102年度簡上字第34號｜行政：營業稅｜裁判日期：102 年 10 月 21 日

臺中高等行政法院判決 102年度簡上字第34號上訴人　益欣營造有限公司代　表　人　賴秋萍訴訟代理人　楊雯齡　律師黃鴻隆　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國102年5月23日臺灣臺中地方法院101年度簡字第73號判決，提起上訴，本院判決如下︰主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。事實及理由一、本件上訴人之代表人於其提起上訴後，由鄭義和變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，有上訴人民國102年7月3日上訴理由狀及被上訴人102年7月26日聲明承受訴訟狀附本院卷可稽，核無不合，應予准許。二、事實概要：緣上訴人於民國92年11月至93年6月間，進貨取得非實際交易對象龍盛工程行及啟順企業社（下稱龍盛等2家行號）開立不實之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）5,232,750 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額261,638元，經被上訴人查獲，補徵營業稅額261,638元，並就其未取得合法憑證按查明認定之總額5,232,750元處5%罰鍰261,637元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以該等憑證經查明有進貨事實，由實際銷貨之高明營造股份有限公司（下稱高明公司）所交付，且高明公司已依法補稅處罰，乃依修正後稅捐稽徵法第44條但書規定，將原處罰鍰261,637元予以註銷，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院以101年度簡字第73 號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。三、上訴人於原審起訴主張：（一）被上訴人在司法機關未調查完畢，逕依法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中機組）95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書（下稱刑事案件移送書）為據，即以原核定處分補徵上訴人營業稅額261,638元，並以96年度財營業字第48096100876號處分書（下稱處分書）裁處罰鍰261,637元，顯與財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函意旨有違。（二）上訴人與實際交易對象智利等4家公司行號之營業行為，因無端被牽連認涉於進貨未依法取得進項憑證而取得智利等4家公司行號非實際交易對象開立統一發票之嫌，經調查局中機組移送臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）偵辦後，經該署詳為調查，傳訊相關證人後，已經證明上訴人並無被上訴人、中機組所指違法行為。被上訴人以龍盛工程行等9家營業人無進貨事實而取得手機業者開立之統一發票作為進項憑證，涉嫌虛列進項稅額，而逃漏應繳稅捐，及該9家營業人因承包上訴人等之工程，所取得上訴人等支付之工程款於存入該等金融機關之帳戶後，有部分款項再匯入高明公司之代表人林煥��私人之金融機關帳戶，據以推測上訴人等發包之工程，實際係由高明公司承包，再轉包予龍盛等9家公司行號承作，而認為龍盛等公司行號開立統一發票給予上訴人等係屬跳開統一發票，幫助高明公司銷貨逃漏稅捐。因上述推測該9家公司行號涉嫌違章事項之一（即未依規定開立發票而幫助高明公司跳開發票部分），而牽連認為「高明公司」涉嫌承包上訴人等營業人發包之工程未依法開立統一發票給予上訴人等，另指「高明公司」涉無進貨事實而向元富水泥製品公司（下稱元富公司）等營業人取得不實發票作為進項憑證，有虛列進項稅額之嫌。基上涉及上訴人等發包工程部分，因而牽連認為上訴人等營業人涉嫌未依法向高明公司取得進項憑證，而取得龍盛等9家公司行號跳開之統一發票。（三）上訴人等營業人與龍盛等9家公司行號雙方直接之交易並無不實，被上訴人以上訴人等營業人支付之工程款，有部分存入龍盛等公司行號金融機構帳戶後，再轉入高明公司代表人林煥��私人金融機構帳戶內為由，逕予臆測推論高明公司為實際承包工程之營業人，並經中機組以：「高明公司涉實際承包上訴人等營業人之工程，再轉包予龍盛等9家公司行號，而分別涉漏開發票（高明公司），未依法開立發票（龍盛工程行等9家公司行號），未依法取得進項憑證（上訴人等營業人）」移送臺中地檢署偵辦。惟經調查結果，臺中地檢署對龍盛等9家營業人負責人所為緩起訴處分書；高明公司之代表人林煥��及會計王麗娟遭臺中地檢署起訴、臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）判決書（已判決確定），均未列載是項犯罪事實，足證本件確無積極事證證明上訴人有未依法向高明公司取得進項憑證之違章事實。（四）依上所述，被上訴人所為補徵稅額261,638元並無具體事證可稽，況且龍盛等9家公司行號，其收取上訴人等營業人所支付工程款後之流程、或與高明公司代表人林煥��私人間有任何款項往來之關係等，均非上訴人所必須過問者，與上訴人無關，是臺中地檢署及臺中地院分別偵、審後一致認定上訴人等營業人取得龍盛等9家公司行號開立之進項憑證，並無違法事實存在。至被上訴人以「上訴人所取得龍盛等2家行號之憑證，係由實際銷貨之高明公司所交付，且高明公司已依法補稅處罰」為由，乃依修正後稅捐稽徵法第44條但書規定，將原處罰鍰261,637元予以註銷乙節，其所述理由並非事實，蓋上訴人既與高明公司無交易關係，其並非實際銷貨者，豈有由其交付憑證之理，是被上訴人據此非屬實為由而引據上揭之規定，免除上訴人原處行為罰261,637元並不適當。（五）又查訴願決定書第3頁第19行記載：「顯見該等工程實際均由高明公司承包後，再轉包予龍盛等9家公司行號」一節，顯然認定龍盛等9家公司行號係經由高明公司轉包而承作上訴人等營業人工程之事實，亦即龍盛等9家公司行號為實際工程承作者（高明公司為轉包者），惟竟於第4 頁第18行及第19行又載：「尚不足以證明龍盛等2家行號為其實際工程承攬人」，顯然前後所述理由自相矛盾。（六）被上訴人自上訴人於96年8月間依法提出申請復查起，至其於101年6月28日止歷經近5年始作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5項之規定應於2個月內完成之工作，竟拖延達5年之久，其關鍵係在中機組移送檢方偵辦尚欠缺明確事證，以致遲遲無法作為其復查決定之理由。本件既經司法機關詳為調查後，已經認定上訴人及龍盛等2家行號，並無被上訴人所指此部分之不法犯行，被上訴人所為處分，顯無具體證據，依法應予撤銷，然被上訴人復查決定卻仍以檢方偵結前中機組之刑事案件移送書為據，執為相同認定，顯已違反最高行政法院32年判字第16號判例及61年判字第70號判例之意旨等語。訴願決定亦予維持，顯有不當等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均撤銷。四、被上訴人則以：（一）按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309號判例可資參照。次依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者。例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，則依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額；至於非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。特別在「其對某些由被上訴人所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被上訴人本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在之認定，即無違證據法則。（二）本件上訴人於92年11月至93年6月間轉包管線工程，取得龍盛等2家行號開立之統一發票，依據中機組刑事案件移送書所載，包括前開龍盛等2家行號在內合計9家公司行號或負責人，於90年1月至94年6月間均係高明公司的小包或員工，該等公司行號在前述期間主要承攬施作工程之業主除高明公司外，尚有達中等16家營造公司（包括上訴人），交易金額達873,515,007元；嗣經調閱龍盛等9家公司行號金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作達中等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲帳號00-00-0000000帳戶（下稱林煥��臺中二信中和分社帳戶）內。次查，高明公司之負責人林煥��於94年12月 28日在中機組之調查筆錄，亦供述龍盛等9家公司行號均是高明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係；且龍盛等9家公司行號承包高明公司之小包工作，長久以來都將統一發票交由高明公司之會計王麗娟開立。林煥��並於95年8月8日在中機組之調查筆錄，證實預支工程款係以其個人在臺中二信中和分社帳戶支應。又據王麗娟95年1月12日及95年8月7日於中機組之調查筆錄，供述高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥��帳戶，龍盛等9家公司行號對外承攬工程資金都是由林煥��臺中二信中和分社帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��等情，顯見上開工程實際上均由高明公司承包，而由林煥��、王麗娟利用智利等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，是上訴人與龍盛等2家行號無實際交易，事證應屬明確。（三）上訴人雖主張確與龍盛等2家行號交易，惟經被上訴人所屬民權稽徵所（下稱民權稽徵所）於96年3月22日以中區國稅民權三字第0960003269號函（下稱民權稽徵所96年3 月22日函），請其提示工程合約書、支付價款證明及帳冊憑證等交易資料供核，經上訴人提示與龍盛等2家行號簽訂承攬合約書及付款單，然合約僅列載承攬工程名稱、工程地點及總價實做實算等項，並無工程施作範圍、付款辦法、工程期間、保固期限、逾期開工及完工罰款等欄位，有違契約重要事項應記載之常情；且上訴人亦未提示龍盛等2家行號承攬工程之實作數量、金額、工資表及驗收單等具體事證供核；又上訴人付款單均以現金支付，所提示存摺提款紀錄，除帳號不明外，時間、金額亦均無法勾稽，尚難據以證明其主張之事實為真實。嗣被上訴人於復查時再於97年4月24日以中區國稅法一字第0970020940號函（下稱被上訴人97年4月24日函），請上訴人說明其取具龍盛等2家行號進項憑證之交易過程，及提示工程款支付證明文件供核，上訴人仍僅具文堅稱原核定缺乏證據，亦未就其與龍盛等2家行號間之交易事實提示具體證明文據供核，以盡其協力義務。是被上訴人審酌調查證據之結果，認定上訴人與龍盛等2家行號間交易為不實，乃以其雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定，該等憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額為由，補徵營業稅額261,638元，並無不合等語，並聲明求為駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）上訴人於92年11月至93年6月間轉包管線工程，取得龍盛等2家行號開立之統一發票，依據中機組刑事案件移送書所載，包括龍盛等2家行號在內合計9家公司行號或負責人，於90年1月至94年6月間均係高明公司的小包或員工，該等公司行號在前述期間主要承攬施作工程之業主除高明公司外，尚有達中等16家營造公司（包括上訴人），交易金額達873,515,007元；嗣經調閱龍盛等9家公司行號金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作達中等16家公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社帳戶內。（二）按高明公司負責人林煥��於94年12月28日在中機組調查時所述，及其於95年8月8日在中機組接受調查時證實：預支工程款係以其個人在臺中二信中和分社帳戶支應等語。次按高明公司股東兼會計王麗娟於95年1月12日及95年8月7 日在中機組接受調查陳述：高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥��帳戶，龍盛等 9家公司行號對外承攬工程資金都是由林煥��臺中二信中和分社帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��等語。再參酌龍盛等2家行號稅務代理人段麗芬於94年12月27日在調查局中機組調查時所述，足以認定包括龍盛等2家行號在內之8家工程行或公司之負責人，係由高明公司之員工及負責人林煥��之親友所組成，形式上雖係高明公司之下包，但實際上係由高明公司之林煥��及王麗娟所主導及安排，該8家工程行或公司之發票主要係供高明公司使用。而且林煥��、王麗娟事後於臺中地院刑事庭98年度重訴字第88號違反商業會計法案件（下稱臺中地院刑事案件）審理中，坦承所有犯行，經臺中地院判處林煥��及王麗娟罪刑確定在案。又上開包括龍盛等2家行號在內之9家公司或行號，其於案發當時之登記負責人張憲誠、陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達、葉麗嬋、王新龍等9人，亦坦承上開違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐、商業會計法第71條第1款之填載不實會計帳冊或憑證、刑法第215條、第216 條之行使業務登載不實文書等犯行，分別經臺中地檢署96年度偵字第18608號緩起訴處分（下稱臺中地檢緩起訴處分），各應向國庫支付60,000元，並均緩起訴期間1年在案。綜上以觀，本件上訴人所發包之工程實際上均由高明公司承包，龍盛等2家行號至多是僅承攬高明公司所轉包之工程，而由林煥��、王麗娟利用包括龍盛等2家行號在內之9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，是被上訴人認定上訴人與龍盛等2家行號並無實際交易，事證明確。（三）上訴人雖主張其交易對象確為龍盛等2家行號，惟查有關帳簿憑證等資料係存在上訴人一方，為其所支配管領範圍，被上訴人有相當事證足認上訴人交易對象並非龍盛等2 家行號，則上訴人對於其有無與龍盛等2家行號為交易，參照司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人有為真實陳述及提出證據之協力義務，自應舉證證明其確有與龍盛等2 家行號實際交易之事實。且民權稽徵所96年3月22日函，請上訴人提示工程合約書、支付價款證明及帳冊憑證等交易資料供核，上訴人雖提示其與龍盛等2家行號簽訂承攬合約書及付款單，惟其合約書均極其簡陋，僅約略記載承攬工程名稱、工程地點、總價實做實算及現金支付等項，至於一般工程契約所注重之工程施作範圍、工程單價、總價、請（付）款辦法、工程期間、保固期限、逾期開工及完工罰款等事項，則完全付諸闕如，顯然違反常情。況上訴人並未能提示龍盛等2家行號承攬工程之實作數量、金額、施作日誌及驗收紀錄、請款明細等具體事證以供查核。又上訴人提出之付款單均以現金支付，已無法查證；另上訴人提示之存摺提款紀錄，不但帳號不明，且其提領時間、金額亦均無法與付款單勾稽，均不足以證明龍盛等2 家行號為上訴人之實際工程承攬人。嗣經被上訴人97年4 月24日函請上訴人說明其取具龍盛等2家行號進項憑證之交易過程，及提示工程款支付證明文件供核，然上訴人僅具文堅稱原核定缺乏證據，仍未就其與龍盛等2家行號間之交易事實提示具體證明文據供核。迨提起行政訴訟後，經原審法院多次併此證明上訴人提出施工紀錄、請款明細及驗收紀錄等資料，惟上訴人仍未能提出相關憑證，自無法為有利於上訴人之認定。（四）又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275號、第521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。查上訴人為營業人，有按上開規定之時限開立憑證即統一發票予實際交易之買受人，並以每2月為一期，於規定期限，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額之義務，又對與其實際交易對象，自應為相當之查證，方能正確開立統一發票。上訴人未能遵守上開義務，而未依規定自實際交易對象取得統一發票，縱其未有故意，亦難謂無過失責任，自應予處罰。（五）綜上所述，上訴人前揭期間進貨未依規定取具實際交易對象高明公司開立之進項憑證，而取具非實際交易對象龍盛等2家行號開立不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人依營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款規定，及財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令（下稱財政部98年12月7日令）釋，核定補徵營業稅額261,638元，於法並無違誤，復查後予以維持，訴願決定遞予維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、上訴意旨略以：（一）龍盛等2家行號所涉刑事案件，經調查結果，並未認定上訴人有明知交易對象不實，仍取得不實統一發票犯行。縱龍盛等2家行號有幫助高明公司逃漏稅情事，惟上訴人並不知情，本件亦無任何證據證明上訴人有取得非實際交易對象交付之不實統一發票之主觀故意過失，原判決遽引刑事案件認定之犯罪事實，執作上訴人有違章故意之證據，認事與卷內證據顯有不合，有理由矛盾之違法。本件依被上訴人答辯內容，已自認上訴人有支付工程款予龍盛等2 家行號（僅主張龍盛等2家行號事後將款項轉匯予林煥�� 而已），且上訴人已盡力提供與系爭工程有關之契約書、轉帳支出傳票、存摺明細等資料供參。詎原判決完全不採上訴人提出之證據，仍以上訴人未能提出相關憑證為由予以駁回，採證亦顯違證據法則，復未說明憑以認定上訴人主觀具違章故意之理由，亦有理由不備之違誤。（二）次按營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第2項、第32條第1項前段規定，及財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函（下稱財政部91年6月21日函）意旨，均明釋應由實際銷售貨物或勞務之營業人開立統一發票，交付買受人。且司法院釋字第685號解釋略以：「．．．係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價，而屬該項營業行為之銷售貨物人．．．依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人．．．。」亦闡釋以「金流」作為判斷「銷售貨物營業人」的基礎。本件工程係由上訴人與龍盛等行號直接接洽及訂立工程合約，承包工程款亦由上訴人直接匯給龍盛等行號，依本件承攬工程的簽約「接觸雙方」及「金流」判斷，龍盛等公司行號當然是本件工程承攬的營業人，而非高明公司。龍盛等行號銷售勞務予上訴人之行為，依上開營業稅法規定及司法院釋字第685號解釋意旨，自應由龍盛等行號開立統一發票，交付買受人即上訴人，並無違誤。原判決認定上訴人等營造商先與高明公司成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛等9家公司行號成立「次承攬契約」。惟「次承攬契約」是以「原承攬契約」為基礎；「次承攬契約」要為「原承攬契約」的品質，負瑕疵擔保責任，所以工程款「金流」，也一定是「原承攬契約」在前，「次承攬契約」在後；倘若龍盛等9家公司行號為高明公司轉分包之「次承攬人」，則龍盛等9家公司行號應向高明公司請款才對，怎麼會因龍盛等9家公司行號將「部分」資金流入林煥��帳戶，而認定高明公司與龍盛等9 家公司行號成立「次承攬契約」？且本件是「次承攬契約」的「金流」在前，「原承攬契約」在後，也就是龍盛等9家公司行號先收取工程款後，再將部分款項直接或間接轉（或匯）入林煥��帳戶，其付款時間、對象及先後次序完全倒置；如何能成立被上訴人所認定的「高明公司與上訴人等16家營造公司先成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛等9家公司行號成立「次承攬契約」？又原判決對於被上訴人所提之事證，何以足以證明其所認定之租稅構成要件事實，亦未見原判決論證得心證之理由。從而，原判決確有不適用上開法律、函釋、司法院釋字第685號解釋，依行政訴訟法第189條第1項、第3項規定，將得心證之理由記明於判決之規定，容有判決理由自相矛盾，違背論理、經驗法則，及判決不適用法令、不備理由之違背法令。（三）再按「認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，事實審法院復已就其心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確信，因而為無罪之判決，尚不得任意指為違法。」最高法院76年台上字第4986號著有判例。次按「認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利及不利事項；將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」業經財政部93年9月29日函釋在案。經查，龍盛工程行等9家公司行號負責人所涉違反稅捐稽徵法部分，經上開臺中地檢署檢察官緩起訴處分，其未認定龍盛工程行等9家公司行號有跳開發票而短漏稅捐之行為；且檢調亦有訊問達中等16家公司之負責人（包含上訴人在內），渠等嗣後亦未因系爭工程所涉之稅捐問題而遭刑事追訴。足證經檢察官查明後，認定龍盛工程行等9家公司行號，並無被上訴人與法務部中機組所指稱有跳開發票之行為；亦即，系爭工程係龍盛工程行等9家公司行號向上訴人等16家公司承包，並未透過高明公司轉包。原判決未適用上開法規等規定將違法處分予以撤銷，實有悖於行政程序法第36條、第43條及行政訴訟法第189條第1項、第3項得心證之理由記明於判決之規定，及前揭最高法院76年台上第4986號判例及財政部93年9月29 日函釋意旨，自有判決不適用法規之違背法令。原判決完全援引中機組刑事移送書所載，及林煥��、王麗娟及稅務代理人段麗芬於中機組之不利於上訴人之調查筆錄作為判決依據，但有利於上訴人部分之筆錄卻完全未見論明；又原判決對於被上訴人所提之事證，何以足以證明其所認定之租稅構成要件事實，亦未見原判決論證得心證之理由。是原判決無視於臺中地檢署檢察官之調查結果，仍憑中機組移送書逕行認定上訴人跳開發票，卻未提出其他適足之證據，顯然未依職權調查證據，容有判決理由不備及判決不適用法令之違背法令。（四）又按「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文，稅捐稽徵機關課徵租稅，乃對人民主張租稅請求權，自應由稅捐稽徵機關就權利發生事項（即租稅構成要件事實）負舉證責任。又納稅義務人固然負有協力義務，惟納稅義務人未盡協力義務者，並不發生舉證責任倒置之效果，蓋舉證責任之轉換，實際上係在分配實體權利無法證明時之風險，應有法律明文規定或明確授權始得為之（最高行政法院94年度判字第527號判決參照）。被上訴人既認為高明公司與上訴人等16家公司先成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛等9家公司行號成立「次承攬契約」，被上訴人自應舉證證明龍盛等9 家公司行號「銷售勞務」予高明公司之租稅構成要件事實存在，及龍盛等9家公司行號並未「銷售勞務」予上訴人等16家公司。且若被上訴人所提出之事證，與租稅構成要件事實無實質關連性，即難謂其已盡舉證責任。查被上訴人所提出之事證，包含（1）龍盛等9家公司行號於收得上訴人等16家公司給付之工程款後，有將部分款項轉入高明公司負責人帳戶；（2）龍盛等9家公司行號之稅務，係由高明公司之會計委任記帳業者辦理；（3）高明公司負責人供稱龍盛等9家公司行號為高明公司之下包。惟這些事證最多只能證明高明公司對龍盛等9家公司行號具影響力，但皆與被上訴人所認定之租稅構成要件事實（即上訴人有無「銷售勞務」或「視為銷售勞務」予上訴人等16家公司之情事）無實質關連性。蓋於企業集團中，母公司對子公司與孫公司有實質之控制力，對子孫公司之決策當然皆具重大影響力；且集團間之資金往來頻繁，但殊無以母公司對子孫公司有實質控制力為由，就認定子孫公司對第三人之交易，都是透過母公司轉售或轉包之理。依本件刑事案件偵審結果，龍盛等9家公司行號，應屬高明公司之子公司行號，渠等間既有控制從屬之關係，高明公司協助有關業務及行政之處理，並支援渠等欠缺之資金，而彼此間有財務資金往來，待龍盛等9家公司行號取得工程款後，再歸還高明公司，實屬正常，自不能以龍盛等9家公司行號歸還高明公司先前墊付款項，認定為高明公司轉包工程之工程款（銷售額）。況高明公司對龍盛等9家公司行號有無影響力，根本與本件之租稅構成要件無涉，被上訴人實際上並未就租稅構成要件事實盡舉證責任，是原判決有適用稅捐稽徵法第12條之1第4項不當之違法。（五）另上訴人於102年7月17日提出行政訴訟呈報狀，並附訴外人高明公司102年7月9日向本院所提出之（102年度訴字第55號行政訴訟補充上訴理由」狀，主張其與龍盛2家行號確有交易，而該2家行號與高明公司間究竟關係如何，與上訴人確實無關等語，並聲明求為判決：原判決廢棄。上開廢棄部分，原處分及訴願決定均撤銷；被上訴人應另為適法之處分。七、本院查：（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款所明文。而「按．．．營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。（二）查原判決以上訴人於92年11月至93年6月間轉包管線工程，取得非實際交易對龍盛等2家行號開立不實統一發票銷售額合計5,232,750元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額261,638元，經被上訴人查獲，補徵營業稅額261,638元等情，分別有發票明細（原處分卷第104-113頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（原處分卷第104-113、400頁）、被告中區國稅法一字第1010023745號復查決定書、財政部台財訴字第10100191050號訴願決定書（原審卷第11-28頁）可稽，上訴人對取具各該發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之情，亦不否認，而認被上訴人主張上訴人92年11月至93年6月間進貨取得非實際交易對象龍盛等2家行號開立不實之統一發票，銷售額合計5,232,750元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有虛報進項稅額261,638元，即非無據。原判決認上訴人系爭交易之實際交易對象為高明公司，所依之證據，及其得心證之理由，亦於判決理由中詳予論述，且對上訴人所主張不採之理由，亦均予指駁，經核尚無違背證據法則或經驗與論理法則之情事。原判決以被上訴人認上訴人有本件之違章事實，作成補徵所漏營業稅額261,638元之處分，並無違誤，揆諸前開規定及最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，尚無不合。（三）次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為民事訴訟法第277條所規定，依行政訴訟法第136條規定，除行政訴訟法另有規定外，於行政訴訟亦有準用。又依行政訴訟法第133條之規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之主觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除；而稽徵機關行使課稅權時，對納稅義務人課稅要件事實存在，固有舉證之責任；惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。基此，稽徵機關對於納稅義務人有課稅要件事實之存在，已據相當證據，以為證明；如納稅義務人為相反之主張，而主張事實存在之證明所須之相關證據為納稅義務人所有或所得支配時，納稅義務人對此有利之事實，即負有舉證之責任。被上訴人對於本件系爭交易之實際交易對象為高明公司，認上訴人取得非實際交易對象龍盛等2家行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有違章事實之存在，已提出相關證人即高明公司負責人林煥��、該公司股東兼會計王麗娟及龍盛等2家行號稅務代理人段麗芬於中機組之證詞；並有中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書（原處分卷第335-353頁）載明上開事實；且林煥��、王麗娟嗣於臺中地院98年度重訴字第88號違反商業會計法案件審理中，坦承前揭犯行，經該院刑事庭判處林煥��及王麗娟罪刑確定在案，有該院刑事庭98年度重訴字第88號宣示判決筆錄附卷（原處分卷第356-366 頁）可稽；又包括龍盛等2家行號在內之上開9家公司行號，其於案發當時之登記負責人張憲誠、陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達、葉麗嬋、王新龍等9 人，亦坦承上開違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐、商業會計法第71條第1款之填載不實會計帳冊或憑證、刑法第215條、第216條之行使業務登載不實文書等犯行，經臺中地檢署檢察官以96年度偵字第18608號為緩起訴處分，命渠等各應向國庫支付60,000元，緩起訴期間均為1年在案，亦有該緩起訴處分書附卷（原處分卷第194-203頁）可稽；另綜合說明本件上訴人所發包之工程實際上均由高明公司承包，龍盛等2家行號至多僅承攬高明公司所轉包之工程，而由林煥��、王麗娟利用包括龍盛等2家行號在內之9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，是以判決被上訴人認定上訴人與龍盛等2家行號並無實際交易，其事證明確。又原判決並說明上訴人雖提示其與龍盛等2家行號簽訂承攬合約書及付款單，惟其合約書均極其簡陋，僅約略記載承攬工程名稱、工程地點、總價實做實算及現金支付等項，至於一般工程契約所注重之工程施作範圍、工程單價、總價、請（付）款辦法、工程期間、保固期限、逾期開工及完工罰款等事項，則完全付之闕如，顯然違反常情；再者，上訴人未能提示龍盛等2家行號承攬工程之實作數量、金額、施作日誌及驗收紀錄、請款明細等具體事證以供被上訴人查核；又上訴人提出之付款單均以現金支付，無法查證；另上訴人提示之存摺提款紀錄，不但帳號不明，且其提領時間、金額亦均無法與付款單勾稽，均不足以證明龍盛等2家行號為上訴人之實際工程承攬人；復經被上訴人於97年4月24日以中區國稅法一字第0970020940號函，請上訴人說明其取具龍盛等2家行號進項憑證之交易過程，並提示工程款支付證明文件供核，及原審多次促請上訴人提出施工紀錄、請款明細及驗收紀錄等資料，惟上訴人迄未能提出相關證據。本件上訴人為相反之主張，以其與龍盛等2家行號間確有交易，但未能依被上訴人之要求說明取得龍盛等2家行號進項憑證之交易過程，並提供龍盛等2家行號承攬工程之實作數量、金額、施作日誌、驗收紀錄、請款明細及工程款支付證明文件以供勾稽調查，原判決因之以上訴人之主張不可採，依前所述，自難認原判決有未依職權調查證據、判決違背證據法則、違背論理法則、經驗法則、判決不備理由、理由矛盾、判決不適用法令及適用法令不當之情形，而與行政訴訟法第189條第1項、第3項之規定無違，亦無違反司法院釋字第685號解釋所指營業人銷售貨物，依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人之意旨。至「．．．（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任．．．。」固為稅捐稽徵法第12條之1第2項至4項所規定；然該條第4項，係對於稽徵機關依同條第2 項適用實質課稅原則時，應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，及對於第3項規避租稅構成要件之該當時，負舉證責任之規定。本件被上訴人所為補徵營業稅之處分，並非依實質課稅原則所作成，亦未有規避租稅構成要件之認定，自無依稅捐稽徵法第12條之1第4項所指之舉證責任問題。上訴人據上開規定指原判決有不適用法規或適用不當之違法，尚難認為有理由。（四）又上訴人所提出之本院102年度訴字第55號行政訴訟補充上訴理由狀，其內容係高明公司不服本院102年度訴字第 55 號判決，而提起上訴之理由，此係訴外人高明公司在另案所為之事實上及法律上之主張，其是否有理由，尚待最高行政法院審理，自無從據以認定上訴人主張「其與龍盛2家行號確有交易，而該2家行號與高明公司間究竟關係如何，與上訴人確實無關」為真實，進而推翻原判決，是其此項主張亦非可採。（五）另上訴人本件之違章事實，係發生於92年11月至93年6月間，而原判決於理由中引用財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款．．．補稅。」部分，財政部發布該令釋之時間雖在上開違章行為之後，惟該令釋係上級機關財政部為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；其內容係闡明法規之原意，核其內容並未逾越營業稅法第15條第1項及第19條第1項第1款規定之範圍，本不待財政部作成釋示，於營業稅法生效之日起即有其適用（司法院釋字第287號解釋參照），尚不生違反不得溯及適用之問題，故原判決亦無違背法令之情事，附此說明。八、綜上所述，原判決認事用法核無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，執其歧異之法律見解，加以爭執，而指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。九、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　21　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王　德麟法官　蔡紹良法官　詹日賢以上正本證明與原本無異。本判決不得上訴。中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　21　　日書記官　詹靜宜

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度簡上字第34號

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