臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第134號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
- 裁判日期102 年 05 月 29 日
臺中高等行政法院判決 102年度訴字第134號102年5月22日辯論終結原 告 新穎機械工業股份有限公司 代 表 人 莊茂賓 訴訟代理人 陳貴端 會計師 易昌運 會計師 被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 鄭義和 訴訟代理人 黃士宜 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年2月4日台財訴字第10213902440號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰ 主 文 復查決定及訴願決定均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告係經營其他未分類專用機械設備製造業，民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）22,920,653元及全年所得額1,845,124元，經被告分 別核定527,230元及24,238,547元，應補稅額1,205,790元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。 三、原告訴稱略以： ㈠原告於96年間銷售安賚倫科技股份有限公司（下稱安賚倫公 司）龍門切削機，應收帳款債權金額22,920,653元，債權到 期時，安賚倫公司退票未能兌現，原告帳列應收帳款，並進 行催收，逾2年未能收到本金利息，爰依據所得稅法第49條第5項第2款、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94 條第1項第5款第2目及第6款第6目等規定，依法申報呆帳損失，並依據財政部70年7月21日台財稅字第35956號函釋「營利 事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證函作為證 明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯．．．以憑認定 」意旨，取具債權逾2年催收存證函之回執，於申報98年營利事業所得稅時，將應收帳款22,920,653元逾期2年經催收未能收取本金或利息之債權列記呆帳費用，經被告剔除否准認列 ，乃循序提起行政訴訟，合先敘明。 ㈡按所得稅法第49條之立法意旨，甚為明確，若採現金基礎， 原告前開96年銷貨96年未收現，不認列收入，應收帳款截至 98年未能兌現，亦不認列收入，自無課稅問題，須俟收現再 認列收入課稅。惟公司組織採權責基礎，96年銷貨即認列收 入，應收款未收現，可估列備抵呆帳（稅法規定有限額）， 以達收入費用配合原則，帳款屆期未收回再正式認列呆帳損 失。本件原告96年銷貨，已認列銷貨收入，並依法完納所得 稅；應收帳款及應收票據因客戶跳票，屆期未能收回，依所 得稅法第49條第5項第2款「債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」之規定，業已明列呆帳損失認列時 點，日後帳款有收回，再依同條第6項規定，就其收回之數額列為收回年度之收益。蓋2年前銷貨所產生收益，已先課稅，若因銷貨所產生應收帳款逾2年，經催收後，未經收取本金或利息，視為實際發生呆帳損失，認列「費用」，以補償採權 責基礎2年前帳款未收回即先納入收入課稅之損失（採現金基礎俟帳款收現再認列銷貨收入，銷售點不認列收入課稅）， 乃真正達到所得稅法第24條所得及收益認定應符合「收入費 用配合原則」，而規定帳款逾期2年未收到本金、利息，視為實際發生呆帳損失，債權於列入損失後收回者應就其收回數 額列為收回年度之收益。是原告96年所銷售龍門切削機未收 回之金額為22,920,653元，毛利率若為30％，銷貨毛利為6,876,196元，稅率為25％，當年度已依法完納所得稅1,719,049元，因客戶跳票應收款及票據未能收回產生呆帳損失，帳款 逾期2年依法認列呆帳損失，被告卻不予認列，認事用法顯有違誤。 ㈢被告曲解法令，為稅收目的恣意裁量，剔除系爭呆帳損失， 認事用法顯有違誤： 1.按所得稅法第49條第5項第1款「因倒閉逃匿、和解或破產 之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者」 之規定，並查核準則第94條第1項第5款及第6款第1目倒閉 、逃匿無從行使催收，應取具郵政事業無法送達之存證函 並書有營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；同款 第2目和解必須是法院或商業會、工業會之和解並取具筆錄，破產必須取具法院破產裁定書，且債權一部或全部不能 收回者，就可視為實際發生呆帳損失，認列「呆帳損失」 ，不必等待債權逾2年，惟必須取具法院、商業會、工業會出具之破產裁定、和解筆錄，確定一部或全部不能收回， 否則即應適用所得稅法第49條第5項第2款。又所得稅法第 49條第5項第2款「債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」之規定，並查核準則第94條第1項第5款 第2目債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息 者，該等債權逾期2年之計算，係自該項債權「原」到期應行償還之次日起算，債權人於上述到期日以後償還部分債 權者亦同；同查核準則第6款第6目復規定「屬逾期兩年， 經債權人催收後，未經收取本金或利息者，應取具郵政事 業已送達之存證函或向法院追訴之催收証明」。故由上述 法規範已清晰告知：銷貨所產生應收帳款，債權逾期2年，經催收未收到本金或利息，且取具郵政事業送達之存證函 ，可視為實際發生呆帳損失，認列呆帳損失，日後收回再 認列收回年度收益；而債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算。 2.本件原告96年間銷貨，產生系爭應收款債權，該債權至98 年底已逾期2年，依民法第127條「下列各款請求權，因2年間不行使而消滅：㈠．．．㈧商人、製造人、手工業人所 供給之商品及產物之代價。」之規定，原告為避免短期請 求權時效消滅及97年因金融危機，經濟不景氣，對工具機 產業所造成衝擊（週休2日），致原債權屆期不能支付等情，為給予客戶喘息機會。原告與債務人安賚倫公司雙方同 意分期償還債務（97年12月27日簽訂債權証明書），由99 年至104年底分5批償還，故被告應依前開法規範，將系爭 96年間發生債權，截至98年底債權已逾期2年者，准予認列呆帳損失，惟被告依97年12月27日簽訂之債權証明書，以 該債權由99年至104年分批清償，認定尚非不得收回，並以97年12月27日簽訂債權証明書至98年底尚未屆滿2年，本難於該年度受償，自難謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事，否准認列呆帳損失，顯見被告不遵照所得稅法 第49條第5項第2款、查核準則第94條第1項第5款第2目及第6款第6目「以該債權原到期應行償還之次日作為計算之期 日」之規定，恣意裁量認定，剔除系爭呆帳損失，認事用 法顯有違誤。 3.被告原查核、復查決定及訴願決定捨所得稅法第49條第5項第2款規定之立法意旨及最高行政法院59年判字第551號判 例要旨，曲解引用所得稅法第49條第5項第1款及最高行政 法院50年判字26號判例要旨，顯有誤解： ⑴按最高行政法院50年判字第26號判例要旨：「按營利事 業被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因， 致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳 損失，為所得稅法第45條第3項（現行法第49條第5項） 第1款所明定；但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦為當 然之解釋。」該判例事實係原告職員捲款潛逃，法院47 年雖判決原告職員捲款事實勝訴，原告於捲款潛逃年度 47 年申報認列「非營業損失」，被告原處分、復查、訴願決定，及行政法院判決認定「此項債權與倒閉相同之 原因，依所得稅法第49條第5項第1款經同法院因債務人 無財產可供執行發給權利憑証，須於確定一部或全部不 能收回始認列壞帳損失，故本案於48年同法院判定債務 人無財產可供執行，確定債權一部份或全部不能收回即 48年始能列報，而不應於未確定前，47年預先列報，此 乃本判例要旨精神。」次按同院59年判字第551號判例要旨：「所得稅法第49條所定確定壞帳損失發生原因，迥 然不同，前者以債務人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告 ，或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人 則並無上開原因，僅以債權逾2年經催收而未收回為已足。各該規定之內容即有不同，適用時自應有所分際。」 本件原告銷售對象安賚倫公司並未倒閉、逃匿，亦未宣 告破產，亦無法院、工業會、商業會和解，原告亦未依 所得稅法第49條第5項第1款之規定，於債務原到期應償 還之日（96年度）認列呆帳損失，而係依所得稅法第49 條第5項第2款之規定，於債權逾2年，未收到本金或利息者，視為實際發生呆帳損失，98年度將96年銷貨截至98 年底，債權逾期2年，經以郵政事業存證函催收，未收到本金或利息部份認列呆帳等情，符合所得稅法及最高行 政法院59年判字第551號判例要旨，應無疑義。 ⑵詎被告曲解所得稅法第49條立法精神及最高行政法院50 年判字第26號判例要旨，以原告因客戶跳票，經自行與 原告和解、同意分期償還，分期款最後一期延至104年付款完畢（非法院、工業會、商業會和解，亦未減少債權 ，僅同意延緩分期還款），認本件應自和解書各付款到 期日確定不能收回再重新計算逾2年期始能認定呆帳，殊不合理，難道逾2年期之認定96年銷貨已認列收入課稅，呆帳損失認列竟須延至106年始能認列呆帳？ ㈣綜上，本件應適用依所得稅法第49條第5項第2款及第6項，查核準則第94條第1項第5款及第6款，最高行政法院59年判字第551號判例要旨，原告亦符合該等法律構成要件及事實要件，應准予認列呆帳損失；被告為稅收目的恣意裁量，有違行政 程序法第8條及第10條，認事用法顯有違誤。 四、被告答辯略以： ㈠按所得稅法第49條第5項第2款明定債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。準 此，營利事業之債權收回困難，無法實現之可能性甚高，致 債權逾2年經催收而未收回，雖非必然發生呆帳損失，仍得於構成要件合致年度視為實際發生呆帳損失列報。又查核準則 第94條第6款第6目規定營利事業列報所得稅法規定之呆帳損 失，應取具郵政事業已送達之存證函，僅係證明營利事業有 催收之事實；如營利事業之債權未逾2年，尚得收回，可能性亦非低微，雖取具合於上開查核準則規定之存證函，亦難執 以列報呆帳損失。 ㈡本件原告主張依所得稅法第49條第5項第2款之規定，於98年 度列報系爭呆帳損失22,393,423元，係以其對安賚倫公司之 債權成立於96年，至98年已逾2年，經該公司收受其於98年間寄發之存證函，至99年5月31日前，仍未收取本金或利息等，惟據被告查得安賚倫公司目前尚在營業中，且經安賚倫公司 提示原告與該公司於97年12月27日簽訂之債權證明書及原告 101年9月13日出具之說明書，原告對安賚倫公司之債權總額 27,169,225元（含系爭債權）除現金支付1,680元外，係分別於99年至103年每年之12月31日前，分5批次各償還5,000,000元、於104年6月30日前償還2,167,555元，則系爭債權既經原告與安賚倫公司協議約定於99年至104年間分批清償，尚非不得收回，且於98年度尚未屆期，本難期於該年度受償，自難 謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事，仍應於確定其為壞帳之年度始得列報呆帳損失，被告否准認列系爭呆帳 損失22,393,423元，揆諸首揭規定及最高行政法院判例，尚 無不合。原告所訴，容有誤解，核不足採，本件原處分應予 維持。 五、本件兩造之爭點為：原告對安賚倫公司之系爭96年應收帳款債權，是否有債權逾2年經催收而未收取本金或利息之情事 ，而得視為實際發生呆帳損失，於98年度營利事業所得稅結算申報時，列報呆帳損失？被告以系爭債權既經原告與安賚倫公司協議約定於99年至104年間分批清償，尚非不得收回 ，且於98年度尚未屆期，否准認列系爭呆帳損失，是否適法？ 六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第24條第1 項前段、第49條第5項及第80條第5項所明定。次按「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」、「呆帳損失：． ．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳．．．㈡債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金 或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期 應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同．．．八、第5款第2目屬債權有逾期2年，經債 權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函．．．。」為查核準則第1條、第94條第5款第2目 及第8款所明定。又該查核準則係規定呆帳損失之認定及舉 證方式等技術性及細節性之規範，與上開所得稅法之規定相互配合，亦無違反母法規定之意旨，及創設對人民法律未規定之義務及權利限制，自得適用。 七、再按依最高行政法院96年度判字第1401號判決意旨：「所得稅法第49條第5項所定兩款之『得視為實際發生呆帳損失』 之原因，內容並不相同，其中第2款之規定，其債務人並無 需有第1款規定之原因，而僅需債權逾2年經催收而未收取為已足（本院59年判字第551號判例參照）。故欲依所得稅法 第49條第5項第2款規定為呆帳損失之列報，須具備之『債權已逾期二年』及『經催收後未經收取本金或利息』2項要件 ，並因所謂『視為』，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果；故須『債權已逾期二年』及『經催收後未經收取本金或利息』2項要件均 具備時，始生本條所稱『視為實際發生呆帳損失』之效果。另查核準則第94條第6款所稱：『應取具郵政機關已送達之 存證函或向法院訴追之催收證明』，則屬關於『經催收後未經收取本金或利息』要件證明方式之規定，俾得以認定該債權客觀上已經催收，且經催收後並未能收取之事實。至本院62年判字第575號判例雖有謂：『壞帳損失，其屬於逾期二 年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5項所明定。』等語，然其又載明：『原告58年度申報呆帳 損失其債權之發生，悉在二年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。．．．並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。』等語，可知，本判例乃針對『債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失』之事實，為『得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據』之論述；換言之，本判例乃針對所得稅法第49條第5項第1款關於：『因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。』之事由，而為『得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據』之論述，故於為是否符合同條項第2款規定要件，而得否視為實際 發生呆帳損失之認定時，自無從予以援引。」另該法院100 年度判字第1748號、99年度判字第1293號及99年度判字第1153號判決意旨亦持同一法律見解。是所得稅法第49條第5項 第1款及第2款之規定，對於得視為實際發生呆帳損失之原因及內容並不相同，該項第2款之規定，債務人並無需有第1款規定之原因，僅需債權逾2年經催收而未收取為已足，不以 有該項第1款規定之債務人倒閉或行方不明，而已實際發生 壞帳損失為要件。 八、經查，本件原告於96年間銷售安賚倫公司龍門切削機，應收帳款債權金額22,920,653元，因債權到期時，該公司退票未能兌現，原告帳列應收帳款，經原告分別於98年5月8日、同月26日、同年10月1日及同年12月17日，分別以郵局存證信 函向該公司進行催討，此有郵局存證信函及掛號郵件回執各4件在卷可稽(原處分卷二541-545頁)，被告對此等事實亦不爭執，堪信為實在。此等情形，已符合查核準則第94條第5 款第2目及第8款所規定之呆帳損失之認定及舉證方式，至原告與債務人安賚倫公司雙方同意分期償還債務，而於97年12月27日簽訂債權証明書(同卷527頁），原告對該公司之債權總額27,169,225元（含系爭債權），除現金支付1,680元外 ，係分別於99年至103年每年之12月31日前，分5批次各償還5,000,000元、於104年6月30日前償還2,167,555元，縱使安賚倫公司屆時依上開期限償還原告債務，因該公司積欠原告之債務，本應於96年間償還，經原告向其催討而收取未果，已有債權已逾2年，而經催收後未經收取本金或利息之情形 ，另所得稅法第49條第5項第2款規定之未經收取本金或利息，應指現實收取，並不包括債務人承諾延期清償，是該公司雖承諾延長償還期限，對於原告向該公司之應收帳款，有符合依所得稅法第49條第5項第2款規定之要件，並不生影響。是原告依所得稅法第49條第5項第2款、查核準則第94條第1 項第5款第2目及第8款等規定，向被告申報呆帳損失，即屬 有據。 九、被告主張安賚倫公司目前尚在營業中，且經該公司與原告簽訂之債權證明書及原告101年9月13日出具之說明書，系爭債權既經原告與安賚倫公司協議約定於99年至104年間分批清 償，尚非不得收回，且於98年度尚未屆期，本難期於該年度受償，自難謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事 ，仍應於確定其為壞帳之年度始得列報呆帳損失等語。惟所得稅法第49條第5項第1款及第2款之規定，二者之要件並不 相同，同項第2款之規定，並不以有該項第1款規定之債務人倒閉或行方不明，而已實際發生壞帳損失為必要，有如前述，被告上開主張，係認債權人有向債務人催收清償債務，債權人雖未能於2年內收取債權，惟債務人承諾延長償還期限 ，債權人仍有收取債權之可能，仍不符合同項第2款之要件 ，此與該款規定之要件及文義解釋不合，亦與上開實務見解有間，自無可採。 十、綜上所陳，本件原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失22,920,653元全年所得額1,845,124元，經被告對 該呆帳不予認列，而分別核定527,230元及24,238,547元， 應補稅額1,205,790元，有上述之違誤，訴願決定駁回原告 之訴願，亦有未合，本件原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告機關另為適法之處分，以維法制。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，與本件判決之結果，均不生影響，爰不一一指陳，併予敘明。、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條 第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 5 月 29 日臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官 王 德 麟 法 官 詹 日 賢 法 官 許 武 峰 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 6 日 書記官 許 騰 云