臺中高等行政法院判決

102年3月14日辯論終結

原告

楊文鏞

訴訟代理人

林八弘 會計師

被告

財政部中區國稅局（原為財政部臺灣省中區國稅代 表 人 鄭義和訴訟代理人 李佳欣

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月5日台財訴字第10100147700號訴願決定（案號：第10101404號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告之父楊天三於民國（下同）98年11月27日死亡，繼承人即原告與賴怡伸、楊芳宜、楊芳智、楊鳳敏、楊仁甄等於99年8月27日核准延期申報期限內辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）99,415,220元；被告依據申報及查得資料，以㈠繼承人漏未申報被繼承人遺有之合作金庫商業銀行中興分行、合作金庫商業銀行新中分行及大里區農會支票存款等3筆存款計149,973元，及楊協益建設股份有限公司（以下簡稱楊協益公司）、波錠開發股份有限公司等2筆債權計25,221,940元，合計25,371,913元，乃併入遺產總額課稅；㈡原告於100年3月11日主張不計入遺產總額之臺中市大里區（改制前臺中縣大里市○○○段（以下簡稱內新段）99-6、99-25、99-84、99-85及100-6地號等5筆土地，除內新段99-25地號土地符合行為時（下同）遺產及贈與稅法第16條第12款規定，核認不計入遺產總額外，餘4筆土地非屬無償供公眾通行之道路土地，併入遺產總額課稅；

㈢除歸併核定遺產總額122,539,706元，遺產淨額67,839,306元，應納遺產稅額6,780,088元外，並按所漏稅額2,537,191元處以0.8倍之罰鍰計2,029,752元。原告就核定遺產總額－土地（內新段99-6、99-84及100-6地號等3筆土地）及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠系爭臺中市○里區○○段99-6、99-84及100-6地號3筆土地地目皆為「道」，使用分區登記為「鄉村區」，使用地類別為「交通用地」，為無償供公眾通行之道路用地，經現況套繪地籍成果圖可知，系爭3筆土地皆位於臺中市○里區○路街○○○巷，且為臺中市○里區○○○○○○○路面，路面維護及修繕皆為大里區公所權力所及，同樣位於大里區鐵路街122巷之內新段99-25土地，地目亦為「道」，使用類別亦為「交通用地」，且套繪結果地面鋪設亦為「AC」，其屬不計入遺產總額，而系爭3筆土地否准不計入遺產總額，恐有對事實誤解之嫌。且有臺中市政府建設局100年4月18日中市建土字第1000028071號函及100年10月20日中市建養字第1000092468號函皆明示3筆屬無償供公眾通行之道路用地可資明證。依財政部87年11月11日臺財稅字第871974411號函釋說明，遺產及贈與稅法第16條第12款規定，旨在考量無償供公眾通行之道路用地，其所有權人事實上已無法使用，收益且變現困難，如於其死亡時就該土地仍予課徵遺產稅，顯失公平，因此，於適用該款規定，稽徵機關應以該地是否業作道路使用及是否無償提供使用，為得否免稅之依據。故上該系爭3筆土地符合上該函釋之規定，應屬不計入遺產總額項目中。

㈡另查臺中市政府都市發展局100年9月23日中市都建字第1000097282號函，表示臺中市○里區○○段99-6、99-25、99-84、99-85、l00-6等5筆土地地號，係為67建都營外使字第372、373號使用執照，為「未納入法定空地所規劃之私設通路」。該5筆土地復又經臺中市政府建設局100年10月20日中市建養字第1000092468號函云稱系爭土地屬「供公眾通行之道路用地」，此符合遺產及贈與稅法第16條第12款無償供公眾通行之道路用地，應不計入遺產總額項目；且經現況套繪地籍成果圖顯示，臺中市○里區○○段99-6、99-25、99-84、99-85、100-6等5筆土地，皆位於臺中市○里區○路街○○ ○巷，屬無償供公眾通行之道路用地可資證明。又依臺中市政府地方稅務局大屯分局101年2月13日中市稅屯分字第1015353300號函復99-6、99-84、100-6等3筆土地自87年起免徵地價稅，說明理由中表示因電腦資料僅保存87年起之課稅情形，此說明87年以前資料已無可查，惟查土地稅減免規則，其免徵地價稅的情況大皆規定在該規則第7條至第9條，第7條係規定公有土地公用免徵地價稅情況，第8條係規定私有土地供公用或政府特定目的而免徵情況，系爭三筆土地自67年起就屬位於臺中市○里區○路街○○○巷之無償供公眾通行之道路，不是土地稅減免規則第9條免徵之情況，實找不出有那條文可適用，若不是屬土地稅減免規則第9條無償供公眾通行之道路用地，免徵地價稅之情況，那請問臺中市政府地方稅務局大屯分局是用那條文免徵，若不是該第9條適用之情況，那是不是應該恢復課徵地價稅才宜。故系爭3筆土地完全符合87年11月11日台財稅字第871974411號函釋之規定，應予不計入遺產總額中。

㈢依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。經查被告核處漏報被繼承人對楊協益公司及波錠公司股東往來債權25,221,940元，惟查上該二家公司在被繼承人主導下，已停業多年，且股東往來亦屬10幾年前帳載資料，繼承人實無法知曉繼承人掌控情形，且股東往來債權非屬如不動產或銀行存款有登記主義，繼承人實無法事先預知，此乃被繼承人對他人之債權，具個別性及偶發性，繼承人實無故意或過失漏報系爭債權，核處罰鍰，是有不當。

㈣聲明求為判決訴願決定、復查決定（含原處分）均撤銷。

三、被告則以：

㈠遺產總額－土地（內新段99-6、99-84及100-6地號等3筆土地）部分：

⒈繼承人等於99年8月27日辦理被繼承人楊天三（98年11月27日死亡）遺產稅申報，復於100年3月11日更正申報，主張被繼承人所遺內新段99-6、99-25、99-84、99-85及100-6地號等5筆土地為供公眾使用之既成巷道，應不計入遺產總額，經被告核定僅其中99-25地號土地金額2,212,500元列為不計入遺產總額。原告不服，主張被繼承人所遺臺中市○里區○○段99-6、99-84及100-6地號等3筆土地地目皆為「道」，使用分區登記為「鄉村區」，且使用地類別為「交通用地」，又自87年起均免徵地價稅，屬無償供公眾通行之道路用地，應免計入遺產總額課徵遺產稅云云。經被告復查決定略以，查系爭3筆土地之土地登記第二類謄本所載其他登記事項為「部分法定空地」，雖經臺中市政府建設局函復臺中市○里區○○段99-6（約1,246.335平方公尺）、99-84（約15.668平方公尺）及100-6（約483.883平方公尺）地號等3筆土地屬供公眾通行之道路，惟依臺中市政府都市發展局函復系爭3筆土地係67建都營外使字第372、373號使用執照未納入法定空地所規劃之私設通路。故系爭3筆土地屬基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，乃該建築基地上房屋聯外所必經之路，為營建實務上取得建築執照及使用執照之必要條件，是系爭3筆土地之使用外觀固為無償供人通行，形成原因係為獲得建築許可而提供，核與遺產及贈與稅法第16條第12款所指具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道土地，尚有不同。至原告援引前揭函釋主張系爭3筆土地免徵地價稅，且非屬法定空地，即為無償供公眾通行之道路用地乙節，依前揭函釋後段規定係指明土地如經查明依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅者，得免再就是否為法定空地另行查核，而系爭3筆土地依臺中市政府地方稅務局大屯分局函復自87年起均免徵地價稅，惟並非依土地稅減免規則第9條規定減免，核與前揭函釋規定未合，原告主張容有誤解。綜上，原核定被繼承人所遺系爭3筆土地非屬無償供公眾通行之道路用地，並無不合，復查後乃予維持。

⒉原告不服，提起訴願主張，系爭3筆土地地目皆為「道」，使用分區登記為「鄉村區」，且使用地類別為「交通用地」，又經臺中市政府建設局100年10月20日中市建養字第1000092468號函示屬供公眾通行之道路，且非建造房屋應保留之法定空地，故系爭3筆土地應屬不計入遺產總額之項目。另臺中市政府地方稅務局大屯分局101年2月13日中市稅屯分字第1015353300號函表明僅保存自87年度以後之資料，87年度以前之課稅情形應已銷毀，非被告所云自87年度起才免徵地價稅，且被告稱系爭3筆土地並非依土地稅減免規則第9條規定減免，全屬臆測，並無任何佐證資料等，資為爭議。經財政部訴願決定以：⑴84年1月13日增訂遺產及贈與稅法第16條第12款，其修正草案總說明謂：「按公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之『道路用地』，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之『道路土地』，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。」準此，遺產及贈與稅第16條第12款規定立法意旨，乃係基於租稅公平考量，對於成立公用地役關係之私有既成巷道，因公用地役關係存在，難以為其他之利用，實質上已無利益，自不宜納入遺產總額；亦即該條款有關遺產稅土地不計入遺產總額之規定，係適用於成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地自明。⑵遺產及贈與稅法第16條第12款規定，被繼承人遺留不計入遺產總額之道路土地，以政府闢為公眾通行道路或其他無償供公眾通行，且取具主管機關相關證明者為限。參諸最高行政法院100年度判字第576號判決：「系爭土地係為上述執照申請範圍之私設通路，乃為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係經上訴人之被繼承人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，則該通路乃為獲建築許可而提供，在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地，核與前述遺產及贈與稅法第16條第12款旨在排除具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道，免為課徵遺產稅之客體本意，尚有未合。系爭土地又經都市計畫劃定土地使用分區為住宅區，並非劃定為公共設施保留地，而不符都市計畫法第50條之1規定之要件。原審據此以被上訴人認系爭土地非屬遺產及贈與稅法第16條第12款所指之『無償供公眾通行之道路土地』，而將系爭土地併入遺產總額課稅．．．於法尚無不合．．．關於依上揭建築技術規則建築設計施工編所規劃設立之『私設通路』，並不在該編所指『道路』之列。系爭土地既係依上述建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定所規劃之私設通路，已與遺產及贈與稅法第16條第12款所指之『無償供公眾通行之道路』有間。」之意旨，經查本件系爭內新段99-6、99-84及100-6地號等3筆土地，為67建都營外使字第372、373號使用執照未納入法定空地所規劃之私設通路，此有主管機關臺中市政府都市發展局100年12月16日中市都建字第1000138637號函附原處分卷可稽，系爭土地雖依規定劃設為私設通路，縱外觀確係供人通行，惟仍與遺產及贈與稅法第16條第12款係指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地，尚有不同。⑶至原告主張系爭土地係依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，依財政部87年11月11日台財稅第871974411號函釋，應屬遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之項目乙節，經被告函詢臺中市政府地方稅務局大屯分局有關系爭3筆土地課徵地價稅之情形，該分局以100年4月12日中市稅屯分字第1005359641號函復略以，系爭3筆土地並非依土地稅減免規則第9條規定減免，是本件核無首揭函釋之適用，原告容有誤解。⑷綜上，被告以內新段99-6、99-84及100-6地號等3筆土地不符遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，乃予併計入遺產總額課稅，經核並無不合；原告所訴各節，委無足採，本部分原處分應予維持。

⒊原告仍執前詞，爭執⑴系爭3筆土地地目皆為「道」，使用分區登記為「鄉村區」，使用地類別為「交通用地」，臺中市政府都市發展局100年9月23日中市都建字第1000097282號函表示系爭3筆土地為67建都營外使字第372、373號使用執照未納入法定空地所規劃之私設通路，且有臺中市政府建設局100年4月18日中市建土字第1000028071號函及100年10月20日中市建養字第1000092468號函明示系爭3筆土地屬無償供公眾通行之道路用地，依財政部87年11月11日台財稅第871974411號函釋，稽徵機關應以土地是否業作道路使用及是否無償提供使用，為得否免稅之依據，系爭3筆土地符合上開函釋規定，應不計入遺產總額。⑵臺中市政府地方稅務局大屯分局101年2月13日中市稅屯分字第1015353300號函表示系爭3筆土地自87年起免徵地價稅，因電腦資料僅保存自87年以後之課稅情形，查土地稅減免規則，免徵地價稅之情況規定在第7條至第9條，而系爭3筆土地自67年起就屬位於臺中市○里區○路街○○○巷之無償供公眾通行之道路用地，若非適用土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，臺中市政府地方稅務局大屯分局係適用何條文免徵？故系爭3筆土地完全符合上開函釋規定，應不計入遺產總額云云。

⒋查遺產及贈與稅法第16條第12款規定，被繼承人遺留不計入遺產總額之道路土地，以政府闢為公眾通行道路或其他無償供公眾通行，且取具主管機關相關證明者為限，而該款之立法意旨，係基於租稅公平考量，對於成立公用地役關係之私有既成巷道，因公用地役關係存在，難以為其他之利用，實質上已無利益，自不宜納入遺產總額，惟查系爭3筆土地，為67建都營外使字第372、373號使用執照未納入法定空地所規劃之私設通路，乃建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，則該通路既為獲建築許可而提供，在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，核與遺產及贈與稅法第16條第12款旨在排除具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道，免為課徵遺產稅之客體本意，尚有未合。又被告函詢臺中市政府地方稅務局大屯分局有關系爭3筆土地課徵地價稅之情形，經該分局以100年4月12日中市稅屯分字第1005359641號函復系爭3筆土地並非依土地稅減免規則第9條規定減免，至究係適用何規定免徵地價稅則非被告機關權責。綜上，本件核無遺產及贈與稅法第16條第12款規定與財政部87年11月11日台財稅第871974411號函釋之適用，原核定並無不合，原告主張不足採據之理由，已論駁如前，其復執前詞爭訟，所訴委不足採。

㈡罰鍰部分：

⒈被繼承人於98年11月27日死亡，繼承人等漏報其遺產中存款149,973元及債權25,221,940元，合計25,371,913元，短漏稅額2,537,191元，經被告按0.8倍處罰鍰2,029,752元。原告不服，併同本稅申請復查，主張漏報其中對楊協益公司之股東往來金額25,000,000元，係因該公司經營主導權皆由被繼承人掌控，繼承人等無法得知被繼承人私人財務與公司間的往來，且股東往來非採登記主義，繼承人等無法查詢，實非故意或過失漏報該筆債權，應予免罰云云。經被告復查決定以，查我國遺產稅之課徵，係就被繼承人死亡時所遺留之財產課稅，依遺產及贈與稅法規定，繼承人等依法負有申報及納稅之義務，尚不能以不知被繼承人生前財產情形，而免除查明遺產並依法申報之責任。次查，被繼承人為楊協益公司之負責人，該公司截至被繼承人死亡日止之資產負債表所載股東往來金額47,500,000元，其明細分別為被繼承人25,000,000元、賴怡伸（即繼承人）11,500,000元及原告11,000,000元，可見繼承人與該公司亦有財務往來，而相關資料向該公司查詢即可獲知，與原告所執之詞未合，是繼承人等漏報系爭債權，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予維持。

⒉原告不服，提起訴願主張，楊協益公司已停業多年，且該股東往來亦屬10幾年前之帳載資料，繼承人實無法知曉被繼承人掌控之情形，且股東往來債權非採登記主義，繼承人實無法事先預知，故依行政罰法第7條規定，不予處罰等，資為爭議。經財政部訴願決定略以，繼承人既為遺產及贈與稅法規定之納稅義務人，即應據實申報遺產稅，惟於辦理遺產稅申報時漏未申報上開遺產，違章事證明確，其行為違反行政法上之義務，具有可歸責性，亦即違反首揭遺產及贈與稅法第23條之規定，同時亦構成該法第45條之處罰要件，應就其漏報部分按所漏稅額處2倍以下之罰鍰，原處分機關考量違章情節，從輕按所漏稅額處0.8倍罰鍰，經核係已考量繼承人違章程度而為之適切之裁罰，並無不當，本部分原處分亦應予維持。

⒊原告提起訴訟主張被繼承人對楊協益公司及波錠開發股份有限公司（下稱波錠公司）之股東往來債權25,221,940元屬10幾年前帳載資料，且股東往來債權非採登記主義，具個別性及偶發性，繼承人實無法知曉，並無故意或過失漏報系爭債權，核處罰鍰有所不當云云。

⒋查我國遺產稅之課徵，係就被繼承人死亡時所遺留之財產課稅，依遺產及贈與稅法規定，繼承人等依法負有申報及納稅之義務，尚不能以不知被繼承人生前財產情形，而免除查明遺產並依法申報之責任。次查，被繼承人為楊協益公司之負責人，亦為波錠公司之董事，繼承人既已知悉被繼承人持有該2家公司股票，相關債權資料向該2家公司查詢即可獲知，繼承人於辦理遺產稅申報時漏未申報上開債權，違章事證明確，其行為違反行政法上之義務，具有可歸責性，原處罰鍰並無違誤，原告主張不足採據之理由，已論駁如前，其復執前詞爭訟，所訴委不足採。

㈢基上論結，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：系爭內新段99-6、99-84及100-6地號土地是否應依遺產及贈與稅法第16條第12款規定而不計入遺產總額課稅？被告認定系爭3筆土地應計入遺產總額課稅，是否適法？被告所為裁罰處分，是否適法？經查：

㈠就遺產總額－有關土地（內新段99-6、99-84及100-6地號等3筆土地）應計入遺產總額課稅部分：

1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款不計入遺產總額：一、．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第16條第12款所明定。次按「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如左：一、．．．三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路。」為建築技術規則建築設計施工編第1條第38款前段所規定。又「．．．遺產及贈與稅法第16條第12款規定，旨在考量無償供公眾通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益、且變現困難，如於其死亡時就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允，因此，於適用該款規定時，稽徵機關應以該地是否業作道路使用及是否無償提供使用，為得否免稅之依據，至其供公眾通行之年數，非本款所定之免稅要件，應免予查核。另該等土地如經查明依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅者，得免再就是否為法定空地另行查核。」亦經財政部87年11月11日台財稅第871974411號函釋在案。

2.本件原告與其他繼承人等於99年8月27日辦理被繼承人楊天三（98年11月27日死亡）遺產稅申報，復於100年3月11日主張被繼承人所遺內新段99-6、99-25、99-84、99-85及100 -6地號等5筆土地為供公眾使用之既成巷道，不計入遺產總額。被告初查，除內新段99-25地號土地為「供公眾使用巷道」，符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不計入遺產總額外，其餘內新段99-6、99-84、99-85及100-6地號等4筆土地，與遺產及贈與稅法第16條第12款規定不符，乃併入遺產總額課稅。原告不服申請復查，主張上開內新段99-6、99-84及100 -6地號等3筆土地地目皆為「道」，使用分區登記為「鄉村區」，且使用地類別為「交通用地」，又自87年起均免徵地價稅，屬無償供公眾通行之道路用地，應免計入遺產總額課徵遺產稅等，經被告復查決定以，⑴系爭3筆土地之土地登記第二類謄本所載其他登記事項為「部分法定空地」，雖經臺中市政府建設局函復，內新段99-6（約1,246. 335平方公尺）、99-84（約15.668平方公尺）及100-6（約483.883平方公尺）地號等3筆土地屬供公眾通行之道路，惟依臺中市政府都市發展局函復，系爭3筆土地係67建都營外使字第372 、373號使用執照未納入法定空地所規劃之私設通路，故系爭3筆土地屬基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，乃該建築基地上房屋聯外所必經之路，為營建實務上取得建築執照及使用執照之必要條件，是系爭3筆土地之使用外觀固為無償供人通行，形成原因係為獲得建築許可而提供，而與遺產及贈與稅法第16條第12款所指具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道土地，尚有不同。⑵至原告援引財政部87年11月11日台財稅第871974411號函釋主張系爭3筆土地免徵地價稅，且非屬法定空地，即為無償供公眾通行之道路用地乙節，查首揭函釋後段規定係指明土地如經查明依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅者，得免再就是否為法定空地另行查核，而系爭3筆土地依臺中市政府地方稅務局大屯分局函復，自87年起均免徵地價稅，惟並非依土地稅減免規則第9條規定減免，核與首揭函釋未合，原告主張，容有誤解。⑶綜上，原核定被繼承人所遺系爭3筆土地非屬無償供公眾通行之道路用地，併入遺產總額課稅，並無不合為由，駁回其復查之申請。

3.原告仍執⑴內新段99-6、99-84及100 -6地號等3筆土地地目皆為「道」，使用分區登記為「鄉村區」，且使用地類別為「交通用地」，又經臺中市政府建設局100年10月20日中市建養字第1000092468號函示屬供公眾通行之道路，且非建造房屋應保留之法定空地，故系爭3筆土地應屬不計入遺產總額之項目。⑵內新段99-6、99-84及100-6地號等3筆土地係依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，依財政部87年11月11日台財稅第871974 411號函釋，應屬遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之項目，原處分機關稱系爭3筆土地並非依土地稅減免規則第9條規定減免，全屬臆測，並無任何佐證資料等，而為主張。然查：

⑴84年1月13日增訂遺產及贈與稅法第16條第12款，其修正草案總說明為：「按公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之『道路用地』，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之『道路土地』，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。」因此，遺產及贈與稅第16條第12款規定立法意旨，乃係基於租稅公平考量，對於成立公用地役關係之私有既成巷道，因公用地役關係存在，難以為其他之利用，實質上已無利益，自不宜納入遺產總額；亦即該條款有關遺產稅土地不計入遺產總額之規定，係適用於成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地自明。

⑵又遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，係被繼承人遺留不計入遺產總額之道路土地，以政府闢為公眾通行道路或其他無償供公眾通行，且取具主管機關相關證明者為限。系爭土地係為上述執照申請範圍未納入法定空地所規劃之私設通路，有臺中市政府都市法展局100年9月23日中市都建字第1000092782號函在卷可參（見本院卷第23頁），其乃為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係經被繼承人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，則該通路乃為獲建築許可而提供，在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地，核與前述遺產及贈與稅法第16條第12款旨在排除具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道，免為課徵遺產稅之客體本意，尚有未合。系爭土地其使用分區為鄉村區，使用地類別為交通用地，地目雖為道，其他登記事項則載為部分法定空地，並非劃定為公共設施保留地，而不符遺產及贈與稅法第16條第12款所指之「無償供公眾通行之道路土地」要件，被告據此而將系爭土地併入遺產總額課稅，於法尚無不合。蓋依上揭建築技術規則建築設計施工編所規劃設立之「私設通路」，並不在該編所指「道路」之列。系爭土地既係依上述建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定所規劃之私設通路，已與遺產及贈與稅法第16條第12款所指之「無償供公眾通行之道路」有間（最高行政法院100年度判字第576號判決意旨參照），本件系爭內新段99-6、99-84及100-6地號等3筆土地，為67建都營外使字第372、373號使用執照未納入法定空地所規劃之私設通路（見原處分卷第303頁臺中市政府都市發展局100年12月16日中市都建字第1000138637號函），系爭土地雖依規定劃設為私設通路，縱外觀確係供人通行（見原告於101年12月4日所提出之七張照片），惟仍與遺產及贈與稅法第16條第12款係指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地不同。

⑶至原告主張系爭土地係依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，依財政部87年11月11日台財稅第871974411號函釋，應屬遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之項目乙節，然此部分經被告函詢臺中市政府地方稅務局大屯分局有關系爭3筆土地課徵地價稅之情形，此有該分局以100年4月12日中市稅屯分字第1005359641號函復系爭3筆土地並非依土地稅減免規則第9條規定減免（見原處分卷第376頁），並經證人即臺中市政府地方稅務局大屯分局之地價稅承辦人許栗雯證述在卷（見本院卷第64頁至第67頁準備程序筆錄），是被告認本件核無前揭函釋之適用，不符合遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之項目，自無不合，原告此部分主張並無可採。

⑷從而，被告以系爭內新段99-6、99-84及100-6地號等3筆土地不符遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，乃予併計入遺產總額課稅，經核並無違誤。

㈡有關罰鍰部分：

1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條分別定有明文。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7條第1項所規定。

2.本件被告依據查得資料，以繼承人即原告與賴怡伸、楊芳宜、楊芳智、楊鳳敏、楊仁甄等人於99年8月27日辦理其被繼承人楊天三遺產稅申報，漏報被繼承人所遺合作金庫商業銀行中興分行、合作金庫商業銀行新中分行及大里區農會支票存款等3筆存款計149,973元，及楊協益公司、波錠開發股份有限公司等2筆債權計25,221,940元，合計25,371,913元，以有遺產稅申報書、核定通知書、各類存款餘額查詢表及說明書等案關資料可稽，違章事證明確，乃依上開規定，按所漏稅額2, 537,191元處以0.8倍之罰鍰計2,029,752元。原告不服申請復查，主張漏報楊協益公司之股東往來金額25,000,0 00元部分，因被繼承人楊天三係楊協益公司之負責人，該公司經營主導權皆由被繼承人所掌控，原告實無法得知被繼承人私人財務與公司間之往來，且股東往來並非採登記主義，原告亦無法查詢，實無故意或過失漏報該筆債權，應予免罰等，經被告復查決定以，被繼承人為楊協益公司之代表人，該公司截至被繼承人死亡日止之資產負債表所載股東往來金額47,500,000元，其明細分別為被繼承人25,000,000元、繼承人賴怡伸11,500,000元及原告11,000,000元，原告、其他繼承人與該公司亦有財務往來，而相關資料向該公司查詢即可獲知，原告漏報系爭債權，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，被告予以裁處罰鍰並無違誤為由，乃駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定，原處分及復查決定亦無違誤。

⒊原告仍執前詞起訴主張，楊協益公司已停業多年，且該股東往來亦屬10幾年前之帳載資料，原告實無法知曉被繼承人掌控之情形，且股東往來債權非採登記主義，原告無法事先預知，故依行政罰法第7條規定，應不予處罰云云，惟查：

⑴本件被告以原告與繼承人等未善盡誠實申報注意義務，於99年8月27日辦理被繼承人楊天三（98年11月27日死亡）遺產稅申報，短漏報存款3筆計149,973元及債權2筆計25,221,940元，有遺產稅申報書、核定通知書、各類存款餘額查詢表及說明書等資料附原處分卷可資佐證（見原處分卷第3頁至第230頁、第289頁至第292頁），違章事證明確，被告乃依上揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額0.8倍之罰鍰。」審酌違章情節，按所漏稅額2,537,191元處以0.8倍之罰鍰計2,029,752元；嗣復查決定以原告、繼承人賴怡伸與楊協益公司亦有財務往來（見原處分卷第115頁楊協益公司復被告中區國稅二字第0990057862號函之覆函），則繼承人漏未善盡注意義務，致漏報系爭遺產，核有過失為由，而將此部分復查予以駁回。

⑵原告與繼承人既為遺產及贈與稅法規定之納稅義務人，即應據實申報遺產稅，惟於辦理遺產稅申報時漏未申報上開遺產，違章事證明確，其行為違反行政法上之義務，具有可歸責性，亦即違反首揭遺產及贈與稅法第23條之規定，同時亦構成該法第45條之處罰要件，應就其漏報部分按所漏稅額處2倍以下之罰鍰，被告考量違章情節，從輕按所漏稅額處0.8倍罰鍰，經核係已考量繼承人違章程度而為之適切之裁罰，並無違誤，原告此部分之主張亦無可採。

五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭