臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度訴更一字第36號｜法律人

臺中高等行政法院判決 101年度訴更一字第36號102年5月2日辯論終結原告　中華聯合電信股份有限公司代　表　人　陳金龍訴訟代理人　林漢青　律師被告　財政部中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　陳錦桃呂淼江上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月19日臺財訴字第10000247210號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於101年3月21日以100年度訴字第375號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於101年8月9日以101年度判字第712號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。本審及發回前上訴審之訴訟費用除確定部分外均由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告民國（下同）91年8月至94年10月營業稅申報，列報零稅率銷售額計新臺幣（下同）265,045,426元，經被告初查，認定上開金額係原告以預付卡、儲值卡等方式，批發轉售國際及國內話務之收入，其中屬國內話務部分之銷售額為220,694,491元，並無零稅率之適用，而原告將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額，已屬違章行為，除核定補徵營業稅額11,034,725元外，並按所漏稅額11,034,725元處以2倍之罰鍰計22,069,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，主張自91年8月迄94年10月間有關國際話務之銷售額部分應准適用零稅率，如認定不適用零稅率，需補繳營業稅，應依據財政部88年9月14日臺財稅第881943611號函釋：「按月就『國際電話卡收據』金額與取自○○電信公司之收據之差額為準」，且其並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅，不應處罰，又補徵91年營業稅已逾5年之核課期間云云。案經被告審查認為：（一）原告與訴外人南屏電信股份有限公司（下稱南屏公司）簽訂之「國際話務批發轉售服務合約書」，內容係銷售南屏公司之國際話務，依南屏公司說明，其為特殊第二類電信業者，經營方式係由南屏公司將不同費率之話務售予原告，再由原告自行製作預付卡、儲值卡銷售，南屏公司並提供機房設備予原告，供其用戶轉換卡號及密碼之系統功能，使用者撥打之話務，需透過南屏公司與第一類電信業者或國際業者接通，南屏公司與第一類電信業者或國際業者合作通信話務，所產生撥打國際話務、國內話務，於每月與第一類電信業者或國際業者支付成本，不再與原告結算請款。（二）依原告負責人陳金龍96年11月1日於被告所屬民權稽徵所談話筆錄供稱，原告並無機器設備，全部透過南屏公司提供系統接通，前揭預付卡、儲值卡除可撥打國際電話外，尚可撥打國內電話，系爭期間銷售預付卡、儲值卡金額合計265,045,426元，皆申報零稅率銷售額。依據前揭合約書及渠等說明，原告並未提供國際電信勞務，即所有之機房設備及通話話務均由南屏公司所提供。又購買預付卡、儲值卡之使用者，透過原告連接南屏公司之網路，接通國際電話，其屬國際話務收入部分，經財政部96年7月27日臺財稅字第09604528080號函釋可適用零稅率。至撥打國內話務收入部分，因通話之發、收話端均在國內，其勞務提供地及使用地均在中華民國境內非屬外銷勞務，依首揭規定，自應依法課徵營業稅。原告主張如認定不適用零稅率，需補繳營業稅，應依據財政部88年9月14日臺財稅第881943611號函釋以「按月就『國際電話卡收據』金額與取自○○電信公司之收據之差額為準」，惟該函釋係營業人銷售電信公司發行之國際電話卡，而本件係原告自行製作預付卡、儲值卡直接銷售，顯然不適用。另被告所屬民權稽徵所於96年8月8日以中區國稅民權三字第0960036955A號及第0960036955B號函請原告及南屏公司提示原告91年8月迄至94年10月止國內及國際話務收入明細表，雙方均函復，因資料庫記載通話紀錄容量限制為365天，93年4月以前無通話紀錄資料以資區分國內及國際話務收入，僅提示原告93年5月至95年6月國內及國際話務收入明細表。南屏公司提示前揭期間國內及國際話務收入明細表係原告之成本價，依上開明細表核算原告93年5月至94年10月國際話務成本價佔全部話務成本價之每月平均比例為12.57%，換算國內話務收入占全部話務收入比例為87.43%，依原告93年5月至94年10月申報零稅率銷售額 79,571,400元換算，國內話務收入為69,569,275元（含稅，即79,571,400元×87.43%）。另原告91年8月至93年4月申報零稅率銷售額185,474,026元，因未保存相關通話記錄資料致無法區分國內及國際話務收入，而原告所申報之零稅率銷售額又確含國內話務收入，爰參照93年5月至94年10月國內話務收入佔全部話務收入比例87.43%，換算原告91年8月至 93年4月國內話務收入為162,159,941元（含稅，185,474,026元×87.43%），合計原告91年8月至94年10月國內話務銷售額220,694,491元【（69,569,275元＋162,159,941元）÷1. 05】，應補徵營業稅合計11,034,725元。（三）本案原告91年7-8月銷售額與稅額申報書於91年9月17日（星期二）申報，未依規定於同年月15日前申報，依規定未逾核課期間，原告主張91年已逾5年核課期間，核不足採。（四）依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款之其他有漏稅事實者。按所漏稅額處1倍之罰鍰，是本件應按原告所漏稅額11,034,725元處1倍罰鍰11,034,725元，原處罰鍰22,069,400元應予追減11,034,675元。乃作成100年4月14日中區國稅法字第1000020248號復查決定（下稱原處分），依財政部100年2月14日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額處1倍之罰鍰，乃據以追減罰鍰11,034,675元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，並主張：（一）原告銷售南屏公司儲值卡僅賺取差額，售價每張1,000元，按儲值卡之種類（成本單價區間為900元至664元不等）及使用數量與南屏公司結帳計算成本價，南屏公司銷售額中多少為國內通話或國際通話，與原告無關，請依財政部88年9月14日臺財稅第881943611號函釋，核定91年8月至94年10月儲值卡差額之營業稅。（二）原告儲值卡銷量大，南屏公司基於雙方互信基礎及方便原告業務，同意原告可以印製儲值卡紙卡。又原告根據南屏公司所提供卡號區間銷售儲值卡並開立發票，且已按函釋記載買受人之身分證字號及卡號云云，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。案經本院於101年3月21日以100年度訴字第375號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於101年8月9日以101年度判字第715 號判決：「原判決關於補徵91年8月至93年4月營業稅7,721,902元及處以罰鍰新臺幣11,034,725元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。其餘上訴駁回。」發回本院更為審理。二、本件原告主張：（一）原告代銷訴外人南屏公司之「國際電話卡」，自91年8月起至94年10月止，均參照南屏公司申報營業稅之方式，每2個月為1期，依零稅率計稅方式，向被告申報，被告於審核申報案件時，均未提出糾正。迄至96年間，被告突然通知原告就國內話務部分不得適用零稅率之規定，除補徵營業稅額11,034,725元外，並按補徵稅額處以罰鍰。惟南屏公司與原告之經營模式不同，南屏公司係經營特殊第二類電信事業之公司，其所銷售之「國際電話卡」可撥打國際電話及國內電話。買受人購買撥打電話後，南屏公司應每月與第一類電信業者拆帳，並支付電話費用與第一類電信業者，其中屬於國際話務部分，可適用零稅率報繳營業稅，屬國內話務部分，則應依財政部88年2月11日臺財稅第881900440號函釋之規定報繳營業稅。而原告則係屬經營銷售南屏公司之電話卡，賺取進銷價格之間的差價，所代銷出去的電話卡，撥打國內或國際電話多寡，與原告之營業收入無關，應依財政部88年9月14日臺財稅第881943611號函釋之規定，就進銷價格之差額報繳營業稅。（二）被告於96年8月8日以中區國稅局權三字第0960036955A及0960036955B號函，要求原告及南屏公司提出91年8月至94 年10月間之國內及國際話務收入明細表，因原告並無是項收入，當然無是項明細表，被告乃根據南屏公司所提供之國內及國際話務收入明細表（認定為原告之成本價），據以推算原告之國際話務收入與國內話務收入，實屬荒謬。蓋以原告之經營型態為購買「話務卡」，並代為銷售，以賺取進銷價格間之差價利潤。此外，原告因無機器設備，購買話務者於使用話務卡時，係透過南屏公司之主機撥打電話（與原告無關），而南屏公司按月與第一類電信業者或國際業者結帳付款，亦與原告之收入無關。所以，被告依據南屏公司提供之話務收入明細表推算原告之收入，顯不符合實際。（三）被告曲解財政部函釋內容，致原告蒙受損失。財政部88年9月14日臺財稅第881943611號函釋：「說明：二、營業人銷售○○電信公司發行之國際電話卡，應按實際售價開立『國際電話卡收據』予買受人作為進項憑證。嗣後再按月就『國際電話卡收據』金額與取自○○電信公司之收據金額之差額，彙總開立二聯式應稅統一發票，並編製『國際電話卡進銷明細表』……併同營業人使用統一發票明細表，按期報繳營業稅……」惟訴願決定一再主張原告係經營第二類電信事業，批發轉售訴外人南屏公司之話務，製成預付卡、儲值卡，再以多層次傳銷方式銷售，該經營型態有別於函釋所指「營業人銷售其他電信公司發行之電話卡，以獲取手續費之情形」，且所售預付卡、儲值卡可撥打國內電話，亦非該函釋所謂銷售適用零稅率之國際電話卡。此顯與事實不符，原因如下： ⒈原告僅代銷「話務卡」，並非經營第二類電信事業公司，亦即本公司代銷特殊第二類電信事業之公司所發行之話務卡，賺取手續費收入。 ⒉南屏公司銷售之國際電話卡，實際係只提供卡號及密碼，而原告銷售時會自行製作自紙卡（該卡片上並無磁條亦無條碼），該自紙卡功能僅是將南屏公司提供之卡號記載於該自紙卡上交與買受人，買受人於撥打電話時，應於電話機上撥打此卡號及密碼即可進行通話，故實際上並無製作任何電話卡。根據當時交易，南屏公司提供卡號與原告，即等於提供電話卡與本公司。 ⒊原告向南屏公司購買話卡之進價，係依各種話卡的使用性質而有不同的價格（4.8預付卡：900元；4.8-P4預付卡：900元；4.8電信卡：830元；6預付卡：700元；6預付卡-P4：664元；USB預付卡：700元），原告則按每張1,000元售與買受人，並賺取差價。 ⒋電話卡買受人撥打電話時，應先撥打卡號及密碼後進入南屏公司機房，再直接撥打國際電話或國內電話號碼，南屏電信公司則自行按月與第一類電信業者結算，支付國際或國內電話成本費，此與原告無涉。換言之，消費者使用此電信卡或儲值卡之話務，直接由南屏公司與電信業者結算。 ⒌原告所賺取者，僅為代銷之微薄差價利益，豈能以南屏公司之話務收入明細表來推算原告之國內及國外話務收入，而以此種莫須有之收入來推算原告之營業稅，是以，被告引南屏公司之話務收入明細表，來推算原告之國際及國內話務，自不符合加值型及非加值型營業稅法第43條第2項相關性之要求，更查南屏公司亦因本件而遭被告通報財政部北區國稅局，課徵91年5月至94年10月之營業稅及裁處罰鍰，如不許原告就進項為折抵，顯然在91年8月至93年5月此段期間重複課徵營業稅，有不當得利之虞。 ⒍原告僅是提供代銷服務，營運方式不同於一般電信業者擁有設備機房，且前審不採原告之抗辯，係因原告所發售之電話卡可撥打國內話務，然此函示之重點係代銷之超商須依照差價申報營業稅，並非代銷國際電話卡即適用零稅率，是以該電話卡能否撥打國內，並非本函釋之重點。（四）原告上游南屏公司屬第二類電信事業經營特殊業務之業者，原告係經營經營「批發轉售服務」業務，屬第二類電信事業之一般業務： ⒈按第二類電信事業管理規則第2條第11款規定，批發轉售服務指經營者未租用電信事業之電路或頻寬，以批發方式承購或承租電信事業之電信服務後，並以自己名義向用戶或使用者提供電信服務。原告係與訴外人南屏公司間訂有國際話務批發轉售服務合約書，從事電話預付卡之批發轉售服務，本身並無機房、設備。客戶若有障礙申告，經聯絡原告後，再由原告聯絡南屏公司進行障礙排除。本案所涉91年8月至93年4月間之國內外話務通話紀錄，基於南屏公司之資料庫記載通話紀錄容量限制為365天，被告查核當時僅得追溯至93年5月，是以原告並無其他資料可資證明91年8月至93年4月國內外話務之比例，併予敘明。 ⒉按本件係原告據實陳報營業銷售額，惟誤以零稅率申報，且因資料庫記載通話紀錄容量限制為365天，91年8月起至93年4月無通話紀錄資料，致無法區分國際及國內話務。本件事實無加值型及非加值型營業稅法第43條之適用：無該法第43條第1項各款情形，亦非第2項所規定之「營業人申報之銷售額，顯不正常者」之情形，是以不得「參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之」。 ⒊被告100年4月14日中區國稅法字第1000020248號復查決定書以釋字218號解釋「凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方式，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」為由，以南屏公司93年5月至95年6月國內及國際話務收入明細表，推估核定換算原告公司91年8月起至93年4月之銷售額。惟查，釋字218號解釋之基礎事實，是所得稅法第83條第一項，與本件事實無涉，自不得任意張冠李戴，曲解釋字218號解釋之意旨。 ⒋營業稅法第43條第2項係就未確實查得進銷資料，本於租稅公平原則所為之推課科稅規定。依本條項為營業稅之補徵，首須營業人申報之銷售額顯屬不正常。縱然認為所稱「銷售額顯不正常」可擴張解釋為原告公司91年8月至93 年4月部分銷售額均申報為零稅率有「顯不正常」之情形，然就此顯不正常情形所為之核定，應參照同業情形與有關資料為之，即據以推估之資料須與該顯不正常之銷售事項有合理之關聯性。原告公司銷售之系爭電話卡固可撥打國際及國內話務，但須自南屏公司事後提供之經銷商業務拆帳表，始可得知撥打國際及國內話務之金額。換言之，原告銷售系爭電話卡是否發生非適用零稅率之國內話務收入，係取決於買受人買受後之使用情形。準此，原告公司是否因銷售系爭電話卡而有非適用零稅率之國內話務收入，無從僅因原告有銷售系爭電話卡之事實即當然得確認。且各電話卡買受人，其為國際或國內話務之使用情形，原則上並不存在相近之概率，此與同一營業人就同一產品之銷售成本與收入間之比例，雖於不同時點，原則上仍會存有相近比例之情形有別。原處分未敘明其他年度電話卡銷售情形與91年8月至93年4月間究有何關連性，致得認其等間為國際或國內話務之使用比例具有合理關連（如買受人均屬具有一定使用習性者），而得認93年5月至94年10月之國內話務收入占全部話務收入比例係屬所謂「同業情形與有關資料」，即逕援引其他期間之87.43%比例核算之補徵91年8月至93年4月營業稅7,721,902元，於法不合。（五）營業人申報零稅率銷售額時，依被告於92年7月23日所訂定之溢付營業稅額退稅審核作業要點「貳、外銷適用零稅率退稅之審核，五、進項憑證之審核（二）異常進項憑證之審核：如發現有下列情形之一者，得發函通知營業人提供相關文件以查明交易事實，無誤後再憑退稅。1.新設立……。」均應函件審核始得退稅，又「伍、深入查核案件之處理，一、深入查核作業程序（一）屬本局「溢付營業稅退稅案件分級審查要點」規定C級之營業人及電作單位每月產出零稅率退稅查核名冊之營業人，如發現有下列異常情形之一者，應深入查核。1.新設立……之營業人。」被告對於特殊情形之案情如新設立之營業人（原告係於91年設立），更應深入查核，並非被告所辯「又稅捐稽徵具有大量行政之特性，稅捐稽徵機關囿於人力、物力，並無法即時就納稅義務人自動報繳之營業稅逐筆審查，只能於事後查核……」被告於收到零稅率申報案件時未逐案審查，即違反其所訂定之「溢付營業稅額退稅審核作業要點」。另「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，行政程序法第8條定有明文，原告均按期誠實申報營業額，如能於原告第1次申報零稅率時，即時審核，當可及時發現原告之誤，而免於5年後驟然處以鉅額之罰鍰，是以被告就本案之處理應有違失，不應全歸責於原告。（六）依被告102年2月21日補充答辯狀（二）附件五，原告93年5月至94年10月國際話務成本價佔全部話務成本價計算表所示，原告自93年5月之國際話務收入佔成本價為14.20% ，逐月下降，至94年10月國際話務收入僅佔成本價10.86%，可見原告國際話務比重有逐月下降趨勢，以此計算表之平均值12.57%，逆推91年8月至93年4月之國際話務比重，顯然有低估之虞，是否符合加值型及非加值型營業稅法第43條第2項所要求之相關性，即非無疑。按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條、第36條定有明文，補稅通知及復查決定（原處分）既為侵益處分，被告因職權調查，而查知原告所售出之電話卡，確有國際及國內話務，以及原告向上游廠商南屏公司之進貨成本等，事實既為被告所明知，原告即不負舉證責任，此為法律所課與之「有利不利一應注意義務」，尚非行政機關處分之恩澤。又「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」營業稅法第15條第1項、第3項定有明文。原告之上游廠商南屏公司當初開立零稅率發票銷售系爭電話卡與原告，於本案102年2月5日準備程序期日，被告訴代稱南屏公司與北區國稅局之爭訟已確定，依據上開營業稅法第15條之規定及上開有利不利一應注意原則，是否能准原告向南屏公司請求其補繳91年8月至93年4月營業稅之證明，扣減進項稅額，重新核定稅額？（七）行政罰法自94年制定公布、95年施行後，即為各種行政法律中有關行政罰之普通法，「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。」「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」「前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。」行政罰法第1 條前段、第27條第1項、第2項分別定有明文。本件稅務案件亦應有其適用。本件被告以原處分裁處原告91年8月至93年4月因漏稅事實罰鍰11,034,725元，即有違前開行政罰法第27條第1項規定，是以本件被告行政罰之裁處權，已逾3年而消滅，被告復科處原告罰鍰，即不合法。（八）行政機關因屬公署，具備專業及熟悉法律規定，對於民眾違法違章之事件，容易推定行為人主觀上具有故意，然一般民眾並非如行政機關熟知法律。依另案臺北高等行政法院101年訴字57號判決（即南屏公司不服北區國稅局之罰鍰處分所提起之行政訴訟）頁3，南屏公司除向營業稅稽徵單位提出國際話務服務情形之詳細說明外，並檢附相關證明文件申請退稅事宜，並經北區國稅局如數核定退稅。原告善意信賴南屏公司所開立零稅率憑證，銷售系爭電話卡，亦申報為零稅率，並非有漏稅之故意。次查，上開判決第8頁，南屏公司就本案相關爭議，去函北區國稅局中和稽徵所函詢，答以「宜」開立回覆，此等爭議稅捐機關本身亦無法給予明確之答案，本件如何能得出原告係故意漏稅？且正因人民並非熟知法律，所以被告所訂定之溢付營業稅額退稅審核要點，才要求被告就新設立之營業人申報零稅率應深入查核，亦帶有行政指導之目的。查原告係於91年設立，首次投入電信相關事業，就所銷售之系爭電話卡，均詳實申報營業額，被告倘使在原告首次就營業額申報為零稅率時，能依照該溢付營業稅額退稅審核要點之規定，深入審查原告所憑報為零稅率是否有誤，即能及時糾正原告錯誤，更免於5年鉅額之罰鍰，是以被告於本案之處理程序上，亦有過失，不應全責由原告負擔，不論原告主觀上故意或過失，課處1倍罰鍰，亦違反行政法上責任原則。故原告自始即依據訴外人南屏公司所開立零稅率憑證申報營業稅，且經被告通知本案國內話務屬應稅，雖一面提出救濟，一面並接受被告之行政指導，就95年1月後之營業收入以應稅方式報繳，足見原告並無任何漏稅之故意或其他不正當方法逃漏稅。被告未區分原告主觀上可歸責之故意或過失，一律按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處以1倍罰鍰，不符行政法上責任原則，所為處分適法性即有待商榷。末查，被告於102年2月4日補充答辯狀，以原告復查所提出財政部86年8月27日臺財稅字000000000號函、於102年2月5日期日所提出之溢付營業稅額退稅審核要點，係以事後原告法律上之主張，論證原告一開始即具有漏稅故意，規避查核，除不足以採外，更顯出其推定故意之心態。（九）長久以來原告錯誤參考訴外人南屏公司以零稅率申報營業稅之方式，且一直未蒙被告糾正與指示，數年後被告卻指責未依規定稅率報繳營業稅，陷補稅外，又處罰鍰，實難令人折服。如被告於原告開始申報時請善盡專業職責，因1年有6次申報，所以有6次審查機會對原告進行糾正，並能及早告知原告之錯誤，原告當可及早改正，避免鉅額之罰鍰，所以無意圖故意逃漏稅。又原告開始代銷此話務卡時，財政部已有對原告更有利之相關函釋（即財政部88年9月14日臺財稅第881943611號函），被告如能以稅務專業的立場，告知原告正確之報繳方式，當更能引導納稅人心悅誠服納稅，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵91年8月至93年 4月營業稅7,721,902元及罰鍰11,034,725元均撤銷。 ⒉本審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）均由被告負擔。三、被告則以：（一）原告因營業稅及罰鍰事件，不服被告原處分、財政部100 年9月19日臺財稅字第10000247210號訴願決定及鈞院101 年3月21日100年度訴字第375號判決，提起上訴，經最高行政法院判決原判決關於補徵91年8月至93年4月營業稅新臺幣7,721,902元及處以罰鍰11,034,725元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回鈞院。鈞院受理本件行政訴訟案，於準備程序庭時，受命法官依行政訴訟法第219條規定庭諭兩造試行和解。惟原告迄未提出和解之意思表示，尚無法達成共識，合先陳明。（二）補徵營業稅部分： ⒈核原告係經營第二類電信之語音批發轉售業務，於91年8 月至94年10月間以儲值卡等方式批發銷售國際及國內話務勞務，合計銷售額265,045,426元均申報為零稅率，嗣經被告所屬民權稽徵所查獲，原告銷售前揭預付卡、儲值卡，除可用以撥打國際電話外，尚可撥打市內電話及國內長途電話，該部分銷售額計220,694,491元屬應稅銷售額，其申報零稅率，違反規定，有調查通知函、國際話務批發轉售服務合約書、說明書及談話紀錄等資料影本可稽，乃核定補徵營業稅11,034,725元。其次原告經被告民權稽徵所查獲補稅後始主張應依據財政部88年9月14日臺財稅第881943611號函釋以「按月就『國際電話卡收據』金額與取自○○電信公司之收據之差額為準」補徵營業稅，惟原告自始並未依該函釋辦理，況該函釋係一般零售商或便利商店居於受託代銷只單純銷售國際電話卡，而依據原告與訴外人南屏公司簽訂之「國際話務批發轉售服務合約書」之合約內容，原告除批發轉售國際話務外，並自行製作預付卡、儲值卡後直接銷售，而原告對南屏公司授權事項如違反合約規定，招致南屏公司或任何一方之傷害，應由原告負責，原告應自行佈署通路，並負責與南屏公司聯絡所需相關系統開通之作業及原告需負責對其推廣之客戶進行服務與管理。又原告說明提供買受人卡號及密碼，核係其服務與管理客戶所必需。綜上，原告之經營型態與流程與單純銷售國際電話卡顯不相同，自不適用前揭函釋。 ⒉另原告主張財政部臺財稅第881943611號函釋所謂銷售適用零稅率之國際電話卡，縱使原告銷售的為國內電話卡，亦不可否認該公司僅賺取手續費之事實，豈能以南屏公司之話務收入明細表推算其國內及國外話務收入，並據以此種莫須有的收入來課徵原告的營業稅。經核原告全年度營利事業所得稅結算申報，銷貨收入部分依售出國際電話卡總收入計算，營業成本則依支付南屏公司開立之銷貨發票為成本價，並無代收代付情事。本件營業稅部分，按我國現行加值型營業稅制係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，應依加值型及非加值型營業稅法規定計算應納稅額並無不合。再核原告91年8月至93年4月申報零稅率銷售額185,474,026元，因未保存相關通話記錄資料致無法區分國內及國際話務收入，而原告所申報之零稅率銷售額又確含國內話務收入，經被告參照93年5月至94年10月國內話務收入佔全部話務收入比例87.43%，換算原告91年8月至93年4月國內話務收入為162,159,941元（含稅，185,474,026元×87.43%），核定其91年8月至94年10月國內話務銷售額為220,694,491元【（69,569,275元＋162,159,941元）÷1.05】及補徵營業稅11,034,725元，並無違誤。 ⒊本件最高行政法院判決意旨略以：「『營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。』加值型及非加值型營業稅法第43條第2項定有明文，本條項係就未查得確實進銷資料，本於租稅公平原則所為之推計課稅規定，是依本條項為營業稅之補徵，首須營業人申報之銷售額屬顯不正常者。至就此顯不正常情形所為銷售額之核定，則應參照同業情形與有關資料為之。換言之，據以推估銷售額之資料須與該顯不正常之銷售事項間有合理之關連性。……惟查……原告是否因銷售系爭電話卡而有非適用零稅率之國內話務收入，似無從僅因原告有銷售系爭電話卡之事實即當然得確認。是原判決就未查得國內及國際話務通話紀錄之91年8月至93年4月部分，逕謂原告申報零稅率銷售額『確』含國內話務收入，而未說明其得心證之理由……又縱認依被告實際查得如上述93年5月至94年10月之通話紀錄，而得認原告將91年8月至93年4月部分之銷售額均申報為零稅率之國際話務收入有『顯不正常』情事，然依上述規定及說明，關於原告之國內話務銷售額，亦應依加值型及非加值型營業稅法第43條第2項規定之『參照同業情形與有關資料』為核定。而被告就91年8月至93年4月部分，係按實際查得之93年5月至94年10月通話紀錄所據以換算之國內話務收入占全部話務收入之比例87.43%，核算原告91年8月至93年4月國內話務收入為162,159, 941元……有何關連性，致得認其等間為國際或國內話務之使用比例具有合理關連（如買受人均屬具有一定使用習性者），而得認93年5月至94年10月之國內話務收入占全部話務收入比例係屬所謂『同業情形與有關資料』……原判決維持補徵91年8月至93年4月營業稅7,721,902元及處以罰鍰 11,034,725元部分之……事證有由原審再為調查審認之必要……發回原審法院更為適法之裁判。」按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口物，均應依本法規課徵加值型或非加值型之營業稅。」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」為營業稅法第1條及第7條第2款所明定。是營業人於國內銷售貨物或勞務應依法繳納營業稅為原則，惟如銷售之貨物或勞務與外銷有關，或在國內提供而在國外使用者，則例外予以優惠，稅率為零，以鼓勵外銷。本件原告於境內向南屏公司買入話務並製作電話卡後，亦於境內銷售予一般消費者使用，依上揭營業稅法規定本屬營業稅之課稅範圍，應於銷售時依加值型及非加值型營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定，報繳營業稅，其如另有符合租稅優條件者，始得申報減輕其租稅負擔。詎原告明知其所承銷之話務除可用以撥打國際話務外，亦可撥打境內市內電話及長途電話，有原告於網路刊登之電信卡費率表、儲值卡影本及原告代表人等談話紀錄可稽。另原告並瞭解相關函釋，例如知悉財政部86年8月27日臺財稅第861913147號函之釋示：就國際話務部分，准先適用零稅率，並免備零稅率證明文件，而國內話務部分則課徵營業稅，及瞭解稽徵機關對下級機關就「溢付營業稅退稅審核作業要點」之行政規則等相關查核程序，於申報時隱匿國內話務部分，而申報銷售之產品為「國際儲值卡」「國際預付卡」，並全額申報為「零稅率」，以規避納稅義務及稽徵機關之查核。因此本件原告之漏稅行為經被告查獲後，本應依前揭規定全額核定補徵，倘其符合適用零稅率部分依舉證責任則由其提出具體事證以縮減應納稅負。為解決爭端及疏減訟源，被告乃查明原告係經營第二類電信之語音批發轉售業務，於首揭期間雖以預付卡、儲值卡方式批發轉售南屏公司之國際話務，南屏公司並提供機房設備與原告供其用戶，透過轉換卡號及密碼系統功能，使用者撥打之話務經由南屏公司與第一類電信業者或國際業者接通，雖有別於財政部88年9月14日臺財稅第881943611號函所指之一般零售商或便利商店，即有別於居於受託代銷方式銷售國際電話卡，僅賺取差價；又原告無法提示具體證據證明國外話務為若干，本應就全額補徵，惟經被告向南屏公司查得話務確有部分係撥打國外，經報請財政部釋示，予以從寬參照南屏公司與其他業者拆帳，而其中屬國際話務部分適用零稅率，僅就國內話務部分補徵，實已衡情酌以降低原告之舉證責任，合先陳明。本件原告自91年8月至94年4月間申報其銷售系爭話務之銷售額皆以零稅率申報，嗣經被告以其申報零稅率銷售額皆屬非經海關銷售額，金額超過200,000,000元，而列為查核案件，經所屬民權稽徵所發現原告銷售之儲值卡可用以撥打國內電話，與其申報情形顯有不合。因原告係將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，尚非發現有漏開發票或漏報銷售額，與最高行政法院判決指出，營業稅法第43條第2項規定就未查得確實進銷資料，本於租稅公平原則所為之推計課稅規定尚屬有別。至被告參照原告93年5月至94年10月國內話務收入占全部話務收入之比例87.43%，換算原告91年8月至93年4月國內話務收入為162,159,941元之核定是否符合常情乙節，被告經於101年12月17日及同年12月8日以中區國稅法一字第1018001441號及第1018001442號函向相關同業及國家通訊傳播委員會查調同業情形與有關資料，據國家通訊傳播委員會函復，以該會並無相關統計資料可提供。另訴外人中華電信股份有限公司國際電信分公司函復其所發行之國際經濟電話卡及國際電話預付卡，均無國內通話功能；訴外人遠傳電信股份有限公司、統億電信股份有限公司、三和電信有限公司、太平洋電信股份有限公司、廣聚科技股份有限公司等均無發行與原告相同可同時撥打國際及國內電話之電話卡，是被告依據原告相同產品不同期間之通話比例而核定，應符合實際。況原告銷售之電話卡依原告稱其購買族群多屬國外來臺提供勞務者，使用習性自無巨大變化，又其屬儲值後使用，具有前後連貫之關聯性，原告既無法提出有利證據以推翻該比例之合理性，被告就已查得93年5月至94年10月國內話務收入占全部話務收入之確實比例87.43%，換算原告91年8月至93年4月國內話務收入為162,159,941元之核定，並無不合。 ⒋本件原告於「境內」向南屏公司買入話務並製作電話卡後，亦於「境內」銷售予一般消費者使用，是其於銷售系爭電話卡時自無從確定有得適用零稅率之國外話務，本即無從僅因其向南屏公司購進之系爭電話卡名為「國際」儲值卡、預付卡即當然得確認得適用零稅率，是依上揭營業稅法規定尚非屬營業稅零稅率之優惠範圍，故除應於銷售時依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票外，並應依營業稅法第35條第1項規定報繳營業稅，嗣其確認其中經撥打至國外之數額，而符合租稅優條件時，再申報減輕其租稅負擔。次查依批售話務予原告之南屏公司96年8月17日南字會字第960817001號函，說明其91年5月至93年4月預付卡補繳稅款計算方法係採93年5月至95年4 月份國內通話金額加總，換算出每月平均值，再乘以91年5月至93年4月份之銷售額計算補繳稅金；再按南屏公司所附國內及國際話務收入明細及計算方式93年5月至95年4月份國內通話金額加總為58,038,609元，國際通話金額為8,275,512元，占全部通話分別為87.52%及12.48%，因本案系爭補稅期間至94年10月，被告爰依據南屏公司提供數據資料，除從寬認定其中國際通話部分原告亦可適用零稅率外，並依南屏公司提供資料（即原告之進貨成本價）重行核算93年5月至94年10月之國際通話比率平均為12.57%、國內通話比率為87.43%，基於一致性原則，比照南屏公司之補稅方式，以93年5月至94年10月之國內話務收入占全部話務收入之比例87.43%，並依據原告91年8月至93年4月銷售額核算其中屬國內話務收入部分為162,159,941元，乃以上下游廠商間本具有垂直之直接關連性，而消費族群之買受人亦屬同一，雖銷售期間不同，然其產品既屬預付或儲值性質，使用上具時間持續性，故以實際查得之93年5月至94年10月之國內話務收入占全部話務收入比例核算補徵91年8月至93年4月之營業稅乃最接近事實之方式，即難認未符合「同業情形與有關資料」，從而被告核定方式並無不當。又本件經查獲系爭應稅銷售額之營業期間為91年8月至94年10月，其之前91年2月、4月及6月之銷售額14,630,996元、14,515,445元及15,665,550元，原告均未申報適用零稅率，91年8月銷售額22,554,733元，申報應稅及零稅率銷售額各20,531,583元及2,023,150元，其中零稅率占全部銷售額約9%。至於系爭期間（即94年12月）之後並無申報零稅率之銷售額，併予陳明。 ⒌另原告主張訴外人南屏公司亦經核定補稅及裁罰，如不許原告就進項折抵，顯有不當得利之虞乙節，經查原告申報營業稅時，並無該進項扣抵自無從扣抵。又參照司法院釋字第660號解釋，縱於查獲後始提出其他合法進項憑證，尚不宜准其扣抵銷項稅額，更何況本件核定補稅時，其上游供應商亦有違章情事，且未繳納稅款，基於舉輕明重之法理，原告此部分之請求自非有理。（三）罰鍰部分： ⒈原告本有先就於境內銷售之電話卡依法報繳營業稅之義務，倘其後有確實使用於國外者再申請退還或扣抵已如前述，惟其不僅以「國際儲值卡」「國際預付卡」方式報繳，又未如實告知其含有國內通話功能，故其漏報系爭國內話務致有漏稅事實縱非故意，難謂無過失，被告裁處罰鍰即無不合。況本件原告於首揭期間以儲值卡等方式批發銷售國際及國內話務勞務，將國內通話部分應稅銷售額申報為零稅率銷售額合計220,694,491元，致逃漏營業稅額11,034,725元，有調查通知函、國際話務批發轉售服務合約書、說明書及談話紀錄等資料影本可稽。另原告網站已公告說明前揭儲值卡費率表區分撥打國際及國內話務之費率說明，按其專業知能，其應知且能知國內與國際通話之不同，況依訴外人南屏公司事後提供與原告之經銷商業務拆帳表，原告亦可由該表得知撥打國際及國內話務之金額，惟原告仍將系爭國內通話部分銷售額按零稅率申報，致生漏稅事實，自有過失。 ⒉又稅捐稽徵具有大量行政之特性，稅捐稽徵機關囿於人力、物力，並無法即時就納稅義務人自動報繳之營業稅逐筆審查，只能於事後查核，尚難以被告未發現其申報錯誤，即謂已核認其申報內容為合法，且私人間之交易事實，當事人知之最詳，因此租稅法令乃賦與當事人誠實申報之協力義務，原告既係從事相關業務，自對於我國相關法令尤應審慎注意，如有法令疑義，亦應適時向稽徵機關詢問，以防止違反租稅法律之情事發生。惟本件原告未盡其應盡之注意義務，將銷售國內通話部分銷售額按零稅率辦理申報，致生漏稅事實，縱非故意，亦有過失，自應受罰。 ⒊依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，原查於核課期間內依相關法令及事實補徵營業稅額，並經被告按所漏稅額11,034,725元處1倍罰鍰11,034,725元，並無違誤。（四）綜上所述，復查決定及其訴願決定並無不當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。……」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。……」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。二、未設立帳簿、帳簿逾規定期限未記載且經通知補記載仍未記載、遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載者。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。六、經核定應使用統一發票而不使用者。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第2項前段、第4條第2項第1款、第7條第2款、第15條第1項及第43條所明定。又「……公司經營衛星行動電話業務，除國內通話（發、收話端均在國內）話費，應依營業稅法第10條規定之稅率課徵營業稅外，其國際通話話費經拆帳後，屬於其銷售額部分，准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核……」亦經財政部88年2月11日臺財稅第881900440號函釋在案。上開函令係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告96年4月19日中區國稅法四字第0960017989號函、96年8月7日中區國稅法四字第0960040234號函、98年1月19日中區國稅法一字第0980010125號函、101年12月17日中區國稅法一字第1018001441號函、101年12月18日中區國稅法一字第1018001442號函、96年12月21日96年度財營業更字第48095101812號處分書、製表日期100年1月5日申報書（按年度）跨中心查詢、製表日期99年10月10日徵銷明細檔異動紀錄、製表日期97年1月23日復查案件移案清單、被告所屬民權稽徵所94年7月19日中區國稅民權三字第0940028873號函、94年11月4日中區國稅民權三字第0940043756號函、94年11月4日中區國稅民權三字第0940043757號函、96年8月8日中區國稅民權三字第0960036955A號函、所96年8月8日中區國稅民權三字第0960036955B號函、96 年10月31日中區國稅民權三字第0960055943號函、100年4月19日中區國稅民權三字第1000011367號函、國家通訊傳播委員會101年12月25日通傳通訊字第10100618060號函、財政部96年7月27日臺財稅字第09604528080號函、原告96年8月17 日南字會第960817001號函、96年8月27日總管理處（會計）第96080001號函、96年9月13日總管理處（會計）第9609001號更正申請書、96年10月1日總管理處（會計）第9609002號函、94年11月17日函覆、94年7月29日、94年11月17日、95 年1月11日說明書、98年1月12日營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅違章（406）核定稅額繳款書、96年度違章案件罰鍰繳款書、91年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、91年8月至94年10月應補稅額計算表、93年5月至95年6月國內及國際話務收入明細表、93年5月至94年10月國內及國際話務明細表、93年5月至94年10月國際話務成本價佔全部話務成本價計算表、93年5月至94年10月國際話務成本價佔全部話務成本價之每月平均計算表、93年5月至94年10月國際話務成本價佔全部話務成本價之每月平均比例計算表、預付式補繳計算表、申報零稅率及換算銷售額一覽表、原告91年2月、91年4月、91年6月、91年8月、91年10月、91年12月、94 年12月、95年2月、95年4月、94年10月、95年6月、95年8月、95年10月、95年12月營業人銷售額與稅額申報書（401）、91年4月12日國際話務批發轉售服務合約書、92年9月1日國際話務批發轉售服務合約書-增訂附件、HICALL儲值卡說明書、HICALL行動精省電話卡使用說明書、HICALL卡手機儲值說明、中華聯合電話卡費率表、91年4月12日國際話務批發轉售服務合約書、第二類電信事業許可執照、進貨憑單影本、經銷商業務拆帳表影本、94年7至8月份統一發票影本、原告代表人陳金龍96年11月1日於被告所屬民權稽徵所談話紀錄、身分證影本、訴外人陳蕙苹94年11月17日於被告所屬民權稽徵所談話紀錄、身分證影本、訴外人南屏公司國際電話轉接路由架構圖、電子計算機統一發票影本、96年2月8日說明書、訴外人中華電信股份有限公司國際電信分公司101 年12月26日際行二字第1010020170號函、訴外人遠傳電信股份有限公司101年12月25日遠傳（發）字第10111201379號函、訴外人統億電信股份有限公司102年1月21日UT0000000-0 號函、訴外人三和電訊有限公司101年12月28日101三和業字第122801號、訴外人新新電訊科技有限公司101年12月21日新字第101122101號函、訴外人太平洋電信股份有限公司電子郵件回覆內容影本、第二類電信事業經營者名單暨許可範圍一覽表、中華聯合電信卡-儲值卡影本等件附卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告銷售預付式及儲值卡是否全為國際話務之收入，有零稅率之適用？被告參照訴外人南屏公司資料換算國內話務佔全部話務比例，核算原告91年8月至93年4月國內話務收入，是否適法？本件有無財政部88年9月14日臺財稅第881943611號函釋之適用？原告漏未申報國內話務之銷售額是否有故意或過失？茲分述如下：（一）按行政訴訟法第260條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本件最高行政法院101年度判字第712號判決將本院前審判決廢棄發回更審，理由略以：「……按『（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……（第3項）得心證之理由，應記明於判決。』分別為行政訴訟法第189條第1項、第3項所明定。再『營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。』營業稅法第43條第2項定有明文，本條項係就未查得確實進銷資料，本於租稅公平原則所為之推計課稅規定，是依本條項為營業稅之補徵，首須營業人申報之銷售額屬顯不正常者。至就此顯不正常情形所為銷售額之核定，則應參照同業情形與有關資料為之。換言之，據以推估銷售額之資料須與該顯不正常之銷售事項間有合理之關連性。……」等語，以上廢棄理由之法律上判斷，為其廢棄前審判決之基礎，依前揭行政訴訟法第260條第3項規定，本院自應受其拘束。次按，司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」至於納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。本件所應適用之營業稅法第43條，即為有關納稅義務人應盡申報協力義務之規定。依該規定，納稅義務人未善盡申報協力義務，主管稽徵機關得依照「查得之資料」或「同業情形與有關資料」，核定其銷售額及應納稅額，此處所稱「查得之資料」或「同業情形與有關資料」，揆諸前揭說明，應係指經減輕其舉證責任或降低證明標準之資料，且具有合理之關連性而言。（二）經查，原告係擁有第二類電信執照之經營儲值卡批發轉售業者，其與南屏公司於91年5月9日簽訂「國際話務批發轉售服務合約書」，該合約書第1條規定：「甲方（即南屏公司）願依本合約之條件授權乙方（即原告）為本業務行銷代理。……」第4條第2款、第4款、第7款規定：「……⒉甲方提供系統接通服務，予以乙方經營本項業務之用途。……⒋乙方應明確告知客戶，有關本項業務之使用方法、有效期限及適用區域等事項，如因乙方之怠忽遭致客戶之一切損害，應由乙方自行負責。……⒎乙方應自行佈署通路，並負責與甲方聯絡所相關系統開通之作業直至完成開通為止。」第9條第2款規定：「……⒉甲方僅提供本業務予乙方推廣，乙方需負責對其所推廣之客戶進行服務及管理之責。……」此有該合約書在卷可稽（參見原處分卷第57頁至第58頁）。另南屏公司於96年2月8日出具說明書載明，其為特殊第二類電信業者，經營方式係由南屏公司將不同費率之話務售予原告，再由原告自行製作預付卡、儲值卡銷售，南屏公司並提供機房設備予原告，供其用戶轉換卡號及密碼之系統功能，使用者撥打之話務，需透過南屏公司與第一類電信業者或國際業者接通，南屏公司與第一類電信業者或國際業者合作通信話務，所產生撥打國際話務、國內話務，於每月與第一類電信業者或國際業者支付成本，不再與原告結算請款等語（參見原處分卷第31頁）。又原告代表人陳金龍96年11月1日經被告所屬民權稽徵所訪談時陳稱，原告並無機器設備，全部透過南屏公司提供系統接通，前揭預付卡、儲值卡除可撥打國際電話外，尚可撥打國內電話，系爭期間銷售預付卡、儲值卡金額合計265,045,426元，皆申報零稅率銷售額等語（參見原處分卷第67頁）。而該儲值卡除可撥打國際電話外，尚可撥打國內電話，當客戶欲儲值時，先匯款至本公司在華南銀行帳戶，本公司再至南屏公司所設之網頁登打輸入儲值金額等情，亦經原告公司之會計人員陳蕙苹於94年11月17日經被告所屬民權稽徵所約談陳述明確（參見原處分卷第49頁）。顯見，原告91年8月至94年10月營業稅申報零稅率銷售額265,045,426元，確實包含批發轉售國內話務之收入。本件原告銷售之預付卡、儲值卡等，其屬國際話務收入部分，依首揭規定及函釋意旨，固可適用零稅率；惟撥打國內話務收入部分，因通話之發、收話端均在國內，其勞務提供地及使用地均在中華民國境內，非屬外銷勞務，自無零稅率之適用，而應依法課徵營業稅，甚為明確。（三）本件原告91年8月至94年10月營業稅申報，列報零稅率銷售額計265,045,426元，被告初查原認定上開金額係原告以預付卡、儲值卡等方式，批發轉售國際及國內話務之收入，其中屬國內話務部分之銷售額為220,694,491元，並無零稅率之適用，而原告將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額，已屬違章行為，除核定補徵營業稅額11,034,725元外，並按所漏稅額11,034,725元處以2倍之罰鍰計22,069,400元（計至百元止）；原告不服，申請復查，經被告以原處分按原告所漏稅額11,034,725元處1 倍罰鍰11,034,725元，原處罰鍰22,069,400元應予追減11,034,675元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。本件原告固主張「被告於96年8月8日以中區國稅局權三字第0960036955A及0960036955B號函，要求原告及南屏公司提出91年8月至94年10月間之國內及國際話務收入明細表，因原告並無是項收入，當然無是項明細表，被告乃根據南屏公司所提供之國內及國際話務收入明細表（認定為原告之成本價），據以推算原告之國際話務收入與國內話務收入，實屬荒謬。蓋以原告之經營型態為購買『話務卡』，並代為銷售，以賺取進銷價格間之差價利潤。此外，原告因無機器設備，購買話務者於使用話務卡時，係透過南屏公司之主機撥打電話（與原告無關），而南屏公司按月與第一類電信業者或國際業者結帳付款，亦與原告之收入無關。所以，被告依據南屏公司提供之話務收入明細表推算原告之收入，顯不符合實際。」云云。但查，有關原告93年5月至94年10月國內及國際話務收入，被告依實際查得此段期間之國內及國際話務收入明細表，按國際話務成本價占全部話務成本價之比例，換算國內話務收入占全部話務收入比例為87.43%，並依原告所申報此段期間之零稅率銷售額79,571,400元計算出國內話務收入為69,569,275元（含稅，即79,571,400元×87.43﹪），因此補徵原告93年5月至94年10月營業稅3,312,823元（即69,569,275元÷1.05×0.05）部分，業經最高行政法院以101年度判字第712號判決駁回原告上訴確定在案，本院自無庸再加以審理。至於被告補徵原告91年8月至93年4月營業稅7,721,902元部分，本院則認定如下： ⒈本件原告91年8月至94年10月營業稅申報零稅率銷售額265,045,426元，確實包含批發轉售國內話務之收入，已如前述。被告遂於96年8月8日分別請原告及南屏公司提示原告91年8月至94年10月國內及國際話務收入明細表，雙方均函復，因資料庫記載通話紀錄容量限制為365天，93年4月以前無通話紀錄資料，以資區分國內及國際話務收入，故僅提示原告93年5月至95年6月國內及國際話務收入明細表，有被告96年8月8日以中區國稅民權三字第0960036955A 號及第0960036955B號函、原告96年8月27日總管理處（會計）第96080001號函、南屏公司96年8月17日南字會字第960817001號函、國內及國際話務收入明細表等件附卷可參（參見原處分卷第77頁至第83頁、第85頁）。另本件經最高行政法院於101年8月9日以101年度判字第712號判決廢棄發回本院更為審理後，本院亦針對有關原告91年8月至93年4月之國內及國際話務收入為調查，原告則表明其依法保存系爭期間之帳簿憑證，並無有關國內及國際話務收入之記載，且查無其他相關資料可供查證等語（參見本院卷第29頁及第52頁至第53頁）。本件被告應調查認定之原告於系爭期間之國內及國際話務收入事實，其有關資料皆屬原告所得支配之範圍，被告既難以調查得知，依照上開說明，原告自有提供相關資料之協力義務。然原告迄至本院審理時，皆未能善盡該協力義務，則被告自得依營業稅法第43條規定，參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。 ⒉次查，被告為查得原告之同業經營情形，分別於101年12 月17日及同年12月8日以中區國稅法一字第1018001441號及第1018001442號函向相關同業及國家通訊傳播委員會查調同業情形與有關資料，有各該函附卷可稽（參見本院卷第96頁正、反面）。經國家通訊傳播委員會以101年12月25日通傳通訊字第10100618060號函覆稱並無相關統計資料可提供，且依電信事業處理有關機關查詢電信通信紀錄實施辦法第5條第1項規定，國際、國內長途通信紀錄，其電信事業資料保存期限為6個月，除期限內有保存義務外，相關電信業者依法尚無續為保存相關統計資料之義務等語（參見本院卷第97頁）。另訴外人中華電信股份有限公司國際電信分公司函復其所發行之國際經濟電話卡及國際電話預付卡，均無國內通話功能，有該公司101年12月26日際行二字第1010020170號函附卷可參（參見本院卷第97頁背面）；而訴外人遠傳電信股份有限公司、統億電信股份有限公司、三和電信有限公司、太平洋電信股份有限公司、廣聚科技股份有限公司、新新電訊科技有限公司等均無發行與原告相同可同時撥打國際及國內電話之電話卡等語，各有遠傳電信股份有限公司101年12月25日遠傳（發）字第10111201379號函、統億電信股份有限公司102年1月21日UT0000000-0號函、三和電訊有限公司101年12月28日101三和業字第122801號、新新電訊科技有限公司101年12 月21日新字第101122101號函、太平洋電信股份有限公司電子郵件及廣聚科技股份有限公司之說明書存卷可查（參見本院卷第98頁至第100頁背面）。再者，本件經查獲系爭應稅銷售額之營業期間為91年8月至94年10月，在此之前原告之91年2月、4月及6月之銷售額14,630,996元、14,515,445元及15,665,550元，原告均未申報適用零稅率；另91年8月銷售額22,554,733元，申報應稅及零稅率銷售額各20,531,583元及2,023,150元，其中零稅率占全部銷售額約9%；又系爭期間之後（即94年12月）並無申報零稅率之銷售額等情，分別有營業人銷售額與稅額申報書及申報書（跨年度）查詢表等件在卷足憑（參見本院卷第111 頁至第127頁）。其中，原告91年8月銷售額22,554,733元，申報應稅及零稅率銷售額各20,531,583元及2,023,150 元，而零稅率占全部銷售額約9%，惟該零稅率銷售額係本件系爭漏稅範圍內，且所申報者包括不實申報部分，並無法為本件核定之參考。是本件並無相關同業資料可供查證比對。 ⒊另查，本件批售話務予原告之南屏公司，曾發函說明其91年5月至93年4月預付卡補繳稅款計算方法，係採用93年5 月至95年4月份國內通話金額加總，換算出每月平均值，再乘以91年5月至93年4月份之銷售額計算補繳稅金等語，嗣經財政部臺灣省北區國稅局據以核課營業稅及罰鍰確定在案，為被告陳明在卷（參見原處分卷第86頁），並有該公司96年8月17日南字會字第960817001號函附卷可參（參見原處分卷第79頁）。顯見，上開南屏公司93年5月至95 年4月份國內通話金額，應與其91年5月至93年4月間具有相當合理之關聯性，而可認為真實或接近真實，否則該公司不致同意以該期間之國內通話金額，作為核課其91年5 月至93年4月間之營業稅金依據。另依常情，向原告購買系爭電話卡者，多屬國外來臺長時間提供勞務之族群，為原告所不否認，是其使用習性應無太大變化；又原告與南屏公司間為上下游廠商，本具有垂直關係，其消費族群之買受人既然大部分固定，使用習性少有變化，雖銷售期間不同，然其產品既屬預付或儲值性質，使用上具有時間持續性，故應可從南屏公司所提供有關原告前後營業期間判斷其國內及國際話務收入之比例。是被告乃依據南屏公司之數據資料，亦即南屏公司所附原告國內及國際話務收入明細及計算方式（參見原處分卷第77頁至第78頁），其93年5月至95年4月份國內通話金額加總為58,038,609元，國際通話金額為8,275,512元，占全部通話分別為87.52%及12.48%，因本案系爭補稅期間至94年10月，除從寬認定其中國際通話部分原告亦可適用零稅率外，並依南屏公司提供資料（即原告之進貨成本價）重行核算93年5月至94年10月之國際通話比率平均為12.57%、國內通話比率為87.43%（參見本院卷第107頁至第108頁），基於一致性原則，比照南屏公司之補稅方式，以93年5月至94年10月之國內話務收入占全部話務收入之比例87.43%，並依據原告91年8月至93年4月銷售額核算其中屬國內話務收入部分為162,159,941元（含稅，185,474,026元×87.43﹪），揆諸前揭說明，即可認有合理關聯性。因此，被告據以補徵原告91年8月至93年4月營業稅7,721,902元，尚無不合。原告訴稱本件被告依據南屏公司提供之話務收入明細表推算原告之收入，顯不符合實際云云，容屬誤解，洵非可採。（四）雖原告主張「依被告102年2月21日補充答辯狀（二）附件五，原告93年5月至94年10月國際話務成本價佔全部話務成本價計算表所示，原告自93年5月之國際話務收入佔成本價為14.20%，逐月下降，至94年10月國際話務收入僅佔成本價10.86%，可見原告國際話務比重有逐月下降趨勢，以此計算表之平均值12.57%，逆推91年8月至93年4月之國際話務比重，顯然有低估之虞，是否符合加值型及非加值型營業稅法第43條第2項所要求之相關性，即非無疑。」云云。經查，本件被告係以南屏公司認同其91年5月至93 年4月預付卡補繳稅款計算方法，可採用93年5月至95年4 月份國內通話金額計算；而原告與南屏公司間為上下游廠商，具有垂直關係，原告應可參考南屏公司比照93年5月至95年4月份國內通話金額方式計算本件相關通話比例；且向原告購買系爭電話卡者，皆屬固定族群，使用習性並無太大變化，又系爭電話卡屬預付或儲值性質，亦具有時間持續性等為由，認定原告93年5月至95年4月份國內及國際通話金額，應與其91年5月至93年4月間所產生者，具有相當合理之關聯性，因而據以補徵原告91年8月至93年4月營業稅7,721,902元，並非無據。另依被告所提出原告93 年5月至94年10月國際話務成本價佔全部話務成本價計算表顯示（參見本院卷第107頁），被告係以該期間之平均值計算得出平均值12.57%，相較於其他計算方式，已兼顧各時期之真實話務數值，應屬合理。況且，本件原告未善盡申報協力義務，被告本可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，已如前述，是被告採用上開計算方式，計算原告91年8月至93年4月間之國內及國際通話金額，並據以補徵原告91年8月至93年4月營業稅7,721,902元，並未違反上開說明意旨。因此，原告此部分主張，並非可採。（五）另按，「……營業人銷售○○電信公司發行之國際電話卡，應按實際售價開立『國際電話卡收據』予買受人作為進項憑證。嗣後再按月就『國際電話卡收據』金額與取自○○電信公司之收據金額之差額，彙總開立二聯式應稅統一發票，並編製『國際電話卡進銷明細表』併同營業人使用統一發票明細表，按期報繳營業稅。……」固經財政部88年9月14日臺財稅第881943611號函釋在案。惟查，本件被告係課徵原告國內通話部分之銷售額，與該函釋所指銷售國際電話卡始適用零稅率尚有不同。況依原告與訴外人南屏公司簽訂之「國際話務批發轉售服務合約書」之合約內容（參見原處分卷第55頁至第59頁），原告除批發轉售國際話務外，並自行製作預付卡、儲值卡後直接銷售，原告對南屏公司授權事項如違反合約規定，招致南屏公司或任何一方之傷害，應由原告負責，另原告應自行佈署通路，並負責與南屏公司聯絡所需相關系統開通之作業及原告需負責對其推廣之客戶進行服務與管理，如因怠忽遭致客戶損害，亦自負賠償責任。顯見，原告之經營型態與流程，與該函釋所指一般銷售業者居於受託代銷方式銷售國際電話卡，僅賺取差價之情形有別，是本件應無前揭函釋之適用。因此，原告主張「被告曲解財政部88年9月14日臺財稅第881943611號函釋內容，致原告蒙受損失。」云云，容無足採。（六）復按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第51條第7款及現行同法第51條第1項第7款所明定。本件原告行為時之營業稅法第51條第7款，業已修正為現行營業稅法第51條第1項第7款規定，為有利於原告之法律，依照上開稅捐稽徵法第48條之3規定，自應適用裁處時即現行之法律。復按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」亦即，法人違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，營業人係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故營業人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與營業人之營業行為息息相關，是營業人亦有能力加以注意。經查，本件原告經營第二類電信之批發轉售業務，於91年8月至94年10月間以上開方式批發銷售國際及國內話務勞務，其轉售南屏公司之國內話務收入，確含應稅銷售額，為前開認定明確，原告本應於境內銷售電話卡時即有依法報繳營業稅之義務。又原告網站已公告說明上開電話卡費率表區分撥打國際及國內話務之費率說明，按其專業知能，其應知且能知國內與國際通話之不同，況依南屏公司事後提供與原告之經銷商業務拆帳表，原告亦可由該表得知撥打國際及國內話務之金額。然其不僅以「國際儲值卡」「國際預付卡」方式報繳，又未如實告知其含有國內通話功能，並於91年8月至94年10月間合計銷售額265,045,426元，卻均申報為零稅率（參見原處分卷第69頁至第72頁）。是原告對於本件違反行為時營業稅法第51條第7款規定之行為，縱非故意，但按其情節，原告既未盡注意義務，將國內通話部分銷售額按零稅率申報，亦應認其就此部分銷售額漏未報繳營業稅部分，有應注意、能注意而不注意之過失存在。雖原告主張「原告均按期誠實申報營業額，如能於原告第1次申報零稅率時，即時審核，當可及時發現原告之誤，而免於5年後驟然處以鉅額之罰鍰，是以被告就本案之處理應有違失，不應全歸責於原告。」云云。惟查，稅捐稽徵屬大量行政之案件，稅捐稽徵機關並無即時查核並提醒納稅義務人申報錯誤之義務，被告囿於人力、物力，未能就原告自動報繳之營業稅逐筆審查，只能於事後查核，尚難以被告未發現其申報錯誤，即謂已核認其申報內容為合法。況且，私人間之交易事實，當事人知之最詳，因此租稅法令乃賦與當事人誠實申報之協力義務，原告既係從事相關業務，對於我國相關法令尤應審慎注意，如有法令疑義，亦應適時向稽徵機關詢問，以防止違反租稅法律之情事發生。且上開說明已論及，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒，又納稅事實之發生皆與營業人之營業行為息息相關，是原告亦有能力加以注意，尚難以被告未於原告申報零稅率之初即時審核，以發現原告之誤為由，據為免責之依據。故原告之上開主張，並非可採。從而，被告以原處分，除核定補徵營業稅額11,034,725元（系爭原告91年8月至93年4月營業稅額為7,721,902元）外，並依財政部100年2月14日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額處1倍之罰鍰11,034,675元，並追減原處罰鍰11,034,675元，經核尚無不合。（七）再按，95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項雖規定：「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」惟同法第1條規定：「違反行政法上義務而受處罰時……適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」另稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」及同法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」據此可知，稅捐稽徵法第49條應屬行政罰法第27條第1項之特別規定而應優先適用，亦即有關稅捐罰鍰之時效部分，應準用稅捐稽徵法第21條所規定之5年或7年核課期間，並無行政罰法第27條第1項所規定3年裁處權時效之適用（最高行政法院101年度判字第1009號判決及98年度判字第156號判決意旨參照）。經查，本件補徵營業稅額及罰鍰繳款書限繳日期96年9月1日至96年9月10日，於96年8月29日送達，惟原告91年7至8月銷售額與稅額申報書係於91年9 月17日（星期二）申報（參見原處分卷第128頁），未依規定於同年月15日前申報，依首揭規定即未逾核課期間。是原告主張「本件被告以原處分裁處原告91年8月至93年4月因漏稅事實罰鍰11,034,725元，即有違前開行政罰法第27條第1項規定，是以本件被告行政罰之裁處權，已逾3年而消滅，被告復科處原告罰鍰，即不合法。」云云，顯有誤解，洵非可採。七、綜上所述，原處分認定原告銷售之預付卡及儲值卡等，既經使用者撥打國內電話，非屬外銷勞務，應課徵營業稅，乃依修正後營業稅法第51條第1項第7款及財政部100年2月14日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，除核定補徵系爭原告91年8月至93年4月營業稅額7,721,902元（另補徵原告93年5月至94年10月營業稅3,312,823元部分，業經最高行政法院判決確定）外，並按原告所漏稅額11,034,725元處1倍罰鍰11,034,725元，將原處罰鍰22,069,400元追減11,034,675元，經核其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分，均難認為有理由，應予駁回。八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　9　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王茂修法官　　莊金昌法官　劉錫賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　9　　日書記官杜秀君

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度訴更一字第36號

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