臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第207號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 02 月 19 日

臺中高等行政法院判決
102年度訴字第207號103年1月8日辯論終結原 告　安普新股份有限公司
代　表　人　黃常青
訴訟代理人　黃鴻隆　會計師
王健安　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　林佳霙
呂淼江
郭素雅
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月18日台財訴字第10213907120號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人於起訴時原為鄭義和，於訴訟繫屬中變更為阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟（本院卷第202、203頁），經核無不合，應予准許，先此敘明。
二、事實概要：
緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）336,905,726元及全年所得額9,473,956元，原經被告核定336,905,726元及12,519,327元。嗣經被
告查獲原告漏報銷貨收入920,511,347元，函請原告說明及
提示相關證明文件供核，惟原告逾期未提示，被告乃重行核定營業收入淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234
元，補徵應納稅額20,586,300元，並按所漏稅額18,410,227元處1倍罰鍰18,410,227元。原告不服，申經復查，未獲變
更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、原告主張略以：
（一）本件原處分適用法令顯然有誤，自應撤銷：
1、原處分欲將香港益卓有限公司（MODERN PIONEER LIMITED，下稱香港益卓公司）營業收入調整成為原告，涉及課稅主體變更，屬於租稅規避之調整，應有法律規定始得為之。
2、本件營利事業所得稅之案件，基於特別法優先於普通法之原則，如於所得稅法中有租稅規避之特別防杜條款，自應優先於稅捐稽徵法中一般防杜條款適用。被告雖於原處分中基於稅捐稽徵法第12條之1規定，調整租稅規避行為，
然漏未衡酌所得稅法中尚有個別防杜條款應優先適用，原處分自有適用法令錯誤之瑕疵而應予撤銷。
3、依所得稅法第43條之1、營利事業所得稅不合常規移轉訂
價查核準則（下稱不合常規查核準則）第3條規定，被告
主張香港益卓公司係為分散原告所得而「虛設」之根據，無非以原告與香港益卓公司有股東共通、高層管理人員共通、原告得控制香港益卓公司之人事、業務等。然而，被告所陳，均與不合常規查核準則第3條所規定之情形相符
。原告與香港益卓公司應符合所得稅法上所稱「關係企業」，如有涉及收益歸屬等不合常規安排，自應適用所得稅法第43條之1規定，報請財政部核准後，始能予以調整。
本件應適用所得稅法第43條之1規定之法律見解，原告亦
已提出成功大學柯格鐘教授之法律鑑定意見書供參酌。又被告迄未提出報請財政部核准按營業常規予以調整之相關文件，足見本件原處分除適用法令顯有違誤外，更欠缺報經財政部核准之程序要件。
4、縱以財政部日前有意引進的「實際管理處所」稅制，加以衡量，本件「香港益卓公司」，亦絕非「實際管理處所」在中華民國境內的營利事業。財政部固於日前提出所得稅法第43條之4修正草案，經立法院於102年4月2日初審通過，也就是所謂的「實際管理處所」稅制。惟本件考量大陸充沛而廉價的勞工，以及主要的客戶均在大陸，以「來料加工」合同的方式，「快速而有效率地」在大陸營運，最主要管理地點，且會計帳冊是保存在大陸「來料加工」廠，故實際管理處所應為香港益卓公司。退步言之，此新稅制，也是擬在三讀立法通過後，自104年度起施行，那有
法律尚未立法通過前，即率然引用，並於102年5月3日被
立法委員要求交付朝野協商，亦未施行在案。
5、「所得稅法第66條之8係鑑於實施兩稅合一制度後，不同
身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之目的而制定。即本條所欲防杜者，屬利用不同身分納稅義務人而不當獲致租稅利益情事，是其規範之情形，原則上會發生形式所得人與實質所得人之歧異，故為本條規定之調整時，多會含所得主體之調整，乃為茲慎重，特別明定須為『報經財政部核准』之程序。至依行為之實質，認所獲致者屬應稅所得，無涉不同身分之納稅義務人，致應為所得主體之調整者，則非所得稅法第66條之8規範之範疇。」「惟查所得稅法第66條之8既規定，納稅義務人如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，『得報經財政部核准』，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。是則稽徵機關欲依上開規定，調整納稅義務人之所得稅時，即應依該條之規定，『報經財政部核准』後始得為之。」有最高行政法院101年
度判字第1016號判決及101年度判字第235號判決意旨所明示。所得稅法第66條之8為所得稅法上對於租稅規避行為
調整之法律依據，且其針對之規避行為係透過「股權之移轉」或「其他虛偽之安排」造成「形式所得者」與「實質所得者」不一致之情況，均應適用所得稅法第66條之8。
被告於答辯中，均不斷指摘「原告藉由於境外英屬維京群島（BVI）設立MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED
（下稱BVI公司）及香港益卓公司，意圖分散營業所得，
規避營利事業所得稅」，原處分既將歸屬於「香港益卓公司」之營業收入，歸屬於「原告」身上，補徵營利事業所得稅，自涉及「主體之調整」，應適用所得稅法第66條之8 作為調整之依據，而非稅捐稽徵法第12條之1。
（二）本件原告並未為任何該當於「租稅規避」要件之行為：
1、所謂「租稅規避」行為，依照稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，本件被告應舉證原告有租稅規避之主觀意圖、違反稅法之立法目的、濫用法律上形式、達成與交易常規相當之經濟效果及確實獲得租稅利益。
2、本件被告指摘原告所為租稅規避行為，無非係「虛偽設立香港益卓公司，以達到分散原告所得之規避目的」云云。惟查，原告設立時間晚於香港益卓公司，此一事實經原告提出之登記資料足堪認定，且亦為被告所不爭執。是以，香港益卓公司於設立時，原告根本尚未設立（法人格不存在），故香港益卓公司設立之行為，於法律上與原告根本無涉。被告屢屢混淆原告與原告負責人之法律上人格狀態，方肇致本件紛爭之發生。
3、香港益卓公司從87年開工起到92年止，業績成長、亮麗可觀，因此在93年2月與安侯建業聯合會計師事務所（下稱
安侯建業事務所）蔡松棋會計師（即KPMG）團隊簽訂「回台上市輔導契約」，開始進行「香港益卓公司」的整帳、組織重組的調整工作，並於95年經由上開會計師事務所吳清堅會計師出具「協議程序執行報告」，評估「香港益卓公司」大朗益卓來料廠的材料及機器，作價移轉予重組後的「台灣原告」，所以本件是「香港益卓公司」在
大陸經營有成，決定返台上市後，決定將「香港益卓公司」所有的財產、訂單，逐步移回台灣。故香港益卓公司是一家有資產、有員工、有經營團隊、有亮麗經營成績的「實體公司」，而非原告藉22名股東等名義，在境外設立的「紙上公司」。且其於96年間結束營業，並依香港法令申請撤銷登記。如原告係基於「主觀規避意圖」，何以香港益卓公司要自行在「業務均轉移回台灣」後，結束營業並撤銷登記？可知，原告並無規避稅捐之主觀意圖。
4、按86年4月18日修正公布之臺灣地區與大陸地區人民關係
條例（下稱兩岸條例）第35條第1項、第3項及第86條第1
項之規定，赴大陸投資應經過許可，否則即屬於違法行為而應受處罰。而依兩岸條例第35條第3項授權，主管機關
經濟部特此訂定「在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」（下稱許可辦法）以為規範。次依82年3月1日許可辦法第4條第1項及第2項之規定，如欲取得赴大陸投資之許
可，「應」經由在第三地投資設立之公司、事業為之，方屬適法。香港益卓公司既係黃常青與數位股東一同創立，目的係為遵循當時法令規範，赴大陸進行來料加工之投資行為，則不但其設立與原告無涉，已如前述，更顯非「濫用法律形式之非常規交易行為」，亦與租稅規避之要件不符。
5、被告未曾說明原告究竟違反何項稅法目的？又其所獲得之租稅利益何在？爰此，被告迄今所提證據資料，均不足以證明原告涉有租稅規避行為，而被告所提證據資料，均係發生在92年以後，顯然係源於香港益卓公司為回台上市，所為必要帳目整併、業務移轉行為，原告業已聲請傳喚蔡松棋會計師到庭作證，其證詞自足以證明。其已證實確實於93年2月28日簽訂輔導上市契約，並就香港益卓公司前
、後之經營狀況，均已了解，更由會計師依照一般公認審計準則進行查核後出具94、95年財務簽證報告，而原告與香港益卓公司之組織上法律地位、經營方式均係獨立為之，其股東組成亦均不同，係為依當時法令規定回台上市，方進行業務移轉等安排。至於，原告與香港益卓公司因存在「關係企業」之關係，故原告及安永聯合會計師事務所（下稱安永事務所），亦分別出具94及95年度之移轉定價報告，依法提出申報在案。
（三）被告提出之證據資料均與待證事實「為分散所得而虛設香港益卓公司」無涉，應先由被告負舉證責任達到「合理懷疑」後，原告始有協力義務：
1、按「然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解。因稅捐機關調查退稅請求權成立及金額大小之過程中，其要求營業人履行協力義務之前提，必須是對請求權成立及營業人主張範圍之真實性，已有合理懷疑基礎存在，而需對應之文件來澄清。而不可毫無節制地任憑己意，要求當事人提出『難以提供、又與待證事實認定無關』之相關資料。不然人民之『協力義務』即失其『協力』之意涵，而變成稅捐機關刁難人民，拒絕退稅之藉口。」有最高行政法院101年度判字第895號判決意旨參照，原告納稅義務人負擔協力義務之前提，必先由被告證明已有「合理懷疑」之基礎存在。
2、然被告所提證據資料，均無法證明香港益卓公司係「自始虛設」，充其量僅得證明「原告與香港公司自92年起具有關係企業」之法律關係。被告迄今未清楚說明，何以此一證據資料係「虛設」而非「關係企業」之證據方法。被告就「香港益卓公司係虛設」之待證事實，既無法提出合理懷疑之證據基礎，原告自無協力提出「香港益卓公司」非虛設之相關證據。
3、香港益卓公司並非紙上公司，其當時設立目的係為配合主要客戶西進大陸之需求，被告自始至終均未正面回應自香港益卓公司86年設立至92年間，營運上與原告有何關係，又有何虛假之處？僅僅針對92年「由共同股東決定」以「原告」之法人格作為上市主體「後」之相關安排，妄言指摘香港益卓公司為虛設紙上公司，所提示書面證據資料亦均集中於93年以後，其主張顯不足以證明香港益卓公司為紙上公司。
4、原告已就被告不合理之「猜測」，盡可能提出相關證據資料如下：
（1）「來料加工」營運模式的特色之一，須百分之百外銷而且貨款結算必須於境外進行。原告業已多次提出香港益卓公司係以「來料加工」之法律關係對大陸工廠進行投資，並出具來料加工合同、說明來料加工運作模式之相關新聞資料及經海基會認證之大陸律師法律意見書。自足以證明香港益卓公司於香港確實以來料加工方式，投資於中國大陸廣東省東莞市大朗鎮經濟開發區，設立東莞大朗益卓塑膠製品廠（下稱大朗益卓廠），此即為香港益卓公司之實際營運事實。
（2）原告與香港益卓公司股東組成不同，此有原告提出之股東對照表、證人證詞可茲證明。而被告所稱「股東相同」係發生於93年7月以後，係因香港益卓公司為回台上市，故
「必須」將原告股東結構調整與香港益卓公司相同，更與虛設香港益卓公司無涉。
（3）被告稱原告負責人所簽訂之大朗益卓廠房租賃合同，係因其係香港益卓公司之實質股東，此一事實已於準備程序中，當庭聲請傳喚原始實質股東作為本件證人，經被告表示「無關聯性故無傳訊必要」，足見被告對於香港益卓公司，斯時係由8位實質股東共同設立、資本25,000,000元之
事實並不爭執。何以嗣後又再次爭執原告負責人並非香港益卓公司股東，而不得代香港益卓公司去承租大朗益卓廠之廠房。
（四）綜上，香港益卓公司是原告負責人等「自主地」赴大陸經營的法律主體，透過該法律主體，與大陸中方簽訂的「來料加工」合同，為獨立的事業體。而原告是原告負責人等另行投資的公司，雖然到93年3月時，兩家公司股東相同
，但這是在「香港益卓公司」決定回台上市，而且考量以「原告」為申請上市主體的前提下，經由組織調整、股權分散暨重組的結果。在香港益卓公司決定回台上市前，原告在集團國際供應鏈中，僅是扮演部分後勤服務角色，於90年前，全公司員工人數只有個位數，實質無從透過香港益卓公司在大陸營運。本件被告所提證據資料，均不足以證明「原告為分散所得之租稅規避目的而虛偽設立香港益卓公司」之「合理懷疑」，原告自無協力義務。且原告已提供相關證據及法律依據，足證原告並無租稅規避行為，香港益卓公司並非由原告設立，且香港益卓公司設立之目的，係「依法令行為」自與租稅規避行為毫無關係。而實質課稅原則並非毫無界限，至少實質課稅原則之適用，應遵守租稅法律主義之限制，本件被告以毫無根據之猜測，既未該當法定租稅規避之要件，更與「關係企業」等法律規定意旨相悖，自毫無可採之處，並且嚴重侵害原告權益。縱使本件可依稅捐稽徵法第12條之1第6項規定予以調整，亦應回歸各稅法規定予以調整，故本件應依所得稅法第43條之1及第66條之8規定予以調整等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋闡明
在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵
法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義
務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料核定。
（二）香港益卓公司實際由原告操控進銷貨等交易事宜及經營管理：
1、依原告提示香港益卓公司之香港註冊文件及商業發票等資料記載，香港益卓公司設立登記之地址為「香港上環文咸東街78號12樓」，經查該香港地址之面積約25坪，約有200家無實際營運之營利事業公司，香港益卓公司即為該等
紙上公司之一，該公司之實際聯絡地址為原告之營業地址（臺中市○○區○○路○段○○號11樓），另該公司之原始
股東張研理及張貴寧於88年9月間將股份轉讓給原告負責
人及黃長青，該4人於股份轉讓登記表上的地址皆為「臺
中縣太平市○○路○○○○○○號」，可見該公司股東及營運聯
絡均於我國境內。
2、次查原告及香港益卓公司94、95年度會計師查核簽證工作底稿，香港益卓公司於中國大陸廣東省東莞市大朗鎮經濟開發區設立「東莞大朗益卓廠」，負責材料加工及製造，其經常往來之銀行帳戶，均設立在臺灣，聯絡地址為原告營業地址，且香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由原告列帳。又依原告負責人於101年5月18日檢附香港益卓公司名義之銷售發票（INVOICE）及益卓塑膠製品廠訂購單等資料所載，該廠向臺灣
陶氏化學股份有限公司（下稱陶氏公司）訂購材料事宜，係經受雇於原告派駐大陸之員工王明林及原告負責人覆核，再由香港關係企業DCPL洽詢原告確認合同內容後，以香港益卓公司名義簽訂購料合同，並在臺灣開立信用狀，相關文件寄送臺灣原告之營業地址，再依訪查香港益卓公司主要銷售對象之一所屬臺灣關係企業所表示，該公司及所屬關係企業與原告及香港益卓公司交易往來聯繫係透過原告進行，至其交易對象之選擇，依原告之要求以香港益卓公司或原告為交易對象；另勾稽查核該受訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容，香港益卓公司與原告之聯絡人或確認人均由原告之員工賴雅萍（部分為丁敏榮簽名）為訂單之確認並簽名；又東莞市對外加工裝配務服公司於95年12月19日與香港益卓公司簽訂之「加工裝配合同」係由原告股東（員工）薛文富，以香港益卓公司之代表人名義簽訂；香港益卓公司95、96年度委請簽證會計師查核財務報表之客戶聲明書，由原告財務主管宋洋珊以香港益卓公司之主辦會計身分簽章。況香港益卓公司95年度盈餘分配時，並非以該公司之全部股權為基準，按比例發放給其股東成員（BVI公司99﹪，原告負責人1﹪），而是按BVI公司
股東成員及持股比例（與原告當時之股東成員及持股比例相同）作為發放對象及計算基礎，有股利分配明細總表、盈餘分配明細及股東常會議事錄等資料可稽，顯見香港益卓公司實際由原告操控進銷貨等交易事宜及經營管理，並藉香港益卓公司分散原告營業收入。
3、本件原告設立之香港益卓公司及BVI公司無實際經營之紙
上公司名義，至大陸地區投資設置加工廠，實際銷售、進料及管理等攸關營運之操控者係原告，並以香港益卓公司名義開立銷貨憑證，漏報營業收入，逃漏營利事業所得稅。原告雖提示87年採購合約書、廠房租賃合同書及零星香港銀行帳戶等文件，惟並未提示香港益卓公司在香港有實質營運資料，諸如香港益卓公司在香港從事哪些活動，包括投資（大陸地區）營運之金流、進銷貨、人事會計管理等文件資料及香港益卓公司向香港稅務局申報繳稅資料，無法證明香港益卓公司有實際出資及營運等事實，其主張香港益卓公司是一家實體公司，實無藉香港益卓公司分散原告營業收入，核不足採。又原告稱係扮演香港益卓公司後勤服務角色，提供香港益卓公司「交易決定後」的往來聯絡服務，各自獨立，惟查香港益卓公司主要銷售對象之一所屬臺灣關係企業所表示，該公司與原告及香港益卓公司之交易往來聯繫係透過原告進行，其填載交易對象之選擇依原告之要求，以香港益卓公司或原告為交易對象，則原告顯然具有訂單決策權，即「交易的決定」，非其所稱「交易決定後」的往來聯絡服務，所訴核不足採。
4、原告主張香港益卓公司於93年決定返台回鄉上市，並選擇以原告為主體申請上市，是一家實體公司，檢附大陸東莞地區輔導契約供參，然查該輔導契約非由香港益卓公司所簽訂，而是原告與安侯建業事務所簽訂，其輔導項目為東莞大朗益卓廠及境外母公司帳務整合暨正常化規劃（輔導期間93年3月1日至93年8月31日止），益見香港益卓公司
實際由原告操控經營管理。
5、原告另稱香港益卓公司之團隊成員長期駐大陸，是一家實質營運公司，惟查所稱香港益卓公司之經營團隊業務部副總董肇曦、黃偉文及何永堂、製造部副總薛文富、員工丁敏榮等人，渠等以受僱者身分，以原告為健保投保單位辦理健保。是大陸東莞大朗益卓廠係原告派遣高階主管薛文富等人及員工營運管理，同時由原告在臺灣操控商業決策及管理，至其所檢附之東莞大朗益卓廠及臺幹之中華人民共和國稅收通用完稅證，並無法證明香港益卓公司有實際營運之事實。又其指稱財政部日前有意引進實際管理處所稅制提出所得稅法第43條之4修正草案，惟尚未立法通過
乙節，查本件香港益卓公司並無實際營運事實，已如前述，與所得稅法第43條之4修正草案，自屬有間。
（三）本件原查業已報奉財政部以98年10月1日台財稅第字第09800525790號函，准予調查原告負責人及長青衣車企業股份有限公司（下稱長青公司）等營利事業之第一商業銀行（下稱第一銀行）營業部等金融機構存、放款往來情形，又香港益卓公司無實際營運為紙上公司，實際由原告操控藉以分散原告營業收入，並藉此漏報其應申報之營業收入，逃漏營利事業所得稅，與所得稅法第66條之8規定之情形
有間，本件課稅依據並非所得稅法第66條之8規定，再者
，稽徵機關對於會計師簽證案件，仍得本於職權進行調查。從而，原告稱被告調查程序違法，核不足採。
（四）原告主張應將香港益卓公司財務報表等送請鑑定其真實性及是否允當表達另請會計師說明，以證明香港益卓公司非紙上公司乙節，查本件並非否認其進銷情事，本件否認的是其經營主體，且財務報表僅係允當表達與否，並非實質表達。另依原告委任會計師查核簽證之委任書所載略以，同意免除受任人因委任人或其人員之任何隱瞞、誤導或虛偽聲明而生之任何索賠、責任等，原告所稱亦無足採。
（五）本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲漏報銷貨收入920,511,347元，漏報所得額73,640,907元，
致漏報所得稅額18,410,227元，違章事證明確，業如前述。又原告藉國外紙上公司分散營業收入，具有逃漏稅捐之認識並付諸實行，已具主觀之故意，按行政罰法第7條第1項規定之意旨，自應受罰。又原告於裁罰處分前，未以書面承認違章事實、承諾繳清稅款及罰鍰，經被告按所漏稅額18,410,227元處以1倍之罰鍰計18,410,227元，並無不
合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（更正前後）、核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告查獲原告94年度漏報銷貨收入920,511,347元，重行核
定原告營業收入淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234元，補徵應納稅額20,586,300元，並按所漏稅額處1倍罰鍰18,410,227元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、行為時所得稅法第3條第1項
、第2項前段、第24條第1項前段、第83條第1項及同法施
行細則第81條第1項所明定。
（二）本件兩造上開爭點之核心為：系爭年度香港益卓公司之銷貨收入920,511,347元，其性質是否確為「原告之營利所
得」？抑或為訴外人「香港益卓公司之營利所得」？此應就原告之時代背景、及其與香港益卓公司及BVI公司間之
關係分別加以說明：
1、82年起政府開放對大陸經貿往來，台商遂陸續大舉投資大陸，因限於當時兩岸不能直接貿易之法令限制（上開許可辦法第4條第1項及第2項規定參照），台商開始多以香港
為中介地，為求能快速生產交易，亦多由台灣購買原材料和機器設備出口至大陸。就企業內部組織觀之，台商到大陸投資，大多數仍維持在台企業之組織，惟採取「台灣接單、大陸生產」之主要營運方式，此為眾所周知之事實。2、原告負責人黃常青當時即採取上述間接對大陸投資生產模式，先由82年間已成立之敏盛公司代表人黃常青以該公司名義，分別於87年1月14日、3月31日、5月1日，向當時台北縣五股鄉之超群機械工業股份有限公司（下稱超群公司）購置塑膠射出成型機8台，合計價金1,040萬元，約定交貨地點大陸東莞益卓廠，有該合約書、價金簽收單及安普新公司赴大陸投資2,500萬元用途分析表在卷（本院一卷
第38-41頁）可稽。
3、同時，原告為配合當時之法令，乃由其股東張研理（80%
）及訴外人張貴寧（20%）於86年10月24日依香港商業登
記法規設立香港益卓公司，資本額港幣1萬元（詳下述）
。嗣黃常青以個人名義於87年1月11日與東莞市道滘工業
公司，簽訂廠房（東莞市○○路旁水泥造3層樓房，總面
積5886平方公尺，租期10年）租賃合同書（同上卷第36、37頁參照）。張貴寧再於87年2月9日代表香港益卓公司與東莞市道滘外資引進公司簽訂來料加工之協議書，而設立東莞益卓廠，設備價款為港幣139萬元，協議期限為10 年，有該協議書及來料加工新簽協議報批表在卷（同上卷第32-36頁參照）可稽。是原告於網站資料登載，安普新集
團成立於87年，於台灣設立總部，並陸續於中國東莞等地設立生產基地，就近服務客戶，滿足多元化之需求（同上二卷第84頁參照）。
4、依原告所提出之香港益卓公司註冊資料、周年申報表及財務報表附註（原處分卷第447、448頁及本院一卷第97、105頁）所載：香港益卓公司於1997年7月成立，截至2006年及2005年12月31日之註冊資本即實收資本均僅為港幣1萬
元；嗣香港益卓公司於88年9月18日之股東變更為黃常青
（75%）、黃長青（25%），再於92年6月20日變更為黃常
青（1%）、BVI公司（99%）（但BVI公司股東之結構與持
股比例幾乎與原告相同，詳下述），而BVI公司資本額僅
為美金1萬元等情，有原告、香港益卓及BVI公司股東持股明細表、結構表附本院一卷（第376、404、405、407頁）可稽。因股東僅於股份額之限度內負有限責任，以香港益卓公司及BVI公司資本分別僅港幣1萬元及美金1萬元，如
發生違約損失，交易相對人並無足夠保障，該2公司之資
本顯不合正常營運公司之常態。
5、次依上開資料所示，香港益卓公司設立登記營業地址為「12/F.,Workington Tower,78 Bonham Strand East,Hong
Kong（香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓）」。而證人即華興報關有限公司（下稱華興公司）業務經理蕭耀傑於101年4月19日在財政部臺北市國稅局製作談話紀錄時證稱：上開地址面積約25坪，但卻設有約200家之外資公
司，實際上該址僅為各該外資公司文件之聯絡地址，相關文件均由華興公司通知香港益卓公司人員前來領取，香港益卓公司每年支付數百港幣之手續費予華興公司，香港益卓公司並無派員駐在該址，亦未實際營運等語，有該談話紀錄附原處分一卷（第576、577頁）及本院102年度訴字
第411號判決（與本件同日判決）可稽。且依香港益卓公
司之外匯存款銀行相關對帳資料及該公司開發信用狀申請書所書寫之聯絡地址均為「臺中市○○區○○路○段○○號
11樓」，與營業稅籍資料查詢作業內所載原告之營業地址相同（原處分一卷第299、580-584頁參照）。又香港益卓公司及大朗益卓廠（原告公司總分類帳、扣繳所得人明細表均誤載為東莞益卓）94年度財務報表及股權淨值查核之會計師簽證公費（酬勞費用）均由原告支付列帳（原處分一卷第226頁參照）。
6、再依證人即致伸科技股份有限公司（下稱致伸公司）稅務經理陳章豪於101年4月19日在財政部臺北市國稅局製作談話紀錄時證稱：致伸科技公司及其關係企業確與原告或香港益卓公司有營業往來（原處分一卷第353、354頁）。嗣致伸公司以101年6月1日致伸財101第027號函向被告提出
說明略以：⑴自95年迄今，致伸公司與原告或香港安卓公司間之交易內容係模具之採購，由致伸公司向原告或香港益卓公司下單並支付貨款，但交易對象之選擇係依據原告之要求，相關往來聯繫事宜亦係透過原告公司進行，模具由原告之大陸關係企業「東莞益卓」直接交付東莞東聚電子電訊製品有限公司（即致伸公司在大陸之名稱，下稱東莞東聚公司）供生產使用。⑵又自95年迄今，東莞東聚公司與原告間之交易內容係材料之採購，由東莞東聚公司向原告下單並支付貨款，材料由「東莞益卓」直接交付東莞東聚公司供生產使用，但東莞東聚公司未向香港益卓公司進行交易，有致伸公司上開函文、交易流程圖、發票、採購訂單及訂單確認附原處分一卷（第335-350頁）可稽。
又上開證據中亦顯示：致伸公司臺灣總公司採購訂單係向原告公司下訂單，運輸方式採「TRUCK」，送至廣東省東
莞市之東莞東聚公司，採購訂單由原告公司員工賴雅萍確認簽章無誤，而COMMERCIAL INVOICE亦由原告公司及負責人黃常青蓋章確認（原處分卷第336、339頁參照）。
7、另原告財務協理宋洋珊於99年5月14日在被告處製作談話
紀錄時證述：香港益卓公司之銷貨型態，係由在臺灣之原告接單，其工作地點是在原告臺灣的營業處所；如由大陸方面接單，則由加工廠即由「東莞益卓」（是唯一的生產製造廠商，按即大朗益卓廠）人員負責處理。實際訂貨人係於臺灣或大陸，但大陸部分居多，大部分收入均匯入臺灣OBU帳戶，有該談話紀錄附原處分二卷（第572-574頁）可稽。
8、復參酌大朗益卓廠向訴外人陶氏化學太平洋有限公司（下稱陶氏公司）訂購材料事宜，係由原告之員工張小姐確認合同內容後，經原告負責人黃常青代表香港益卓公司與陶氏公司簽約；而系爭交易付款開發信用狀申請書則以香港益卓公司名義開立予陶氏公司，並記載相關文件寄送至原告之營業地址（臺中市○○區○○路○段○○號11樓），有
系爭合同及信用狀申請書附原處分一卷（第299、300頁參照）。且香港益卓公司大朗益卓廠於95年12月19日與東莞市對外加工裝配服務公司（下稱東莞裝配公司）簽訂「加工裝配合同」，係由兼具原告股東與員工身分之薛文富代表香港益卓公司與東莞裝配公司簽訂（原處分一卷第578
頁）。
9、再者，BVI公司於92年2月26日設立時，其股東成員14人、及其持股比例，與當時（92年3月28日）原告股東成員14
人、及其持股比例幾乎相同（其差異部分為：黃常青及黃長青於2家公司之合計持股比例均為66%，魏國煌與朱斐玲為夫妻，該夫妻於2家公司持股比例合計均為9.3%）；之
後，原告於93年12月23日、94年7月8日及95年3月9日針對股東成員、持股比例加以調整，BVI公司亦於同時間，同
步調整其股東成員（即分別調整為14人、22人及21人）、及其持股比例數額（此3次調整，黃常青及黃長青於該2家公司之合計持股比例亦均為66%，且其兄弟2人之持股比例均固定為61%、5%；而魏國煌與朱斐玲夫妻，此3次均將原來朱斐玲之9.3%部分調整為魏國煌持有），完全相同一致。又原告於該3次調整時，業已辦理增資為7,000萬元，但BVI公司始終維持資本額美金1萬元等情，有上開BVI公司
及原告歷年股東結構調整表可稽。又香港益卓公司95年度盈餘分配，並未以該公司股權為基準（BVI公司99%、黃常青1%），而按BVI公司99%、黃常青1%比例發放，反而，係按原告當時（95年3月9日）股東成員22人，及其持股比例為計算基礎發放股利，除前揭BVI公司及原告公司歷年股
東結構調整表外，並有香港益卓公司95年度股利分配明細總表附原處分一卷（第105-109頁）可稽。
10、綜上觀察，就香港益卓公司之實收資本、有無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人，均係由原告加以操控；且就BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人
及其股東之組成及持股比例觀之，亦係由原告加以操控；又香港益卓公司95年度盈餘分配，也是完全按原告股東成員結構及其持股比例發放股利，此外，原告迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件，及其他足以推翻上開事實之證據。足見香港益卓公司及BVI 公司均未實質營運，皆為一紙上公司，而大朗益卓廠係由原告派遣其員工營運管理，原告藉由臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少原告實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為原告所有。按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅
義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其營業銷售額。本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額336,905,726元及全年所得額9,473,956元，原經被告核定336,905,726元及12,519,327
元，嗣經被告查獲原告漏報銷貨收入920,511,347元，乃
重行核定營業收入淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234元，補徵應納稅額20,586,300元，揆諸前揭法律
規定及說明，尚無不合。
（三）原告雖以前詞以資爭執，然查：原告藉由前揭方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少原告實際營業收入，以此取得規避稅負之不法利益，被告已就本件原告規避租稅之事實加以舉證，故原告主張被告未依行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，盡其舉證責任，並證明原告所獲得之租稅利益何在云云，顯有誤解。且原告主張大朗益卓廠非由原告所經營管理，而香港益卓公司亦非紙上公司云云，亦與事實有間，不足採取。又原告設立時間雖然在香港益卓公司成立之後，惟依我國財務會計準則公報第1號規定，財務會計觀念架構及財務報表之編製，參、
財務報表之品質特性，實質重於形式：18﹒交易事項之經濟實質與其法律形式不一致時，會計上應依其經濟實質處理之。故原告上開「臺灣接單、大陸生產」之營運方式，依我國財務會計準則公報第1號，經濟實質重於法律形式
，實應將營業收入歸入台灣接單之企業營運總部之會計處理，核與原告設立時間是否在香港益卓公司成立之後無關。原告主張其與BVI公司股東組成原來並不相同，其與BVI公司係因應93年2月簽訂輔導上市契約，經數次調整後，
始將原告股東之組成，調整到與BVI公司相同云云。經查
，93年2月27日原告負責人黃常青與安侯事務所蔡松棋會
計師簽訂「安普新股份有限公司大陸東莞地區帳務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧問合約書」（本院一卷第79-81頁參照），其輔導項目即實質內容為：「一、東莞大朗
益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規劃建議。二、東莞大朗益卓財會作業品質督核。三、大陸東莞地區投資架構及投資方股權移轉規劃。」如依原告主張，大朗益卓廠之母公司為香港益卓公司，則要整個大朗益卓廠及香港益卓公司之帳務，並督核大朗益卓廠財會作業品質等，為何由原告負責人黃常青代表與該會計師簽約？又此事與原告既然無關，則為何要由原告負擔輔導公費200萬元？該輔導
顧問合約書之抬頭為何冠上「安普新公司」？而非「香港益卓公司」？況依該輔導顧問合約書內容觀之，並非輔導原告在台上市之直接服務合約，完全係整合原告及大陸東莞地區投資架構規劃及帳務整合。是原告此項主張，尚與事實不符，不足採取。另原告主張被告漏未審酌重要證據，而片段擷取後，遽予推測，與證據法則不符，亦不合有利不利一律注意之行政法上原則，有違行政程序法第9條
、第36條及第43條規定云云，亦屬無據，不能採取。再者，證人蔡松棋會計師於本院102年12月21日行準備程序時
到庭證稱略以：97年以前，外國公司要回台上市，一定要以設立在臺灣之公司才可以申請上市，上開輔導顧問合約書是輔導原告回台上市，其所承辦；94年及95年香港益卓公司及原告之財務報表，均由其所簽證，該2公司為獨立
之主體，大陸來料加工廠所賺取之加工費，為其所屬香港益卓公司之營利所得，與原告無關；香港益卓公司上開年度之會計師簽證費用，可以由原告代收代付；又會計師就財務報表之簽證，僅為允當表達，而非正確表達等語（本院卷第421-431頁參照）。然查，該證人前係香港益卓公
司及原告財務報表簽證之會計師，及上開輔導顧問合約書之承辦人，其雖有承辦前揭業務，惟上開財務報表與輔導顧問合約，縱然就上開2公司及大朗益卓廠之財務狀況有
所理解，然而，大朗益卓廠系爭營利所得究竟應歸屬於原告或香港益卓公司？此係涉及實質課稅原則之法律上判斷，故尚難據該證人上述證詞，即為有利於原告之認定，附此說明。另原告雖提出其委託法學教授之法律鑑定報告意見書，而主張本件被告適用法律有誤云云。然查，該鑑定報告認為香港益卓公司成立在原告之前，且依會計師查核簽證亦可得知香港益卓公司係大朗益卓廠之法律主體，本件符合不合常規查核準則第3條規定有關從屬與控制關係
之典型關係企業特徵，故本件應適用所得稅法第43條之1
規定處理等語。惟如前所述，原告以上開「臺灣接單、大陸生產」之營運方式，依我國財務會計準則公報第1號，
經濟實質重於法律形式，實應將營業收入歸入台灣接單之企業營運總部之會計處理，核與原告設立時間是否在香港益卓公司成立之後無關，自難依該2公司設立時間之先後
來決定大朗益卓廠營收之實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有。且本件被告並未認香港益卓公司94年及95年經會計師查核簽證之財務報表係屬虛假，但財務報表所能表現出之訊息僅為該事業體財務狀況及經營績效等情形，自無法據認定其實質股權控制之法律關係，故除財務報表主動附註揭露外，尚須藉由其他各項作業循環訊息資料加以判斷，始能得知其實質股權控制之法律關係，而決定其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有關係。又本件被告並未否認香港益卓公司及BVI
公司，分別在香港及維京群島具有法人之資格，而是依據所有之證據認定大朗益卓廠實質上受原告之控制支配及管理經營，故系爭營業收入依所得稅法第3條第1項、第2項
規定，應歸屬原告併同其國內之所得課稅。惟該鑑定書拘泥於法律形式，認為香港益卓公司及BVI公司均屬依外國
公司法律規定成立之境外營利事業，主張被告一方面承認渠等境外營利事業之資格，另一方面又完全否認其法人資格，而將大朗益卓廠系爭營收逕自歸屬原告，有所不當云云，即有誤解，不能採取。另依不合常規查核準則第2條
第1項、第2項規定意旨，其適用範圍係以「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1規定，
報經財政部核准按營業常規予以調整。」故具有從屬關係之企業彼此相互間，有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，如有不合營業常規之安排，規避或減少其在我國境內之納稅義務者，始有不合常規查核準則之適用。但就本件而言，其爭點大朗益卓廠系爭營業收入之實質歸屬主體應為原告或香港益卓公司之問題，而非原告與香港益卓公司彼此互間從事有關收益、成本、費用或損益攤計之交易有無不合常規交易之問題，是該鑑定書認為本件應由被告報經財政部核准後，始能依所得稅法第43條之1規定按營
業常規予以調整，亦有誤解，不足採取。復按原告主張：原處分既將歸屬於「香港益卓公司」之營業收入，歸屬於「原告」身上，而補徵原告營利事業所得稅，自涉及「主體之調整」，應適用所得稅法第66條之8作為調整之依據
，而非稅捐稽徵法第12條之1云云。惟按所得稅法第66 條之8條規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利
事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」其立法理由為：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」依所得稅法篇章排列觀之，該法第66條之8係規定於第3章營利事業所得稅中之第5節「股東可扣抵稅額帳戶」，是在規定兩稅合一制度
，有關稅額扣抵與退還之規定，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，始有該法條之適用，但本件之事實及爭點均與此不同，是原告此項主張，顯然係誤解該法條規定意旨，亦非可採。
（四）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰
機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數
參考表（下稱倍數參考表）。查該倍數參考表分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告自得爰予援用。查行為時倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「．．．二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲漏報銷貨收入920,511,347元，漏報所得額7 3,640,907元，致漏報所得稅額18,410,227元，違章事證明確，已如前述。又原告藉國外紙上公司分散營業收入，具有逃漏稅捐之認識並付諸實行，已具主觀之故意，按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之意旨，自應受罰。本件原告於裁罰處分前，未以書面承認違章事實、承諾繳清稅款及罰鍰，依據行為時倍數參考表，經被告按所漏稅額18,410,227元處以1倍之罰鍰
計18,410,227元，揆諸前揭法律規定及說明，其裁量權之行政依法核無不合。
六、綜上所述，原告上開主張均不足採取。被告原處分以原告藉國外紙上公司分散營業收入而逃漏稅捐，漏報其系爭年度應申報之營業收入920,511,347元，乃重行核定營業收入淨額
1,257,417,073元，重行核定營業淨利83,407,218元，全年
所得額86,160,234元，應補稅額20,586,300元，並按所漏稅額處1倍罰鍰18,410,227元，核無違誤。訴願決定予以維持
，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求將之香港益卓公司財務報表請中華民國會計師公會全國聯合會鑑定其真實性及是否允當表達（本院一卷第283頁）、聲請就本件法律適用部分向學者
專家提供法律意見鑑定報告（同卷第338頁）、請求向行政
院金融監督管理委員會證券期貨局函詢關於93年間非依公司法設立之公司，是否得以在中華民國境內上市、上櫃（同卷第342頁）？並聲請向經濟部投資審議委員會函詢依照我國
法令，於86年間是否得以依中華民國法令設立之公司，直接對大陸進行投資、設廠之行為（同卷第392頁）？經核已無
鑑定及函查之必要；另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　 2 　月　 19 　 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官　王　德 麟
法 官　蔡 紹 良
法 官　詹 日 賢

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　 2 　月　 19 　 日
書記官　詹 靜 宜