臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度訴字第329號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 05 月 16 日

臺中高等行政法院判決
101年度訴字第329號102年5月9日辯論終結原 告　宏懋開發股份有限公司
代　表　人　王文淵
訴訟代理人　凃榆政　律師
複 代理 人 黃聖棻 律師
訴訟代理人　莊惠萍　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　洪貴恩
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月9日台財訴字第10100100370號訴願決定，提起行政訴訟，關於補徵營業稅部分，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年8月20日與雲林縣斗
六市民生自辦市地重劃會（下稱民生重劃會）簽訂契約書，代為辦理斗六市民生自辦市地重劃區（下稱民生重劃區）重劃業務，涉嫌於91年至93年間未依規定開立統一發票銷售額計新臺幣（下同）191,124,440元，經被告（財政部臺灣省
中區國稅局於102年1月1日更名為財政部中區國稅局）查獲
，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額9,556,222元，並處
罰鍰3,720,155元。另補徵營業稅額部分加計原告於91年及
92年兼營免稅貨物或勞務不得扣抵比例之調整稅額2,876元
（91年：35元、92年：2,841元），及扣除累積留抵稅額41,786元後，本件應補稅額為9,517,312元。被告將上開應補營業稅額分別開立3,678,645元及5,838,667元之核定稅額繳款書予原告。原告不服，就補徵營業稅額部分申請復查，未獲變更，嗣就本稅及罰鍰提起訴願，遭訴願決定就本稅部分駁回，就罰鍰部分訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠系爭重劃契約明定勞務報酬之總額為「抵費地」，實已內含營業稅，被告誤認此為不含營業稅之銷售額，已違反營業稅法之規定：
1.按「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第2項及第16條
第1項所明定。故應稅勞務之定價應包含營業稅，且於認定
銷售額時，應將該次銷售之營業稅扣除。
2.依系爭重劃契約第4條後段「以重劃後抵費地作為抵付乙方
所支出之費用及報酬，如有盈虧雙方均不得請求對方退補」之約定，是原告因辦理系爭重劃案可得到之對價總額即為抵費地，無得另外向重劃會收取營業稅之約定，依營業稅法第32條第2項「應稅勞務之定價應包含營業稅」之規定，該對
價總額即抵費地已內含營業稅，殆無疑義。
3.因原告依約取得之對價即抵費地已內含營業稅，依同法第16條第1項規定，於認定銷售額時應將該次營業稅扣除。故縱
以被告核定之抵費地時價235,988,016元為可採（原告對於
被告核定之時價有爭執，詳後述），原告勞務收入之銷售額亦應為扣除該次營業稅後之224,750,491元（計算式235,988,0161.05＝224,750,491），被告逕以核定之抵費地時價235,988,016元作為銷售額，漏未將該次銷售之營業稅扣除，顯與營業稅法第16條第1項規定不符，且至少錯誤虛列銷售
額達11,237,525元【計算式：235,988,016－224,750,491＝11,237,525】。
㈡原告自系爭重劃案分配之抵費地，有部分係另行支付價款取得，性質上係以價金購入土地，非屬勞務收入的一部分，被告誤為勞務收入而併入計算，顯有違誤：
1.按「依本條例規定實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等十項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。」為平均地權條例第60條第1項所明定。故抵費地係指重劃區內之土地所有
權人以重劃區內未建築土地折價抵付工程費用、重劃費用及貸款利息之土地，如重劃區內無未建築土地，則應以現金繳納。
2.抵費地既為重劃區內之土地所有權人以土地折價抵付原應以現金繳納之重劃費用，其折價抵付必須有一定之換算基準，該換算基準即係以各地主應負擔之重劃費用及重劃後評定之單價，計算各地主應負擔之抵費地面積，再將各地主應負擔之抵費地面積加總後，即為重劃區之抵費地面積。
3.然依平均地權條例第60條之1第1項及第2項規定：「重劃區
內之土地扣除前條規定折價抵付共同負擔之土地後，其餘土地仍依各宗土地地價數額比例分配與原土地所有權人。但應分配土地之一部或全部因未達最小分配面積標準，不能分配土地者，得以現金補償之。依前項規定分配結果，實際分配之土地面積多於應分配之面積者，應繳納差額地價；實際分配面積少於應分配之面積者，應發給差額地價。」故實際上因重劃後之各宗土地面積不會恰等於參與重劃土地之地主應分配之土地面積，因此地主會有實際受分配土地面積不等於應分配土地面積之情況。對於多分配者，應繳納差額地價；少分配者，則應發給差額地價。而該多分配及少分配之土地，將導致土地登記謄本所載之抵費地面積不當然等於各地主原本依重劃費用計算以重劃區內未建築之土地折價抵付之土地面積總和。
4.因此，系爭重劃區以各地主應負擔之重劃費用及重劃後評定之單價，計算各地主應負擔之抵費地面積，再將各地主應負擔之抵費地面積加總後，系爭重劃區之抵費地面積本應為3060.03平方公尺，然依土地登記謄本可知，系爭重劃區登記
之抵費地面積卻有3,699.51平方公尺，較系爭重劃區本應有之抵費地面積，多出639.48平方公尺。而之所以產生此面積差距，如上所述，係因原告就該639.48平方公尺之抵費地，另行支付差額地價之故。故就該639.48平方公尺之抵費地既為原告以價金購入，自非屬勞務收入的一部分，被告誤為勞務收入而併入計算，自非正確。
5.聲請調查證據：因實際上土地所有權人因應分配土地之一部或全部因未達最小分配面積標準而未受分配之土地，及土地所有權人放棄分配土地而選擇領取現金補償之土地，該等土地最終均須列為抵費地，然其列入抵費地顯然並非基於抵付重劃費用而來，而係支付土地所有權人對價所取得，兩者性質有異，實難認為後者亦屬原告受託辦理重劃業務之報酬。是請鈞院發函內政部（即自辦市地重劃之中央主管機關），詢問重劃區內之土地所有權人因應分配土地之一部或全部因未達最小分配面積標準而未受分配之土地，及土地所有權人放棄分配土地而選擇領取現金補償之土地，該等土地是否均列為抵費地？及請求命被告說明有關92年1月移轉之2筆土地原處分所認定成交時價之依據何在？此攸關原告本件所爭執之土地價格及據此計算之稅額及罰鍰，惟迄未有具體調查證據之動作，恐有應調查而未調查之判決違背法令之瑕疵。
㈢銷售額應以原告提供規劃勞務之價值與換入抵費地的時價，從高認定，然被告卻以事後土地出售價格核定銷售額，與營業稅法之規定顯然不符：
1.按「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為營業稅法施行細則第18條及第25條所規定。是以勞務與他人交換貨物者，銷售額應以換出勞務或換入貨物之時價，從高認定。於本件委託辦理重劃，則應為原告提供規劃勞務之價值與換入抵費地的時價，從高認定。按「重劃前後地價，應於辦理重劃土地分配設計前，由重劃會委託不動產估價師查估後，送理事會提經會員大會通過後，送請直轄市或縣（市）主管機關提交地價評議委員會評定之。」獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第30條定有明文。是重劃後之地價經不動產估價師查估後，並送請主管機關評議委員會評定，且重劃後之地價亦為重劃區內土地所有權人以土地折價抵付原應以現金繳納之重劃費用的換算依據，足見重劃後之地價有其客觀依據，得作為重劃後當期之土地市場價格。故原告於受託辦理系爭重劃業務之勞務銷售額，依換入抵費地之時價認定，即應以重劃後之地價計算，此方符合上揭營業稅法施行細則第25條規定之「當地同時期」之市場價格。2.原告於90年8月20日與重劃會訂立系爭重劃契約，約定以抵
費地為勞務報酬，故原告提供規劃勞務之價值時點為90年8
月20日。且因當時尚未辦理重劃，原告無從預知重劃後之抵費地價格，則以締約當時已知且將於90年9月公告「重劃前
後土地分配清冊」中編定可得「抵費地」之公告現值，衡量相對應收取之勞務報酬，應屬客觀合理。故原告於90年8月20日提供規劃勞務之價值，應大致與90年8月間抵費地之公告現值相當。
3.因抵費地既為重劃區內之土地所有權人以土地折價抵付原應以現金繳納之重劃費用，其折價抵付必須有一定之換算基準，該換算基準即係以各地主應負擔之重劃費用及重劃後評定之單價，計算各地主應負擔之抵費地面積。是原告換入抵費地之時價，應相當於以抵費地折價抵付之重劃費用金額。因系爭重劃總費用為99,246,270元，則縱以原告換入抵費地之時價作為原告受託辦理重劃工作勞務收入之銷售額，本件銷售額至多亦應為99,246,270元。
4.至被告依原告事後售予第三人之價格或同區段91年以後平均成交價格所核定之銷售額235,988,016元，並非屬「換出或
換入貨物或勞務之同時期市場價格」。因原告簽訂系爭重劃契約為90年8月20日，系爭重劃委託工作完成於91年7月間，則被告以91年以後，乃至於93年間之成交價格作為原告勞務收入之銷售額，顯非屬「換出或換入貨物或勞務之同時期市場價格」，與營業稅法施行細則第18條及第25條規定不符。5.另原列為系爭重劃案抵費地之斗六市○○段○○○段○○○○○
○號土地，依斗六（含大潭地區）都市計畫為公共設施用地，性質上非屬抵費地，則依系爭重劃契約第4條後段「以重
劃後抵費地作為抵付乙方所支出之費用及報酬」之約定，自非屬原告之報酬，應自勞務所得中分離扣除。
㈣縱被告以91年以後原告售予第三人之價格或同區段平均成交價格所核定之銷售額為可採，本件營業稅補徵顯已逾核課期間：
1.依營業稅法之營業人開立銷售憑證時限表（下稱「時限表」），對於勞務承攬業開立發票時點應為收款時，亦即至遲於收款時即應開立，並於當期申報繳納營業稅。又「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款所明定。而營業
稅為依法應申報繳納之稅捐，其申報期間為每2個月1期以單數月之15日為申報截止日，合先敘明。
2.依被告所述，原告勞務收入之銷售額應以原告預售抵費地之成交價格為認定，亦即原告預售抵費地時即為原告以勞務換入抵費地時。從而，被告就核課時間之認定亦應與其認定勞務收入之時間一致，即應以原告預售抵費地時為收款時，並據以認定申報期間及計算核課期間，乃被告就勞務收入之認定以原告預售抵費地時，就核課期間卻改稱應以抵費地產權移轉登記時，顯有矛盾。
3.因原告於90年11月起陸續將應取得之抵費地預售，則以被告認定原告取得勞務收入時為原告預售抵費地時，原告即應於收款時開立勞務收入發票。準此，原告於91年4月（含4月）以前收取之款項至少有17,160,000元，被告所屬雲林縣分局於96年7月核定之繳款書，依法已逾5年核課期間（即91年3
至4月營業稅業於5月8日申報，核課期間之末日為96年5月8
日)，就該部分自不得再為核課補稅，方為適法等情，並聲
明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：
㈠按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。」、「本法第3條第1項及第2項所
稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為營業稅法第3條第2項前段、第17條、第32條第1項前段、第43條第1項第4款及行為時同法施行細則第5條、第18條、第25條所明定。
㈡本件原告係經營土地開發業，於90年8月20日與民生重劃會
簽訂契約書代為辦理民生重劃區重劃業務，並約定以重劃後抵費地作為抵付原告所支出之費用及報酬。原告涉嫌於91年至93年間未依規定開立統一發票且於申報銷售額時漏報，經被告查獲，初查乃以㈠抵費地經原告預售且於產權移轉登記日直接登記予買受人部分，按其成交價格81,151,703元為時價計算銷售額；㈡抵費地於產權移轉登記日尚未出售部分，則按同評定地價區已出售抵費地之平均售價為時價計算銷售額154,836,313元，合計銷售額235,988,016元（81,151,703元＋154,836,313元），減除原告91至93年已開立統一發票
銷售額44,863,576元，計漏報91至93年銷售額191,124,440
元（91年：177,657,324元、92年：8,303,357元、93年：5,163,759元），核定補徵營業稅額9,556,222元。原告不服，主張所謂「市價」實指重劃之時價而言，其即以此時價為開立發票之依據，並無短開；重劃工作完成時，重劃會所在地縣政府亦就重劃土地依其重劃後之實際價值為之評議，該評議之地價已包含了重劃所產生之增值在內，縱認其開立統一發票之時價非市價，亦應以評定地價為基準核認銷售額等。申經被告復查決定略以，(一)查本件原告於90年間與民生重劃會簽訂委託辦理市地重劃契約書，由其代為辦理民生重劃區重劃業務，約定重劃區所需之費用如重劃作業費（含籌備階段）、公共工程施工、自來水、電信、電力等配合工程費、地上物拆遷補償費、修繕費、貸款利息等費用均由原告籌措支付；並以重劃後抵費地作為抵付原告所支出之費用及報酬，如有盈虧雙方均不得請求對方退補，有委託辦理市地重劃契約書可稽。是原告辦理該重劃業務，核屬前揭營業稅法施行細則第18條規定，以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務之交易型態，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。(二)次查原告辦理民生重劃會重劃業務，換出勞務之時價部分，包括重劃工程費、重劃業務費、地上物補償費、貸款利息及差額地價補償費等，經查原告帳列相關重劃業務成本與費用計86,156,619元（包括營業費用22,949,513元、在建工程40,969,143元、差額地價淨補償費7,188,342
元、利息支出15,049,621元）。原告係以換入抵費地於重劃登記日之公告現值54,295,097元減差額地價補償費等9,431,521元，列報重劃業務銷售額44,863,576元【即公告現值54,295,097元減除應付差額地價9,974,342元（原暫估應付差額地價26,477,023元與應收差額地價16,502,681元之差額），再加回原多估之應付差額地價2,786,000元（原暫估應付差
額地價26,477,023元與修正後應付差額地價23,691,023元之差額）後之金額47,106,755元（均含稅），再除以1.05，計算而得44,863,576元】，並已開立統一發票申報銷售額。(
三)再查原告預售部分抵費地【地號：389、397、399、399-1、399-2、415、415-1、450、529、531（91年度買賣）及
553（93年度買賣）等11筆】，並與買受人簽訂買賣契約書
，契約書明定抵費地之地號、面積、每坪成交價、預售土地總價及付款條件等，嗣並依契約書約定於產權移轉登記日（91年7月23日及93年6月28日）直接登記予買受人，該等抵費地成交總金額為81,151,703元，有買賣契約書影本可稽；另產權移轉登記日91年7月23日及93年6月28日原告尚未出售之抵費地（地號：399-3、399-4、399-5、409、415-2、415-5、415-6、420、448、505及510等11筆），原查按各該地號
抵費地之同地價區段平均成交價格認定為原告取得該抵費地之換入價格，金額計138,849,403元；至92年1月6日登記為
原告所有之抵費地(地號：515及560等2筆)，尚未出售予第
三人，因登記當日無成交價格，原查乃依查得同地價區最接近買賣日期之成交價格認定為原告取得該抵費地之換入價格，金額計15,986,910元，合計235,988,016元（81,151,703
元＋138,849,403元＋15,986,910元）。綜上，依前揭規定
，原查核定原告91年至93年間提供勞務銷售額為235,988,016元，減除原告91至93年已開立統一發票銷售額44,863,576
元，核定漏報91至93年銷售額191,124,440元，補徵營業稅
額9,556,222元並無不合等由，復查決定乃予維持。原告不
服，循序提起訴願，嗣經財政部訴願決定予以維持。
㈢就原告訴訟意旨答辯如下：
⒈原告於90年8月20日與民生重劃會簽訂委託辦理市地重劃契
約書，由其代為辦理民生重劃區重劃業務，約定重劃區所需之費用如重劃作業費(含籌備階段)、公共工程施工、自來水、電信、電力等配合工程費、地上物拆遷補償費、修繕費、貸款利息等費用均由原告籌措支付；並以重劃後抵費地作為抵付原告所支出之費用及報酬，如有盈虧雙方均不得請求對方退補，此有委託辦理市地重劃契約書附原處分機關卷可稽。故原告因辦理該重劃業務，進而取得系爭抵費地作為支出之費用及報酬，核其行為係屬首揭營業稅法第3條第2項所述「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」之營業行為，又該銷售額(系爭抵
費地)之價值評定，依首揭營業稅法施行細則第18條及第25
條之規定意旨，應按當地同時期銷售系爭貨物或勞務之市場價格為評定。查本件原告業已出售部分抵費地【地號：389
、397、399、399-1、399-2、415、415-1、450、529、531
（91年度買賣）及553（93年度買賣）等11筆】，並與買受
人簽訂買賣契約書，該契約書明定抵費地之地號、面積、每坪成交價、預售土地總價及付款條件等，亦約定於產權移轉登記日（91年7月23日及93年6月28日）直接登記予買受人，此有買賣契約書影本附原處分卷可稽，故被告以該部分抵費地成交金額，核定該部分之銷售額為81,151,703元，並非無據；另部分抵費地因原告尚未出售，產權移轉登記日為91年7月23日(地號：399-3、399-4、399-5、409、415-2、415-5、415-6、420、448、505及510等11筆)，此部分因有上開已出售之抵費地交易成交價格參據，故被告按各該地號抵費地之同地價區段平均成交價格，核定此部分抵費地銷售額為138,849,403元，核無不妥；又部分尚未出售抵費地，其產權
移轉登記日係92年1月6日(地號：515及560等2筆)，因尚未
出售予第三人，且登記當日無成交價格，被告依查得同地價區最接近買賣日期之成交價格認定，核定此部分抵費地銷售額為15,986,910元，亦無不當。綜上，被告依首揭營業稅法施行細則第18條及第25條規定，核定系爭抵費地之銷售總額為235,988,016元（81,151,703元＋138,849,403元＋15,986,910元），經減除原告91至93年已開立統一發票銷售額44,863,576元，核定漏報91至93年銷售額191,124,440元，補徵
營業稅額9,556,222元，經核並無不合。另原告為兼營營業
人並經核准採用直接扣抵法計算營業稅額，依營業稅法第19條第3項及兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之2第4款規定，被告所屬雲林分局計算其於91年及92年兼營免稅貨物或勞務不得扣抵比例之調整稅額為2,876元（91年：35元、92年
：2,841元），乃一併補徵，本件應補營業稅額合計為9,559,098元。被告將上開應補營業稅額9,559,098元分成應補營
業稅額3,720,431元(3,717,555元＋2,876元)及5,838,667元。又應補營業稅額3,720,431元以累積留抵稅額41,786元抵
繳後，應補營業稅額為3,678,645元，是被告所屬雲林分局
乃依原告要求分別開立應補營業稅額為3,678,645元及5,838,667元之核定稅額繳款書。該等核定稅額繳款書於96年7月24日送達原告，應補營業稅額3,678,645元之繳款書並經原告於96年8月2日繳清在案，併予敘明。
⒉至原告主張系爭重劃契約明定勞務報酬之總額為「抵費地」，已內含營業稅乙節，按「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」為營業稅法第8條第1項第1
款、第16條、第32條第3項、行為時同法施行細則第18條及
第25條所明定。本件原告係經營土地開發業，於90年8月20
日與民生重劃會簽訂契約書代為辦理民生重劃區重劃業務，並約定以重劃後抵費地作為抵付原告所支出之費用及報酬。原告於91年至93年間未依規定開立統一發票且於申報銷售額時漏報，經被告查獲，以（一）抵費地經原告預售且於產權移轉登記日直接登記予買受人部分，按其成交價格81,151,703元為時價計算銷售額；（二）抵費地於產權移轉登記日尚未出售部分，則按同評定地價區已出售抵費地之平均售價為時價計算銷售額154,836,313元，合計銷售額235,988,016元（81,151,703元＋154,836,313元），減除原告91至93年已
開立統一發票銷售額44,863,576元，計漏報91至93年銷售額191,124,440元，核定補徵營業稅額9,556,222元。經查上開抵費地經原告預售且於產權移轉登記日直接登記予買受人部分，其成交價格81,151,703元係原告將銷售勞務取得之報酬即抵費地銷售予第三人之價格，依營業稅法第8條第1項第1
款規定，營業人銷售土地免徵營業稅，是被告查得上開（一）及（二）之售價係未含稅價格。又原告因辦理該重劃業務，進而取得系爭抵費地作為支出之費用及報酬，核其行為係屬營業稅法第3條第2項所述「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」之營業行為，其銷售額（系爭抵費地）之價值評定，依營業稅法施行細則第18條及第25條之規定意旨，應按當地同時期銷售系爭貨物或勞務之市場價格為評定。是本件係以上開未含稅之抵費地出售價格為基礎，計算本件勞務銷售額235,988,016
元。至被告所減除原告91至93年已開立統一發票銷售額44,863,576元，查原告係以換入抵費地於重劃登記日之公告現值54,295,097元，減除淨應付差額地價9,974,342元（原暫估
應付差額地價26,477,023元與應收差額地價16,502,681元之差額），再加回原多估之應付差額地價2,786,000元（原暫
估應付差額地價26,477,023元與修正後應付差額地價23,691,023元之差額）後之金額47,106,755元，因該已開立之統一發票（發票號碼分別為91年：QZ00000000、92年：WZ00000000、93年：ZZ00000000）係因勞務收入而開立，屬應稅項目，該等發票之銷售額、稅額及合計欄位分別為44,863,576元、2,243,179元及47,106,755元，是本件該已開立統一發票
之銷售額，係以上開含稅金額47,106,755元，除以1.05，計算得銷售額44,863,576元。綜上，被告核定本件漏報91至93年銷售額191,124,440元，並無不合。是被告係以「銷售額
」核定系爭抵費地，與原告所述系爭抵費地之「定價」已含營業稅乙情，顯屬二事，所訴洵難採據。
⒊另原告主張其自系爭重劃案分配之抵費地，有部分係另行支付價款取得，性質上係以價金購入土地，非屬勞務收入之一部分乙節，查原告與民生重劃會簽訂契約書代為辦理民生重劃區重劃業務，係約定以重劃後抵費地作為抵付原告所支出之費用及報酬，本件案關重劃區抵費地面積計有3,699.51平方公尺，此有雲林縣政府同意備查之重劃報告書及土地登記謄本影本附原處分卷可稽，故被告以上開抵費地面積3,699.51平方公尺，核算銷售額，核無不妥。原告所訴，容有誤解。
⒋本件核屬以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務之交易型態，係以勞務交換取得抵費地，依首揭營業稅法施行細則第18條規定，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。又所稱時價，依首揭營業稅法施行細則第25條規定，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。另依民法第758條規定，本件勞務與貨物交換之時點係抵費地之產權移
轉登記日91年7月23日、92年1月6日及93年6月28日，已如前述，原告90年8月間與重劃會訂立合約，抵費地尚未辦理產
權移轉登記，自非本件勞務與貨物交換之時點。是原告訴稱其於90年8月20日提供規劃勞務之價值，應大致與90年8月間抵費地之公告現值相當，顯有誤解。又有關原告主張本件銷售額至多應為重劃總費用99,246,270元乙節，查平均地權條例第60條、同條例施行細則第84條、市地重劃實施辦法第52條及第53條等重劃相關法令規定，雖均以評定重劃後地價作為計算標準，惟該等規定係規範地主應負擔重劃總費用或地主因多分配或少分配而應繳納或收取差額地價之計算依據；然本件核屬以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務之交易型態，依首揭規定，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定；所稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格，與上開重劃相關法令所規範地主應負擔重劃總費用或地主因多分配或少分配而應繳納或收取差額地價之情形有別，尚不宜比照援引。
⒌又原告主張被告之部分核課已逾核課期間乙節，查依出售抵費地清冊及異動索引檔資料，系爭抵費地之產權移轉登記日分別為91年7月23日、92年1月6日及93年6月28日。本件原告依民生重劃會簽訂契約書約定以重劃後抵費地作為抵付原告所支出之費用及報酬，依首揭營業稅法施行細則第18條規定，其以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務之交易型態，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定；又依民法第758條規定，不動產物權，依法律行為取得，非經登記不生效
力，原告係以勞務交換取得系爭抵費地，應以系爭抵費地之產權移轉登記日為原告勞務報酬認列之時點，並依營業稅法第35條規定，於91年9月15日、92年3月15日及93年7月15日
向被告申報銷售額、應納或溢付營業稅額，是本件核課期間分別於96年9月間、97年3月間及98年7月間屆滿，被告於96
年7月核定之繳款書已合法送達，並未逾核課期間，原告所
訴，核無足採。
⒍有關地號515及560等2筆抵費地（面積合計334平方公尺），產權移轉登記日92年1月6日時，因尚未出售予第三人，且登記當日無成交價格，故被告依查得同地價區最接近買賣日期之成交價格認定，即按地號505抵費地於91年9月17日（91年9月30日買賣登記）之成交價格(銷售額4,177,160元、面積
87.27平方公尺、每平方公尺成交價格為47,865元），核定
此部分抵費地銷售額為15,986,910元（以每平方公尺成交價格47,865元乘以334平方公尺）。
⒎至有關斗六市○○段○○○段○號448-1土地，依原告提示
雲林縣斗六市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本，該地號448-1土地之整體開發方式雖經記載為公
共設施用地，惟查該地號448-1並未列入系爭原告辦理民生
重劃區重劃報告書之抵費地中，係於93年12月30日自系爭抵費地中地號448土地分割而新增。又依雲林縣斗六市地政事
務所之斗六市○○段○○○段○號448土地登記謄本，地號
448土地（面積395.05平方公尺）與其他系爭抵費地（如地
號389土地）於91年6月4日因土地重劃登記時，確係重劃抵
費地，依原告於90年8月20日與民生重劃會簽訂之重劃契約
書，被告以案關民生重劃區重劃報告書之抵費地面積3,699.51平方公尺（包括上開地號448土地）核算銷售額，核無不
妥等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告核定原告系爭勞務報酬為系爭抵費地之銷售額計為235,988,016元（81,151,703元＋138,849,403元＋15,986,910元）是否合法？該銷售額是否含營業稅額？原告主張系爭抵費地含有另以支付價款取得之部分，非屬勞務收入，是否可採？原告主張91年4月（含4月）以前收取之款項17,160,000元部分，已逾核課期間，是否可採？
五、經查：
㈠按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。」、「本法第3條第1項及第2項所稱取得代價，包
括收取價金、取得貨物或勞務在內。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為營業稅法第3條
第2項前段、第16條第1項、第17條、第32條第1項前段、第
43條第1項第4款及行為時同法施行細則第5條、第18條、第
25條所明定。
㈡本件原告係經營土地開發業，於90年8月20日與民生重劃會
簽訂委託辦理市地重劃契約書，由其代為辦理民生重劃區重劃業務，約定重劃區所需之費用如重劃作業費（含籌備階段）、公共工程施工、自來水、電信、電力等配合工程費、地上物拆遷補償費、修繕費、貸款利息等費用均由原告籌措支付，並以重劃後抵費地作為抵付原告所支出之費用及報酬，如有盈虧雙方均不得請求對方退補，此有委託辦理市地重劃契約書附卷可稽（本院卷第9-10頁）。故原告因辦理該重劃業務，進而取得系爭抵費地作為支出之費用及報酬，核其行為係屬首揭營業稅法第3條第2項所述「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」之營業行為。又該銷售額（系爭抵費地）之價值評定，依首揭營業稅法施行細則第18條及第25條之規定意旨，應按當地同時期銷售系爭貨物或勞務之市場價格為評定。查本件原告業已出售部分抵費地【地號：389、397、399、399-1、399-2、415、415-1、450、529、531（91年度買賣）及553（
93年度買賣）等11筆】，並與買受人簽訂買賣契約書，該契約書明定抵費地之地號、面積、每坪成交價、預售土地總價及付款條件等，亦約定於產權移轉登記日（91年7月23日及
93年6月28日）直接登記予買受人，此有買賣契約書影本附
卷可憑（原處分卷第205-207、209-215、223-224、237-242、253-266頁），被告以該部分抵費地成交金額，核定該部
分之銷售額為81,151,703元（原處分卷第1032頁）；另部分抵費地因原告尚未出售，產權移轉登記日為91年7月23日（
地號：399-3、399-4、399-5、409、415-2、415-5、415-6
、420、448、505及510等11筆），此部分因有上開已出售之抵費地交易成交價格，被告按各該地號抵費地之同地價區段平均成交價格，核定此部分抵費地銷售額為138,849,403元
（原處分卷第1032頁）；又部分尚未出售抵費地，其產權移轉登記日係92年1月6日(地號：515及560號等2筆)，因尚未
出售予第三人，且登記當日無成交價格，被告依查得同地價區最接近買賣日期之成交價格認定，即按地號505抵費地於
91年9月17日（91年9月30日買賣登記）之成交價格（銷售額4,177,160元、面積87.27平方公尺、每平方公尺成交價格為47,865元），核定此部分抵費地銷售額為15,986,910元（原處分卷第1032頁）。綜上，被告依首揭營業稅法施行細則第18條及第25條規定，核定系爭抵費地之銷售總額為235,988,016元（81,151,703元＋138,849,403元＋15,986,910元），經減除原告91至93年已開立統一發票銷售額44,863,576元，核定漏報91至93年銷售額191,124,440元，補徵營業稅額9,556,222元。另原告為兼營營業人並經核准採用直接扣抵法計算營業稅額，依營業稅法第19條第3項及兼營營業人營業稅
額計算辦法第8條之2第4款規定，被告所屬雲林分局計算其
於91年及92年兼營免稅貨物或勞務不得扣抵比例之調整稅額為2,876元（91年：35元、92年：2,841元），乃一併補徵，本件應補營業稅額合計為9,559,098元。被告將上開應補營
業稅額9,559,098元分成應補營業稅額3,720,431元（3,717,555元＋2,876元）及5,838,667元。又應補營業稅額3,720,431元以累積留抵稅額41,786元抵繳後，應補營業稅額為3,678,645元，是被告所屬雲林分局乃依原告要求分別開立應補
營業稅額為3,678,645元及5,838,667元之核定稅額繳款書，並無不合。
㈢原告雖為上開主張，然查：
⒈本件原告與民生重劃會簽訂委託辦理市地重劃契約書，由其代為辦理民生重劃區重劃業務，約定重劃區所需之費用均由原告籌措支付，並以重劃後抵費地作為抵付原告所支出之費用及報酬。故原告因辦理該重劃業務，進而取得系爭抵費地作為支出之費用及報酬，核其行為係屬銷售勞務之營業行為。依營業稅法施行細則第18條規定，以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其「銷售額」應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。本件原告代為辦理民生重劃區重劃業務，其支出費用負擔總額為99,246,270元（本院卷第13頁），而其取得抵費地之時價為235,988,016元（即系爭抵費地之
銷售總額），依營業稅法施行細則第18條規定，從高認定其銷售額為235,988,016元。原告主張本件銷售額至多應為重
劃總費用99,246,270元，似有誤會。又本件原告銷售勞務並無定價，被告係以原告換入系爭抵費地之時價核定原告之銷售額，依營業稅法第16條規定銷售額應徵之營業稅，原係按未課營業稅之銷售額計算，故營業稅不包括在銷售額內（該條立法理由參照）。原告主張依營業稅法第32條第2項規定
，系爭抵費地之「定價」已含營業稅，被告漏未將該次銷售之營業稅扣除，顯與營業稅法第16條第1項規定不符云云，
尚不足採。
⒉本件系爭重劃案辦理完竣後，民生重劃會於94年3月9日以94宏劃民字第256號函檢送重劃報告書報請雲林縣政府核備後
准予解散，業經雲林縣政府以94年3月15日府地發字第0940024119號函同意備查，有上開函及重劃報告書附卷可佐（原
處分卷第826-834、958-967頁）。而原告與民生重劃會所簽定契約書第4條約定，以重劃區所需的費用如重劃作業費、
工程費、利息等費用，均由原告籌措支付，並由重劃後抵費地作為抵付原告所支出之費用及報酬（契約書第4條），則
該抵費地自應以重劃所產生，並經民生重劃會認定之抵費地為依據。而民生重劃會陳報之重劃報告書內所載抵費地共24筆，面積計3,699.51平方公尺，該抵費地即是民生重劃會作為抵付原告所支出之一切費用及報酬，並作為被告核算銷售額之依據。又原告所支付之差額地價補償，其性質屬於重劃成本項目，有原告97年1月22日97宏開字第970039號函附卷
可稽（原處分卷第817頁），另原告向被告帳列之相關重劃
業務成本與費用計86,156,619元，係包括原告辦理系爭重劃業務工程費、重劃業務費、地上物補償費、貸款利息及差額地價補償費等，經原告提供相關之說明及明細表，計包括營業費用22,949,513元（原處分卷第940頁）、在建工程40,969,143元（原處分卷第929頁）、差額地價淨補償費7,188,342元（原處分卷第928頁）、利息支出15,049,621元（原處分卷第925頁），足見原告所支付差額地價補償費，乃其重劃
成本之一部分。況原告所支付差額地價取得部分抵費地，該等土地最終均須列為重劃抵費地，並依重劃契約之約定以重劃抵費地作為抵付原告所支出之費用及報酬。是原告支付差額地價取得之抵費地，對於原告與民生重劃會間約定應以抵費地作為抵付原告所支出費用及報酬之勞務收入，並不生影響。原告主張其自系爭重劃案分配之抵費地，其中有639.48平方公尺係另行支付差額地價取得，性質上係以價金購入土地，非屬勞務收入之一部分乙節，亦無足採。原告聲請本院發函向內政部詢問另行支付差額地價取得土地，是否均列為抵費地，即無必要。
⒊本件係以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務之交易型態，以勞務交換取得抵費地，依首揭營業稅法施行細則第18條規定，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。又所稱時價，依首揭營業稅法施行細則第25條規定，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。本件原告以勞務交換取得抵費地，則其換入抵費地之時點，依民法第758條
第1項「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變
更者，非經登記，不生效力。」之規定，本件自應以原告取得抵費地之時為換入之時點，即以抵費地之產權移轉登記日91年7月23日、92年1月6日及93年6月28日作為抵費地換入之時點。原告於90年8月20日與民生重劃會訂立契約，及將應
取得之抵費地預售予第三人時，因該抵費地尚未辦理所有權移轉登記，自非本件勞務與貨物交換之時點。是原告主張其於90年8月20日提供規劃勞務之價值，應大致與90年8月間抵費地之公告現值相當，顯有誤解。又「重劃前後地價，應於辦理重劃土地分配設計前，由重劃會委託不動產估價師查估後，送理事會提經會員大會通過後，送請直轄市或縣（市）主管機關提交地價評議委員會評定之。」獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第30條定有明文。惟重劃後之地價經不動產估價師查估後，並送請主管機關評議委員會評定，且重劃後之評定地價亦為重劃區內土地所有權人以土地折價抵付原應以現金繳納之重劃費用的換算依據，該等規定係規範地主應負擔重劃總費用或地主因多分配或少分配而應繳納或收取差額地價之計算依據。然本件係屬以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務之交易型態，依首揭規定，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定；所稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格，與上開重劃相關法令所規範地主應負擔重劃總費用或地主因多分配或少分配而應繳納或收取差額地價之情形有別，尚不得援引作為重劃後當期之土地市場價格。原告主張其於90年8月20日受託辦理系
爭重劃業務之勞務銷售額，依換入抵費地之時價認定，即應以重劃後之評定地價計算，方符合上揭營業稅法施行細則第25條規定之「當地同時期」之市場價格，是原告換入抵費地之時價，應以抵費地折價抵付之重劃費用金額云云，委無足採。
⒋又原告主張被告之部分核課已逾核課期間乙節，查依出售抵費地清冊及異動索引檔資料，系爭抵費地之產權移轉登記日分別為91年7月23日、92年1月6日及93年6月28日。本件原告依民生重劃會簽訂契約書約定以重劃後抵費地作為抵付原告所支出之費用及報酬，依首揭營業稅法施行細則第18條規定，其以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務之交易型態，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定；又依民法第758條規定，不動產物權，依法律行為取得，非經登記不生效
力，原告係以勞務交換取得系爭抵費地，應以系爭抵費地之產權移轉登記日為原告勞務報酬認列之時點，由原告開立統一發票予民生重劃會，並依營業稅法第35條規定，於91年9
月15日、92年3月15日及93年7月15日向被告申報銷售額、應納或溢付營業稅額。原告於91年至93年間未依規定開立統一發票且於申報銷售額時漏報，被告據以核定，該繳款書已於96年7月24日送達，有該送達證書附卷可按（本院卷第96-98頁），則本件被告核課之全部數額並未逾核課期間。原告主張被告之部分核課已逾核課期間，核無足採。至於原告出售抵費地予第三人，係另一契約行為，與本件原告換入勞務報酬應認列之時點無關。
⒌另有關斗六市○○段○○○段○○○○○○號土地，依原告提示
雲林縣斗六市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本（本院卷第64頁），該448-1地號土地之整體開發
方式雖經記載為公共設施用地，惟查該448-1地號係於93年12月30日自系爭抵費地中448地號分割而新增（原處分卷第487、489頁）。又依雲林縣斗六市地政事務所之斗六市○○段○○○段○○○○號土地登記謄本，448地號土地（面積395.05
平方公尺）與其他系爭抵費地於91年6月4日因土地重劃登記時，確係重劃抵費地，並登記為原告所有。至於自448地號
土地分割新增之448-1地號土地，其使用分區事後編定作何
使用，並不影響該448地號土地原為抵費地之性質。被告依
原告於90年8月20日與民生重劃會簽訂之重劃契約書，以民
生重劃區重劃報告書之抵費地面積3,699.51平方公尺（包括上開地號448土地）核算銷售額，並無不合。
㈣綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告依首揭營業稅法施行細則第18條及第25條規定，核定系爭抵費地之銷售總額為235,988,016元，經減除原告91至93年已開立統一
發票銷售額44,863,576元，核定漏報91至93年銷售額191,124,440元，補徵營業稅額9,556,222元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
㈤又原告對於營業稅罰鍰提起行政訴訟部分，另以裁定為之。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　 5　　 月　 16 　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　王 茂 修
法 官 劉 錫 賢
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　 5　　 月　 22 　日書記官 李 孟 純