101年度訴更一字第44號｜行政：退還稅款｜裁判日期：102 年 05 月 16 日

臺中高等行政法院判決 101年度訴更一字第44號102年5月9日辯論終結原告　經唐實業股份有限公司代　表　人　劉圳田訴訟代理人　陳鴻飛　律師被告　財政部中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　李玲珊黃聰能林文彥上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國100年4月22日臺財訴字第10000109810號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於101年4月11日以100年度訴字第201號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於101年10月11日以101年度判字第895號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下：主文訴願決定及原處分均撤銷。被告對原告請求作成發還原告溢付新臺幣壹仟捌佰零肆萬柒仟柒佰零參元，及自民國95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之申請案件，應依本判決之法律見解另為處分。原告其餘之訴駁回。本審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。事實及理由一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。……有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」行政訴訟法第111條第1項及第3項第2款分別定有明文。而變更或追加他訴是否適當，則應就訴訟資料利用之可能、當事人利益、訴訟經濟等具體情事加以衡量。本件係原告申請經被告否准後不服提起之行政訴訟案件，原告之起訴狀原聲明「⑴原處分及訴願決定均撤銷。⑵被告作成給付原告18,047,703元，及自起訴狀繕本送達之翌日起算至清償日止，按年息5%計算之利息之行政處分。」嗣於本院101年2月2日準備程序進行時，主張依據行政訴訟法第8條規定提起一般給付訴訟，追加備位聲明「⑴原處分及訴願決定均撤銷。⑵被告應給付原告18,047,703元，及自起訴狀繕本送達之翌日起算至清償日止，按年息5%計算之利息。」另於本院101年4月5 日言詞辯論程序進行時，將備位聲明變更為「被告應給付原告18,047,703元，及自起訴狀繕本送達之翌日起算至清償日止，按年息5%計算之利息。」復於本院102年1月30日行準備程序時，主張依據稅捐稽徵法第35條及第38條規定，將先位聲明變更為「⑴原處分及訴願決定均撤銷。⑵被告應依原告申請，作成發還原告溢付18,047,703元整，及自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」經核原告之上開訴之追加及變更，或追加訴訟標的，或利息請求依據有所變更，但其請求之基礎均不變，皆與原已起訴部分可共用相同訴訟程序及資料，且有利於當事人之利益，符合訴訟經濟原則，本院認原告上開訴之追加及變更尚屬適當，應予准許。二、事實概要：原告於民國（下同）82年12月16日設立，經營不動產投資興建及租售業，90年3月5日擅自歇業他遷不明，經經濟部以91年8月27日經商字第09102184830號函，廢止公司登記。原告於90至91年間遭臺灣臺中地方法院強制執行拍賣其存貨及固定資產，拍定價額合計新臺幣（下同）730,440,000元，經被告核定補徵營業稅34,782,857元，原告於95年11月22日申請將該應納之營業稅自累積留抵稅額中扣抵。原告截至92年10月底止累積留抵稅額53,205,614元，扣除前開應納營業稅34,782,857元暨抵繳營利事業所得稅29,967元及地方稅欠稅345,087元後，結存累積留抵稅額18,047,703元。嗣原告於97年12月16日具文主張略以，其業已清算完結，經臺灣臺中地方法院97年12月11日中院彥民誠97司379字第134388號函准予核備等，申請退還留抵營業稅額。被告為暸解產生系爭留抵稅額之原因，乃以97年12月24日中區國稅中市三字第0970051570號函，請被告提供營利事業所得稅決清算申報書、核定通知書及86至89年度帳簿憑證相關資料供核。其間，原告另於99年6月30日申請將其累積留抵稅額轉正為34,719,347元，被告以99年8月17日中區國稅中市三字第0990021122號函請提供相關據以轉正累積留抵稅額之帳簿憑證資料，原告旋於99年8月19日具文撤回該申請案，經被告以99年8月20日中區國稅中市三字第0990040897號函准予辦理在案。嗣被告審核原告原申請退還留抵稅額案，以原告經通知補正後，僅於98年1月12日提示86年至96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及97年度決清算申報書，復於98年2月20日說明相關憑證已逾保存年限均已銷燬無法提供，另於99年7月27 日提示88年度記帳、分類帳、存貨帳及89年度日記帳、分類帳，因所提示帳簿未臻齊全，無法查明溢付稅額之正確性，乃以99年12月28日中區國稅中市三字第0990058809號函復（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，主張原告係經營興建房屋及租售業，興建之大樓因逢九二一地震，致銷售不佳、經營困難，所有存貨及固定資產均遭法院拍賣，造成嚴重虧損，因銷項金額遠低於進項金額，致尚有累積留抵稅額；另原告自設立起，依加值型及非加值型營業稅法規定各期申報之營業稅，主管機關已予以審核，且營利事業所得稅亦已調帳查核完畢，被告遽改稱帳簿帳證不全，駁回退還留抵稅額之申請，甚不合理；又臺中市地方稅務局前已函請被告提供原告應退之稅額抵繳欠稅，業經被告准予辦理，並開立退稅支票抵繳，足證原告之留抵稅額34,362,860元得依法退還云云，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。案經本院於101年4月11日以100年度訴字第201號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於101年10月11日以101年度判字第895號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。三、本件原告主張：（一）原告86至89年間均依照加值型及非加值型營業稅法第35條檢附相關帳證文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或付營業稅額，均經稽徵主管機關認可，而累積留抵稅額結存18,047,703元亦經被告承認，被告即負有將留抵稅額返還原告之義務： ⒈原告於97年解散並向臺灣臺中地方法院呈報清算人，嗣因無法完結清算程序，向臺灣臺中地方法院聲請展期清算完結，有臺灣臺中地方法院99年8月17日99年度司聲字第1212號民事裁定可稽，合先敘明。依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項之規定，營業稅係每兩個月為1期向主管稅捐機關申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，本件原告營業均依加值型及非加值型營業稅法申報營業稅，並無未繳納營業稅之情形。88年因九二一地震後致使房地產大跌，原告經營能力大不如前，以致被債權人追討拍賣原告之資產，而無法繼續經營，惟原告仍依法解散並進行清算程序，亦依加值型及非加值型營業稅法第39條規定於97年12月16日申請主管機關查明後退還溢付稅額。然而被告經過2年時間始以原告無法完全提供86至89年度相關帳證為由，而作成駁回原告申請之行政處分。 ⒉按加值型及非加值型營業稅法第33條之規定，是進項稅額扣抵銷項稅額，亦於每期申報時必須檢具憑證一併申報。當進項稅額大於銷項稅額時即為溢付稅額，應退還營業人；惟實務上，稽徵機關並不將溢付稅額退還營業人，而係將溢付稅額留抵未來之稅額，通稱為留抵稅額；此參營業稅法施行細則第40條之規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第三十八條第一項規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額者其所有其他固定營業場所有註銷登記時，該固定營業場所溢付之營業稅，由總機構留抵應納營業稅。」亦有同法第39條第2項前段規定可資參酌。則被告以：「臺端申請依加值型及非加值型營業稅法第39條規定退還經唐實業股份有限公司營業稅累積留底稅額乙案，因無法提供該公司86至89年度憑證，且所提示帳簿未臻齊全，致無法查明溢付稅額之正確性，所請恕難照准」等語，惟86至89年間原告均依照加值型及非加值型營業稅法第35條檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額（鈞院100年9月1日準備程序庭訊要求原告提出帳證到被告核對，100年9月8 日原告訴訟代理人親自攜帶帳證至被告，被告亦有簽收帳簿憑證收據；且99年原告向被告申請補發88年、89年度原告申報之會計師查核報告書，被告於同年2月25日、3月18日補發予原告，上開年度所載明帳冊數量與帳冊憑證已交付被告所屬黎明稽徵所，且均與100年9月8日被告所簽收帳簿憑證相同。）早均經稽徵主管機關認可，而累積可扣抵稅額，是被告因原告申請補發而可以交付當年的紙本查核報告書，其謂無憑證可查明，不過遁辭，顯難採信。且被告於100年3月亦承認原告截至92年10月底止累積留抵稅額為53,205,614元，並認為90年、91年經臺灣臺中地方法院拍賣存貨及固定資產730,440,000元，補徵營業稅34,782,857元、抵徵營利事業所得稅29,967及地方欠稅345,087元後，累積留抵稅額結存18,047,703元，上揭金額既為原告之留抵稅額，且原告已經解散刻在清算階段，依加值型及非加值型營業稅法第39條規定，被告即負有將留抵稅額返還原告之義務。（二）原告88、89年度營業稅已於該年至遲於91年度業經勾稽查核無誤，該等年度之營業稅早已確定，被告無從要求重新查核認定營業稅，應無待申請即主動退稅： ⒈本件被告所爭執係認為88、89年度之營業稅須重新查核，惟原告業於88、89年依規定申報，並且均檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額與統一發票明細表，此由被告99年12月29日以中區國稅中市二字第0990058813號通知原告領回帳冊函即可證原告非但有提供88、89年度之帳冊，且有日記帳、分類帳，88年度更有存貨帳，且該等帳冊內容，亦均與當年度會計師簽證內容相同，被告亦查核後才通知原告領回。而證人劉竹筠亦於100年11月3日鈞院準備程序時證述略以：「營業稅申報有分銷項及進項二部分……進項的部分因為可以留抵退稅，所以審查比較嚴格，一定要檢附扣抵聯，有的發票只有一聯就要影印，要按照日期順序編號裝訂成冊，一般進貨、一般費用、固定資產都要送到稽徵機關審查，加值型及非加值型營業稅法19條規定有5種情形進項稅額不能扣抵銷項稅額，因此我們一定要審查。……當時原告蓋現在的亞緻飯店大樓，比較受矚目，因此我們審核比較謹慎……。」「靖晟營造等3家公司在88、89年我們審查當時是正常營業，因為當時蓋這棟大樓就是這3家營造公司在蓋……而且營造公司我們也有去查核其進貨，營造公司稅籍廢止應該是因為他後來財務發生狀況。」「……公司資料袋是永久保存的資料，我們都有移交給國稅局。」更可證明營業稅已於88、89年至遲於91年度就勾稽查核無誤。況依加值型及非加值型營業稅法第42條之1第1項規定：「主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第三十五條規定申報期限屆滿之次日起六個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。」從而88、89年度之營業稅早已經確定，被告無權亦無從要求重新查核認定營業稅。 ⒉又按加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第1至3款規定意旨，主管稽徵機關應查明營業人申報溢付稅額有無適用零稅率之貨物或勞務、所取得之資產是否屬於固定資產性質、有無合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記之事實等而後退還，並非將以前已經確定之營業稅再重新查核，是被告所稱應重新查核訴外人靖晟營造股份有限公司（下稱靖晟公司）、勛晟股份有限公司（下稱勛晟公司）及靖銓工程顧問有限公司（下稱靖銓公司）等3家公司營業稅等語，不足為憑。再者，於公司因合併、轉讓、解散或廢止而向主管稽徵機關申請營業註銷登記之情況，依鈞院上揭準備期日證人劉竹筠證述：「……一定要其檢附營業稅申報書我們才會收件，我們收件後會審查其申報是否正確，是否需要繳稅，或其留抵稅額與我們的核定檔申報檔是否正確，如果沒有錯誤稽徵機關要主動退稅，不需要營業人向我們申請。」則主管稽徵機關查核無誤，無待申請即應主動退稅。（三）原告退稅請求權尚未罹於時效： ⒈原告經決議解散，於97年6月23日報請臺灣臺中地方法院核准清算人劉圳田，並於98年1月23日經臺中市政府准予申請註銷登記，被告謂原告請求退稅之時效已經5年而消滅，然依加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第3款條文意旨可知，如查明合併、轉讓、解散、廢止之情形，尚必須申請註銷登記此要件具備，始得申請退還溢付留底稅款；即便有廢止登記之情形，未於15日內辦理申請註銷登記，亦無任何行政上之處分，並不生影響原告申請退還溢付稅額之權利。準此，既然未「申請註銷登記」當然尚不得請求退還溢付稅額，故請求權時效也尚未開始進行，被告僅以經濟部廢止登記為由認為廢止登記時起，時效即開始進行，卻對於條文規定「申請註銷登記」等文字視而不見，顯然無據。故本件原告以廢止並申請註銷登記，其時效應自98年1月23日起算。 ⒉況被告於95年11月22日承認原告尚有留抵稅額53,205,614元，並經其扣抵原告大樓被拍賣之營業稅；97年11月26日被告以中區國稅中市三字第0970010722號函簽發一紙營業稅退稅支票348,087元交付原告，此為被告承認原告之營業稅退稅請求權存在並退還營業稅之事實，易言之，被告對於原告營業稅請求權因承認而未罹於時效。 ⒊原告於95年11月22日申請以累積留底稅額53,205,614元扣抵34,782,857元之拍賣營業稅，被告認為累積留抵稅額結存為18,047,703元。雖原告一度於99年6月30日向被告申請將累積留抵稅額轉正為34,719,347元，但是原告後於99年8月19日撤回申請轉正，同意以被告結存留抵稅額18,047,703元請求發還。最高行政法院發回判決書第22頁認為：「⑷是以本案上訴人前開退稅請求權可得行使之時點應為其實際於98年1月23日經臺中市政府以98年1月23日府經商字第0980601408號函准予歇業並註銷營利事業登記證時起算。⑸又雖然上訴人早在97年9月24日即提出退稅請求（見原處分卷第116頁），當時請求權尚未成立生效，但上訴人始終持續為請求，並與被上訴人多方交涉，而延至99年12月28日被上訴人方作成否准處分（原處分），此時上訴人請求權實體要件已具備，上訴人為請求之意思復持續進行，並經被上訴人實體否准，即無逾法定消滅時效期間之問題。」（四）加值型及非加值型營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第35條第1項規定：「加值型及非加值型營業稅每兩個月為一期向主管稅捐機關申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第39條第1項第3款規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：……三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。」主管機關查明有無解散、註銷登記、溢付稅額之事實，倘具備即應發還，此部份事實已經於前審調查稽詳。又最高行政法院判決書第23頁亦認為：「⑴首先必須指明，營業稅法第39條第1項第3款所載『應由主管機關查明後退還』等法條文字，並非退稅請求權之實體構成要件要素，而僅是針對實體構成要件事實之調查一事，課予稅捐機關調查義務（特別是退稅金額之事實）。又該等調查義務既屬稅捐機關依法應負之義務（此點連原判決也承認，見原判決書第13頁及第14頁所載），則稅捐機關踐行調查義務之結果，認為事實真偽不明者，即有舉證責任客觀配置之問題產生。」第24頁更認為：「③然而在退稅請求權存在與否之爭議中，稅捐機關得所得主張有效或有說服力之反證事實卻有一定之範圍，其內容大體如下。只有下述客觀情況事證存在時，方足使請求退稅者產生進一步補提本證證據，使法院重新肯認待證事實真實性之必要。A.將請求退稅營業人之過往報繳記錄，配合其他營業人之報繳資料合併觀察，足以『高度懷疑』其有『虛增』進項憑證之嫌疑者。其中包括進項稅額表徵之憑證，是由虛設行號或非實際交易對像開立者，或對己開立進項憑證之前手，沒有繳納銷項稅額之情形。B.或有事證足以證明請求退稅之營業人，有不開立統一發票予後手而開立他人統一發票予後手，而漏報銷項稅額之情形者。」同前判決書第25頁指出：「⑶就本案而言，被上訴人在稽徵程式中要求上訴人履行協力義務，卻是在沒有任何事證足以懷疑上訴人之進、銷項記錄有虛增（指進項稅額）或短列（指銷項稅額）之情況下，以一些沒有說服力之外觀情況事證為發動『課予上訴人協力義務』之前提事實」。本件被告從未指出「任何事證足以懷疑上訴人之進、銷項記錄有虛增（指進項稅額）或短列（指銷項稅額）之情況下」不斷要求原告履行協力義務，違反上開判決意旨。被告對於與原告公司交易之相對人，均無漏開發票亦無跳開發票之情形已經多次敘明，亦即無具體證據可認為原告應「再提出已交付」被告已經15年之發票。最高行政法院上開判決書發回意旨就舉證責任亦有完整之闡述（最高行政法院判決書第23頁第6行至第24頁倒數第7行參照），依判決關於「本應對權利成立生效之構成要件負擔舉證責任，因此無論有無該條上開文字之規定，本案退稅請求權成立及其退稅金額之多寡，本來即應由上訴人負擔。」「上訴人雖對請求權成立之待證事實負擔舉證責任，但其只要證明有溢付稅款存在及其數額多寡即應認初步認其已盡其舉證責任，而為請求權成立之判斷。」可知判決意旨為應退稅額之多寡，由原告舉證，被告有查明之義務，特別是退稅金額之事實。是本件留抵稅額18,047,703元為訴訟時兩造所不爭執，亦為被告多次確認在卷，原告已盡舉證責任。有關加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第3款，依最高行政法院前開判決意旨，原告已經證明於98年1月23日經臺中市政府准予歇業並註銷營利事業登記證，與留底稅額為18,047,703元，舉證責任已足。（五）加值型及非加值型營業稅法第1條明定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」可見營業人並非支付價款後才開立發票，而是有交易就須開立發票繳納營業稅；因此，被告所謂因為原告公司賬簿內有多項股東往來，所以有高度懷疑，認為並無交易云云（參見101年12月12日準備程序筆錄第4頁第7行以下）其說詞與是否應依加值型及非加值型營業稅法第39條申請退還稅款無關。 ⒈按營業稅每2個月申報一次，於申報時即已經作成退稅或溢付稅款之決定（行政處分），如果應納營業稅，就直接繳納稅款，如果溢付稅款就作為留抵稅款，此有加值型及非加值型營業稅法第35條、第15條可稽。至於銷售人即使未能取得全部貨款，亦應繳納營業稅。簡言之應繳納營業稅與是否取得銷售款無關，充其量於退貨解約時作成退回折讓。交易完成開立發票，申報營業稅，為營業人申報，稅捐稽徵機關審核，決定當期銷售為應納營業稅或留抵營業稅？可見此已經稅捐稽徵機關審核；否則稅捐機關如何決定應不應繳納營業稅？原告未曾有漏開發票、或跳開發票，此為被告肯定確認（參見102年1月30日準備筆錄第4 頁第8行以下），可見並未逃漏營業稅均有申報並繳納。又鈞院調取臺灣臺中地方法院90執字第23767號、第7558 號執行卷內為：「1.90執字第7558號執行卷執行標的為『國泰金融大樓』47層樓是未完成建物、其他動產，與土地，其中土地不必繳納營業稅不討論，建物鑑定價格為1,090,074,945元，經減價至第3次拍賣，建物拍定價格為698,007,872元，動產拍定價格為12,992,128元，此兩項合計711,000,000元，此有卷內拍定之金額明細可稽。2.90執字第23767號執行卷執行標的為臺中市○○區○○段3958、3959、3960、3961、3962、3963建號4筆建物與所坐落之土地，土地不必繳納營業稅不討論，經減價至第3次拍賣，拍定價格建物為19,440,000元，其中營業稅為925,714元，此有內附拍定得標筆錄與臺中市稅捐稽徵處函可稽。3.上開兩件執行案合計應稅營業稅之標的為730,440,000元，正為被告訴願答辯至訴訟之一致答辯之金額。」 ⒉依經驗法則88年九二一地震後，臺中房價大跌，乏人問津，況且又是未完成建物，其拍賣價格更是比不上營造成本，倘若未完成之建物不值710,000,000元，為何會以710,000,000元來投標，正因為建造成本逾1,090,000,000元，經3次減價拍得710,000,000元，當然符合經驗與論理法則。因此被告稱認定進項只有400,000,000多元非但毫無根據亦不符合經驗法則。被告論稱：「原告主張取得進項廠商所開發票有繳稅就可以退稅，這是誤會，被告否准退稅是高度懷疑進項金額有問題，對進項事實沒有懷疑。建築物已經存在那裡，這是不可否認，只是金額是多少？當時原告的資產除了未完工程外，還有其他的房屋也一起拍賣，整個價格有16億左右，但拍賣金額只有7億3千多萬，那進項金額會有多少？原告認為他們的鑑價金額是很高的，縱使有鑑價金額，但當時的拍定價格就是7億多。另，『被告懷疑可能有虛進』事實的理由如歷次準備程序所述。」「被告認為因為原告沒有辦法證明，縱使依據使用執照上的造價4億多元作為最高的估算，原告自己開的部分已經高達12億，其中差額所計算出來的稅額高達3,800多萬，當初拍賣掉時被告已經有抵給原告了，已經有超抵了，當時建築物拍賣7億多時，要繳3千多萬的營業稅，當時累積留抵稅額高達5,300多萬，在拍賣當時已經讓原告抵掉 3,400多萬的營業稅，也是從留抵稅額扣除，當時讓原告抵掉3,400多萬的營業稅其實已經超過了。如果以造價成本4億來看的話，根本不能抵到3,400多萬這麼多，當時抵掉的部分已經超過了，留抵剩下的1,800萬都不能認定有實際進貨事實。被告不是不讓原告抵，而是已經抵超過了，差額1,800多萬的部分已經沒有辦法再讓原告抵了。（參見102年2月26日準備程序筆錄第3頁、第4頁）」何謂進項金額有懷疑？且又與本件退稅有何關連？被告對於進項事實沒有懷疑但對進項金額有懷疑，實令人費解。 ⒊由上被告之答辯的意思似乎是指，營業人開出的發票金額高於實際的銷售金額？或者說原告取得發票金額高於實際的交易金額？鈞院應行使闡明權命被告就上開答辯內容所說是否指原告進項金額高於實際交易金額？以便查明是否符合系爭加值型及非加值型營業稅法第39條之退還稅款之事由。 ⒋我國加值型及非加值型營業稅之制度，乃75年4月1日大幅修正營業稅制度所變革施行，75年4月1日以前，營業稅係按「銷售總額」課徵營業稅，例如：某月營業收入為1,000,000元，如稅率為1%，則須繳納10,000元營業稅。由於按「銷售總額」課徵營業稅，造成重複課稅之爭議，立法院於74年間大幅度修改加值型及非加值型營業稅法，自75年4月1日以後，除金融業、典當業、特種飲食業及小規模營業人等仍按「銷售總額」課徵營業稅外，其餘營業型態改按產銷活動過程中發生的「進銷項差額」課徵營業稅，稱為「加值型營業稅」，至於前述按「銷售總額」課徵營業稅之模式，則稱為「非加值型營業稅」。加值型營業稅採用稅額相減法計算應納（留抵）稅額，營業人可統計每期開立統一發票之銷項稅額，減去該期取得進項憑證上所載進項稅額後，即可計算應納（留抵）稅額。變革後，營業稅性質上屬於消費稅，係針對消費行為課徵一定比例的稅負，為便利稽徵程序之進行，以營業人為納稅義務人，凡營業人在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依加值型及非加值型營業稅法規定課徵加值型或非加值型營業稅。最高行政法院發回之101年度判字895號判決書第20頁亦為相同之見解（最高行政法院101年度判字895號判決書第20頁至第21頁參照）。換言之，現行加值型及非加值型營業稅法報繳制度，並不要求進銷項要有明確之對應關係，而是以稅捐週期（2個月），全部之進、銷項匯總後再總額相抵減，因此發生匯總進項稅額大於銷項稅額之情形，而後手支付由前手形式上負擔之稅款予前手時，其實質上已負擔該階段加值之稅款，等到其向次一後手出售時，其自己加值部分之稅款，由次一後手實質負擔。雖然銷售人是納稅義務人，但實質上負擔加值營業稅額為最後之消費者。本件乃因為原告尚未完成之建築物，經臺灣臺中地方法院拍賣之價格低於原告之建築成本，簡言之，就是賠錢，以致於無實質上「加值」，形成取得成本高於出售價格，也就發生原告之後手應負擔之實質營業稅少於原告取得時繳納之營業稅。因此，假設臺灣臺中地方法院拍賣價格高於原告進項成本，就有「加值」，此時原告留底稅額用以抵繳拍賣價額之營業稅，此時就可能必須補繳營業稅。但是做生意原本就有風險，沒有穩賺不賠的生意，正因為臺灣臺中地方法院拍賣價格低，以致於原告賠本，依法繳納之營業稅當然亦依比例降低，但此並非原告所能控制。 ⒌被告認為原告不可以低於本錢出售，但此並非原告能控制，加上88年「九二一地震」造成臺中市內房地產大跌，原告公司對銀行償債能力受影響，才會被銀行拍賣原告尚未完成之建物。被告亦因為拍賣價格低於原告之成本以致於原告於註銷營業登記後，申請退還稅款，以各種是似而非之之理由拒絕退還稅款。（六）關於備位聲明，按溢付稅額其本質上為納稅義務人之財產，只因法律規定於特定情形下，始得請求行政機關返還，此類似於民法上附條件之債權，亦即行政機關於法律規定之一定條件成就時，負有給付義務，今被告拒絕返還溢付稅款，首應審究為該一定條件是否成就，倘若條件成就，被告即負有返還義務。然被告以時效消滅認為被告請求權罹於時效，亦即自原告請求退還溢付營業稅，被告即已經否准，因此，原告依行政訴訟法追加不當得利請求權並聲明。被告所謂罹於時效，係指原告依法有權請求退還稅款，但因已逾時效而拒絕給付，若果如此，原告公法上退還稅款之請求權因罹於時效而不得請求，亦自罹於時效之時起，被告為無法律上原因受利益，致原告受損害，原告此時得請求公法上不當得利，即相當於應退稅款之金錢。準此，因加值型及非加值型營業稅法之請求權與公法上不當得利請求權不能並存，故以先備位聲明請求判決，如鈞院認為加值型及非加值型營業稅法第39條請求權時效已經消滅，則請依備位聲明而為判決。（七）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項規定提起課予義務訴訟及同法第8條規定提起給付訴訟，並聲明求為判決： ⒈先位聲明： ⑴原處分及訴願決定均撤銷。 ⑵被告應依原告申請，作成發還原告溢付18,047,703元，及自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。 ⑶訴訟費用由被告負擔。 ⒉備位聲明： ⑴被告應給付原告18,047,703元，及自起訴狀繕本送達之翌日起算至清償日止，按年息5%計算之利息。 ⑵訴訟費用由被告負擔。四、被告則以：（一）原告就申請退還營業稅係對其有利之事項，無法提供完整帳證文件佐證及合理說明，被告否准所請，即無不合： ⒈按加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第3款規定之立法意旨，因營業人遇有解散、廢止等情事，無法繼續從事營業行為，其不再產生應納之營業稅，原已溢付之營業稅則無從抵繳應納營業稅，故由主管稽徵機關查明營業人留抵稅額正確數額後，應准退還予營業人。又營業人於解散登記後申請退還留抵稅額時，稽徵機關依加值型及非加值型營業稅法第39條規定，須查明營業人留抵之溢付稅額數額始得退還，且囿於課稅資料存於營業人管領力所及範圍，營業人有其應盡之協力義務，是主管稽徵機關為查明營業人留抵稅額之正確數額，自得依稅捐稽徵法第30條規定，請原告提供相關帳冊資料。 ⒉本件原告之累積留抵稅額大部分產生於88及89年度，主要進貨廠商為訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司等，依營業稅年度資料查詢進項來源明細表，前揭公司之稅籍狀態均為廢止或撤銷登記，前二者營業地址均設於臺中市○區○○路○○號8樓，並同時於90年1月1日擅自歇業他遷不明等異常情形。又依原告89年底資產負債表及95年11月22日說明存貨及固定資產截至89年底帳載餘額明細，其89年底房屋在建工程帳載金額合計1,625,048,445元，惟上揭半成品屋經臺中地院民事執行處90年8月29日第1次公開拍賣最低價額為1,190,343,200元，有該院100年3月1日中院彥民執90執寅字第7558號函檢附第1次公開拍賣通知資料可證，兩者金額差異甚大，顯不合理。凡此異常均攸關原告留抵稅額事實認定，從而被告以原告申請退還營業稅係對其有利之事項，應負舉證責任，惟其僅概括說明系爭留抵稅額為其營業所需產生，並無法提供完整帳簿憑證及收支貨款之資金文件佐證及就上揭不合理情事，提供有利反證及合理說明，以實其說，被告乃否准其退還溢付營業稅之申請，自無不合。（二）原告系爭退稅請求權於96年9月10日已罹時效而消滅，其申請退還溢付營業稅於法不合，被告予以否准並無違誤；且原告本件申請退還營業稅溢付稅額與抵繳地方稅退稅支票345,087元部分，分屬兩事，並無致時效中斷之情事，縱原告主張請求權時效中斷成立，然其仍無法提示完整之帳證文件以實其說，則其退稅請求仍無由成立： ⒈按營業人合併、轉讓、解散或廢止時，依加值型及非加值型營業稅法第30條規定，應於事實發生之日起15日內提具申請書，向主管稽徵機關申請註銷營業登記。營業人如未依前開規定申請註銷登記，依行政程序法第131條有關公法上請求權5年之消滅時效，自請求權原因發生之日起算之規定，該營業人應自加值型及非加值型營業稅法第30條所定辦理註銷登記之時限屆滿日起5年內申請退稅。本件原告開始營業後自行停業6個月以上，經經濟部依公司法第10條第2款規定於91年5月7日以經（091）商字第09101706530號函命令解散，惟原告未依公司法規定於期限內申請解散登記，經濟部乃於91年8月27日以經商字第09102184830號函逕予廢止原告之公司登記在案。是原告應依加值型及非加值型營業稅法第30條規定，於前述廢止事實發生之日起15日內（即91年9月10日前）提具申請書，向臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處，92年1月1日起營業稅由國稅局自徵）申請註銷營業登記，因原告未於該期限內辦理註銷登記，其申請退還加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第3款規定之溢付營業稅，應自加值型及非加值型營業稅法第30條所定辦理註銷登記之時限屆滿日（即91年9月10日）起5年內提出申請（即96年9月9日前），惟其遲至97年12月16日始提出申請，依行政程序法第131條規定，該退稅請求權於96年9月10日已罹時效而當然消滅，其申請退還溢付營業稅額18,047,703元，於法不合，原處分及訴願決定自無違誤。 ⒉再者，原告於97年9月24日向訴外人臺中市政府地方稅務局申請其所滯欠之地方稅345,087元，由該局向被告就其所留抵之稅額辦理抵欠，經該局對該筆欠繳稅捐以97年10月9日中市稅管字第0970053842號函向被告辦理抵繳，被告雖以97年11月26日函送退稅支票345,087元交付該局，然其他剩餘部分，原告仍未據以向被告請求退還，自仍有行政程序法第131條公法請求權逾5年時效期間不行使而消滅規定之適用，即系爭退稅請求權於96年9月10日已罹時效而當然消滅。是原告本次申請退還營業稅溢付稅額與抵繳地方稅退稅支票345,087元，分屬兩事，尚無時效中斷之問題，原告對此即有誤解。退萬步言，縱本件原告主張請求權時效中斷成立，然其仍無法提示完整之帳簿憑證及收支貨款資金證明文件以實其說，則原告系爭退稅請求仍無由成立，併予敘明。（三）最高行政法院判決意旨主要在於舉證責任之分配及協力義務所影響證據力問題，並指摘本案退稅請求權成立之待證事實應先行釐清，且該請求權成立之舉證責任由原告負擔，而被告則就退稅請求權之有無及或其金額之多寡（特別是其所掌握到之原告有「虛進」或漏報銷項稅額等事實）提出反證，以決定可否退稅或其數額。謹就本件原告主張被告應准予退稅之課予義務之訴實體部分說明如下： ⒈最高行政法院判決以被告僅以原告92年10月間之留抵稅額大都產生於88及89年度，主要進貨廠商為訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司等3家公司，而該3家稅籍之狀態均為廢止或撤銷登記情況下及營業地址相同，且有他遷不明及進項稅額所對應之交易款大部分係以股東往來項目記載等情，即懷疑有溢繳稅款之真實性，其事證客觀上尚未到達「可合理懷疑原告有虛進及漏銷事實」之程度乙節，已補強證據資料。 ⒉本件原告興建房屋係為將來作為出售或出租營業用，其建物建造完成前即因強制執行遭拍賣，雖尚無發現有最高行政法院判決理由中原告有不開立統一發票予後手而開立他人統一發票予後手，而漏報銷項稅額之情形（最高行政法院判決第24頁），惟高度懷疑進項憑證與進貨之真實性，即原告涉有「虛進」之嫌疑等情，理由如下： ⑴原告於82年12月16日設立，經營不動產投資興建及租售業，90年3月5日擅自歇業他遷不明，經經濟部以91年8 月27日經商字第09102184830號函廢止公司登記。經查依原告提出資料，其89年底帳載在建工程金額含存貨367,164,937元及固定資產-未完工程1,257,883,508元，合計1,625,048,445元；存貨-待售房屋18,119,109元及出租資產房屋9,241,737元，於90至91年間遭臺灣臺中地方法院強制執行拍賣其存貨及固定資產，拍定價額合計730,440,000元，原告未申報營業稅，經被告所屬臺中分局核定應補徵營業稅34,782,857元，原告於95年11月22日申請將該應納之營業稅自累積留抵稅額中扣抵，並經被告所屬臺中分局以截至92年10月底止累積留抵稅額53,205,614元，除經扣抵應納營業稅34,782,857元外，並抵繳營利事業所得稅29,967元及地方稅（即地價稅及房屋稅）欠稅345,087元後，結存累積留抵稅額18,047,703元。嗣原告之清算人劉圳田於97年12月16日具文向被告所屬臺中分局申請退還該留抵營業稅額，而經被告所屬臺中分局以原告無法提示該公司86至89年度憑證，且所提示帳簿未臻齊全，致無法查明溢付稅額之正確性，而未予核准。蓋原告之累積留抵稅額大部分產生於88及89年度，主要進貨對象為訴外人靖晟公司、勛晟公司、業豐營造有限公司（下稱業豐公司）及靖銓公司等4家公司，合計該4家公司2年內共開予原告之發票金額高達1,007,869,483元，有營業稅年度資料查詢進項來源明細可稽，其稅額高達50,393,474元。 ⑵查訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司之稅籍狀態於90年1月起即陸續停業或擅自歇業他遷不明等異常情形如原審及上訴審判決所述外，經對照原告股東名冊、前揭3家公司及業豐公司等營業人營業稅年度資料查詢進項來源及銷項去路明細等資料；並查得靖晟公司之代表人朱國安及其配偶張秀枝均為原告之股東，且87年3月11日前該公司之代表人葉俶宜除為原告之股東（序號15 ）外，並為原告代表人葉臣棟之弟。又靖晟公司、靖銓公司、勛晟公司及業豐公司於88及89年間主要銷售對象為訴外人經典建設股份有限公司（代表人葉俶宜）、友發建設股份有限公司（代表人蔡錫井）、祐安建設股份有限公司（代表人蔡錫井）及京展建設股份有限公司（代表人林世欣）之公司負責人均為原告股東，又勛晟公司（代表人佟振孝）、靖銓公司（代表人葉俶宜）兩家公司之代表人均分別間接或直接持有原告股份為原告股東（原告股東名冊序號5及15），即原告與前揭公司相互間之業務往來屬關係人交易，且88、89兩年度各公司相互間之關係人交易金額占全年開立發票金額比率，有高達99%之情形。 ⑶次查申請人主要建造房屋為現今亞緻飯店大樓（「國泰金融」大樓），其原由原告興建之未完工程，嗣經訴外人世華國際租賃股份有限公司（下稱世華公司）得標後重新發包與麗明營造股份有限公司（下稱麗明公司）繼續完成大樓工程（辦公大樓），並於93年底取得使用執照，依臺中市政府建造執照及使用執照所載，工程造價為479,684,785元，又依監造人張秀龍建築師事務所之說明，該工程營建迄89年間因財務問題而停工，是時除結構體外，所有管線均未安裝，外牆帷幕安裝至15樓左右。是原告所投入之成本何以除高於全部完工之工程造價外，且僅訴外人靖晟公司等4家公司於88、89年共開予原告之發票金額即高達1,007,869,483元，自非無可議之處。 ⑷又查訴外人勛晟公司係87年12月18日設立，主要營業項目為「管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程」，其於88、89年度共開立統一發票金額合計136,411,355 元予原告，其用途為何？與原告之工程有何關聯，是否為必要材料？亦有疑問。依監造人之說明該大樓工程既然管道均未安裝，則原告取得之進貨憑證是否確為其所必要之進貨事實即不無可疑之處（倘應由他人取得，而開予原告者，仍非屬可列為進項扣抵之憑證），是在在均有查核之必要。 ⑸另查依市府建造執照勘驗紀錄迄88年12月1日即停止，原告迄89年6月又何以會有高達64,130,341元之營業稅留抵稅額？ ⑹再查勛晟公司89年度進銷申報紀錄1至8月僅進貨18,420,731元，卻開出100,660,644元之統一發票，其中100,494,782元係開給原告。 ⑺改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人（即未依規定取得憑證者）補繳營業稅之義務。」意旨及本件上訴審判決意旨以，按現行加值型及非加值營業稅法是「加值型」之稅制設計為主體，而加值型稅制之設計下，本來最終應由消費者負擔之營業稅，在稽徵技術上被安排為；由產銷流程中各階段中之營業人，形式上負擔在該階段加值部分之稅額，但該加值部分之稅款實際內「含於取自出售貨物或勞務時向後手收取價格」中，乃上訴審法院判決所肯認租稅制度之見解（第20頁）。是依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，即原告倘無進貨事實而以不可扣抵之不實統一發票扣抵銷項稅額（例如原應開給最終消費者而開出三聯式發票予營業人），其取得進項憑證者即無實際向國家繳納營業稅之事實。況依原告帳簿內容均未載明進項科目（如：「外包工程」）之交易對象、品名，且其貸方科目大部分為「股東往來」，亦即原告營業成本及費用均係由股東墊款支付，又究何股東所墊支及何以渠等均未參與強制墊行分配，亦有疑問。再查本件原告與進貨對象相互間為關係人交易已如前所述，則原告所取得之進項憑證是否有交易事實及實際支付貨款，均攸關留抵稅額事實之認定。 ⒊基上理由，被告對原告之留抵稅額產生「高度之懷疑」，原告自有依法提出其實際進貨之事實，且因該進貨而繳納可供扣抵稅額之「本證」證明資料以實其說，並對被告之懷疑，盡協力義務提示證明文據供查核。被告所屬臺中分局為暸解系爭留抵稅額之產生原因，於97年12月24日以中區國稅中市三字第0970051570號函請原告提供86至89年度帳簿憑證相關資料供核，惟原告於99年7月27日僅提示88 及89年度日記帳、分類帳7冊，其餘案關進貨內容、工程合約、工程進度管制等資料均付之闕如，自難認其所取得之進項憑證有確實進貨事實。基於職權調查之義務，凡此等異常情形被告均應予以查明，始得依加值型及非加值型營業稅法第39條規定予以退還其累積留抵稅額，故被告以原告申請退還營業稅係對其有利之事項，應負舉證之責，惟其無法提供完整帳簿、憑證及收支貨款之資金文件佐證，而否准其退還溢付營業稅之申請，自無不合。 ⒋至最高行政法院判決指摘，本件原審時向證人劉竹筠查證及比較相關證物後，亦認定「稅捐機關對於原告之進項發票一向予以較嚴格審查」乙節，經查原告證人劉竹筠係本件清算人劉圳田之胞姊，所為證詞之證據證明力本較為薄弱，縱其於92年1月1日營業稅移回被告自徵前曾任職於稅捐機關（即原臺中市稅捐稽徵處）之稅務經驗，惟所為證詞謹能證明正常情形，至本件既有異常事項，即難引為證據資料。 ⒌另上訴審判決指摘，倘被告之反證有理由，則原告可認之留抵稅額為若干乙節，本待原告提出確有給付進項稅額經開立憑證之營業人代繳國庫之本證（即進貨事實）及提示案關帳簿、憑證、合約、工程設計等供查核始可認定，惟迄無相關資料，自無從計算。倘原告提示89年底帳載表報估算，按其在建工程金額含存貨367,164,937元及固定資產-未完工程1,257,883,508元；存貨-待售房屋18,119,109元及出租資產房屋9,241,737元等，其中固定資產-未完工程（現今亞緻飯店大樓部分）1,257,883,508元既有可議之處，縱依使用執照之工程造價479,684,785元為最高限額估算，則其繳納之營業稅絕不會超過43,710,528元，即（367,164,937元＋479, 684,785元＋18,119,109元＋9,241,737元）×0.05，減除原告解散後迄92年10月止已抵繳之稅額10,924,727元（即89年6月留抵稅額64,130,341 元－92年10月留抵稅額53,205,614元）、前揭拍賣後經核定抵繳之稅額34,782,857元及經勛晟公司88、89年度共開立之應屬不實之統一發票銷售額計136,411,355元之營業稅額6,820,567元（136,411,355元×0.05）予以剔除，其餘額為－8,817,623元，已有超抵情事，況其他關係人交易部分如經剔除，其超抵金額更大，自無可供退還之留抵稅額。（四）綜上所述，本件原告89年底帳載固定資產-未完工程（現今亞緻飯店大樓）1,257,883,508元既有可議之處，縱依使用執照之工程造價479,684,785元為最高限額估算，則其差額778,198,723元，核算營業稅額38,909,936元已超過留抵稅額18,047,703元。從而本件被告原核定否准退還留抵稅額，並無違誤，原告所訴，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本院按，「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。……」「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。（第2項）營業人銷售貨物或勞務，依第七條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月十五日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。（第3項）前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」「（第1項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」為加值型及非加值型營業稅法第15條第1、3項、第19條第1項第1款、第30條第1項、第33條、第35條及第39條所明定。次按「（第1項）公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。（第2項）公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」為行政程序法第131條所明定。六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬臺中市分局97年12月24日中區國稅中市三字第0970051570號函、100年9月8日借調帳簿憑證收據、經濟部商業司91年8月27日經商字第09102184830號函、臺中市政府93年12月31日（93）中工建使字第1275號建照執照及使用執照、臺灣臺中地方法院民事庭97年6月26日中彥院民誠97司203字第69972號函、臺灣臺中地方法院民事執行處91年3月8日中市稅黎分一字第0910004718號函、原告89年12月31日資產負債表、97年12月16日申請書、88年度營利事業所得稅及87年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、89年7月27日股東名冊、89年度營利事業所得稅及88年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、98年11月2 日留抵稅額線上查詢維護作業、原告88年度、89年度營利事業所得稅查核簽證申報總說明、製表日期99年6月23日營業稅年度資料查詢進項來源明細（排行前50名）、製表日期101年3月20日營業稅年度資料查詢進項來源及銷項去路明細（排行前5名）、原告為債務人之90年度執字第7558號強制執行附表、原告與關係人交易說明（88年度及89年度）、訴外人靖晟公司99年6月23日營業稅稅籍資料查詢作業資料影本、製表日期101年3月21日營業稅年度資料查詢銷項去路明細（排行前10名）、88年營利事業投資人明細及分配盈餘表、訴外人勛晟公司99年6月23日營業稅稅籍資料查詢作業資料影本、製表日期101年3月20日營業稅年度資料查詢銷項去路明細（排行前5名）、製表日期102年1月14日營業稅稅籍資料查詢作業列印、88年營利事業投資人明細及分配盈餘表、訴外人靖銓公司102年1月15日營業稅稅籍資料查詢作業資料影本、製表日期102年1月17日申報書（按年度）查詢、101 年3月20日營業稅年度資料查詢銷項去路明細（排行前5名）、製表日期102年1月15日營業稅稅籍資料查詢作業列印、88年營利事業投資人明細及分配盈餘表、訴外人業豐公司製表日期101年3月20日營業稅年度資料查詢銷項去路明細（排行前5名）、訴外人京展建設股份有限公司101年3月20日營業稅年度資料查詢銷項去路明細（排行前5名）、證人劉竹筠製表日期101年10月26日全戶戶籍資料查詢清單、訴外人葉俶宜製表日期101年3月14日特定兩人關係資料查詢清單、製表日期102年1月18日全戶戶籍資料查詢清單、訴外人葉臣棟製表日期102年1月18日全戶戶籍資料查詢清單、訴外人朱國安製表日期102年1月18日全戶戶籍資料查詢清單、訴外人張秀龍建築師事務所說明函、國泰金融大樓照片影本等件附卷可稽，為可確認之事實。七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告申請退還系爭溢付稅額，有無罹於時效而請求權消滅之情形？原告是否已就申請退還溢付稅額請求權成立之待證事實已盡舉證責任？被告是否提出可使該待證事實重新陷入真偽不明狀態之反證？被告提出之反證是否已達「高度懷疑」原告有虛增進項憑證之程度？原告是否有申報協力義務？就原告申請退還系爭留抵稅額有無理由？茲分述如下：（一）本件原告先位聲明「⑴原處分及訴願決定均撤銷。⑵被告應依原告申請，作成發還原告溢付18,047,703元，及自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」乃係請求被告作成金錢給付之行政處分，而倘若該請求在實體法上被認為不符合請求之要件，原告理論上即不能以同一原因事實為基礎，主張該金錢之不給付對受理請求之機關而言，構成公法上不當得利，另依一般金錢給付之訴，請求被告直接為金錢之給付，因此原告之備位聲明，乃屬無意義之備位聲明。亦即，若其先位聲明之課予義務訴訟勝訴，其備位聲明即應條件成就而失所附麗，至於其先位聲明之課予義務訴訟敗訴時，依上開說明，其備位聲明在實體法上即連同先位聲明併受請求無理由之判斷，而同應在實體上予以駁回。本院基於以上之法律適用邏輯，僅就其先位聲明之課予義務訴訟實體法上有無理由為判斷，合先敘明。（二）次按，現行營業稅法是「加值型」之稅制設計為主體，而加值型稅制之設計下，本來最終應由消費者負擔之營業稅，在稽徵技術上被安排為；由產銷流程中各階段中之營業人，形式上負擔在該階段加值部分之稅額，但該加值部分之稅款實際內含於取自出售貨物或勞務時向後手收取價格中。而後手支付由前手形式上負擔之稅款予前手時，其實質上已負擔該階段加值之稅款，等到其向次一後手出售時，其自己加值部分之稅款，由次一後手實質負擔，而其所負擔之前手繳納稅款，則以進項稅額之形式得以扣抵銷項稅額（因為該等稅款已在前階段由其繳納，並因前手之報繳而由國家取得，現因其有銷售事實，一方面將已實質負擔之稅款由次一後手取回，再將次一後手實質負擔之本次加值部分所對應之稅款，經由報繳程序由國家取得。最後即由消費者負擔全部之稅款。故各營業人之營業稅報繳金額，乃是2個月為一稅捐週期，將該期間內因銷售而向後手收取之「銷項稅款」（內含由其實質負擔，經由前手已向國家繳納之稅款），減除其已支付稅款予前手，並由前手報繳予國家所生之進項稅款，經由前手開立統一發票等進項憑證予以表彰之「進項稅額」，而以其餘額為當期應納稅額。在上開報繳制度下，並不要求進、銷項間要有明確之對應關係（其間有成本之考量），而是以稅捐週期（2個月），全部之進、銷項匯總後再總額相抵減，因此發生匯總進項稅額大於銷項稅額之情形，此時加值型及非加值型營業稅法第39條第2項之規定，此等溢付稅額應留抵供以後稅捐週期來扣抵。因此留抵稅額是每期為增減計算後之「累積存量」概念。但當營業人停止營業，而不再為銷售行為時，如果其還有累積下來之溢付進項稅額，由於其非消費者，不是營業稅之最終歸屬對象，即有把累積之溢付留抵稅額退還予實質代墊營業人之必要，此即加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第3款之規範意旨所在。依此規範意旨，加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第3款所定之退稅（退還溢繳營業稅款）請求權，其消滅時效之起算點，自應從「營業人客觀上已無銷貨行為存在之可能，致無銷項稅額可供扣抵」之時點起算。而「營業人客觀上無銷貨行為存在可能」等情之判定，依加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第3款之規定，就本件而言，其標準應為營業人實質上已「解散」，且形式上已「（實際）申請註銷（稅籍）登記」。雖營業人實質上是否已解散，而停止營業，在判斷上存有困難，但一旦其形式上已實際申請註銷稅籍登記，則其無法再領用空白統一發票充為開立銷貨憑證之用，此時在通常情況下，其已再無銷貨之可能，以此時點作為「營業人客觀上已無銷貨行為存在之可能，致無銷項稅額可供扣抵」之消滅時效起算時點，應較明確。據此，原告退稅請求權可得行使之時點應為其實際於98年1月23日經臺中市政府以98年1月23日府經商字第0980601408號函准予歇業並註銷營利事業登記證時起算（參見前審卷第88頁）。又雖原告早於97年9月24日即提出退稅請求（參見前審卷第121頁），而當時請求權尚未成立生效，然原告始終持續為請求，並與被告多方交涉，而延至99年12月28日始由被告作成否准之原處分，此時原告請求權實體要件已具備，原告為請求之意思復持續進行，並經被告實體否准，即無逾法定消滅時效期間之問題。至於營業稅法第30條所定解散事實發生後，應於15日內申請註銷稅籍一節，乃是應然面之規範要求，違反者應依營業稅法第46條第1款之規定加以處罰。但此等應然面規定，並無法作為認定「前開退稅請求權可得行使」之時點，再者從國家之利益言之，只要退稅請求權無法行使，國家即可保有上開「營業人暫納而應由消費者最終負擔」之稅款，故以上之解釋亦符合徵納雙方之利益。被告認為本件要依營業稅法第30條規定來認定退稅請求權可得行使之時點等語，其見解並非妥適，洵非可取。（三）復按，行政訴訟法第260條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本件最高行政法院101年度判字第895號判決將本院前審判決廢棄發回更審，理由略以：「……營業稅法第39條第1項第3款所載『應由主管機關查明後退還』等法條文字，並非退稅請求權之實體構成要件要素，而僅是針對實體構成要件事實之調查一事，課予稅捐機關調查義務（特別是退稅金額之事實）。又該等調查義務既屬稅捐機關依法應負之義務（此點連原判決也承認，見原判決書第13頁及第14頁所載），則稅捐機關踐行調查義務之結果，認為事實真偽不明者，即有舉證責任客觀配置之問題產生。這時值得進一步說明者為：①其實從舉證責任客觀配置之一般法理言之，上開『調查義務』之規定實屬多餘，因為按舉證責任之通說，主張權利者，本應對權利成立生效之構成要件負擔舉證責任，因此無論有無該條上開文字之規定，本案退稅請求權成立及其退稅金額之多寡，本來即應由上訴人負擔。稅捐機關只需讓上開請求權成立之實體構成要件待證事實處於真偽不明之狀態，上訴人退稅請求權之行使即無法如願。②再從待證事實之內容及訴訟兩造之攻防結構觀之，上訴人雖對請求權成立之待證事實負擔舉證責任，但其只要證明有溢付稅款存在及其數額多寡即應認初步認其已盡其舉證責任，而為請求權成立之判斷。此時稅捐機關則應為提出反證，以使待證事實重新陷入真偽不明之狀態。③然而在退稅請求權存在與否之爭議中，稅捐機關得所得主張有效或有說服力之反證事實卻有一定之範圍，其內容大體如下。只有下述客觀情況事證存在時，方足使請求退稅者產生進一步補提本證證據，使法院重新肯認待證事實真實性之必要。A.將請求退稅營業人之過往報繳記錄，配合其他營業人之報繳資料合併觀察，足以『高度懷疑』其有『虛增』進項憑證之嫌疑者。其中包括進項稅額表徵之憑證，是由虛設行號或非實際交易對象開立者，或對己開立進項憑證之前手，沒有繳納銷項稅額之情形。B.或有事證足以證明請求退稅之營業人，有不開立統一發票予後手而開立他人統一發票予後手，而漏報銷項稅額之情形者。④又即使稅捐機關反證主張成功，但法院之心證是確認請求權存在，但得退還之金額有懷疑，基於比例原則之考量，仍不能將請求全部駁回，而應在保守估計之基礎下，認列其請求金額。（2）以上所述，乃是討論在法院審理本案時之舉證責任客觀配置原則及其待證事實與反證事實內容。但其法理原則一樣可以適用在稅捐稽徵程序中，詳言之：①當稅捐機關（即本案之被上訴人）依營業稅法第39條第1項之規定踐行稅捐稽徵程序上之調查義務時，其固然可以依稅捐稽徵法第30條第1項之規定，要求上訴人履行協力義務，而交付相關會計資料。②然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解。因稅捐機關調查退稅請求權成立及金額大小之過程中，其要求營業人履行協力義務之前提，必須是對請求權成立及營業人主張範圍之真實性已有合理懷疑基礎存在，而需對應之文件來澄清。而不可毫無節制地任憑己意，要求當事人提出『難以提供、又與待證事實認定無關』之相關資料。不然人民之『協力義務』即失其『協力』之意涵，而變成稅捐機關刁難人民，拒絕退稅之藉口。③再者稅捐關係人違反協力義務時，其產生之效果不外是『失權』、『處罰』與『在舉證責任配置不改變之情況下，實質降低稅捐機關對待證事實或反證事實之證明高度』三大類。其中『失權』與『處罰』屬於法律效果之一種，必須有實證法之明文以符合稅捐法定原則之要求，而證明高度之降低則是事務本質上導出之實證效果，並與前開稅捐爭訟法領域之舉證責任配置議題相連結。……」等語，以上廢棄理由之法律上判斷，為其廢棄前審判決之基礎，依前揭行政訴訟法第260條第3項規定，本院自應受其拘束。（四）依照上開法律見解，原告對於留抵稅額退稅請求權成立之待證事實負擔舉證責任，但其只要證明有溢付稅款存在及其數額多寡即應初步認其已盡其舉證責任，而為請求權成立之判斷。至於被告部分，則應於原告已盡其舉證責任之後，提出可使待證事實重新陷入真偽不明狀態之反證，始得發動命原告盡申報協力義務之權利，而其證明標準應達足以「高度懷疑」原告有「虛增」進項憑證之程度。經查，原告係於82年12月16日設立，經營不動產投資興建及租售業，但於90年3月5日擅自歇業他遷不明，經經濟部先命令解散，嗣原告未依公司法規定於期限內申請解散登記，乃依同法第397條規定，予以廢止公司登記，分別有營業稅稅籍資料查詢作業單、公司基本資料查詢表及經濟部91年8月27日經商字第09102184830號函等件附卷可稽（參見原處分1卷第89頁至第90頁、第98頁及本院卷第29頁）。迄於90至91年間，原告遭臺灣臺中地方法院強制執行拍賣其存貨及固定資產，拍定價額合計730,440,000元（730,440,000元＋19,440,000元＝730,440,000元，參見原處分1卷第31頁至第33頁、第50頁），並經本院調卷查證屬實。原告未申報營業稅，經被告所屬臺中分局核定應補徵營業稅34,782,857元，原告於95年11月22日向被告所屬臺中分局申請將該應納之營業稅自累積留抵稅額中扣抵（參見原處分1卷第81頁），並表明其89年底帳載在建工程金額含存貨367,164,937元及固定資產-未完工程1,257,883,508 元，合計1,625,048,445元，存貨-待售房屋18,119,109元及出租資產房屋9,241,737元（參見原處分1卷第52至55頁）。經被告所屬臺中分局以截至92年10月底止累積留抵稅額53,205,614元，除經扣抵應納營業稅34,782,857元外，並抵繳營利事業所得稅29,967元及地方稅（即地價稅及房屋稅）欠稅345,087元後，結存累積留抵稅額18,047,703 元（參見原處分1卷第28頁、第79、84頁）。嗣原告之清算人劉圳田於97年12月16日具文向被告所屬臺中分局申請退還該留抵營業稅額（參見原處分1卷第96頁）。依據首揭見解，足認原告已就留抵稅額退稅請求權成立之待證事實盡其舉證責任，是本件被告能否發動命原告盡申報協力義務之權利，端視其是否能提出使待證事實重新陷入真偽不明狀態之反證為斷。（五）本件被告以原處分否准原告申請退還系爭留抵稅額，其主要理由無非為：「……本件原告之累積留抵稅額大部分產生於88及89年度，主要進貨廠商為訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司等，依營業稅年度資料查詢進項來源明細表，前揭公司之稅籍狀態均為廢止或撤銷登記，前二者營業地址均設於臺中市○區○○路○○號8樓，並同時於90年1 月1日擅自歇業他遷不明等異常情形。又依原告89年底資產負債表及95年11月22日說明存貨及固定資產截至89年底帳載餘額明細，其89年底房屋在建工程帳載金額合計1,625,048,445元，惟上揭半成品屋經臺中地院民事執行處90 年8月29日第1次公開拍賣最低價額為1,190,343,200元，有該院100年3月1日中院彥民執90執寅字第7558號函檢附第1次公開拍賣通知資料可證，兩者金額差異甚大，顯不合理。……本件原告興建房屋係為將來作為出售或出租營業用，其建物建造完成前即因強制執行遭拍賣，雖尚無發現有最高行政法院判決理由中原告有不開立統一發票予後手而開立他人統一發票予後手，而漏報銷項稅額之情形（最高行政法院判決第24頁），惟高度懷疑進項憑證與進貨之真實性，即原告涉有「虛進」之嫌疑等情，理由如下：⑴原告於82年12月16日設立，經營不動產投資興建及租售業，90年3月5日擅自歇業他遷不明，經經濟部以91年8月27日經商字第09102184830號函廢止公司登記。經查依原告提出資料，其89年底帳載在建工程金額含存貨367,164,937元及固定資產-未完工程1,257,883,508元，合計1,625,048,445元；存貨-待售房屋18,119,109元及出租資產房屋9,241,737元，於90至91年間遭臺灣臺中地方法院強制執行拍賣其存貨及固定資產，拍定價額合計730,440,000元，原告未申報營業稅，經被告所屬臺中分局核定應補徵營業稅34,782,857元，原告於95年11月22日申請將該應納之營業稅自累積留抵稅額中扣抵，並經被告所屬臺中分局以截至92年10月底止累積留抵稅額53,205,614元，除經扣抵應納營業稅34,782,857元外，並抵繳營利事業所得稅29,967元及地方稅（即地價稅及房屋稅）欠稅345,087元後，結存累積留抵稅額18,047,703元。嗣原告之清算人劉圳田於97年12月16日具文向被告所屬臺中分局申請退還該留抵營業稅額，而經被告所屬臺中分局以原告無法提示該公司86至89年度憑證，且所提示帳簿未臻齊全，致無法查明溢付稅額之正確性，而未予核准。蓋原告之累積留抵稅額大部分產生於88及89年度，主要進貨對象為訴外人靖晟公司、勛晟公司、業豐公司及靖銓公司等4家公司，合計該4家公司2年內共開予原告之發票金額高達1,007,869,483元，有營業稅年度資料查詢進項來源明細可稽，其稅額高達50,393,474元。⑵查訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司之稅籍狀態於90年1月起即陸續停業或擅自歇業他遷不明等異常情形如原審及上訴審判決所述外，經對照原告股東名冊、前揭3家公司及業豐公司等營業人營業稅年度資料查詢進項來源及銷項去路明細等資料；並查得靖晟公司之代表人朱國安及其配偶張秀枝均為原告之股東，且87年3月11日前該公司之代表人葉俶宜除為原告之股東（序號15）外，並為原告代表人葉臣棟之弟。又靖晟公司、靖銓公司、勛晟公司及業豐公司於88及89年間主要銷售對象為訴外人經典建設股份有限公司（代表人葉俶宜）、友發建設股份有限公司（代表人蔡錫井）、祐安建設股份有限公司（代表人蔡錫井）及京展建設股份有限公司（代表人林世欣）之公司負責人均為原告股東，又勛晟公司（代表人佟振孝）、靖銓公司（代表人葉俶宜）兩家公司之代表人均分別間接或直接持有原告股份為原告股東（原告股東名冊序號5及15），即原告與前揭公司相互間之業務往來屬關係人交易，且88、89兩年度各公司相互間之關係人交易金額占全年開立發票金額比率，有高達99%之情形。⑶次查申請人主要建造房屋為現今亞緻飯店大樓（「國泰金融」大樓），其原由原告興建之未完工程，嗣經訴外人世華公司得標後重新發包與麗明公司繼續完成大樓工程（辦公大樓），並於93年底取得使用執照，依臺中市政府建造執照及使用執照所載，工程造價為479,684,785元，又依監造人張秀龍建築師事務所之說明，該工程營建迄89年間因財務問題而停工，是時除結構體外，所有管線均未安裝，外牆帷幕安裝至15樓左右。是原告所投入之成本何以除高於全部完工之工程造價外，且僅訴外人靖晟公司等4家公司於88、89年共開予原告之發票金額即高達1,007,869,483元，自非無可議之處。⑷又查訴外人勛晟公司係87年12月18日設立，主要營業項目為「管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程」，其於88、89年度共開立統一發票金額合計136,411,355元予原告，其用途為何？與原告之工程有何關聯，是否為必要材料？亦有疑問。依監造人之說明該大樓工程既然管道均未安裝，則原告取得之進貨憑證是否確為其所必要之進貨事實即不無可疑之處（倘應由他人取得，而開予原告者，仍非屬可列為進項扣抵之憑證），是在在均有查核之必要。⑸另查依市府建造執照勘驗紀錄迄88年12月1日即停止，原告迄89年6月又何以會有高達64,130,341元之營業稅留抵稅額？⑹再查勛晟公司89年度進銷申報紀錄1至8月僅進貨18,420,731元，卻開出100,660,644 元之統一發票，其中100,494,782元係開給原告。……是依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，即原告倘無進貨事實而以不可扣抵之不實統一發票扣抵銷項稅額（例如原應開給最終消費者而開出三聯式發票予營業人），其取得進項憑證者即無實際向國家繳納營業稅之事實。況依原告帳簿內容均未載明進項科目（如：「外包工程」）之交易對象、品名，且其貸方科目大部分為「股東往來」，亦即原告營業成本及費用均係由股東墊款支付，又究何股東所墊支及何以渠等均未參與強制墊行分配，亦有疑問。再查本件原告與進貨對象相互間為關係人交易已如前所述，則原告所取得之進項憑證是否有交易事實及實際支付貨款，均攸關留抵稅額事實之認定。……⒌另上訴審判決指摘，倘被告之反證有理由，則原告可認之留抵稅額為若干乙節，本待原告提出確有給付進項稅額經開立憑證之營業人代繳國庫之本證（即進貨事實）及提示案關帳簿、憑證、合約、工程設計等供查核始可認定，惟迄無相關資料，自無從計算。倘原告提示89年底帳載表報估算，按其在建工程金額含存貨367,164,937元及固定資產-未完工程1,257,883,508元；存貨-待售房屋18,119,109元及出租資產房屋9,241,737元等，其中固定資產- 未完工程（現今亞緻飯店大樓部分）1,257,883,508元既有可議之處，縱依使用執照之工程造價479,684,785元為最高限額估算，則其繳納之營業稅絕不會超過43,710,528元，即（367,164,937元＋479,684,785元＋18,119,109元＋9,241,737元）×0.05，減除原告解散後迄92年10月止已抵繳之稅額10,924,727元（即89年6月留抵稅額64,130,341元－92年10月留抵稅額53,205,614元）、前揭拍賣後經核定抵繳之稅額34,782,857元及經勛晟公司88、89年度共開立之應屬不實之統一發票銷售額計136,411,355元之營業稅額6,820,567元（136,411,355元×0.05）予以剔除，其餘額為－8,817,623元，已有超抵情事，況其他關係人交易部分如經剔除，其超抵金額更大，自無可供退還之留抵稅額。……」等語。經查： ⒈有關被告所稱「本件原告之累積留抵稅額大部分產生於88及89年度，主要進貨廠商為訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司等，依營業稅年度資料查詢進項來源明細表，前揭公司之稅籍狀態均為廢止或撤銷登記，前二者營業地址均設於臺中市○區○○路○○號8樓，並同時於90年1月1日擅自歇業他遷不明等異常情形。」「原告於82年12月16日設立，經營不動產投資興建及租售業，90年3月5日擅自歇業他遷不明，經經濟部以91年8月27日經商字第09102184830號函廢止公司登記。」部分：經查，上開公司固然分別於90年1月起即陸續停業或擅自歇業他遷不明，有營業稅稅籍資料查詢作業單在卷足憑（參見本院卷第117至119頁、原處分1卷第89頁至第90頁）。惟原告及靖晟公司係於 82年12月16日、77年2月22日即已設立，另勛晟公司及靖銓公司則分別自87年12月18日、86年12月22日設立，有上開營業稅稅籍資料查詢作業單可資比對。彼等實際營業時間少則近3年，多則數十年，皆非短暫經營之公司，亦無證據顯示彼等為虛設行號，係為斂財而設立。況自由市場，競爭激烈，且景氣循環，瞬息萬變，眼下因經營不善而倒閉之公司所在多有，遇有天災人禍，公司因而歇業者，更是時有所聞，是本件尚難以該等公司事後皆有停業或擅自歇業他遷不明之情形，遽爾推論該等公司皆屬異常。又公司營業登記處所，除違反法令規定外，並無所在位置之限制，更無不得設在同一門牌內之禁止。而一般商業經營，關係企業為能方便營業及聯繫，將所屬公司設在同一處所，亦符合一般常情。因此，被告上開主張，尚難作為認定原告已有「虛增」進項憑證之依據。 ⒉有關被告所稱「查得靖晟公司之代表人朱國安及其配偶張秀枝均為原告之股東，且87年3月11日前該公司之代表人葉俶宜除為原告之股東（序號15）外，並為原告代表人葉臣棟之弟。又靖晟公司、靖銓公司、勛晟公司及業豐公司於88及89年間主要銷售對象為訴外人經典建設股份有限公司（代表人葉俶宜）、友發建設股份有限公司（代表人蔡錫井）、祐安建設股份有限公司（代表人蔡錫井）及京展建設股份有限公司（代表人林世欣）之公司負責人均為原告股東，又勛晟公司（代表人佟振孝）、靖銓公司（代表人葉俶宜）兩家公司之代表人均分別間接或直接持有原告股份為原告股東（原告股東名冊序號5及15），即原告與前揭公司相互間之業務往來屬關係人交易，且88、89兩年度各公司相互間之關係人交易金額占全年開立發票金額比率，有高達99%之情形。」部分：然按，所得稅法第43條之1規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」另營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條規定：「本法第四十三條之一所稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者：一、營利事業直接或間接持有另一營利事業有表決權之股份或資本額，超過該另一營利事業已發行有表決權之股份總數或資本總額百分之二十以上。二、營利事業與另一營利事業直接或間接由相同之人持有或控制之已發行有表決權之股份總數或資本總額各達百分之二十以上。三、營利事業持有另一營利事業有表決權之股份總數或資本總額百分比為最高且達百分之十以上。四、營利事業與另一營利事業之執行業務股東或董事有半數以上相同。五、營利事業及其直接或間接持有之股份總數或資本總額達百分之五十以上之營利事業，派任於另一營利事業之董事，合計超過該另一營利事業董事總席次半數以上。六、營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，或具有配偶或二親等以內親屬關係。七、總機構在中華民國境外之營利事業，其在中華民國境內之分支機構，與該總機構或該營利事業在中華民國境外之其他分支機構；總機構在中華民國境內之營利事業，其總機構或其在中華民國境內之分支機構，與該營利事業在中華民國境外之分支機構。八、營利事業直接或間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營，包括：（一）營利事業指派人員擔任另一營利事業之總經理或與其相當或更高層級之職位。（二）非金融機構之營利事業，對另一營利事業之資金融通金額或背書保證金額達該另一營利事業總資產之三分之一以上。（三）營利事業之生產經營活動須由另一營利事業提供專利權、商標權、著作權、秘密方法、專門技術或各種特許權利，始能進行，且該生產經營活動之產值達該營利事業同年度生產經營活動總產值百分之五十以上。（四）營利事業購進之原物料、商品，其價格及交易條件由另一營利事業控制，且該購進之原物料、商品之金額達該營利事業同年度購進之原物料、商品之總金額百分之五十以上。（五）營利事業商品之銷售，由另一營利事業控制，且該商品之銷售收入達該營利事業同年度銷售收入總額百分之五十以上。九、營利事業與其他營利事業簽訂合資或聯合經營契約。十、其他足資證明營利事業對另一營利事業具有控制能力或在人事、財務、業務經營或管理政策上具有重大影響力之情形。」及第4條規定：「本準則用詞定義如下：一、關係企業：指營利事業相互間有前條從屬或控制關係者。二、關係人：指前款關係企業或有下列情形之人：（一）營利事業與受其捐贈之金額達實收基金總額三分之一以上之財團法人。（二）營利事業與其董事、監察人、總經理或與其相當或更高層級職位之人、副總經理、協理及直屬總經理之部門主管。（三）營利事業與其董事、監察人、總經理或與其相當或更高層級職位之人之配偶。（四）營利事業與其董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人之二親等以內親屬。（五）營利事業與其他足資證明對該營利事業具有控制能力或在人事、財務、業務經營或管理政策上具有重大影響力之人。……」以上為關係人交易之相關規定。經查，本件靖晟公司之代表人朱國安及其配偶張秀枝均為原告之股東（參見前審卷第197頁至第199頁：序號77及80、原處分2卷第151頁），且87年3月11日前該公司之代表人葉俶宜除為原告之股東（參見前審卷第197頁：序號15、原處分2卷第153頁、第155頁、第159頁）外，並為原告前代表人葉臣棟之弟（參見原處分1卷第89頁、原處分2卷第160頁），及同時為靖銓公司之代表人、勛晟公司之股東（參見原處分2卷第156頁、第159頁、第162頁）；另勛晟公司之代表人佟振孝亦為訴外人擎天投資股份有限公司之代表人，擎天投資股份有限公司為原告之股東，而佟振孝並為靖銓公司之股東（參見前審卷第197頁：序號5、第199頁、原處分2卷第157頁、第158頁）；又勛晟公司股東林光隆亦為原告公司股東（參見前審卷第197頁：序號40、原處分2卷第159頁）；經典公司、友發公司、祐安公司及京展公司之公司代表人葉俶宜、蔡錫井、林世欣均為原告股東等情，固有原告股東名冊（參見前審卷第197至199頁）及靖晟公司、勛晟公司、靖銓公司等3家營業稅稅籍資料查詢作業單、投資人明細及分配盈餘表、個人戶籍資料等件可資佐證。惟上開關係人交易行為中，並非全部應禁止，只有在經證明營利事業確有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務之情形，始得由稽徵機關經報請財政部核准後，就有關收益、成本、費用與損益之攤計，按營業常規予以調整，此觀前揭所得稅法第43條之1規定自明。系爭訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司等3家公司之代表人，固為原告公司直接或間接之股東，惟該等公司均為獨立之法人，尚有其他股東投資（參見原處分2卷第155頁、第157頁、第159頁），基於營利及自保之考量，並非當然為不合營業常規之交易，以「虛增」原告進項憑證之方式幫助原告逃漏營業稅。其間若有因果關係，尚應觀察原告在相同期間之未完工程或銷項金額之對應情形，始得為正確判斷。然本件從原告89年底帳載固定資產-未完工程等資料顯示，並未有原告為逃漏營業稅，故意為不合營業常規交易之「高度懷疑」（理由詳後說明），是本件尚難以訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司等3家公司之代表人，分別為原告公司直接或間接之股東，即遽予推論原告從該等公司取得進項發票，必屬「關係人交易」，而全非實在。從而，被告將原告與前揭公司相互間之業務往來情形作比較，以其間之交易金額占全年開立發票金額比率高達99%之情形，即認定原告與前揭公司間之交易顯非實在，亦稍嫌率斷。再者，原告88及89年度主要進貨對象即為訴外人靖晟公司、勛晟公司、業豐公司及靖銓公司等4家公司，此觀原告各該年度營業稅年度資料查詢進項來源明細表即可知（參見前審卷第200、205頁、原處分1卷第28頁、第79頁），若原告在相同期間有相當之未完工程或銷項金額可資對應的話（本件確有相當之未完工程對應，理由詳後說明），則其從上開公司取得大量之進項憑證，自屬當然。是本件亦不能以該4家公司2年內共開立給原告之發票金額高達1,007,869,483元，稅額多達50,393,474元，即推論各該交易為不實在。 ⒊有關被告所稱「申請人主要建造房屋為現今亞緻飯店大樓（「國泰金融」大樓），其原由原告興建之未完工程，嗣經訴外人世華公司得標後重新發包與麗明公司繼續完成大樓工程（辦公大樓），並於93年底取得使用執照，依臺中市政府建造執照及使用執照所載，工程造價為479,684,785元，又依監造人張秀龍建築師事務所之說明，該工程營建迄89年間因財務問題而停工，是時除結構體外，所有管線均未安裝，外牆帷幕安裝至15樓左右。是原告所投入之成本何以除高於全部完工之工程造價外，且僅訴外人靖晟公司等4家公司於88、89年共開予原告之發票金額即高達1,007,869,483元，自非無可議之處。」部分：經查，本件原告之累積留抵稅額大部分產生於88及89年度，主要進貨對象為訴外人靖晟公司、勛晟公司、業豐公司及靖銓公司等4家公司，有原告營業稅年度資料查詢進項來源明細表附卷可稽（參見前審卷第200、205頁、原處分1卷第28頁、第79頁）；另原告88及89年度之主要營業乃係建造現今亞緻飯店大樓之未完工程，該工程嗣由訴外人世華公司得標後重新發包與麗明公司繼續完成大樓工程（辦公大樓），並於93年底取得使用執照，為原告所不爭執，並有原告95年11月22日說明書、存貨明細表、財產目錄等件附卷可稽（參見原處分1卷第28頁、第52至55頁、第79頁）；又原告係於82年12月16日設立，經營不動產投資興建及租售業，另靖晟公司及業豐公司均經營未分類其他土木工程業，而靖銓公司則為土木工程顧問業，勛晟公司為管道工程業，分別有公司變更登記表及原告營業稅年度資料查詢進項來源明細表附卷可稽（參見前審卷第200、205頁、原處分1卷第4頁至第9頁）。本件系爭之累積留抵稅額既大部分產生於88及89年度，主要進貨對象為訴外人靖晟公司、勛晟公司、業豐公司及靖銓公司等4家公司，而該4家公司各有不同營業項目，且均與系爭產生留抵稅額之營業行為，就形式外觀而言，並無不合理之處。雖被告主張系爭未完工大樓工程（辦公大樓），依臺中市政府建造執照及使用執照所載，工程造價僅為479,684,785元，而原告所投入之成本何以除高於全部完工之工程造價，且僅訴外人靖晟公司等4家公司於88、89年共開予原告之發票金額即高達1,007,869,483元，顯不合理云云。但查，經本院調取臺灣臺中地方法院90執字第23767號、第7558號執行卷，查知90執字第7558號執行卷執行標的為「國泰金融大樓」47層樓未完成建物，並含土地及大樓附屬動產，其中土地因不必繳納營業稅，故不在本件探討範圍，而建物鑑定價格為1,090,074,945元，動產鑑定價格為20,253,200元，經減價至第3次拍賣，建物拍定價格為698,007,872元，動產拍定價格為12,992,128元，兩項合計711,000,000元；另90執字第23767號執行卷執行標的為臺中市○○區○○ 段3958、3959、3960、3961、3962、3963建號4筆建物與所坐落之土地，其中建物部分經減價至第3次拍賣，拍定價格建物為19,440,000元，其中營業稅為925,714元。上開兩件執行案合計應稅營業稅之標的為730,440,000元，與被告主張之金額一致。惟上開拍賣物鑑價之時間約為90年4月至9月間，其中系爭未完成建物「國泰金融大樓」47層樓含大樓附屬動產，經鑑定之價格為為1,110,328,145 元（1,090,074,945元＋20,253,200元＝1,110,328,145元）。上開鑑價結果，係臺灣臺中地方法院民事執行處囑託臺灣省建築師公會、財團法人中華民國企業技術鑑定委員會參考市場行情所作成，以為進行拍賣程序之用，該鑑定機構均屬相關領域之專業機構，經法院囑託後所為之鑑定結果自具有一定公信力，頗值參考。又該鑑定時間適值民國88年「九二一大地震」之後，房價大跌，乏人問津，尤其是高樓層之大樓建物，且尚未完工，依照經驗法則，市場行情理應屬於低點，是其鑑定價格低於建造成本，並非不可能。此從該未完工建物事後僅拍得711,000,000元，亦可獲得印證。本件原告於95年11月22日向被告所屬臺中分局申請將該應納之營業稅自累積留抵稅額中扣抵時（參見原處分1卷第81頁），已表明其89年底帳載在建工程金額含存貨367,164,937元及固定資產-未完工程1,257,883,508元，合計1,625,048,445元，存貨-待售房屋18,119,109元及出租資產房屋9,241,737元（參見原處分1卷第52至55頁）。其中固定資產-未完工程1,257,883,508元，即指上開未完成建物「國泰金融大樓」47層樓含大樓附屬動產，為被告所不否認。原告之89年底帳載之固定資產-未完工程經上開專業機構鑑價後，仍有1,110,328,145元，參酌其鑑價時機及各種主客觀條件，尚難認原告之89年底帳載之固定資產-未完工程1,257,883,508元有過高或顯不合理情形。至於本件最後拍定價格，係歷經2次減價之結果，自不能據此認定系爭固定資產-未完工程無此價值。另有關被告所主張系爭未完工程（辦公大樓）依臺中市政府建造執照及使用執照所載，工程造價僅為479,684,785元一節。查房屋使用執照之工程造價，基本上係依各縣（市）政府所訂定的標準計算，僅為法定工程造價，因採固定單價核算方式，故非真正的工程成本，行政機關基於行政管理需要所為之記載，未經實質調查，與上開民事法院囑託之專業機構鑑定結果不同，故難作為本件系爭固定資產-未完工程價格之認定依據。又本件原告89年底帳載之固定資產-未完工程1,257,883,508元之記載，既無過高或顯不合理情形，則被告主張原告所投入之成本高於全部完工之工程造價顯不合理之論證，即非可採。從而，被告以此為由主張原告之「虛增」進項憑證行為，已達「高度懷疑」之程度云云，自屬無據。又原告88及89年度主要進貨對象即為訴外人靖晟公司、勛晟公司、業豐公司及靖銓公司等4家公司，已如前述，本件在相同期間既有相當之未完工程可資對應，則其從上開公司取得大量之進項憑證，自屬當然。被告主張僅訴外人靖晟公司等4家公司於88、89 年共開予原告之發票金額即高達1,007,869,483元，自非無可議之處云云，要屬誤解，洵非可採。 ⒋有關被告所稱「訴外人勛晟公司係87年12月18日設立，主要營業項目為『管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程』，其於88、89年度共開立統一發票金額合計136,411,355元予原告，其用途為何？與原告之工程有何關聯，是否為必要材料？亦有疑問。依監造人之說明該大樓工程既然管道均未安裝，則原告取得之進貨憑證是否確為其所必要之進貨事實即不無可疑之處（倘應由他人取得，而開予原告者，仍非屬可列為進項扣抵之憑證），是在在均有查核之必要。」「勛晟公司89年度進銷申報紀錄1至8月僅進貨18,420,731元，卻開出100,660,644元之統一發票，其中100,494,782元係開給原告。」部分：經查，系爭未完工程建物之監造人張秀龍建築師事務所固以說明書表明：「民國89年間原告及靖晟公司因財務問題，大樓正式停工，此時除結構體外，所有管線均未安裝，外牆帷幕安裝至15樓左右。」等語（參見原處分2卷第173頁）。但查，依其所提供之建造執照建築勘驗紀錄所載，系爭未完工程建物已完成地上47層樓、地下6層之結構體，雖所有管線均未安裝，但管線工程並不僅限於安裝管線，尚包括與板模工程及灌漿、壓送工程配合之管道預留工程等。系爭未完工程建物既已完成47層樓之結構體，其管道預留工程數量自非少數。本件訴外人勛晟公司係於87年12月18日設立，主要營業項目為「管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程」（參見前審卷第117頁背面），自有承包相關工程之可能性。又勛晟公司89年度進銷申報紀錄1至8月雖僅進貨18,420,731元，但非不能以存貨辦理。是被告之上開主張尚難令本院產生原告有「虛增」進項憑證之「高度懷疑」。況且，被告所質疑勛晟公司於88、89年度共開立統一發票金額高達136,411,355元，有該公司營業人營業稅年度資料查詢銷項去路明細表可資核對（參見前審卷第203 頁、第207頁），縱認此部分金額皆屬虛增，而從前揭原告之89年底帳載之固定資產-未完工程1,257,883,508元中減除，其金額亦與前揭經專業機構鑑價後之價格1,110,328,145元相去不遠。故被告此部分主張並不能令本院對原告產生其有「虛增」進項憑證之「高度懷疑」。另系爭未完工程建物之監造人張秀龍建築師事務所係表明「民國89年間原告及靖晟公司因財務問題，大樓正式停工」，而非稱該建物於88年間停工，是被告復主張「依市府建造執照勘驗紀錄迄88年12月1日即停止，原告迄89年6月又何以會有高年達64,130,341元之營業稅留抵稅額？」云云，亦有所誤認，並不能作為認定原告已有「虛增」進項憑證之依據。 ⒌此外，被告亦坦承「本件原告興建房屋係為將來作為出售或出租營業用，其建物建造完成前即因強制執行遭拍賣，雖尚無發現有最高行政法院判決理由中原告有不開立統一發票予後手而開立他人統一發票予後手，而漏報銷項稅額之情形」等語。依據上開說明，被告所提出之事證，皆不足以令本院產生原告有「虛增」進項憑證之「高度懷疑」。至於被告所主張「依原告帳簿內容均未載明進項科目（如：『外包工程』）之交易對象、品名，且其貸方科目大部分為『股東往來』，亦即原告營業成本及費用均係由股東墊款支付，又究何股東所墊支及何以渠等均未參與強制墊行分配，亦有疑問。」等語，則屬原告申報協力義務之問題。然本件原告業已就有溢付稅款存在及其數額多寡盡其舉證責任，而被告卻未能提出使待證事實重新陷入真偽不明狀態之反證，已如前述，則本件使原告應盡申報協力義務之條件即未成就，被告此部分主張，即難為有利被告事實之認定，允無疑義。（六）綜上所述，本件被告所提出之反證，既未達到足以「高度懷疑」原告有「虛增」進項憑證之程度，依照上開說明，本件即不得以原告未盡申報協力義務為由，否准其退還系爭溢付之營業稅額之申請。惟原處分以原告無法提供該公司86至89年度憑證，且所提示帳簿未臻齊全，致無法查明溢付稅額之正確性等為由，即認其退稅請求權之實體構成要件不具備，其認事用法即有違誤。訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。又本件被告係以原告未盡申報協力義務為由否准其退還系爭溢付之營業稅額之申請，顯未經實體性審查，因該部分涉及被告之行政裁量決定，尚待被告參考既有之資料為認定，本院無從取代，依行政訴訟法第200條第4款規定之意旨，本院自應認原告先位聲明有關「被告應依原告申請，作成發還原告溢付18,047,703元，及自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」部分之起訴，並未達全部有理由之程度。因此，原告在請求命被告遵照本院判決之法律見解對原告作成行政處分部分為有理由，應予准許；其餘部分則無理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　16　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王茂修法官　莊金昌法官　劉錫賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　16　　日書記官杜秀君

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度訴更一字第44號

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