102年度訴字第122號｜行政：營業稅｜裁判日期：103 年 06 月 18 日

臺中高等行政法院判決 102年度訴字第122號103年6月11日辯論終結原告　黃柔蟬即柔蟬企業社輔佐人　陳炳章被告　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華訴訟代理人　陳翠上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年1月17日台財訴字第10113919370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、本件被告之代表人於原告起訴後，由鄭義和變更為丙○○，並經變更後之代表人丙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：原告係經營不動產買賣及租賃業，民國97年3月至98年2月承攬富成金屬科技股份有限公司（下稱富成公司）啟富廠廠房修建工程（下稱系爭工程）銷售額新臺幣（下同）21,392,448元，營業稅額1,069,631元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，暨同時期進貨金額21,392,448元，未依規定取得進項憑證，經被告所屬竹山稽徵所查獲，核定補徵營業稅額1,069,631元，並經被告以原告違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，按所漏稅額1,069,622元處1.5倍罰鍰1,604,433元，另就未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰1,000,000元，合計裁處罰鍰2,604,433元。原告不服，申經復查決定，經追減罰鍰133,606元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告部分及訴願決定均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。四、原告訴稱略以：㈠程序部分： 1.按人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響到人民對法律的正確認知之能力。次按「行政程序代理人應於最初為行政程序行為時，提出委任書。」固為行政程序法第24條第4項所明定。原告100年12月9日具復查申請書為不服表示及101年1月3日補具復查理由書，已為代理人意思表示之真意，而其未於最初程序行為時，提出委任書，其救濟文書不合法定程式應如何處置，行政程序法未明文規定，應屬法律漏洞；惟依據訴願法第77條及行政訴訟法第107條第1項第5款之規定，均有「不能補正或經通知補正逾期不補正者」，始有不受理決定之適用，或「代理權有欠缺者應定期間先命補正」，始有裁定駁回之適用，上開法律漏洞縱使是有權被告機關，適用法律所為逾越文義之解釋（例如增加行政程序法原規範所無之限制），仍屬錯誤之解釋，據以作成之行政處分仍屬違法。況基於平等原則，就相同或類似之案件應援引性質相近之訴願法第77條第1款及行政訴訟法第107條第1項第5款法律規定，作為法律漏洞之補充。 2.準此，被告未通知補正委任書，作成之復查決定書亦未向代理人送達，確有違平等原則、依法行政原則及原告有利不利一律注意原則，復查決定逕向已註銷無法送達之營業地址（南投縣竹山鎮桂林里中正巷27之145號1樓）為送達，復於101年5月24日將復查決定寄存於竹山郵局，並作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人營業所，另1份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，並以寄存之日視為收受送達日期，而發生送達效力，然復查決定書寄存於竹山郵局逾3個月期限，原告始知悉上情，即於101年8月30日赴竹山郵局領取，於101年9月4日具訴願書經由被告提起訴願為不服表示、同年10月18日補具訴願理由書，惟被告以已逾提起訴願之30日不變期間為由，程序不合，應不受理，難謂適法，更不符憲法正當法律程序。㈡實體部分： 1.基於私法自治及契約自由原則，國家並無介入之必要，而稅捐是以人民私法上的經濟活動為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，即屬真正，合先指明。 2.本件原告係在原告配偶即訴外人丁○○被富成公司最大股東美亞公司告知以尋覓仲介商方式事後完成仲介簽約，初時丁○○提供其經被告所屬竹山稽徵所輔導設立之「丁○ ○商號」，惟美亞公司認不妥，始提供原告商號，事前亦經斯時任職被告所屬竹山稽徵所之胡照典先生為行政指導，認以上開仲介方式簽約於法尚無不合。嗣經富成公司在其事後自行補行製作仲介之97年8月16日合約書上由原告與富成公司雙方用印，並給付原告仲介服務費10萬5仟元整，原告自始至終均未參予系爭工程。 3.被告談話紀錄部分： ⑴依富成公司財務部經理即訴外人許嘉能於99年9月8日被告談話紀錄所載，其清楚系爭期間系爭工程事宜，亦認識丁○○為富成公司前董事長，修建過程係透過丁○○ 介紹找施作廠商；該修建工程於97年8月16日完工，因工程價款高，富成公司事後認為須合約書，始補訂合約，並給予丁○○仲介費10萬元，且補約時丁○○主張以原告商號簽約，其不清楚丁○○是否另設有丁○○商號；系爭工程實際施工對象為泰昌工程行、宏得鐵材行、傑承工程有限公司、信棋工程有限公司、德昌工程行、聖宏邦企業股份有限公司及睦順企業有限公司等7家營業人（下稱系爭7家營業人），原告並未擔負工程監督及瑕疵責任，富成公司所有工程款亦皆由系爭7家營業人向富成公司請款，發票亦由渠等開立予富成公司，至於渠等支票領取後為何由丁○○兌領其不清楚，然系爭7家營業人皆有要求富成公司開立之支票取消禁背，由丁○○兌領。 ⑵依睦順企業有限公司（下稱睦順公司）負責人即訴外人林景堯於99年3月29日被告談話紀錄所載，其認識丁○○，並由丁○○介紹將預拌混凝土送至系爭工程地點，因本公司貨款皆由丁○○代墊，故富成公司開立支票係由丁○○兌領；不記得是否出具採購契約確定書。 ⑶依信棋工程有限公司（下稱信棋公司）負責人即訴外人趙純慧於99年3月30日被告談話紀錄所載，其經由泰昌工程行實際負責人即訴外人白照貴介紹認識丁○○，承作系爭工程之廠房地坪壓花工程，完工後開立2紙發票，富成公司以支票付款；採購契約確定書由丁○○持交用印，係證明有承作該工程、開立發票及領取工程款。 ⑷依傑承工程有限公司（下稱傑承公司）負責人即訴外人鄭富文於99年3月31日被告談話紀錄所載，其由自稱富成公司股東之丁○○介紹，承作系爭工程之廠房鋼構材料及施工，因工程所需材料金額高，事先約定由丁○○開立支票暫先支付部分工程款，富成公司開立之支票亦由丁○○兌領，採購契約確定書未曾出具亦未見過。 ⑸依聖宏邦企業股份有限公司（下稱聖宏邦公司）負責人即訴外人林瑞斌於99年4月2日被告談話紀錄所載，其由丁○○介紹，97年間銷售混凝土直接出貨給富成公司，開立發票3,678,150元請款，富成公司開立以本公司為抬頭支票付款，因票期太長，退回公司後以現金付款；至富成公司開立之支票為何由丁○○兌領其不知情，然並不影響本公司實際交易對象為富成公司之事實；是否出具採購契約確定書因時間太久已無印象。 ⑹依泰昌工程行負責人即訴外人李秀琴於99年4月12日被告談話紀錄所載，其因與丁○○承作過幾次工程（其不認識富成公司人員）而承作系爭工程，僅依丁○○指示處理；因本行號與丁○○間有債務，故系爭工程款735萬元由丁○○向富成公司請領，債務抵銷餘額再付給本行號；其認識德昌工程行，該行號係土木工程之下包廠商，負責板模工程，因後來本行號週轉不靈，才與丁○○洽後續收尾事宜；其亦認識信棋公司，該公司也係下包廠商，情形與德昌工程行相同，該公司後來也直接與丁○ ○接洽；本行號未出具採購契約確定書。 ⑺準此，本件系爭工程確由丁○○介紹找系爭7家營業人承作，並非丁○○承攬，亦非原告承攬。且本件確係富成公司事後認需合約書，由該公司擬妥後，以原告名義簽訂，於簽約時支付仲介費10萬元，該合約書亦明載原告為仲介商；而該採購契約確定書雖係事後補具請系爭7家營業人簽章，然該採購契約確定書僅係證明該7家營業人確有承作工程及開立發票並領取工程款等事實，有無簽章均無法推翻渠等承作系爭工程之事實。另本件資金流向及前開談話紀錄，與原告於復查理由書、訴願書及起訴狀主張前後一貫且完全相符。 4.茲將原告101年1月3日復查理由書「理由段壹、本稅部分三、資金收復流程說明」陳述如下： ⑴傑承公司：丁○○於97年4月30日、同年6月15日以台企甲存支票00-00000帳戶各簽發支票2,000,000元，8月14日以現金1,000,000元，10月16日分別以富成公司支票1,050,000元、客票525,143元及現金400,000元，代付挖土機整地柱子基礎RC模板115,700元、天橋基礎RC模板30,000元、茶葉66,000元、舊廠房鋼材清洗100,000元，合計墊付7,286,843元。傑承公司分別於97年4月18日、同年5月開立統一發票3紙編號YU00000000、ZU00000000、ZU00000000，金額5,250,000元、2,100,000元、1,050,000元，合計8,400,000元，丁○○分別於4月29日及10月31日領取上開代墊款項7,350,000元。 ⑵睦順公司：丁○○於97年9月9日以台企支票343546號簽發132,900元、現金264,000元，合計墊付396,000元。睦順公司於同年9月28日開立統一發票1紙編號BU00000000，金額396,900元，丁○○至98年3月31日始簽收領取上開代墊款項。⑶信棋公司：丁○○於97年7月22日以台企活存00-000000帳戶轉付100,000元、現金34,663元；同年9月10日以台企支票343538號簽發293,000元及現金50,686元，合計墊付478,349元。信棋公司於6月30日開立統一發票2紙編號ZU00000000 、ZU00000000，金額134,663元、343,686元，合計478,349元，丁○○至98年4月30日始簽收領取上開代墊款項。⑷聖宏邦公司：丁○○於97年5月22日以客票1紙1,300,000元、現金378,150元；同年6月24日以客票1紙500,000元；98年4月30日付清尾款1,050,000元，合計墊付3,678,150元。聖宏邦公司分別於97年9月8日、9月17日、9月22日、9月23日、10月3日開立統一發票7紙編號BU00000000、BU00000000 、BU00000000、BU00000000、BU00000000、BU00000000 ，金額分別為693,000元、808,500元、739,200元、912,450元、262,500元、262,500元，合計3,678,150元，丁 ○○至98年4月30日始簽收領取上開代墊款項。 ⑸宏得鐵材行：丁○○於97年4月25日以台中商銀支票0000000號簽發200,000元、同年5月30日以台中商銀支票0000000號簽發400,000元轉付；5月15日以現金160,000元、客票2紙共440,000元；10月14日以客票2紙共183,999元；11月10日以客票1紙219,191元、現金40,989元，合計墊付1,644,179元。宏得鐵材行開立統一發票1紙編號ZU00000000，金額294,001元（折讓10,501元），7月、7月8日、7月9日、11 月、12月9日分別開立統一發票6紙編號AU00000000、AU00000000、AU00000000、AU00000000、BU00000000、CU00000000，金額合計1,644,179元，丁○○至98年4月30日始簽收領取上開代墊款項。 ⑹德昌工程行：丁○○以客票2紙共385,000元、97年5月21日以台企支票343519號轉付115,000元及代墊救護車費用4,000元，合計墊付504,000元。德昌工程行於同年7月30日開立統一發票1紙編號AU00000000，金額504,000元。 ⑺泰昌工程行：丁○○於97年1月30日以現金160萬元、茶葉11萬；同年2月5日以台企提現200,000元；2月29日以台企提現1,000,000元；3月31日以台企提現150萬元；4月3日以現金45萬餘客票30萬共75萬；4月18日以現金136,562元；4月30日以現金500,000元；5月7日以現金750,000元；5月21日以客票170,000元；5月25日以台中商銀提現55,000元、台企支票343539號80,000元、343549號60,000元及343557 號20,000元；6月30日以現金90,000元，合計墊付7,021,562元。泰昌工程行自3月3日至5月6日共開立統一發票16紙，編號YU00000000、YU00000000、YU00000000、YU00000000、ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000，金額合計7,350,000元，差額328,438元。 ⑻另就前開泰昌工程行差額328,438元部分，原告於初查及提出復查理由書時，皆提示丁○○工程收支明細表及資金往來明細表在案，已將資金收付流程說明陳述甚詳，該等差額係泰昌工程行與丁○○間有債務關係，工程款由丁○○向富成公司請領，債務抵銷餘額再給付泰昌工程行，惟泰昌工程行嗣因週轉不靈結束營業，而與丁○ ○洽後續收尾事宜，未收工程款由信棋公司具領，此觀前開7,021,562元加上台企支票343538號轉付293,000元及現金50,686元，共計7,365,248元，與7,350,000元相當可證，而差額15,248元係於施工現場由丁○○支付之香菸、飲料及便當等零星支出，惟與丁○○代收富成公司支票及轉付廠商無涉。 5.罰鍰部分： ⑴按事實之認定應憑證據，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，為行政程序及司法訴訟適用之共通法則，故被告本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即被告對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。惟本件被告並未依職權針對原告所提示之救濟文書、付款支票等與本件待證事實有直接關聯之證據詳予調查，逕以不具證據能力之通知函及輔導函影本、談話筆錄影本、合約書及付款支票影本等不具證據能力之資料，認定原告之違法事實，確有未洽；況原告自初查以來已就其事實負舉證責任，及提供相關課稅文據供核，惟不獲採認，然被告課徵營業稅或處以罰鍰，而原告已就部份未交易事實為釋明，自應就原告有無銷售貨物之事實，依職權予以調查。 ⑵又稅務訴訟實務上，行政法院曾認納稅義務人之自白、談話紀錄不得作為課稅及裁罰基礎，其談話紀錄亦不得作為認定違章裁罰待證事實之唯一證據，亦即原告縱自承違章，被告仍須依職權調查證據，斟酌原告全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，不受原告主張之拘束，對原告有利及不利事項一律注意，必須調查原告所自認的人、事、時、地、物等，均與卷內其他客觀事證相符，始可以課稅及裁罰，特別是當原告所陳事實與其他事證、人證均有出入時，或製作筆錄時距離事發已有一段時間，其談話紀錄毋寧只是調查違章事實的開端或線索而已。 ⑶本件如前所主張，原告確無於系爭期間承攬系爭工程，被告以原告違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之規定，據以漏銷罰鍰1,604,433元及漏進罰鍰1,000,000元在案（限繳日期100.11.10）【計算式：（漏銷罰鍰1,069,622×1.5倍）＋漏進罰鍰1,000,000】，難謂合法。五、被告答辯略以：㈠程序部分：本件原告雖於復查申請書載明甘逸偉會計師為復查代理人，惟並未於最初為復查申請時提出委任書及代理人證明文件，且亦未於復查程序中補正，難謂原告已合法委任甘逸偉會計師為復查代理人，是被告以復查申請書所載營業地址（南投縣竹山鎮中正巷27之145號1樓）作為送達處所，尚無違誤。又復查決定經向原告復查申請書所載營業地址投遞，因於應送達處所不獲會晤應受送達人，亦無受領文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，乃依行政程序法第74條規定，於101年5月24日將上開復查決定書寄存於竹山郵局，並作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人營業所，另1份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，有經郵務人員劉瓊桑蓋章之郵件送達證書可稽，依法務部93年4月13日法律字第0930014628號函釋意旨，應以寄存之日視為收受送達日期，而發生送達效力，故復查決定書之送達日期為101年5 月24日。再者，原告設址於南投縣，依訴願法第16條第1項規定應扣除在途期間4日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自101年5月25日起算，至101年6月27日（星期三）屆滿，而原告遲至101年9月4日始經由被告向財政部提起訴願，依訴願法第14條第3項規定，本件訴願之提起，已逾法定不變期間，程序不合，經財政部訴願決定不受理，應無不合。㈡實體部分： 1.原告97年3月至98年2月承攬富成公司之系爭工程銷售額21,392,448元，卻交付下游施作廠商即系爭7家營業人開立之統一發票銷售額21,392,448元予富成公司，未依規定開立統一發票且漏報銷售額21,392,448元。又富成公司因系爭修建工程取得系爭7家營業人所開立之統一發票銷售額合計21,392,448元，並開立以泰昌工程行等7家營業人為抬頭之支票支付工程款，惟上開支票計有20,869,581元係由系爭7家營業人背書後由丁○○即原告之配偶兌領。原告主張其僅係幫忙介紹相關廠商，亦僅收取100,000元仲介費，支票由各廠商以切結名義商請富成公司取消禁止背書轉讓註記，再由廠商委託其簽收領取，因富成公司開立之支票票期過長，而下游廠商係由其介紹施作，所以在支票到期日前由其以自有資金先行墊付，以解下游廠商燃眉之急，事後將部分富成公司開立之支票存入其銀行帳戶，總計兌領20,869,581元（與支票兌領資料相符），代收轉付間並未賺取任何差額等語。惟丁○○雖主張系爭工程非由原告承包，僅收取100,500元（含稅）仲介費，惟原告卻須負該工程之施工品質、人員管理、工程驗收、請款及瑕疵擔保等責任，所收取代價與所負責任顯不相當，且既主張其僅負責將施工廠商找回來，將工程瑕疵及保固期間應負責部分請各廠商負責維修，為何不於完工簽約時逕由富成公司與泰昌工程行等營業人各自簽約釐清責任歸屬，而仍須於事後由其負瑕疵擔保責任，並不合理；況原告如僅為仲介商，縱下游廠商係由其介紹施作，亦無須因票期過長而由丁○○ 先行墊付工程款，事後再由丁○○兌領富成公司所付工程款支票，在僅收取100,000元仲介費情形下，所承擔風險亦與一般常情未合。 2.準此，原告前開情形，與民法第565條居間規定不符，卻與同法第490條承攬之規定相符且其所收取款項與其所應負責任顯不相當，原告雖以仲介商名義訂約，亦難掩飾系爭工程為其實際承攬之事實，是原告與富成公司間之法律關係依據合約內容及實際應負責任等觀之核屬承攬關係，而非原告所主張之委任關係或仲介關係。況依原告委由丁○○ 於98年11月25日、同年12月11日及99年9月27日至被告所屬竹山稽徵所之談話紀錄記載，丁○○主張其係以原告之名義與富成公司訂約，原告亦知且同意此事，並非丁○○與該公司簽約，其以原告之代理人身分蓋章確認。又富成公司委託代理人許嘉能於98年9月28日至被告所屬竹山稽徵所表示該公司確與原告簽約，並未與泰昌工程行等營業人另行訂約，且上開工程品質及瑕疵全依合約書內容而定，由原告負監工及瑕疵之責。 3.再依原告於復查階段提示其所編製之「丁○○工程收支明細表」所載，丁○○收取富成公司支票金額與支付予泰昌工程行款項間尚有差額328,438元，另其收取富成公司支票金額與支付予傑承工程有限公司款項間亦有差額1,424,857元，並非如原告主張代收轉付間無任何差額；又該明細表所載丁○○支付予泰昌工程行等7家營業人之款項，係以丁○○支票、現金、他人客票或墊付費用等方式支付，惟除支付予泰昌工程行之部分款項原告有提示該商號簽收證明外，其餘款項原告均未提示任何證明資料，僅空言主張，尚難採據。有關丁○○收取富成公司支票金額與其支付予系爭7家營業人款項間之差額情形，被告查得如下： ⑴傑承公司：富成公司開立予傑承公司3張支票計8,400,000元（各5,250,000元、2,100,000元及1,050,000元），業經丁○○ 兌領7,350,000元（2紙支票分別為5,250,000元、2,100,000元），傑承公司兌領1,050,000元。次依原告編製之「丁○○工程收支明細表」所載，原告主張已支付予傑承公司6,975,143元（尚有差額1,424,857元=8,400,000 元－6,975,143元），包含富成公司支票1,050,000元、丁○○支票2紙各2,000,000元、客票525,143元及現金1,400,000元（計2筆分別為1,000,000元、400,000元）。然丁○○簽發之2紙支票分別為2,000,000元，因原告未提供支票號碼，無法查證；又原告於陳報狀提示丁○○ 臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號00000000000）存摺影本，其中2筆註記轉帳至丁○○臺灣中小企業銀行竹山分行支票存款帳戶（帳號00-00000），分別為97年5月6日金額2,000,000元、97年6月17日金額2,000,000元之交易紀錄，惟因原告未提供該等支票存款帳戶之交易明細資料，並無法證明該2筆款項自丁○○活期存款帳戶轉入其支票存款帳戶後，是否確係支付予傑承公司。而原告主張支付現金1,400,000元部分，原告陳報狀提出之事證為丁○○臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號00000000000）存摺影本，其中1筆於97年8月14日轉帳支出1,000,000元之交易紀錄，惟因存摺並未註記轉帳去向，因此並不知其是否係支付予傑承公司；其餘現金部分（400,000元），原告未提示相關證明資料。另有關客票525,143元部分，原告陳報狀未提示相關證明資料。至原告主張尚有差額1,424,857元未支付傑承公司部分，依丁○○98年12月11日於被告所屬竹山稽徵所製作談話筆錄時所載，該差額（1,424,857元）係因富成公司與傑承公司在訴訟中，而由丁○○保管；再依「丁 ○○工程收支明細表」所載，上開款項包含代傑承公司支付挖土機柱子基礎RC板模費115,700元、天橋基礎RC板模費30,000元、茶葉費用66,000元及舊廠房鋼材清洗費 100,000元，共計311,700元。惟丁○○倘僅係仲介商身分，何以保留傑承公司款項1,424,857元，不合常理。況原告主張代付工程款僅311,700元，惟保留款項達1,424,857元，仍有差額1,113,157元，且原告主張代墊工程款 311,700元部分，本次陳報狀仍未提示任何證明資料，尚難採據。 ⑵睦順公司：富成公司開立予睦順公司1張支票396,900元，係由丁○ ○兌領。而依原告編製之「丁○○工程收支明細表」所載，原告主張丁○○已支付予睦順公司396,900元，包含丁○○1紙支票（號碼343546）132,900元、現金264,000元，經被告查得該支票之兌領人確為睦順公司；然現金264,000元部分，其未提示相關證明資料。 ⑶信棋公司：富成公司開立予信棋公司2張支票計478,349元，係由丁 ○○兌領（兌領2次分別為134,663元、343,686元）。次依原告編製之「丁○○工程收支明細表」所載，原告主張丁○○已支付予信棋公司478,349元，包含丁○○活期存款帳戶轉付100,000元、丁○○1紙支票（號碼343538 ）293,000元、現金85,349元，經被告查得該支票之兌領人確為信棋公司；然原告主張自活存帳戶轉付100,000元部分，其陳報狀提示丁○○臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號00000000000）存摺影本，有1筆於 97年7月22日現金支出100,000元之交易紀錄，惟原告未提示信棋公司簽收證明，並無法證明該現金提領確係支付予信棋公司；現金85,349元部分，並未提示相關證明資料。 ⑷聖宏邦公司：富成公司開立予聖宏邦公司1張支票3,678,150元，係由丁○○兌領。次依原告編製之「丁○○工程收支明細表」所載，原告主張丁○○已支付予聖宏邦公司3,678,150元，包含客票2,250,000元、現金1,428,150元（計2筆分別為378,150元、1,050,000元），經被告查得客票2,250,000元部分，原告陳報狀未提示相關證明資料；現金1,428,150元部分，原告陳報狀提出之事證係丁○○臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號00000000000）存摺影本，有2筆現金支出分別為97年5月21日金額380,000元、98年4月30日金額2,150,000元之交易紀錄，惟原告未提示聖宏邦公司簽收證明，無法證明該現金提領確係支付予聖宏邦公司。 ⑸宏得鐵材行：富成公司開立予宏得鐵材行3張支票計1,644,179元（分別為1,332,682元、27,997元及283,500元【發票金額294,001元－折讓10,501元】），業經丁○○兌領其中2紙計1,616,182元（分別為1,332,682元、283,500元），宏得鐵材行兌領27,997元。次依原告編製之「丁○○工程收支明細表」所載，原告主張已支付予宏得鐵材行1,644,179元，包含富成公司支票27,997元、丁○○支票2紙（號碼0000000、0000000）分別為200,000元及400,000元、客票815,191元、現金200,989元。經被告查得炳章支票1紙（號碼0000000）之兌領人確為宏得鐵材行，另1紙支票（號碼0000000）之兌領人為太清鋼鐵工業股份有限公司；客票815,191元部分及現金200,989元部分，原告亦未提示相關證明資料。 ⑹德昌工程行：富成公司開立予德昌工程行1張支票504,000元，係由旺材興業有限公司兌領。次依原告編製之「丁○○工程收支明細表」所載，原告主張旺材興業有限公司兌領部分（504,000元），丁○○已支付予德昌工程行504,000元，包含丁○○1紙支票（號碼343519）115,000元、客票 385,000元及代墊救護車費用4,000元。經被告查得丁○ ○支票1紙（號碼343519）之兌領人為林德昌，依稅籍資料記載林德昌係德昌工程行之負責人；客票385,000元部分，原告陳報狀未提示相關證明資料；代墊救護車費用 4,000元部分，原告未提示相關證明資料。 ⑺泰昌工程行：富成公司開立予泰昌工程行3張支票計7,332,712元（發票總金額7,350,000元－折讓金額17,288元），係由丁○○兌領（3張支票分別為1,136,562元、5,500,000元及696,150元）。次依原告編製之「丁○○工程收支明細表」所載，原告主張丁○○已支付予泰昌工程行7,021,562元（尚有差額311,150元=7,332,712元－7,021,562元），包含丁○○3紙支票（號碼343539、343549、343557）分別為80,000元、60,000元及20,000元、現金10筆計6,281,562元、客票470,000元及代墊茶葉110,000元。經被告查得丁○○支票3紙（號碼343539、343549、343557）之兌領人為林德昌即德昌工程行之負責人，並非泰昌工程行；現金10筆計6,281,562元部分，除其中現金8筆計5,740,000元（分別為1,600,000元、200,000元、1,000,000元、1,500,000元、100,000元【原告主張現金支付136,562元，惟所提示泰昌工程行之簽收證明僅100,000元】、500,000元、750,000元、90,000元)，原告於原查階段已提示泰昌工程行之簽收證明外，其餘現金541,562元（6,281,562元－5,740,000元）部分，原告陳報狀未提示相關證明資料；客票470,000元部分，原告陳報狀未提示相關證明資料；代墊茶葉110,000元部分，原告於原查階段已提示泰昌工程行之簽收證明（詳原卷第122頁）。另依原告復查理由書第7頁及102年6月13日行政訴訟補充狀第11頁所載，其主張丁○○支付予泰昌工程行7,021,562元與泰昌工程行開立統一發票金額7,350,000元之差額328,438元，係因泰昌工程行經營不善結束營業，經洽商結果將未收工程款交由信棋公司開立統一發票具領，而信棋公司具領343,686元（包含丁○○支票293,000元及現金 50,686元），與泰昌工程行未收款328,438元相當，僅差15,248元，該差額係施工現場由丁○○支付之香菸、飲料及便當等零星支出等語。惟原告主張由信棋公司具領泰昌工程行未收工程款部分（343,686元＝丁○○支票293,000元+現金50,686元），原告已列入丁○○收取富成公司支票金額與支付予信棋公司款項間之差額計算，如何再列入丁○○收取富成公司支票金額與支付予泰昌工程行款項間之差額計算，其所主張仍無法解釋該差額之存在，委無足採。 4.綜上，原告承攬系爭工程，未依規定開立統一發票且漏報銷售額21,392,448元，原核定補徵營業稅額1,069,631元，並無不合，應予維持。 5.至罰鍰部分，原告於首開期間承攬系爭工程銷售額21,392,448元，營業稅額1,069,631元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，暨同期間進貨金額 17,327,882元，未依規定取得進項憑證，違章事證明確已如前述，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依修正稅捐違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，復查決定按所漏稅額1,069,622元處1.5倍罰鍰1,604,433元，另就未依規定取得進項憑證17,327,882元，依稅捐稽徵法第44條規定變更核定處行為罰866,394元，合計處罰鍰2,470,827元，並無違誤。六、本件兩造之爭點為：本件復查決定書是否已生送達效力，而原告提起訴願逾法定不變期間？又原告有無承作系爭工程？被告以原告承作該工程，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，並未依規定取得進項憑證，據以補徵營業稅並各處以漏銷及未取得合法進項憑證之罰鍰，是否適法？七、關於程序部分：㈠按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30 日內為之。」、「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」、「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：……二、提起訴願逾法定期間。」分別為訴願法第14條第1項、第3項及第77條第2款所明定。次按「行政程序代理人應於最初為行政程序行為時，提出委任書。」、「送達，於應受送達人住居所、事務所或營業所為之。」、「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」各為行政程序法第24條第4項、第72條第1項前段、第74條第1項及第2項所規定。再按「納稅義務人依本法第35條規定申請復查時，應將下列證明文件連同復查申請書送交稅捐稽徵機關……。前項復查申請書應載明下列事項，由申請人簽名或蓋章：一、……有代理人者，其姓名、出生年月日、性別、身分證明文件字號、住、居所及代理人證明文件。」為稅捐稽徵法施行細則第11條第1項、第2項第1款所明定。又「按行政機關或郵政機關依行政程序法第74條第1項規定為送達者，如於應受送達處所確已完成文書寄存於送達地之地方自治、警察機關或郵政機關（限郵務人員送達適用），並製作送達通知書2份，1份黏貼於送達處所之門首，另1份交由鄰居轉交或置於送達處所信箱或其他適當位置時，無論應受送達人實際上於何時受領文書，均以寄存之日視為收受送達之日期，而發生送達效力。」為法務部93年4月13日法律字第0930014628號函所明示。㈡經查，本件原告雖於復查申請書記載甘逸偉會計師為復查代理人(原處分卷255頁)，惟並未於最初為復查申請時提出委任書，亦未於復查程序中補正，難謂原告已合法委任甘逸偉會計師為復查代理人，原告主張依訴願法第77條及行政訴訟法第107條第1項第5款，均有「不能補正或經通知補正逾期不補正者」或「代理權有欠缺者應定期間先命補正」等規定，被告於此情形，應先命原告補正，方得為駁回原告之復查申請，惟行政程序法之制定及公布施行，均較訴願法及行政訴訟法為後，係屬新法，行政程序法並未有如訴願法第77條第1款及行政訴訟法第107條第1項第5款之相關規定，此顯非立法疏漏，尚不得準用該等規定，被告對於原告之申請復查，於未合法委任代理人之情形，自無庸命原告補正。又原告復查申請書亦未記明甘逸偉會計師為送達代收人，是被告依行政程序法第第72條第1項前段規定，以復查申請書所載營業地址（南投縣竹山鎮中正巷27之145號1樓）作為送達處所，又原告於復查程序中並未向被告陳明變更上開復查申請書所載營業地址，原告自不得事後稱該地址係業已註銷無法送達之營業地址，而稱非其受應受送達處所。另因於該應送達處所不獲會晤應受送達人原告，亦無受領文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，郵政機關乃依行政程序法第74條規定，乃於101年5月24日將上開復查決定書寄存於竹山郵局，並作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人營業所，另1份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達(同卷360頁郵件送達證書)，應以寄存之日視為收受送達日期，而發生送達效力，是本件復查決定書之送達日期為101年5月24日。再者，原告設址於南投縣，依訴願法第16條第1項之規定，應扣除在途期間4日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自101 年5月25日起算，至101年6月27日（星期三）屆滿，而原告遲至101年9月4日始經由被告向財政部提起訴願，顯已逾法定不變期間，經財政部訴願決定不受理，並無不合，是本件原告之起訴，已非適法。八、關於兩造實體部分之爭執：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」為營業稅法第19條第1項第1款、行為時同法第32條第1項前段、第33條第1款、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。㈡經查，本件原告與富成公司簽訂有合約書，依該合約書上所載，原告雖為仲介人，惟其又負責規劃工程之設計、監工、進度及其他變更設計使用之材料，及原告施工品質未依富成公司之要求，該公司可要求原告改善，階段性工程完工，原告向該公司申請工程款項時，須該公司驗收合格後始得請款，工程保固期間為1年，如工程因施工不良造成廠房損裂、漏水、坍塌，經該公司通知原告，原告應無條件立即處理（原處分卷162-165頁），即原告除規劃及設計工程外，亦須負監工及瑕疵擔保責任，而工程款項亦明定由原告請領，又富成公司對於系爭工程係由傑承公司等系爭7家營業人承包，原告僅為仲介人，則富成公司為何未分別與系爭7家營業人(施工廠商)簽訂工程契約？是依該合約書之實質內容，系爭工程顯由原告承攬而非仲介甚明。㈢依富成公司財務部經理許嘉能於99年9月8日被告談話紀錄所載，其清楚系爭期間系爭工程事宜，亦認識丁○○為富成公司前董事長，修建過程係透過丁○○介紹找施作廠商；該修建工程於97年8月16日完工，因工程價款高，富成公司事後認為須合約書，始補訂合約，且補約時丁○○主張以原告商號簽約，其不清楚丁○○是否另設有丁○○商號(同卷224-226頁)；睦順公司負責人林景堯於99年3月29日被告談話紀錄所載，其認識丁○○，並由丁○○介紹將預拌混凝土送至系爭工程地點，因交易價款皆由丁○○代墊，故富成公司開立支票係由丁○○兌領，不記得是否出具採購契約確定書(同卷186-187頁)；信棋公司負責人趙純慧於99年3月30日被告談話紀錄所載，其經由同業白先生介紹認識丁○○，承作系爭工程廠房地坪壓花工程，完工後開立2紙發票，金額計455,570元，富成公司以支票支付工程款，採購契約確定書由丁○○持交用印，係證明有承作該工程、開立發票及領取工程款(同卷194-195頁)；傑承公司鄭富文於99年3月31日被告談話紀錄所載，系爭工程由自稱富成公司股東之丁○○介紹，亦直接與其接洽，承作系爭工程之廠房鋼構材料及施工，因工程所需材料金額高，事先約定由丁○○開立支票暫先支付部分工程款，該工程開立發票及請領工程款，採購契約確定書未曾出具亦未見過(同卷183-184頁)；聖宏邦公司負責人林瑞斌於99年4月2日被告談話紀錄所載，其由丁○○介紹，97年間銷售混凝土直接出貨給富成公司，開立發票3,678,150元請款，富成公司開立以本公司為抬頭支票付款，因票期太長，退回公司後以現金付款，至富成公司開立之支票為何由丁○○兌領其不知情，是否出具採購契約確定書因時間久遠，已無印象(同卷180-181頁)；泰昌工程行負責人李秀琴於99年4月12日被告談話紀錄所載，該工程行有承作系爭工程，負責土木工程部分，金額約735萬元，其因與丁○○承作過幾次工程（其不認識富成公司人員），系爭工程僅依丁○○指示處理，因其工程行與丁○○間有債務，故工程款由丁○○向富成公司請領，部分為債務抵銷，其認識德昌工程行，該工程行係其土木工程之下包廠商，負責板模工程，因其後來週轉不靈，才與丁○○洽後續收尾事宜，其亦認識信棋公司，該公司也係其下包廠商，情形與德昌工程行相同，該公司後來也直接與丁○○接洽，其並未出具採購契約確定書(同卷201-202頁)等語。㈣又據原告委由丁○○於98年11月25日及99年9月27日至被告所屬竹山稽徵所之談話紀錄所載，丁○○稱其係以原告之名義與富成公司訂約，原告亦知且同意此事，並非以商號名稱丁○○與該公司簽約，其以原告之代理人身分蓋章確認(同卷135-137,205-206頁)；富成公司委託代理人許嘉能於98年9月28日至被告所屬竹山稽徵所稱該公司係與原告簽約，並未與泰昌工程行等營業人另行訂約，系爭工程品質及瑕疵全依合約書內容而定，全由原告負監工、驗收及瑕疵之責等語(同卷160-161頁)。依此雖可認定原告與富成公司所簽訂之合約書，係屬事後補訂，惟仍屬彼等間之明確意思表示之合致，如與其他具體客觀事證相符，仍足判斷該合約書之實質內容，系爭工程係由原告承攬而非仲介。且上述系爭7家營業人負責人均稱係與原告配偶丁○○而未與富成公司接洽，系爭7家營業人如其本身承包富成公司系爭工程，由原告仲介，衡情應由原告仲介後，自行與富成公司簽訂工程契約，而為承包工程權利義務之依據。至系爭7家營業人所出具之採購契約確定書(同卷119-113頁)，據上開系爭7家營業人負責人之談話紀錄內容，大都稱未曾見過或因時間已太久已無印象，顯係事後補具，亦難以採認為系爭7家營業人係直接承包富成公司系爭工程之論證。再者，富成公司因系爭修建工程取得系爭7家營業人所開立之統一發票銷售額合計21,392,448元，並開立系爭7家營業人為抬頭之支票支付工程款，惟該等支票計有20,869,581元，並非系爭7家營業人兌領，而係由系爭7家營業人背書後由丁○○兌領，原告如僅為系爭工程關於富成公司與系爭7家營業人之仲介人，其僅收取 100,000元仲介費，何以介入系爭工程之工程款兌領？自違事理。㈤原告固主張該等支票係由各廠商以切結名義，商請富成公司取消禁止背書轉讓註記，再由廠商委託其簽收領取，因富成公司開立之支票票期過長，而下游廠商係由其介紹施作，所以在支票到期日前由其以自有資金先行墊付，以解下游廠商燃眉之急，事後將部分富成公司開立之支票存入其銀行帳戶，總計兌領20,869,581元（與支票兌領資料相符），代收轉付間並未賺取任何差額等語。惟原告對於系爭7家營業人向富成公司請領系爭工程之工程款，原告如僅為代收轉付，則其兌領富成公司之支票款項後，再支付系爭7家營業人，2者間應無差額，否則，依經驗論理法則及商業交易事理，該差額全部或部分即屬原告向富成公司承攬系爭工程之利潤，分述如下(關於原告對於高額款項，即有使用支票及銀行轉帳之情形，以期安全及留有資金流程可供查核，符合現今商場交易習慣及常情，下述原告所稱以高額現金支付系爭7家營業人工程款之部分，如無收據及其他具體事證可佐，自難採信)： ⒈傑承公司：富成公司開立予傑承公司3張支票計8,400,000元（各5,250,000元、2,100,000元及1,050,000元），經丁○ ○兌領7,350,000元（2紙支票分別為5,250,000元、2,100,000元），傑承公司兌領1,050,000元，此為兩造所不爭。依原告編製之「丁○○工程收支明細表」(同卷124-125頁)所載，原告支付予傑承公司6,975,143元，含富成公司支票1,050,000元、丁○○支票2紙各2,000,000元、客票525,143元及現金1,400,000元（計2筆分別為1,000,000元、400,000元）。然丁○○簽發之2紙支票分別為2,000,000元，並無支票號碼供查證；原告所提丁○○臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號00000000000）存摺影本，其中2筆註記轉帳至丁○○臺灣中小企業銀行竹山分行支票存款帳戶（帳號00-00000），分別為97年5月6日金額2,000,000元、97年6月17日金額2,000,000元之交易紀錄(本院卷287-288頁)，因無該等支票存款帳戶之交易明細資料，難以證明該2筆款項自丁○○活期存款帳戶轉入其支票存款帳戶後，有無支付予傑承公司。原告稱支付現金1,400,000元部分，所提之丁○○ 臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號00000000000）存摺影本，其中97年8月14日有轉帳支出1,000,000元之交易紀錄(同卷291頁)，惟該銀行並未註記轉帳去向，難認係支付予傑承公司；另於97年6月30日、7月4日、7月22日分別提領現金470,000元、720,000元、300,000元(同卷289-290頁)、趕工支付現金138,857元及客票525,143元部分，原告亦未提出收據、客票之帳號及票據號碼可供查證。原告另稱其有代付傑承公司挖土機柱子基礎RC板模費115,700元、天橋基礎RC板模費30,000元、茶葉費用66,000元及舊廠房鋼材清洗費100,000元，共計311,700元，縱然屬實，仍有差額700萬元以上。 ⒉睦順公司：富成公司開立予睦順公司1張支票396,900元，係由丁○○兌領，依原告編製之「丁○○工程收支明細表」所載，原告稱係包含丁○○1紙支票（號碼343546）132,900元及現金264,000元，經被告查核該支票兌領人確為睦順公司(同卷209,212頁)，惟關於現金264,000元部分，原告並未提出該部分款項自何金融帳戶領出，並交由睦順公司之領據，亦難採信。 ⒊信棋公司：富成公司開立予信棋公司2張支票計478,349元，係由丁○○兌領（兌領2次分別為134,663元、343,686元），依原告編製之「丁○○工程收支明細表」所載，原告主張含有丁○○活期存款帳戶轉付100,000元、丁○○1紙支票（號碼343538）293,000元、及現金34,663元、50686元合計85,349元，該支票之兌領人為信棋公司(同卷209,214頁)，另原告所提丁○○臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號00000000000）存摺影本，有各於97年7月22日、9月8日現金支出100,000元、60,000元(原告主張該筆係支付現金50,686元)之交易紀錄(同卷298-299頁)，惟與其他現金34,663元部分，均無信棋公司之簽收證明。 ⒋聖宏邦公司：富成公司開立予聖宏邦公司1張支票3,678,150元，係由丁○○兌領，依原告編製之「丁○○工程收支明細表」所載，係含客票2,250,000元(計3筆各為1,300,000元、450,000元、500,000元)、現金1,428,150元（計2筆分別為 378,150元、1,050,000元），客票3紙共計2,250,000元部分，原告雖有提出支票號(同卷300頁)及帳戶，縱然屬實；惟現金1,428,150元部分，原告所提之丁○○臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號00000000000）存摺影本，有2筆現金支出分別為97年5月21日金額380,000元、98年4月30日金額2,150,000元之交易紀錄(同卷304-305頁)，然並無聖宏邦公司之簽收證明，又提領金額並未相符，亦無法證明該等現金係由原告提領而支付該公司。 ⒌宏得鐵材行：富成公司開立予宏得鐵材行3張支票計1,644,179元（分別為1,332,682元、27,997元及283,500元【發票金額294,001元－折讓10,501元】），經丁○○兌領其中2紙計1,616,182元（分別為1,332,682元、283,500元），宏得鐵材行兌領27,997元。原告稱其支付予宏得鐵材行1,644,179 元，係含丁○○支票2紙（號碼0000000、000 0000）分別為200,000元及400,000元、客票843,190元(共5筆為230,000元、210,000元、156,000元、27,999元、219,191元)、現金2 筆160,000元及40,989元合計200,989元(同卷306頁原告陳報狀附表六)。其中丁○○支票1紙（號碼0000000）之兌領人確為宏得鐵材行(同卷211,217-218頁)，另1紙支票（號碼0000000）之兌領人為太清鋼鐵工業股份有限公司(同卷211,219-221頁)，惟客票156,000元部分，原告雖有提供票據號碼，縱有其事，然其他4筆客票及現金200,989元部分，原告均未提出領據及相關證明資料。 ⒍德昌工程行：富成公司開立予德昌工程行1張支票504,000元，係由旺材興業有限公司兌領，依原告編製之「丁○○工程收支明細表」所載，支付旺材興業有限公司兌領部分（504,000元），丁○○已支付德昌工程行504,000元，包含丁○○1紙支票（號碼343519）115,000元、客票385,000元（100,000元及285,000元)及代墊救護車費用4,000元。被告查得丁 ○○支票1紙（號碼3435 19）之兌領人為林德昌，依稅籍資料記載林德昌確係德昌工程行之負責人(同卷209,222-223頁)，至於客票385,000元及代墊救護車費用4,000元部分，原告亦未提出相關事證以實其說。 ⒎泰昌工程行：富成公司開立予泰昌工程行3張支票計7,332,712元（發票總金額7,350,000元－折讓金額17,288元），係由丁○○兌領（3張支票分別為1,136,562元、5,500,000元及696,150元），原告稱其有支付泰昌工程行7,314,562元（尚有差額18,150元，同卷314頁原告陳報狀附表㈢)，其中丁○○3紙支票（號碼343539、343549、343557）分別為80,000元、60,000元及20,000元，兌領人為林德昌即德昌工程行之負責人(同卷209,222-225,228頁金融機構帳戶及稅籍資料)，並非泰昌工程行；97年1月30日支付現金1,710,000元部分，含工程款1,600,000元及茶葉款110,000元，雖有領據( 泰昌工程行實際負責人白照貴簽領，同卷322頁)，但依丁○○臺灣中小企業銀行竹山分行活期存款帳戶（帳號00000000000）存摺影本，當日有提領1,600,000元但無110,000元之紀錄(同卷325頁)，其他現金200,000元、1,000,000元、1,500,000元等3筆，均有提領紀錄及領據(同卷322,325-328頁，另450,000元部分，支付日期為97年4月3日，但無提領紀錄；97年4月18日現金136,562元部分，領據為100,000元，但提領紀錄為160,000元(同卷323,327頁)；客票300,000元部分有領據並註明票據號碼(同卷322頁)，現金500,000元及750,000元部分亦有提領紀錄及領據(同卷323,328頁，惟其中97年5月7日領據為750,000元，僅提領450,000元)；97年6月30日領據90,000元但無提領紀錄，另同日現金293,000元部分無提領紀錄及領據，是縱使上開現金支付之部分，其提領紀錄及領據金額均相符，或提領紀錄超出領據金額，及客票300,000元部分因領據有註明票據號碼，惟因客票170,000元及55,000元部分，原告稱因時間久遠，無法提出資料，仍有200萬元以上之相當差額。㈥從而，原告兌領富成公司之上開支票款項後，再支付系爭7 家營業人，其間均有相當之差額，衡情該差額全部或部分自可認屬原告向富成公司承攬系爭工程之利潤，而原告既有承攬系爭工程，未依上開規定開立統一發票予富成公司，漏報銷售額21,392,448元，被告核定補徵營業稅額1,069,631元，洵屬有據。九、復按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……者，應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰……。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款所明定。末按於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定部分，應擇一從重依營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額處罰鍰，暨就進貨未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第44條第2項規定，處以罰鍰，因進貨未依規定取得進貨憑證，與銷貨時未依規定開立銷貨發票及申報銷售額，並非一行為，且進貨未依規定取得進貨憑證與銷貨時未依規定申報銷售額間，亦無同時構成漏稅行為之一部或屬漏稅行為之方法結果情事，不生從一重處罰之問題(最高行政法院101年度判字第633號及103年度判字第36號判決意旨參照)。又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。本件原告為營業人，於前開期間承攬系爭工程，銷售額21,392,448元，營業稅額1,069,631元，而未依規定開立統一發票予富成公司，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，暨同期間進貨金額17,327,882元，未依規定取得進項憑證，而均構成違章，其縱非故意，亦難謂無過失責任，不得主張免罰。另查本件原告並未於被告裁罰處分核定前補繳稅款，被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,069,622元處1.5倍罰鍰1,604,433元，關於原告未依規定取得進項憑證元部分，依稅捐稽徵法第44條規定，原處罰鍰1,000,000元，嗣因原告本件係經營其他土木工程業，依同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨成本17,327,882元，以該金額認定未依規定取得進項憑證，變更核定按該金額處5%行為罰866,394元，合計處罰鍰2,470,827元，亦屬正當。十、綜上所述，本件原告之訴，已有非適法之情形，另其實體爭執各節之部分，亦無可取，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷復查決定對其不利部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　6　　月　　18　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王德麟法官　詹日賢法官　許武峰以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　年　　6　　月　　23　　日書記官　許騰云

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第122號

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