官 杜 秀 君