臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度訴字第43號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 05 月 31 日

臺中高等行政法院判決
101年度訴字第43號101年5月24日辯論終結原 告　宮麗珠
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　李佳欣
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100
年12月8日臺財訴字第10000421040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
原告於民國（下同）96、97年度綜合所得稅結算申報，列報對臺灣保險研究暨推廣協進會（以下簡稱保險研究協進會）之捐贈扣除額新臺幣（下同）300,000元及502,000元，經財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）南港稽徵所查獲上開捐贈款項85%為現金回流，核有不實捐贈255,000元及426,700元情形，乃通報被告所屬臺中市分局剔除捐贈扣除
額，另原告96、97年度亦有短漏報執行業務所得1,755元、
營利及執行業務所得76,908元，被告所屬臺中市分局遂以96、97年度綜合所得稅核定通知書及裁處書，並檢附稅額繳款書，經歸戶核定綜合所得總額4,497,333元及4,406,324元，綜合所得淨額3,527,438元及3,334,261元，補徵稅額76,500元及129,210元，並按所漏稅額77,027元及147,674元處1倍
罰鍰77,027元及147,674元。原告不服，主張：（一）原處
分未就個案分別調查事實及證據即逕按臺北市國稅局通報予以剔除原告列報之捐贈扣除額，核定補徵稅額，顯有違反行政程序法第39條、第40條之規定，且未依法通知原告陳述意見，顯已逾越法定之行政裁量，而生對當事人之損害。（二）臺北市國稅局於調查該會之程序中，未依行政程序法第23條規定依職權通知原告參加為當事人，故本件有行政程序法第111條第7款規定「其他具有重大明顯之瑕疵者」之適用，其行政處分為自始不生效力之適用，本案違反程序已影響行政行為之「實體決定」，既經原告聲明不服，原處分機關即應回復原狀，並終止復查階段之審核，避免無謂之爭訟。（三）依該會設立目的，會員有捐贈之義務，同時亦有接受委任定期舉辦訓練、授課、考察等活動之責任，以資深會員之經驗承傳新秀，委任授權條件及委辦活動核銷辦法審核機制嚴苛，非因單一事件、單一個案得以否定協進會全體會員創會之宗旨，本件應遵照行政程序法第114條規定執行「程序
瑕疵限期補正」之規定云云，就列報對保險研究協進會之捐贈扣除額及罰鍰處分，申請復查。案經被告審查認為：（一）100年9月5日中區國稅法字第1000040789號復查決定（下
稱原處分）未就個案分別調查事實及證據即逕按南港稽徵所通報予以剔除原告列報之捐贈扣除額，核定補徵稅額，顯有違反行政程序法第39條、第40條之規定，且未依法通知原告陳述意見，顯已逾越法定之行政裁量，而生對當事人之損害。（二）南港稽徵所於調查該會之程序中，未依行政程序法第23條規定依職權通知原告參加為當事人，故本件有行政程序法第111條第7款規定「其他具有重大明顯之瑕疵者」之適用，其行政處分為自始不生效力之適用，本案違反程序已影響行政行為之「實體決定」，既經原告聲明不服，本局即應回復原狀，並終止復查階段之審核，避免無謂之爭訟。（三）依該會設立目的，會員有捐贈之義務，同時亦有接受委任定期舉辦訓練、授課、考察等活動之責任，以資深會員之經驗承傳新秀，委任授權條件及委辦活動核銷辦法審核機制嚴苛，非因單一事件、單一個案得以否定協進會全體會員創會之宗旨，本件應遵照行政程序法第114條規定執行「程序瑕
疵限期補正」之規定。（四）該協會理事長陳哲斌稱對該協會之捐贈即可合法抵減所得稅，且捐贈金額亦直接匯入該協會，其是無辜且非故意的誠實納稅人，誠請准予免罰云云，申請復查。案經被告審查認為：（一）保險研究協進會組織章程載明：「第2條：本會為依法設立，非以營利為目的之
社會團體。宗旨如下：宏揚保險互助精神、培植保險管理人才及國際間保險知識交流、提昇保險業形象、促進保險業蓬勃發展。……第5條：本會任務如下：1.舉辦聯誼、各種演
講、訓練及刊物，以增加專業素養，並增加就業之機會。2.舉辦課程並協助報名各種專業考試。3.致力於保險專業之研究，以促進保險業之正常發展。4.積極與海內外各保險有關機構相互交流，以提昇保險業之整體形象。5.傑出保險人士及機關團體表揚。6.提供經費贊助與本會宗旨有關的活動及獎助學金。7.其他符合本會宗旨事項。」惟查，該會日常會務活動係由會員各自辦理並先行墊款，俟捐款入帳後再請會員提供單據申請經費核銷，而該會舉辦之各種會務活動並無相關會議紀錄、參與人員簽名等具體事證資料可資勾稽，且所提示核銷之費用單據憑證，項目大多數為業務推廣費（內容實為：海內外旅遊住宿、禮品、餐飲、直銷保健食品、電子產品、網路購物、商品禮券、眼鏡、珠寶、寢具用品等）、會議費、汽車修繕費、燃料費、聯誼活動費等，是會員以個人之消費申請代墊款項之核銷，尚難認定與該會之章程宗旨相符。（二）保險研究協進會94至98年度受贈款項，大部分係於各該年10至12月間陸續匯入該會於兆豐國際商業銀行臺北復興分行帳戶內，而每日匯入之資金旋密集於隔日、間隔幾日或於次年初以多筆大額現金提領或轉匯予第三人，又該會94至98年度結算申報之餘絀數分別為255,391元、虧損1,027,653元、81,143元、虧損427,020元及197,702元，合計短絀金額達920,437元，顯難維持該會之正常運作，故該會
之運作方式實質上為會員或捐贈者透過對該會捐款，再以個人日常開銷之單據核銷請款，達到捐贈資金返還及幫助渠等虛列捐贈扣除額、逃漏綜合所得稅之目的，且該會負責人陳哲斌自承本案捐款人捐贈屬實部分僅15%，其餘85%部分為現金回流之不實捐贈，有原處分卷附99年10月5日談話紀錄可
稽。（三）原告雖曾於96、97年間分別轉匯現金300,000元
（96年12月31日）及502,000元（97年3月14日2,000元及10
月31日500,000元）至前開銀行帳戶，惟該會旋於次月密集
以現金提領方式轉出，故尚難認定原告捐贈之資金與該會之設立宗旨及從事之公益目的活動有關，自不得僅憑其形式匯款資料，即認定原告有現金捐贈之事實，是原告96、97年捐贈之現金300,000元及502,000元，核與所得稅法第17條第1
項第2款第2目之1規定捐贈扣除之公益目的未符，應予全數
剔除，原查依該會負責人陳哲斌之談話紀錄就前開96、97年捐贈款項之15%核認捐贈扣除額45,000元及75,300元，對原
告已屬有利。（四）查原告96、97年度綜合所得稅結算申報虛列捐贈扣除額違章事證明確已如前述，則其因虛列捐贈扣除額，導致綜合所得淨額減少，實質上已形成漏稅事實，自有該當處罰要件，原告主張顯屬誤解，原核定按所漏稅額77,027元及147,674元處1倍罰鍰，並無違誤，遂作成100年9月5日中區國稅法字第1000040789號復查決定，駁回復查。原
告仍表不服，主張：（一）保險研究協進會於92年3月13日
經內政部以臺內社字第0920009530號核准立案為全國性及區級人民團體，依該會設立宗旨，屬民法總則所定公益社團組織無誤。（二）臺北市國稅局調查保險研究協進會後，通報各稽徵機關應予否准認列該會捐贈人申報之捐贈扣除額，卻未依行政程序法第23條規定，通知原告參加為當事人，顯已影響其權利，有行政程序法第111條第7款所定「其他具有重大明顯之瑕疵者」，故原處分應自始不生效力。本案既違反程序規定，原告已聲明不服，則被告應即回復原狀，並終止復查及訴願之審核，避免無謂爭訟。(三)被告未依正當程序逐案審核受贈人與捐贈人間之捐贈行為，概以捐贈金額百分比統一作為認定依據，已逾越法定之行政裁量權；又依保險研究協進會設立章程，會員有捐贈義務及接受委任定期舉辦訓練、授課、考察等活動之責任，俾利資深會員之經驗承傳。其委任授權條件及委辦活動核銷辦法，審核機制極為嚴苛，非因單一事件、單一個案得以否定該會創會之宗旨。被告既未取得相對受贈單位委辦活動款實際支付金額及名冊，亦未責令受贈單位按活動企劃書、核銷憑證、帳簿、資金證明，逐筆勾稽調查，未符行政程序法第114條所定「程序瑕疵
限期補正」云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按行政程序法第39條規定「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。……」第40條規定「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」此為行政程序法為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴。本案係緣自原告於96、97年度捐贈予保險研究協進會之捐贈款，經被告核刪當年度列舉扣除額85%，核刪理由為依據臺北市國稅局「南港稽徵所函」辦理
。惟經查該函係保險研究協進會接受臺北市國稅局南港稽徵所查核後查核結果，通報全國捐贈人按一定比率（85%
）核刪當年度申報列舉扣除額，被告自始未曾就該系爭事件通知原告陳述意見或提供文書、資料備查，亦未見被告對保險研究協進會所作之任何查核紀錄及帳冊、憑證等證物，僅憑一紙切結書即草率結案，嗣原告無可供答辯之事證對照辯駁，合先敘明之。
（二）保險研究協進會於92年3月13日經內政部以臺內社字第0920009530號核准立案為全國性及區級人民團體，其宗旨為
「1.舉辦聯誼、各種演講、訓練及刊物，以增加專業素養，並增加就業之機會。2.舉辦課程並協助報名各種專業考試。3.致力於保險專業之研究，以促進保險業之正常發展。4.積極與海內外各保險有關機構相互交流，以提昇保險業之整體形象。5.傑出保險人士及機關團體表揚。6.提供經費贊助與本會宗旨有關的活動及獎助學金。7.其他符合本會宗旨事項。」核屬民法總則所定公益社團組織無誤。（三）依據行政程序法第23條規定「因程序之進行將影響第三人之權利或法律上利益者，行政機關得依職權或依申請，通知其參加為當事人。」系爭核刪列舉扣除額係緣自保險研究協進會，接受南港稽徵所查核後之核定結果通報全國捐贈人核刪補稅，該項查核程序顯已違反「影響第三人之權利或法律上利益者」依上開規定，南港稽徵所得依職權或依申請通知原告參加為當事人，故本案有行政程序法第111條第7款規定「其他具有重大明顯之瑕疵者」其行政處分為自始不生效力之適用。況本案「程序違反」已經影響到行政行為之「實體決定」，既經原告聲明不服，並提起復查申請，被告即應回復原狀，並終止對復查階段及訴願階段之審核，避免無謂之爭訟。惟財政部訴願決定書末段駁稱「況原告申請復查及提起訴願時，尚非不可於復查及訴願意見書列明不符理由以供審酌，是被告未通知原告陳述意見並未涉及違法或生損害」無視行政程序法第23條、111條、114條之精神，實已對人民之權益產生最大損害。
（四）被告未經正當程序逐案審核受贈人與捐贈人間之捐贈行為，概以捐贈金額百分比統一作為認定依據，未就捐贈個案作「實體審查」，未依法通知當事人陳述意見，被告顯已逾越法定之行政裁量權，而生對當事人之損害。系爭核刪列舉扣除額應以信賴保護原則，就當事人有利及不利之情形採取均衡之行政裁量權，而不受南港稽徵所因他案調查結果之拘束，方符合法規授權之目的。原告為本案之「受處分人」，理應查核原告之捐贈行為是否合法，被告引用他案之切結書，亦未查明保險研究協進會提領現金之去向，未就保險研究協進會所提示核銷之單據憑證影印供原告對證，僅憑「臆測方式」虛擬系爭捐贈全案作業流程，即認定原告「尚難認定捐贈資金與該會之設立宗旨及從事之公益項目活動有關」。又查捐贈人之捐贈活動僅止於捐贈「行為事實」，尚不能也無法拘束受贈人活動之「行為事實」，本案「受處分人」顯有錯位之嫌。原告於96、97年間「皆未接受受贈單位之委任行使委辦活動之責任」「亦無提供任何核銷憑證或接受受贈單位任何活動費用」被告並未就原告此項主訴求詳細查核，或提出原告有收受核銷款項之證據。保險研究協進會之個案行為並不及於原告。本案被告依據保險研究協進會及南港稽徵所之協商筆錄逕行以統一百分比核刪全體捐贈人之列舉扣除額，補徵綜合所得稅，確有欠周延，依據刑事訴訟法第156條第2項規定「被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」綜觀本案，被告既未取得相對人保險研究協進會委辦活動款實際支付金額及名冊，亦未責令受贈單位按活動企劃書、核銷憑證、帳簿、資金證明，逐筆勾稽調查，僅憑乙紙脅迫、詐欺行為中取得之調查筆錄將全體捐贈人列為受處分人，確有行政程序法第114條執行「程序瑕疵限期補正」之
適用。
（五）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷之訴，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及復查決定暨原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）捐贈扣除額部分：
⒈本件原告96至97年度綜合所得稅結算申報，列報對保險研究協進會之捐贈扣除額分別為300,000元及502,000元，並取具捐贈收據；惟查保險研究協進會負責人陳哲斌僅審核該會帳務支出，日常會務活動係由各會員不需事先申請自由辦理並先行墊款，俟保險研究協進會捐款入帳後再提示單據申請核銷；另會務活動由會員自由報名參加，且參加活動之會員，可提供發票申請獎勵金，申請金額無上限（原處分卷第183頁）；又據該會會員所提示核銷之單據憑
證，實質內容分別為海內外旅遊住宿、禮品、餐飲、直銷保健食品、電子產品、網路購物、商品禮券、眼鏡、珠寶、寢具用品、會議費、汽車修繕費、燃料費、聯誼活動費等，保險研究協進會雖將上開核銷之單據，大多數帳列為業務推廣費，惟並無受領人名單、舉辦會務活動之會議紀錄、參與人員簽名單等具體事證資料可供勾稽。綜上，參加會務活動之會員，可提供發票無限申請獎勵金，而該會對舉辦會務活動先行墊款之會員提供單據申請核銷時，卻未究明核銷單據內容是否為個人之消費性質，即悉數逕以符合該會宏揚保險互助精神章程宗旨而准予列支，顯然欠缺實質審核機制，洵難證明系爭單據內容確實符合該會立案章程宗旨，況依該會負責人陳哲斌99年10月5日於原處
分機關談話紀錄表示（原處分卷第182頁），該會捐款人
捐贈屬實部分僅15%，其餘85%部分為現金回流之不實捐贈，亦有談話紀錄附卷足證，從而被告機關審酌查核結果，以原告96、97年間分別轉匯現金300,000元（96年12月31
日）及502,000元（97年3月14日2,000元及10月31日500,000元）至該會銀行帳戶，該會旋於次月密集以現金提領方式轉出，該捐贈行為形式上雖符合所得稅法第17條第1項
第2款第2目之1之要件，仍難認該會所開立之捐贈證明書
為真實及其捐贈符合增進公共利益之內涵。又該會係透過收取會費及接受捐贈款以為運作經費，惟查該會94至98年度結算申報之餘絀數分別為255,391元、虧損1,027,653元、81,143元、虧損427,020元及197,702元，合計虧損金額高達920,437元，顯有異常，益證該會實質上乃為會員或
捐贈者透過對該會捐款，再以個人日常開銷之單據核銷請款，達到捐贈資金返還及幫助渠等虛列捐贈扣除額、逃漏綜合所得稅之目的。基此復查決定時，依前揭規定，認定原告列報系爭對保險協進研究會之捐贈扣除額，應全數否准認列，原查按捐贈金額15%認列，尚有未洽，惟基於行
政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理原則，乃遞予維持，核無違誤。
⒉原告主張本件原作成行政處分時未通知其參加及陳述意見，有重大明顯之瑕疵，原處分應自始不生效力。按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一、……五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」為行政程序法第103條第5款所明定。南港稽徵所於調查保險研究協進會受贈捐款使用情形時，查得該保險研究協進會實際運作方式與其成立宗旨目的不符，該會實質上乃為會員或捐贈者透過對該會捐款，再以個人日常開銷之單據核銷請款，達到捐贈資金返還及幫助渠等虛列捐贈扣除額，逃漏綜合所得稅之不法目的，且該所於調查證據時已給予該保險研究協進會負責人陳哲斌充分陳述意見之機會，其於談話紀錄中亦坦承不諱。被告依談話紀錄及相關證據，審認本件涉有虛列捐贈扣除額逃漏所得稅之違章事實已客觀明確，無庸再給予原告陳述意見機會，核無違反行政程序法之相關規定。況原告申請復查及提起訴願時，業已就其不服理由於復查申請書及訴願理由書列明，並經被告機關及財政部詳加審酌，亦認系爭捐贈不符捐贈扣除規定。原告主張未通知其參加及陳述意見，原處分程序有重大明顯之瑕疵，依行政程序法第111條第7款規定，應自始不生效力云云，顯係誤解。
（二）罰鍰部分：
本件原告96、97年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈保險研究協進會之捐贈扣除額255,000元及426,700元，違章事證明確已如前述，因其虛列捐贈扣除額，導致綜合所得淨額減少，實質上已形成漏稅事實，原告縱非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，仍有過失，依行政罰法第7條規定，自應受罰。從而，被告以原告虛列96、97
年度捐贈扣除額255,000元及426,700元，併同查獲其短漏報執行業務所得1,755元及營利、執行業務所得76,908元
，致短漏所得稅額77,027元及147,674元，乃依行為時所
得稅法第71條第1項及98年5月1日修正後所得稅法第110條第1項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
，按所漏稅額77,027元及147,674元處1倍罰鍰77,027元及147,674元，經核已考量原告違章程度所為之適切裁罰，
並無不合。
（三）綜上所述，原處分以原告虛列捐贈扣除額，違反98年5月1日修正後所得稅法第110條第1項之規定，事證明確，補徵應納稅額76,500元及129,210元外，並按所漏稅額77,027
元及147,674元處1倍罰鍰77,027元及147,674元，其認事
用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。
五、本院按，行為時所得稅法第11條第4項規定：「本法稱教育
、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」第71條第1項：「納稅義務人應
於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」另裁罰時（即98年5月1日修正後）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」而稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額
或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第一點第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有左列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額。……：處所漏稅額一倍之罰鍰。……」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。
六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告99年11月10日99年度財綜所字第49099101874號裁處書、99年11月10日99年度財綜所
字第49099101873號裁處書、96、97年度綜合所得稅復查決
定應補稅額更正註銷單、96、97年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、96、97年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定書、99、100年度違章案件罰鍰繳款書、全戶戶
籍資料查詢清單、涉嫌違章案件移送清單、被告所屬臺中市分局96、97年度綜合所得稅查定稅額更正註銷通知單、原告96、97年度綜合所得稅核定通知書、96、97年度綜合所得稅結算申報書、財政部臺北市國稅局96年度機關或團體及作業組織重核報告書、財政部臺北市國稅局南港稽徵所98年12月18日財北國稅南港綜所字第0980204450號函、99年6月30日
財北國稅南港綜所字第0990202230號函、99年11月3日財北
國稅南港綜所字第0990203456號函、99年10月15日財北國稅南港綜所字第0990203386號函、財政部臺北市國稅局南港稽徵所談話紀錄、保險研究協進會94、95、97、98年度結算申報書、94至98年度捐贈人名冊、96年度、97年度總帳冊、185號、196號、259號、356號、377號、577號、561號捐款單
、立案證書、96年3月9日、97年1月3日、97年2月2日、97年2月3日轉帳傳票、97年計程車資申請表、兆豐國際商業銀行臺北復興分行保險研究協進會帳戶之客戶存款資料明細表、大潤發流通事業股份有限公司臺中分公司96年2月1日、96年2月10日、96年2月15日、96年2月16日、97年1月19日、97年6月11日、笠豐食品有限公司96年2月10日、96年2月21日、
家福股份有限公司臺北中和分公司96年2月11日、吉帝旅行
社有限公司96年2月1日、大東北涮羊肉鍋96年3月9日、96年4月15日、嘉德開發股份有限公司96年4月14日、陽明山有線電視股份有限公司96年4月20日、高能量科技有限公司96年4月16日、遠百企業股份有限公司桃園分公司96年4月6日、97年1月25日、明曜百貨股份有限公司96年4月4日、瑩東企業
股份有限公司96年4月5日、大林旅行社股份有限公司96年4
月30日、永業旅行社股份有限公司96年6月5日、太平山莊97年2月5日、遠東百貨股份有限公司97年1月5日、97年1月12
日、97年1月24日、三橋實業股份有限公司97年2月3日、新
光三越百貨股份有限公司97年1月12日、97年1月26日、97年2月16日、97年2月17日、97年2月19日統一超商股份有限公
司97年1月13日阿拉牧音樂餐廳97年2月24日、太平山莊97年2月5日、遠雄海洋公園股份有限公司97年2月5日、好市多股份有限公司97年1月12日、六福開發股份有限公司97年1月20日開立之統一發票、加油站開立96年3-4月份、97年5-6月份、97年7-8月份統一發票、中華保險與理財規劃人員協會96
年4月14日收據、臺灣土地銀行匯款申請書等件附卷可稽，
為可確認之事實。
七、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：保險研究協進會是否屬民法總則所定之公益社團？原告之系爭捐贈行為是否屬實？被告按捐贈金額15%認列原告對保險研究協進會之
捐贈扣除額有無違法？被告對原告處以1倍之罰鍰是否合法
？被告是否違反行政程序法有關陳述意見之規定？茲分述如下：
（一）按現行（98年5月13日修正公布）稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租
稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵
機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3
項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅
法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」其立法理由為：「……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81
年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」依照上開規定意旨，顯見「實質課稅原則」為辦理課稅事務時所普遍採用之重要認定原則。依該原則，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。
（二）原告固主張「保險研究協進會於92年3月13日經內政部以
臺內社字第0920009530號核准立案為全國性及區級人民團體，其宗旨為『1.舉辦聯誼、各種演講、訓練及刊物，以增加專業素養，並增加就業之機會。2.舉辦課程並協助報名各種專業考試。3.致力於保險專業之研究，以促進保險業之正常發展。4.積極與海內外各保險有關機構相互交流，以提昇保險業之整體形象。5.傑出保險人士及機關團體表揚。6.提供經費贊助與本會宗旨有關的活動及獎助學金。7.其他符合本會宗旨事項。』核屬民法總則所定公益社團組織無誤。」云云。惟查：
⒈本件保險研究協進會日常會務活動係由各會員自由辦理並先行墊款，不需事先申請，俟保險研究協進會捐款入帳後再提示單據申請核銷；另會務活動由會員自由報名參加，且參加活動之會員，可提供發票申請獎勵金，申請金額無上限，業經該協進會負責人陳哲斌經臺北市國稅局南港稽徵所訪談時陳述明確（參見原處分卷第183頁、第184頁）。經稅捐稽查人員進一步詢問有關支出用途是否符合組織章程所訂宗旨後，該負責人供稱：「（協進會支出用途是否均符合組織章程所訂宗旨目的之使用？）多數符合。（支出不符合是哪部分支出？）能力不足以知悉，另部分支出提供會員參加訓練活動或購買有關書籍。」等語（參見原處分卷第183頁）。顯見，上開保險研究協進會並未嚴
格審查及控管有關所謂「日常會務活動」之單據核銷。
⒉次依該會會員所提示核銷之單據憑證顯示，其核銷作為保險研究協進會「日常會務活動」者，包括海內外旅遊住宿、禮品、餐飲、直銷保健食品、電子產品、網路購物、商品提貨券、眼鏡、珠寶、寢具用品、會議費、汽車修繕費、燃料費、聯誼活動費等（參見本院卷第9頁至第23頁、
第84頁至第102頁），保險研究協進會雖將上開核銷之單
據，大多數帳列為業務推廣費，惟並無受領人名單、舉辦會務活動之會議紀錄、參與人員簽名單等具體事證資料可供勾稽，有該協進會之總帳簿、分類帳、日記帳及轉帳傳票附卷可稽（參見原處分卷第103頁至第127頁、第25頁至第73頁）。且上開協進會負責人陳哲斌亦坦承其中部分高單價之商品均與該會成立之宗旨無關，例如商品提貨券、眼鏡、珠寶、寢具用品等語（參見原處分卷第182頁）。
另經臺北市國稅局南港稽徵所分別以98年12月18日財北國稅南港綜所字第0980204450號、99年6月30日財北國稅南
港綜所字第0990202230號、99年9月13日財北國稅南港綜
所字第0990202806號函（參見原處分卷第142頁至第148頁），請該協進會提出帳證資料供核，該會亦僅有上開帳證資料，未補正前揭缺漏部分。本件原告列報捐贈扣除額之捐贈對象保險研究協進會，其會員可自由辦理日常會務活動並先行墊款，不需事先申請，且可提供發票申請獎勵金，並無上限；而該會對舉辦會務活動先行墊款之會員提供單據申請核銷時，並未究明核銷單據內容是否符合該會宏揚保險互助精神章程宗旨，均准予列支；且其列報之業務推廣費，並無受領人名單、舉辦會務活動之會議紀錄及參與人員簽名單等，且多數屬一般性個人消費或家庭費用性質。因此，上開核銷之單據實難認已符合保險研究協進會立案章程宗旨，而可認定該等單據屬該會日常會務活動之開銷。
⒊況且，上開協進會負責人陳哲斌更於臺北市國稅局南港稽徵所訪談時明確供陳：「本案捐款人捐贈15﹪屬實，另85﹪部分為現金回流，不屬捐贈。」等語（參見原處分卷第182頁），此與該會於兆豐國際商業銀行臺北復興分行帳
戶顯示，原告於96、97年間分別轉匯現金300,000元（96
年12月31日）及502,000元（97年3月14日2,000元及10月
31日500,000元）至該會銀行帳戶後，該會旋於次月密集
以現金提領方式轉出相符，有上開帳戶存款資料明細表在卷足憑（參見本院卷第42頁至第46頁）。因此，本件原告捐贈保險研究協進會之行為，在形式上雖符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之要件，然依其實質經濟利益而言，其捐贈款項除有回流之情形外，且有支出核銷不符合行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所規定增進公共利益之內涵。
⒋又上開保險研究協進會係透過收取會費及接受捐贈款以為運作經費，為該會負責人陳哲斌陳明在卷（參見原處分卷第183頁），惟該會94至98年度結算申報之餘絀數分別為255,391元、虧損1,027,653元、81,143元、虧損427,020元及197,702元，合計虧損金額高達920,437元，有該會上開年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書附卷可按（參見原處分卷第79頁、第133頁、本院卷第47頁至第49頁）。衡諸常情，若該會確為上開所稱之公益
性質之團體，理應「有多少錢做多少事」，在收取會費及接受捐贈款之財力範圍內作有關之公益活動，不致造成虧損，然其竟有上開虧損情形，經參酌上開不實核銷及捐贈所調查之事證，益證本件原告列報捐贈扣除額之捐贈對象保險研究協進會，形式表面上雖有會員或捐贈者之捐款行為，然實際上卻係回流，或以會員或捐贈者個人日常開銷之單據核銷請款，達到返還捐贈資金及幫助渠等虛列捐贈扣除額、逃漏綜合所得稅之目的，至屬明確。從而，原告主張系爭保險研究協進會係屬民法總則所定公益社團組織無誤云云，要非可採。
（三）另按，行政訴訟法第189條規定：「行政法院為裁判時，
除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。」可知，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果，且行政訴訟採自由心證主義，所有人、物均得為證據，並無證據方法或證據能力之限制。又行政機關調查製作之訪談筆錄、受調查人所為之說明書、切結書等，均為文書證據方法，經依調查證據程序所得之調查證據結果，自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎。經查，上開保險研究協進會負責人陳哲斌經臺北市國稅局南港稽徵所訪談時所作成之訪談紀錄，核屬機關保管或公務員執掌之文書證據，依照上開說明，自得作為本院判斷事實真偽之證據。原告所引用之刑事訴訟法第156條第2項規定：「被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」係屬審理刑事案件之程序規定，於行政訴訟案件之審理無涉。況且，上開認定事實之結果，並非僅以陳哲斌之訪談紀錄為證，尚參酌其他書證，已如前述，是原告主張被告依據保險研究協進會及南港稽徵所之協商筆錄逕行以統一百分比核刪全體捐贈人之列舉扣除額，補徵綜合所得稅，確有欠周延云云，尚有誤會，顯非可採。
（四）復按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。本件原告96至97年度綜合所得稅結算申報，列報對保險研究協進會之捐贈扣除額分別為300,000元及502,000元，並取具捐贈收據，惟該等捐贈皆屬為逃漏綜合所得稅為目的之捐贈，自不得依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定申報為捐贈扣除額，然其猶據以辦理96及97年度綜合所得稅結算申報，致發生本件漏稅之客觀行為，其有違反所得稅法第110條第1項所規定之漏報課稅所得額之違章故意，至為明顯。另原告96、97年度亦有短漏報執行業務所得1,755元、營利及執行業務所得76,908元部分
，則為原告所不爭執，亦可認定有漏報之故意或過失。因此，本件原告違反裁罰時所得稅法第110條第1項之行為，即應加以處罰。本件原告列報系爭對保險研究協進會之捐贈扣除額，全屬不實，已如前述，本應全數否准認列，惟被告初查時已按捐贈金額15﹪認列，雖有未洽，但基於行政救濟不利益變更禁止原則，是仍應維持原核定認列之捐贈金額。從而，被告分別核定原告96、97年度綜合所得總額為4,497,333元及4,406,324元，綜合所得淨額為3,527,438元及3,334,261元，補徵稅額76,500元及129,210元，
並依裁罰時所得稅法第110條第1項及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，因原告有虛報捐贈扣除額，已具備稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分所稱「第4點情形」（即具
有虛報免稅額或扣除額之情形者），應全部計算處漏稅額1倍之罰鍰，不再分別按各該所得比例計算，乃按所漏稅
額77,027元及147,674元處1倍罰鍰77,027元及147,674元
，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（五）再按，「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰……五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形之一者，不在此限：……六、裁處所根據之事實，客觀上明白足以確認。……」行政程序法第102條、第103條第5款及行政罰法第42條第6款分別定有明文。經查，本件臺北市國稅局南港稽徵所於調查保險研究協進會受贈捐款使用情形時，發現該保險研究協進會實際運作方式與其成立宗旨目的不符，該會實際上有資金回流情形，並以會員或捐贈者個人日常開銷之單據核銷，達到返還捐贈資金及幫助渠等虛列捐贈扣除額、逃漏綜合所得稅之不法目的，為前開所認定屬實。被告依據上開臺北市國稅局南港稽徵所調查所得之證據資料，包括保險研究協進會負責人陳哲斌之訪談紀錄、核銷之購物憑證、協進會之總帳簿、分類帳、日記帳、轉帳傳票、該協進會在兆豐國際商業銀行臺北復興分行之帳戶存款資料明細表及該會上開年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書等件，認定原告之系爭捐贈行為屬不實之捐贈，不得依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定申報為捐贈扣除額，其猶據以辦理96及97年度綜合所得稅結算申報，致發生本件漏稅之客觀行為，已違反所得稅法第110條第1項所規定之違章行為，在客觀上明白已足以確認，是被告在作成原裁罰處分時，縱未給予原告陳述意見之機會，亦難認違反上開規定。至於原告所引用之行政程序法第23條係規定：「因程序之進行將影響第三人之權利或法律上利益者，行政機關得依職權或依申請，通知其參加為當事人。」本件原告就臺北市國稅局南港稽徵所調查保險研究協進會受贈捐款使用之案件，僅生是否有捐贈不實、應否補稅及裁罰之事實上關係，並無權利或法律上利益，該案應無前揭行政程序法第23條規定之適用。況且，條文係規定「『得』依職權或依申請通知」，並非強制規定，縱有違反而作成處分，亦非具有重大明顯之瑕疵，或者因而無效。是以，原告主張被告所為之補稅及裁罰處分，未依法通知當事人陳述意見，顯已逾越法定之行政裁量權，且違反信賴保護原則，及行政程序法第23條、111條、114條規定之精神，對人民之權益產生重大損害云云，均非可採。
八、綜上論述，被告以原告虛報系爭捐贈扣除額，事證明確，除分別補徵原告96、97年度綜合所得稅額76,500元及129,210
元外，並依裁罰時所得稅法第110條第1項及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額77,027元及147,674元分別裁處1倍罰鍰77,027元及147,674元，其認事用
法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文
。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　31　　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　 王 茂 修
法 官　 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　101　年　 　5　 　月　　31　　日書記官 杜 秀 君