臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第134號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
- 裁判日期102 年 05 月 29 日
臺中高等行政法院判決 102年度訴字第134號102年5月22日辯論終結原 告 新穎機械工業股份有限公司 代 表 人 莊茂賓 訴訟代理人 陳貴端 會計師 易昌運 會計師 被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 鄭義和 訴訟代理人 黃士宜 上列當事人間因營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國102年2月4日台財訴字第10213902440號訴願決定,提起行政訴訟。本院判決如下︰ 主 文 復查決定及訴願決定均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要:原告係經營其他未分類專用機械設備製造業,民國98年度營利事業所得稅結算申報,列報呆帳損失新臺幣(下同)22,920,653元及全年所得額1,845,124元,經被告分 別核定527,230元及24,238,547元,應補稅額1,205,790元。原告不服,申經復查未獲變更,提起訴願遞經駁回,遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明: ㈠原告聲明求為判決:訴願決定及復查決定均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決:駁回原告之訴。 三、原告訴稱略以: ㈠原告於96年間銷售安賚倫科技股份有限公司(下稱安賚倫公 司)龍門切削機,應收帳款債權金額22,920,653元,債權到 期時,安賚倫公司退票未能兌現,原告帳列應收帳款,並進 行催收,逾2年未能收到本金利息,爰依據所得稅法第49條第5項第2款、營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第94 條第1項第5款第2目及第6款第6目等規定,依法申報呆帳損失,並依據財政部70年7月21日台財稅字第35956號函釋「營利 事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權,其屬逾期2年經催收後未能收取本金或利息者,如取具郵政機關存證函作為證 明,應附有債務人收受該項存證函之回執聯...以憑認定 」意旨,取具債權逾2年催收存證函之回執,於申報98年營利事業所得稅時,將應收帳款22,920,653元逾期2年經催收未能收取本金或利息之債權列記呆帳費用,經被告剔除否准認列 ,乃循序提起行政訴訟,合先敘明。 ㈡按所得稅法第49條之立法意旨,甚為明確,若採現金基礎, 原告前開96年銷貨96年未收現,不認列收入,應收帳款截至 98年未能兌現,亦不認列收入,自無課稅問題,須俟收現再 認列收入課稅。惟公司組織採權責基礎,96年銷貨即認列收 入,應收款未收現,可估列備抵呆帳(稅法規定有限額), 以達收入費用配合原則,帳款屆期未收回再正式認列呆帳損 失。本件原告96年銷貨,已認列銷貨收入,並依法完納所得 稅;應收帳款及應收票據因客戶跳票,屆期未能收回,依所 得稅法第49條第5項第2款「債權中有逾期2年,經催收後,未經收取本金或利息者。」之規定,業已明列呆帳損失認列時 點,日後帳款有收回,再依同條第6項規定,就其收回之數額列為收回年度之收益。蓋2年前銷貨所產生收益,已先課稅,若因銷貨所產生應收帳款逾2年,經催收後,未經收取本金或利息,視為實際發生呆帳損失,認列「費用」,以補償採權 責基礎2年前帳款未收回即先納入收入課稅之損失(採現金基礎俟帳款收現再認列銷貨收入,銷售點不認列收入課稅), 乃真正達到所得稅法第24條所得及收益認定應符合「收入費 用配合原則」,而規定帳款逾期2年未收到本金、利息,視為實際發生呆帳損失,債權於列入損失後收回者應就其收回數 額列為收回年度之收益。是原告96年所銷售龍門切削機未收 回之金額為22,920,653元,毛利率若為30%,銷貨毛利為6,876,196元,稅率為25%,當年度已依法完納所得稅1,719,049元,因客戶跳票應收款及票據未能收回產生呆帳損失,帳款 逾期2年依法認列呆帳損失,被告卻不予認列,認事用法顯有違誤。 ㈢被告曲解法令,為稅收目的恣意裁量,剔除系爭呆帳損失, 認事用法顯有違誤: 1.按所得稅法第49條第5項第1款「因倒閉逃匿、和解或破產 之宣告,或其他原因,致債權之一部或全部不能收回者」 之規定,並查核準則第94條第1項第5款及第6款第1目倒閉 、逃匿無從行使催收,應取具郵政事業無法送達之存證函 並書有營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址;同款 第2目和解必須是法院或商業會、工業會之和解並取具筆錄,破產必須取具法院破產裁定書,且債權一部或全部不能 收回者,就可視為實際發生呆帳損失,認列「呆帳損失」 ,不必等待債權逾2年,惟必須取具法院、商業會、工業會出具之破產裁定、和解筆錄,確定一部或全部不能收回, 否則即應適用所得稅法第49條第5項第2款。又所得稅法第 49條第5項第2款「債權中有逾期2年,經催收後,未經收取本金或利息者。」之規定,並查核準則第94條第1項第5款 第2目債權中有逾期2年,經催收後,未經收取本金或利息 者,該等債權逾期2年之計算,係自該項債權「原」到期應行償還之次日起算,債權人於上述到期日以後償還部分債 權者亦同;同查核準則第6款第6目復規定「屬逾期兩年, 經債權人催收後,未經收取本金或利息者,應取具郵政事 業已送達之存證函或向法院追訴之催收証明」。故由上述 法規範已清晰告知:銷貨所產生應收帳款,債權逾期2年,經催收未收到本金或利息,且取具郵政事業送達之存證函 ,可視為實際發生呆帳損失,認列呆帳損失,日後收回再 認列收回年度收益;而債權逾期2年之計算,係自該項債權原到期應行償還之次日起算。 2.本件原告96年間銷貨,產生系爭應收款債權,該債權至98 年底已逾期2年,依民法第127條「下列各款請求權,因2年間不行使而消滅:㈠...㈧商人、製造人、手工業人所 供給之商品及產物之代價。」之規定,原告為避免短期請 求權時效消滅及97年因金融危機,經濟不景氣,對工具機 產業所造成衝擊(週休2日),致原債權屆期不能支付等情,為給予客戶喘息機會。原告與債務人安賚倫公司雙方同 意分期償還債務(97年12月27日簽訂債權証明書),由99 年至104年底分5批償還,故被告應依前開法規範,將系爭 96年間發生債權,截至98年底債權已逾期2年者,准予認列呆帳損失,惟被告依97年12月27日簽訂之債權証明書,以 該債權由99年至104年分批清償,認定尚非不得收回,並以97年12月27日簽訂債權証明書至98年底尚未屆滿2年,本難於該年度受償,自難謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事,否准認列呆帳損失,顯見被告不遵照所得稅法 第49條第5項第2款、查核準則第94條第1項第5款第2目及第6款第6目「以該債權原到期應行償還之次日作為計算之期 日」之規定,恣意裁量認定,剔除系爭呆帳損失,認事用 法顯有違誤。 3.被告原查核、復查決定及訴願決定捨所得稅法第49條第5項第2款規定之立法意旨及最高行政法院59年判字第551號判 例要旨,曲解引用所得稅法第49條第5項第1款及最高行政 法院50年判字26號判例要旨,顯有誤解: ⑴按最高行政法院50年判字第26號判例要旨:「按營利事 業被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告,或其他原因, 致債權之一部或全部不能收回者,得視為實際發生壞帳 損失,為所得稅法第45條第3項(現行法第49條第5項) 第1款所明定;但此項壞帳損失,應於確定其為壞帳之年度列報,而不應於未確定以前之年度預先列報,亦為當 然之解釋。」該判例事實係原告職員捲款潛逃,法院47 年雖判決原告職員捲款事實勝訴,原告於捲款潛逃年度 47 年申報認列「非營業損失」,被告原處分、復查、訴願決定,及行政法院判決認定「此項債權與倒閉相同之 原因,依所得稅法第49條第5項第1款經同法院因債務人 無財產可供執行發給權利憑証,須於確定一部或全部不 能收回始認列壞帳損失,故本案於48年同法院判定債務 人無財產可供執行,確定債權一部份或全部不能收回即 48年始能列報,而不應於未確定前,47年預先列報,此 乃本判例要旨精神。」次按同院59年判字第551號判例要旨:「所得稅法第49條所定確定壞帳損失發生原因,迥 然不同,前者以債務人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告 ,或其他原因,致債權不能收回為要件;後者之債務人 則並無上開原因,僅以債權逾2年經催收而未收回為已足。各該規定之內容即有不同,適用時自應有所分際。」 本件原告銷售對象安賚倫公司並未倒閉、逃匿,亦未宣 告破產,亦無法院、工業會、商業會和解,原告亦未依 所得稅法第49條第5項第1款之規定,於債務原到期應償 還之日(96年度)認列呆帳損失,而係依所得稅法第49 條第5項第2款之規定,於債權逾2年,未收到本金或利息者,視為實際發生呆帳損失,98年度將96年銷貨截至98 年底,債權逾期2年,經以郵政事業存證函催收,未收到本金或利息部份認列呆帳等情,符合所得稅法及最高行 政法院59年判字第551號判例要旨,應無疑義。 ⑵詎被告曲解所得稅法第49條立法精神及最高行政法院50 年判字第26號判例要旨,以原告因客戶跳票,經自行與 原告和解、同意分期償還,分期款最後一期延至104年付款完畢(非法院、工業會、商業會和解,亦未減少債權 ,僅同意延緩分期還款),認本件應自和解書各付款到 期日確定不能收回再重新計算逾2年期始能認定呆帳,殊不合理,難道逾2年期之認定96年銷貨已認列收入課稅,呆帳損失認列竟須延至106年始能認列呆帳? ㈣綜上,本件應適用依所得稅法第49條第5項第2款及第6項,查核準則第94條第1項第5款及第6款,最高行政法院59年判字第551號判例要旨,原告亦符合該等法律構成要件及事實要件,應准予認列呆帳損失;被告為稅收目的恣意裁量,有違行政 程序法第8條及第10條,認事用法顯有違誤。 四、被告答辯略以: ㈠按所得稅法第49條第5項第2款明定債權中有逾期2年,經催收後,未經收取本金或利息者,得視為實際發生呆帳損失。準 此,營利事業之債權收回困難,無法實現之可能性甚高,致 債權逾2年經催收而未收回,雖非必然發生呆帳損失,仍得於構成要件合致年度視為實際發生呆帳損失列報。又查核準則 第94條第6款第6目規定營利事業列報所得稅法規定之呆帳損 失,應取具郵政事業已送達之存證函,僅係證明營利事業有 催收之事實;如營利事業之債權未逾2年,尚得收回,可能性亦非低微,雖取具合於上開查核準則規定之存證函,亦難執 以列報呆帳損失。 ㈡本件原告主張依所得稅法第49條第5項第2款之規定,於98年 度列報系爭呆帳損失22,393,423元,係以其對安賚倫公司之 債權成立於96年,至98年已逾2年,經該公司收受其於98年間寄發之存證函,至99年5月31日前,仍未收取本金或利息等,惟據被告查得安賚倫公司目前尚在營業中,且經安賚倫公司 提示原告與該公司於97年12月27日簽訂之債權證明書及原告 101年9月13日出具之說明書,原告對安賚倫公司之債權總額 27,169,225元(含系爭債權)除現金支付1,680元外,係分別於99年至103年每年之12月31日前,分5批次各償還5,000,000元、於104年6月30日前償還2,167,555元,則系爭債權既經原告與安賚倫公司協議約定於99年至104年間分批清償,尚非不得收回,且於98年度尚未屆期,本難期於該年度受償,自難 謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事,仍應於確定其為壞帳之年度始得列報呆帳損失,被告否准認列系爭呆帳 損失22,393,423元,揆諸首揭規定及最高行政法院判例,尚 無不合。原告所訴,容有誤解,核不足採,本件原處分應予 維持。 五、本件兩造之爭點為:原告對安賚倫公司之系爭96年應收帳款債權,是否有債權逾2年經催收而未收取本金或利息之情事 ,而得視為實際發生呆帳損失,於98年度營利事業所得稅結算申報時,列報呆帳損失?被告以系爭債權既經原告與安賚倫公司協議約定於99年至104年間分批清償,尚非不得收回 ,且於98年度尚未屆期,否准認列系爭呆帳損失,是否適法? 六、按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。...。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者,得視為實際發生呆帳損失:一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告,或其他原因,致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年,經催收後,未經收取本金或利息者。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法,及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則,由財政部定之。」為所得稅法第24條第1 項前段、第49條第5項及第80條第5項所明定。次按「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」、「呆帳損失:. ..五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權,有下列情事之一,視為實際發生呆帳損失,並應於發生當年度沖抵備抵呆帳...㈡債權中有逾期2年,經催收後,未經收取本金 或利息者。上述債權逾期2年之計算,係自該項債權原到期 應行償還之次日起算;債務人於上述到期日以後償還部分債款者,亦同...八、第5款第2目屬債權有逾期2年,經債 權人催收,未能收取本金或利息者,應取具郵政事業已送達之存證函...。」為查核準則第1條、第94條第5款第2目 及第8款所明定。又該查核準則係規定呆帳損失之認定及舉 證方式等技術性及細節性之規範,與上開所得稅法之規定相互配合,亦無違反母法規定之意旨,及創設對人民法律未規定之義務及權利限制,自得適用。 七、再按依最高行政法院96年度判字第1401號判決意旨:「所得稅法第49條第5項所定兩款之『得視為實際發生呆帳損失』 之原因,內容並不相同,其中第2款之規定,其債務人並無 需有第1款規定之原因,而僅需債權逾2年經催收而未收取為已足(本院59年判字第551號判例參照)。故欲依所得稅法 第49條第5項第2款規定為呆帳損失之列報,須具備之『債權已逾期二年』及『經催收後未經收取本金或利息』2項要件 ,並因所謂『視為』,乃將具類似性質,而實質不同之法律事實,經由法律規定,賦予相同之法律效果;故須『債權已逾期二年』及『經催收後未經收取本金或利息』2項要件均 具備時,始生本條所稱『視為實際發生呆帳損失』之效果。另查核準則第94條第6款所稱:『應取具郵政機關已送達之 存證函或向法院訴追之催收證明』,則屬關於『經催收後未經收取本金或利息』要件證明方式之規定,俾得以認定該債權客觀上已經催收,且經催收後並未能收取之事實。至本院62年判字第575號判例雖有謂:『壞帳損失,其屬於逾期二 年經債權人催收未經收取本金或利息者,應提出催收之具體證明,為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5項所明定。』等語,然其又載明:『原告58年度申報呆帳 損失其債權之發生,悉在二年以前,均係債務人倒閉或行方不明,已實際發生壞帳損失,無從行使催收,乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明,其法院之支付命令未能送達足為明證。...並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列,不無違誤。』等語,可知,本判例乃針對『債務人倒閉或行方不明,已實際發生壞帳損失』之事實,為『得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據』之論述;換言之,本判例乃針對所得稅法第49條第5項第1款關於:『因倒閉逃匿、和解或破產之宣告,或其他原因,致債權之一部或全部不能收回者。』之事由,而為『得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據』之論述,故於為是否符合同條項第2款規定要件,而得否視為實際 發生呆帳損失之認定時,自無從予以援引。」另該法院100 年度判字第1748號、99年度判字第1293號及99年度判字第1153號判決意旨亦持同一法律見解。是所得稅法第49條第5項 第1款及第2款之規定,對於得視為實際發生呆帳損失之原因及內容並不相同,該項第2款之規定,債務人並無需有第1款規定之原因,僅需債權逾2年經催收而未收取為已足,不以 有該項第1款規定之債務人倒閉或行方不明,而已實際發生 壞帳損失為要件。 八、經查,本件原告於96年間銷售安賚倫公司龍門切削機,應收帳款債權金額22,920,653元,因債權到期時,該公司退票未能兌現,原告帳列應收帳款,經原告分別於98年5月8日、同月26日、同年10月1日及同年12月17日,分別以郵局存證信 函向該公司進行催討,此有郵局存證信函及掛號郵件回執各4件在卷可稽(原處分卷二541-545頁),被告對此等事實亦不爭執,堪信為實在。此等情形,已符合查核準則第94條第5 款第2目及第8款所規定之呆帳損失之認定及舉證方式,至原告與債務人安賚倫公司雙方同意分期償還債務,而於97年12月27日簽訂債權証明書(同卷527頁),原告對該公司之債權總額27,169,225元(含系爭債權),除現金支付1,680元外 ,係分別於99年至103年每年之12月31日前,分5批次各償還5,000,000元、於104年6月30日前償還2,167,555元,縱使安賚倫公司屆時依上開期限償還原告債務,因該公司積欠原告之債務,本應於96年間償還,經原告向其催討而收取未果,已有債權已逾2年,而經催收後未經收取本金或利息之情形 ,另所得稅法第49條第5項第2款規定之未經收取本金或利息,應指現實收取,並不包括債務人承諾延期清償,是該公司雖承諾延長償還期限,對於原告向該公司之應收帳款,有符合依所得稅法第49條第5項第2款規定之要件,並不生影響。是原告依所得稅法第49條第5項第2款、查核準則第94條第1 項第5款第2目及第8款等規定,向被告申報呆帳損失,即屬 有據。 九、被告主張安賚倫公司目前尚在營業中,且經該公司與原告簽訂之債權證明書及原告101年9月13日出具之說明書,系爭債權既經原告與安賚倫公司協議約定於99年至104年間分批清 償,尚非不得收回,且於98年度尚未屆期,本難期於該年度受償,自難謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事 ,仍應於確定其為壞帳之年度始得列報呆帳損失等語。惟所得稅法第49條第5項第1款及第2款之規定,二者之要件並不 相同,同項第2款之規定,並不以有該項第1款規定之債務人倒閉或行方不明,而已實際發生壞帳損失為必要,有如前述,被告上開主張,係認債權人有向債務人催收清償債務,債權人雖未能於2年內收取債權,惟債務人承諾延長償還期限 ,債權人仍有收取債權之可能,仍不符合同項第2款之要件 ,此與該款規定之要件及文義解釋不合,亦與上開實務見解有間,自無可採。 十、綜上所陳,本件原告98年度營利事業所得稅結算申報,列報呆帳損失22,920,653元全年所得額1,845,124元,經被告對 該呆帳不予認列,而分別核定527,230元及24,238,547元, 應補稅額1,205,790元,有上述之違誤,訴願決定駁回原告 之訴願,亦有未合,本件原告請求撤銷復查決定及訴願決定,為有理由,應由本院將之均予撤銷,由被告機關另為適法之處分,以維法制。此外,本件兩造其餘之主張及舉證,與本件判決之結果,均不生影響,爰不一一指陳,併予敘明。、據上論結,本件原告之訴為有理由,依行政訴訟法第195條 第1項前段、第98條第1項前段,判決如主文。 中 華 民 國 102 年 5 月 29 日臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官 王 德 麟 法 官 詹 日 賢 法 官 許 武 峰 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀,其未表明上訴理由者,應於提出上訴後20日內向本院補提理由書(均須按他造人數附繕本);如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人,並提出委任書,但符合下列情形者,得例外不委任律師為訴訟代理人: ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│(一)符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者,得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件,上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件,上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│(二)非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一,│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件,具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ,亦得為上訴│3.專利行政事件,具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時,其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合(一)、(二)之情形,而得為強制律師代理之例││外,上訴人應於提起上訴或委任時釋明之,並提出(二)所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 6 日 書記官 許 騰 云