102年度訴字第33號｜行政：營業稅｜裁判日期：102 年 06 月 06 日

臺中高等行政法院判決 102年度訴字第33號102年5月30日辯論終結原告　祖固營造股份有限公司代　表　人　林杰宸訴訟代理人　楊雯齡　律師黃鴻隆會計師被告　財政部中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　李秀英趙彰權上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年11 月22日台財訴字第10113916890號訴願決定（案號：第10101730 號），提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣被告依據法務部調查局中部地區機動工作組（以下簡稱調查局中機組）通報及查得資料，以原告（更名前為達中營造股份有限公司）係經營電路工程土木工程業，於91年5月至92年8月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象龍盛工程行（更名前為隆盛工程行）、新發工程行、勇勝工程有限公司及啟順企業社等4家公司行號（下稱龍盛工程行等4家營業人）開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）42,951,353元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額2,147,568元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額2,147,568元外，並依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額42,028,592元（42,951,353元－91年5月至6月已逾核課期間之922,761元）處5%罰鍰計2,101,429元。原告不服，申請復查結果，註銷罰鍰2,101,429元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠被告僅憑調查局中機組移送書影本記載之臆測事項，而無相關明確具體事證可據，即對原告核定補稅，違反財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函「．．．說明二：．．．㈢認定事實所須證據，應詳實調查，．．．不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」顯不適當。㈡調查局中機組移送書所臆測高明營造股份有限公司（下稱高明公司）實際承包原告等營業人之工程後，再轉包包括龍盛工程行等4家營業人及利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、以達工程行、德有工程行等9家公司行號（以下簡稱利通公司等9家營業人），牽連原告等營業人進貨取得利通公司等9家營業人開立之統一發票，認涉非實際交易對象開立之違法事項，經調查結果，檢方對利通公司等9家營業人負責人為緩起訴處分；高明公司之代表人林煥��及會計王麗娟遭起訴及判決，起訴書及判決書（已判決確定）均未列載原告有涉犯罪事實。是被告並無積極事證證明原告有未向高明公司取得進項憑證之違章事實。㈢龍盛工程行等4家營業人，其收取原告等營業人所支付工程款後之流程、或與高明公司代表人林煥��私人間有任何款項往來之關係等，均非原告所必須過問者，與原告無關。原告交易對象既無不實，依法取得實際交易對象龍盛工程行等4 家營業人開立之進項憑證並無不合，自無虛報進項稅額之情事，當無應補稅額及行為罰，是被告原補徵稅額2,147,568 元，依法無據。㈣訴願決定認定利通工程行等9家營業人係經由高明公司轉包而承作原告等營業人工程之事實，惟竟又載：「尚不足以證明龍盛等4家營業人為其實際工程承攬人」，顯然前後理由自相矛盾。又查，被告自原告於96年7月依法提出申請復查起至其於101年6月28日止，歷經近5年始作成復查決定，然依稅捐稽徵法第35條第5項規定應於兩個月內完成，其關鍵係在中機組移送檢方偵辦尚欠明確事證，而被告違背財政部函示在欠缺具體事證情形下予以裁處，復因無明確事證證明，以致遲遲無法順利依限完成復查決定程序，最後仍以中機組初移所執理由作為復查決定之理由，本件既經司法機關詳為調查後，已經認定原告及龍盛工程行等4家營業人並無被告所指之不法犯行，被告所為處分，顯無具體證據，應予撤銷；而被告復查決定卻仍以檢方偵結前中機組之刑事案件移送書為據，執為相同認定，顯已違反行政法院32年判字第16號及61年判字第70號判例之意旨，訴願決定予以維持，亦顯有不當。㈤原告與龍盛工程行等4家營業人確有實際交易行為，由龍盛工程行等4家營業人向原告承攬工程施作，原告並確實給付工程款，至龍盛工程行等4家營業人取得款項後要如何處理，實與原告無關。又被告辯稱原告財務經理鄧玉湘曾代龍盛工程行辦理匯款事宜，將款項匯入林煥��帳戶，然其僅受託幫忙而已，對於匯款原因為何？龍盛工程行與林煥��或高明公司之關係為何？根本完全不知。被告前以函知原告提示帳簿憑證、工程承攬合約書、訂貨單、簽收單、驗收單及付款證明等資料後，原告即提供承攬契約書、支付證明予被告（其餘資料因時間過久致未能提供）；至工程承攬契約內容究應如何記載，法無明文規定，均由簽約當事人自行約定，則契約內容記載之簡繁，根本完全不影響契約之效力。然被告卻以：「原告雖提示與龍盛等4家公司行號簽定系爭工程發包承攬契約書、支付證明，惟發包承攬契約書僅列載工程名稱、工程地點及合約總價，並無施作項暨各項目之材料、人工及工程費用等估價資料，且付款辦法並無詳載各階段付款情形，工程期限記載至工程竣工日止，並無詳載完工日、亦無保固及逾期完工責任條款，此有違契約重要事項應記載之常情，況原告亦未能提示與龍盛工程行等4家營業人承攬工程之實作數量、金額、工資表及驗收單等具體事證供核」，完全不採，亦實有未合。㈥調查局中機組刑事案件移送書以利通公司等9家營業人金融機構往來帳戶明細清查結果，發現該等營業人承攬施作新南隆等16家（包括原告）營造公司之工程款，於匯入（或支票軋入）該等公司、行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯入）高明公司負責人林煥��帳戶內，認該等工程實際均由高明公司承包後再轉包予利通公司等9家營業人，而由林煥��、王麗娟利用利通公司等9家營業人跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，惟：前揭案件經移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦結果，檢察官僅起訴林煥��、王麗娟有「取得與營業項目無關之手機業者（109家）開立不實交易對象之統一發票6711張，充列營業成本」、「取得無實際交易之進項統一發票」犯行，並經臺灣臺中地方法院審理後，亦作相同認定，有臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）96年度偵字第18608號起訴書、臺中地方法院（下稱臺中地院）98年度重訴字第88號宣示判決筆錄在卷可稽。被告未察，仍以調查局中機組刑事案件移送書執作原告有取具非實際交易對象開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之證據，顯然未洽。㈦至林煥��、王麗娟之調查筆錄內容，僅能證明龍盛工程行等 4家營業之負責人與高明公司或林煥��間之關係而已，不能證明該等工程是否由高明公司實際承包，更不能證明原告有取得由非實際交易對象開立之不實統一發票之違章故意。被告於無確實證據，僅憑推測臆認本件工程實際均由高明公司承包，已有未合，本件亦無證據證明原告主觀具有取得非實際交易對象所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之「故意」，遽依營業稅法第19條第1項第1款規定命原告補稅，於法不合。㈧依本件承攬工程的簽約「接觸雙方」及「金流」判斷，原告在91年5月至92年8月間，分包的對象是龍盛工程行、新發工程行、勇勝工程有限公司及啟順企業社（龍盛工程行等4家營業人）；而非高明公司： ⒈龍盛工程行負責人張憲誠於94年12月27日及新發工程行負責人王新發於95年1月12日，於調查局中機組調查筆錄，均指陳與原告確有業務往來。原告確將標得工程直接轉包與龍盛等公司行號。 ⒉依「營業人係自己銷售貨物、自行向買受人收款」之事實為基礎，作為判斷應由「何」營業人開立統一發票交付買受人：按100年司法院大法官釋字第685號解釋文：「．．．係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價』，而屬該項營業行為之銷售貨物人．．．依營業稅法第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人．．．」也闡釋以「金流」作為判斷「銷售貨物營業人」的基礎，本案承包工程款，是由原告直接匯給龍盛等公司行號，所以原告分包的對象是龍盛等公司行號，而龍盛等公司行號當然是本件工程承攬的營業人，而非高明公司。本件從（1）原告分包施工的接洽、經（2）雙方簽訂工程承攬合約書、到（3）原告承攬工程驗收合格、以迄（4）小包商取得分包工程款代價等過程，來加以檢視，原告在91年5月至92年8月間分包接洽的對象是龍盛等公司行號，原告是等到原承攬的政府工程經驗收合格後，原告才直接支付分包工程款給龍盛等公司行號。依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之規定，以及財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函釋旨趣，龍盛工程行等4家營業人即是「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」的營業人，因此，本案由銷售勞物之營業人（即龍盛工程行等4家營業人）開立統一發票，交付買受人（即原告），完全合法；這亦是大法官會議釋字第685號解釋意旨，從而原告取具龍盛工程行等4家營業人開立之統一發票；即無涉取得非實際交易對象，開立不實之統一發票。 ⒊原告如確將標得工程轉分包與高明公司而非龍盛工程行等4家營業人，則原告向龍盛工程行等4家營業人取得統一發票，並無法獲得任何稅捐或其他經濟利益。原告無論向高明公司或龍盛等公司行號取得統一發票，營業稅都是依據發票所載銷售額及稅額申報扣抵銷項稅額，營利事業所得稅亦按發票所載銷售額作為進項成本，並不因向高明公司取得統一發票，即須負擔較高之營業稅或營利事業所得稅，亦不因向利通公司等9家營業人取得統一發票，即可享有較低之營業稅或營利事業所得稅，對原告而言無論向誰取得統一發票，營業稅可扣抵稅額或營利事業所得稅可扣除之進項成本結果都是相同；故原告如確將標得工程分包與高明公司；並無任何足讓原告須改向該9家公司行號取得統一發票之動機，以獲得稅捐或其他利益。 ⒋被告認定，原告等營造商先與高明公司成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛工程行等4家營業人成立「次承攬契約」，違背「論理經驗法則」：原告等「發包」營造公司直接匯入工程款給龍盛等公司行號，被告以龍盛工程行等4家營業人將所收的工程款中，「部分款項」再轉入林煥��私人帳戶為由，臆測原告等營造商先與高明公司成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛工程行等4家營業人成立「次承攬契約」。惟「次承攬契約」是以「原承攬契約」為基礎；「次承攬契約」要為「原承攬契約」的品質，負瑕疵擔保責任，所以工程款「金流」，也一定是「原承攬契約」在前、「次承攬契約」在後；倘若龍盛工程行等4家營業人為高明公司轉分包之「次承攬人」，則龍盛工程行等4家營業人應向高明公司請款才對，龍盛工程行等4家營業人怎麼會將「部分」資金流入林煥��帳戶？本件「金流」顯與被告臆測認定之事實背道而馳；反而是「次承攬契約」的「金流」在前、「原承攬契約」在後；也就是龍盛工程行等4家營業人先收取工程款後，再將部分款項直接或間接轉（或匯）入林煥��帳戶，其付款時間、對象及先後次序完全倒置；如何能成立被告所認定的「原告等16家營造公司與高明公司先成立「原承攬契約」；再由高明公司與龍盛工程行等4家營業人成立「次承攬契約」？從而，被告這種臆測，違背「經驗法則」。 ⒌被告認定，原告等16家營造商先與高明公司成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛等公司行號成立「次承攬契約」，欠缺「商業理由」：強生營造公司（原告等16家營造商之一）實際負責人楊啟明與高明公司代表人林煥��，於102年3月12日因新發工程行案準備程序庭（案號101年訴字第468號---信股），在鈞院以證人身分證述如下，略以：「強生與高明公司同為具有甲級營造公司，處於同等級並相互競爭的地位，強生標得與高明公司同時競標之工程，如先分包於高明公司再由高明公司分包於龍盛等9家公司行號，則表示該件工程尚須由高明公司先賺取一層工程款（即俗稱『先賺一手』），再轉分包於利通公司等等9家營業人。如強生將工程直接分包於該9家公司行號，則可避免前述讓高明『先賺取一手』之情形，原告之利潤自然較高，故不可能發生將標得工程，分包給高明公司情事。」而高明公司代表人林煥��亦作前揭相同證述。則原告等營造公司與強生營造公司情形相同，故亦不可能將工程轉包予高明公司。另，本行業中那一家公司行號，專門從事下包商工程，凡本行業者皆有所知悉，且皆可直接接洽，亦均自行尋找下包商，絕不可能將其標得工程，先轉包給立於同等競爭之其他營造商，再由該其他營造商分包給下包商，使本身利潤減少之理；從而，被告這種臆測，欠缺「商業理由」。 ⒍至於被告認定原告於91年5月至92年8月間，進貨取得非實際交易龍盛工程行等4家營業人，開立不實之統一發票扣抵銷項稅額，所持理由，純屬原告交易後，龍盛工程行等4家營業人與案外人林煥��間的內部關係，外部人無由得知，實不宜以其嗣後的內部關係，即任意否定原告先前所成立的交易關係；否則交易安全將無由實現。 ⑴調查局中機組95年11月9日的調振法字第09500037030號，刑事案件移送書，所載略以「．．．龍盛等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司之小包或員工．．．」；這並不影嚮原告與龍盛工程行等4 家營業人成立「分包」契約。 ⑵龍盛等9家公司行號之記帳業者段麗芬，94年12月27 日於調查局中機組之調查筆錄，供述「高明公司之會計王麗娟於82至90年間，陸續提供張憲誠等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以張憲誠君等名義申設公司行號及請領發票，渠等公司行號記帳費，均由王麗娟以現金支付，龍盛等9家公司行號，除德有工程行用段麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情」；這僅是委任、代理設立公司行號的內部法律關係，並不影嚮所成立的公司行號效力，原告與已成立的龍盛工程行等4家營業人，成立「分包」契約，自當受法律保障。 ⑶王麗娟於95年1月12日在調查局中機組之調查筆錄，供述「高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分行等公司或林煥��帳戶，於95年8月7日，在調查局中機組供述龍盛等9家公司行號，對外承攬工程資金，都是由林煥��臺中二信中和分社之帳戶支應，營收所得資金都是存入龍盛等9家公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��」；這僅是龍盛工程行等4家營業人或其負責人與林煥��帳戶間，「事後」資金返還所衍生的法律關係，自不能否定「先前」原告與龍盛工程行等4家營業人「分包」工程契約，支付工程款所衍生的交易法律關係。 ⑷又高明公司之負責人林煥��，於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄，亦供述「龍盛等9家公司行號，均是高明公司之下包，與該等公司除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，龍盛等9家公司行號承包高明公司的小包工作，長久以來都將發票交由高明公司會計王麗娟開立，並於95年8月8日在調查局中機組之調查筆錄，供述證實預支工程款，係以其個人在臺中二信中和分社之帳戶支應」；這只是說龍盛等9家公司行號，是高明公司的下包商、如何開立發票情節以及其與林煥��的資金調度關係；並不影嚮原告與龍盛工程行等4家營業人成立「分包」契約。 ⑸「被告至臺中二信調印相關薪資轉帳表及電腦匯款申請書影本等資金事證，證實高明公司發放薪資，亦用林煥��臺中二信中和分社活儲帳戶，證明林煥��於臺中二信中和分社之帳戶確為高明公司使用」；這只是說明林煥��「個人」臺中二信帳戶供高明公司發放薪資用，「可能」為高明公司使用；這跟原告與龍盛工程行等4家營業人成立「分包」契約，有什麼關係？依改制前行政法院62年判字第127號判例，帳戶在未提領以前，不能指為他人所有，原告將分包工程款，直接付給龍盛工程行等4家營業人或其負責人的「帳戶」，是不爭的事實，這也支撐了原告與龍盛工程行等4家營業人公司行號的「分包」事實；被告以龍盛工程行等4家營業人或其負責人與林煥��私人帳戶間，「事後」資金返還（僅是部分）；而林煥��私人帳戶，「可能」為高明公司使用為由，認定原告是與高明公司「分包」，這種臆測不但背離事實、違背判例、更乏論理基礎。 ⑹段麗芬於95年8月4日於調查局中機組之調查筆錄供述，「因為龍盛等9家公司行號年營業額若超過3,000萬元，需列入查帳，所以均維持在2,800萬元至2,900萬元左右，以適用書面審核，且王麗娟於94年間向其表示，因龍盛等9家公司行號工程沒有接那麼多，沒有利潤，所以委託其辦理申請解散事宜，亦證明龍盛等9家公司行號從設立及期間之交易過程，至最後之申請解散，均由林煥��、王麗娟所主導」；龍盛工程行等4家營業人是否刻意適用書面審核，跟原告與龍盛工程行等4家營業人成立「分包」契約無關；反而是被告臆測的事實--- 原告與高明公司先成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛工程行等4家營業人成立「次承攬契約」，更容易適用書面審核，更容易省稅；足見以被告臆測，否定原告與龍盛工程行等4家營業人成立「分包」契約，完全沒有商業上理由？㈨聲明求為判決訴願決定及原處分、復查決定不利原告部分均撤銷。三、被告則以：㈠按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309號判例可資參照。次依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者。例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1 項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。特別在「其對某些由被告機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告機關本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指原告與龍盛等4家公司行號間交易為不實）之認定，即不能指為有違證據法則。㈡本件原告於91年5月至92年8月間轉包管線工程，取得龍盛等4家公司行號開立之統一發票，依據調查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載，利通公司等9家營業人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工，該等公司行號在前述期間主要承攬施作工程之業主除高明公司外，尚有新南隆等16家營造公司（包括原告），交易金額達8億7,351萬5,007元；嗣經調閱利通公司等9家營業人金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作新南隆等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲帳號內。次查高明公司之負責人林煥��於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄亦供述利通公司等9家營業人均是高明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，利通公司等9家營業人承包高明公司的小包工作，長久以來都將發票交由高明公司會計王麗娟開立；林煥��並於95年8月8日在調查局中機組之調查筆錄證實預支工程款係以其個人在臺中二信中和分社之帳戶支應。復據王麗娟95年1月12日及95年8月7日於調查局中機組之調查筆錄，供述高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥��帳戶，利通公司等9家營業人對外承攬工程資金都是由林煥��臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��，均顯見上開工程實際上均由高明公司承包，而由林煥��、王麗娟利用利通公司等9家營業人跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。林煥��及王麗娟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實等之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成利通公司等9家營業人之事實，違反商業會計法等案件，業經判處有期徒刑在案。是原告與龍盛等4家公司行號無實際交易，事證尚屬明確。㈢原告主張確與龍盛等4家公司行號交易，惟經被告所屬臺中分局於96年3月26日以中區國稅中市三字第0960011184號函，請其提示系爭進項憑證、工程合約書、訂貨單、簽收單、驗收單及付款證明等資料供核，原告雖提示與龍盛等4家公司行號簽訂系爭工程發包承攬契約書、支付證明，系爭工程合約書、貨品運送、交貨、驗收紀錄、交易付款資金證明及帳冊憑證等交易資料供核，惟就該承攬契約書內容觀之，除列載工程名稱、工程地點及合約總價外，並無施作項目暨各項目之材料、人工及工程費用等估價資料，且付款辦法：「憑乙方請款之統一發票支付」而無詳載各階段付款辦法，工程期限：「至工程竣工日止」而未詳載完工日，亦無保固期間約定及逾期完工責任條款，此有違契約重要事項應記載之常情；被告復於98年3月13日以中區國稅法一字第0980012101號函，請原告提示帳簿憑證、工程承攬合約書正本及驗收證明、轉（分）包合約書正本及驗收證明、施工紀錄等資料供復查審核，惟原告僅出具說明書略以，系爭工程銷售額合計42,951,353元與其付款金額相吻合等，迄未提示有關帳簿憑證等具體資料供核，自難認其主張為真實。是被告審酌調查證據之結果，認定原告與龍盛4家公司行號間交易為不實，乃以其雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定，該等憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額為由，補徵營業稅額2,147,568元，揆諸首揭規定，尚無不合。㈣至本件既經被告查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之高明公司所交付，且實際銷貨之高明公司已依法補稅處罰，乃復查決定依稅捐稽徵法第44條第1項但書規定，將原按查明認定之總額42,028,592元處5%罰鍰2,101,429元，予以註銷，經核並無不當。原告所訴各節，委無足採。㈤聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點：原告是否取具非實際交易對象龍盛工程行等4 家營業人開立之不實統一發票42,951,353元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額2,147,568元？被告所為補稅處分，是否適法？經查：㈠被告原裁罰處分21,014,29元，經復查決定予以註銷，且經訴願決定予以維持，是以，本件法院審理範圍僅限於補徵營業稅2,147,568元之原處分、復查決定及訴願決定，合先敘明。㈡按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」為行為時稅捐稽徵法第44條及現行同法第44條第1項所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第1項第5款所規定。又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；．．．」亦經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋在案。㈢本件原告係經營電路工程土木工程業，於91年5月至92年8月間將得標之臺中市政府代辦管線統一挖補工程，轉包予高明公司施作，未依規定取得合法憑證，卻取具龍盛工程行等4 家營業人開立之不實統一發票，銷售額合計42,951,353元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額2,147,568元，有調查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書、臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號起訴書、臺中地院98年度重訴字第88號宣示判決筆錄、統一發票及營業人進銷項交易對象彙加明細表等影本資料附原處分卷可稽（見原處分卷1第293頁至第312頁、原處分卷2第456頁至第478頁、原處分卷2第481頁至第491頁），乃依首揭規定，核定補徵營業稅額2,147,568元，並按未依規定取得憑證，經查明認定之總額42,028,592 元處以5%罰鍰計2,101,429元。原告不服申請復查，主張其與龍盛工程行等4家營業人確實有工程承包情事，其取得實際交易對象龍盛工程行等4家營業人開立之統一發票並無違法情事，並提示合約書、匯款單、支付憑單、銀行存摺等文件資料供核，請撤銷補稅及罰鍰處分等，經被告復查決定以，⒈依調查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載，林煥��係高明公司登記及實際負責人，王麗娟則係高明公司之會計，而包括龍盛工程行等4家營業人及利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、以達工程行、德有工程行等9家公司行號（即利通公司等9家營業人）或負責人，在90年1月至94年6月間，均係高明公司之小包或員工，該等公司行號在上開期間主要承攬施作工程之業主除高明公司外，尚有新南隆營造有限公司、達中營造股份有限公司（即原告）、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司、真理營造有限公司、順盛國際股份有限公司、柏盛營造有限公司、巨燁營造有限公司、潛鑽營造股份有限公司、吉隆營造股份有限公司、得聖營造有限公司、益欣營造有限公司、嘉浤營造有限公司、晉基營造有限公司、德旺營造工程股份有限公司及固特營造工程股份有限公司等16家營造公司（以下簡稱新南隆公司等16家營造公司），交易金額達873,515,007元；嗣經調閱該等公司行號金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作新南隆公司等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司、行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯入）高明公司負責人林煥�� 臺中二信中和分社00-00-0000000帳戶內之情形，顯見該等工程實際均由高明公司承包後再轉包予利通公司等9家營業人，而由林煥��、王麗娟利用利通公司等9家營業人跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。⒉高明公司之負責人林煥��於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷2第361頁至第366頁），亦供述利通公司等9家營業人均是高明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他之債權債務關係，利通公司等9家營業人承包高明公司之小包工作，長久以來都將發票交由高明公司會計王麗娟開立，並於95年8月8日在調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷2第419頁至第431頁），供述證實預支工程款係以其個人在臺中二信中和分社之帳戶支應。而王麗娟於95年1月 12日及95年8月7日在調查局中機組調查時之調查筆錄（見原處分卷2第370頁至第377頁及第409頁至第418頁），供陳高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥��帳戶，利通公司等9家營業人對外承攬工程資金都是由林煥��臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��。足證該等工程實際均由高明公司承包。⒊又被告以96年3月26日中區國稅中市三字第0960011184號函（見原處分卷1第223頁至第224頁），請原告提示系爭進項憑證、工程合約書、訂貨單、簽收單、驗收單及付款證明等資料供核，原告雖提示與龍盛工程行等4家營業人簽訂之工程發包承攬契約書、支付證明，惟查其發包承攬契約書僅列載工程名稱、工程地點及合約總價，並無施作項目暨各項目之材料、人工及工程費用等估價資料，且付款辦法並無詳載各階段付款情形，工程期限記載至工程竣工日止，並無詳載完工日、亦無保固及逾期完工責任條款，此有違契約重要事項應記載之常情，況原告亦未能提示龍盛工程行等4家營業人承攬工程之實作數量、金額、工資表及驗收單等具體事證供核，此尚不足以證明龍盛工程行等4家營業人為其實際工程承攬人。⒋被告復以98年3月13日中區國稅法一字第0980012101號函（見原處分卷2第630頁至第631頁），請原告提示帳簿憑證、工程承攬合約書正本及驗收證明、轉（分）包合約書正本及驗收證明、施工紀錄等復查有利資料供核，原告僅出具說明書（見原處分卷2第625頁），說明系爭工程銷售額合計42,951,353元，與其付款金額相吻合，且復查時已提示合約書、匯款單、支付憑單、銀行存摺等資料影本供核，該資料即可證明龍盛工程行等4家營業人確實為其實際交易對象，惟迄未提示帳簿憑證供核，經查原告支付龍盛工程行等4家營業人工程款後均轉匯（存）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社或合作金庫太平分行帳戶，分述如下：（1）支付龍盛工程行15,443,729元：91年8月15日自合作金庫建成分行提領現金443,649元支付工程款（該筆金額與同日提領之另3筆金額494,730 元，共4筆計938,379元）隨即於當日由原告之財務經理鄧玉湘匯入林煥��帳戶（見原處分卷2第601頁至第602頁）；91 年8月16日自合作金庫建成分行提領現金525,250元支付工程款（該筆金額與同日提領之另2筆金額811,441元，共3筆計 1,336,691元），亦於當日由鄧玉湘匯入林煥��帳戶（見原處分卷2第601頁至第602頁）；91年11月14日匯款4,565,377元予龍盛工程行負責人張憲誠之臺中二信中和分社第01110031091817號帳戶後，於91年11月29日轉存入林煥��帳戶（見原處分卷2第562頁至第722頁）；91年11月18日以支票支付 1,504,153元後，經啟順工程行負責人王友彥背書兌領後，於91年11月20日轉存入林煥��帳戶（見原處分卷2第589頁、第591頁、第722頁）；92年7月4日匯款3,335,043元予張憲誠臺中二信中和分社帳戶後，於92年7月8日轉存入林煥��帳戶（見原處分卷2第559頁、第560頁、第721頁）；92年8月1由原告臺中二信中和分社第021008480號帳戶轉存入張憲誠同分社帳戶2,011,287元後，即於當日轉存入林煥��帳戶（見原處分卷2第559頁、第721頁）；92年9月25日以支票支付715,050元、1,477,350元、866,4 60元，其受款人雖為隆盛工程行，惟均經該行號背書後存入林煥��帳戶兌領（見原處分卷2第579頁至第583頁、第719頁至第720頁）。（2）支付新發工程行4,189,500元：91年12月26日匯款2,875,910元予新發工程行負責人王新發臺中二信中和分社第01110030007231號帳戶後，於91年12月30日轉存入林煥��帳戶（見原處分卷2第553頁、第694頁）；92年3月13日以支票支付1,313,550元，經新發工程行背書、張棟柏（友亞公司負責人）兌領後，於92年3月17日轉存入林煥��帳戶（見原處分卷2第574 頁至第575頁、第694頁）。（3）支付勇勝工程有限公司（以下簡稱勇勝公司）11,293,170元：91年12月25日匯款11,293,170元予勇勝公司聯信銀行南臺中分行，經勇勝公司於同年12月26日匯入臺中二信中和分社勇勝公司帳戶後，於同年12月30日轉存入同分社之林煥��帳戶（詳原處分卷2第543頁、第679頁）。（4）支付啟順工程行14,172,522元：92年1月13日轉存入啟順工程行負責人王友彥合作金庫太平分行第1128765120144號帳戶4,460,0 02元，王友彥當日提領轉存入林煥��同分行帳戶（見原處分卷2第611頁至第613頁、第664頁）；92年8月1日轉存入王友彥臺中二信中和分社帳戶3,092,670元，王友彥於當日轉存入同分社之林煥��帳戶（見原處分卷2第567頁、第570頁、第664頁）；91年12月26日匯款4,729,490元予王友彥臺中二信中和分社帳戶，王友彥於同年12月27日轉存入林煥��帳戶（見原處分卷2第567頁至第568頁、第610頁、第663頁）；92年3月13日以支票支付1,890,300元，其受款人雖為啟順工程行，惟經該行背書後，存入張棟柏臺中二信中和分社第01 110031080041號帳戶兌領，旋即於同年3月17日轉存入林煥��帳戶（見原處分卷2 第572頁至第573頁、第587頁、第663頁）。⒌原告主張與龍盛工程行等4家營業人確有交易，自應負舉證責任，惟其未能舉證，主張自難採據；從而被告原查以原告系爭期間進貨，未依規定取具實際交易對象高明公司開立之進項憑證，而取具非實際交易對象龍盛工程行等4家營業人開立不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額2,147,568元，依法並無不合。⒍另原查按查明認定原告未取具合法憑證之總額42,028,592元（42,951,353元－91年5月至6月已逾核課期間922,761元）處以5%罰鍰計2,101,429元部分，原無違誤，惟本件既經查明原告確有進貨事實，且該項憑證確由實際銷貨之高明公司所交付，且實際銷貨之高明公司已依法補稅處罰，依現行稅捐稽徵法第44條第1項但書規定，應免予處罰等為由，乃註銷罰鍰2,101,429元，並駁回其餘復查之申請。揆諸前揭規定，原處分（復查決定）並無違誤。㈣原告起訴雖主張被告僅憑調查局中機組移送書影本記載之臆測事項，而無相關明確具體事證可據，即對原告核定補稅，違反財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函意旨；且經調查結果，檢方對利通公司等9家公司行號負責人為緩起訴處分；高明公司之代表人林煥��及會計王麗娟遭起訴及判決，起訴書及判決書（已判決確定）均未列載原告有涉犯罪事實云云。惟查： 1.按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309號判例可資參照。而依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者，如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負證明責任。 ⒉又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務，尤其在「其對某些由被告機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指原告與龍盛等4家公司行號間交易為不實）之認定，自難指其有違證據法則。 ⒊本件原告於91年5月至92年8月間轉包管線工程，取得龍盛等4家公司行號開立之統一發票，依據調查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載（見原處分卷1第293頁至第312頁），利通公司等9家營業人或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工，該等公司行號在前述期間主要承攬施作工程之業主除高明公司外，尚有新南隆等16家營造公司（包括原告），交易金額達8億7,351萬5,007元；嗣經被告調閱利通公司等9家公司行號金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作新南隆等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司代表人林煥��臺中二信中和分社活儲帳號內。而高明公司之代表人林煥��於94 年12月28日在調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷2第361頁至第366頁）已自承利通公司等9家營業人均是高明公司之下包，且與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，利通公司等9家營業人承包高明公司的小包工作，長久以來都將發票交由高明公司會計王麗娟開立；林煥��更於95年8月8日在調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷2第419頁至第431頁）證實預支工程款係以其個人在臺中二信中和分社之帳戶支應。又王麗娟於95年1月12日及95年8月7日在調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷2第370頁至第377頁及第409頁至第418頁），亦供述高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥��帳戶，利通公司等9家營業人對外承攬工程資金都是由林煥��臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��，二人所供相符，顯見上開工程實際上均由高明公司承包，而由林煥��、王麗娟利用利通公司等9家營業人跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。林煥��及王麗娟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實等之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成利通公司等9家營業人之事實，違反商業會計法等案件，業經判處有期徒刑在案（見原處分卷2第481頁至第491 頁）。是原告與龍盛等4家公司行號無實際交易，事證已屬明確。 ⒋至原告主張確有與龍盛等4家公司行號交易部分，惟經被告所屬臺中分局於96年3月26日以中區國稅中市三字第0960011184號函（見原處分卷1第223頁至第224頁），請其提示系爭進項憑證、工程合約書、訂貨單、簽收單、驗收單及付款證明等資料供核，原告雖提示與龍盛等4家公司行號簽訂系爭工程發包承攬契約書、支付證明，系爭工程合約書、貨品運送、交貨、驗收紀錄、交易付款資金證明及帳冊憑證等交易資料供核，惟就該承攬契約書內容觀之，除列載工程名稱、工程地點及合約總價外，並無施作項目暨各項目之材料、人工及工程費用等估價資料，且付款辦法：「憑乙方請款之統一發票支付」而無詳載各階段付款辦法，工程期限：「至工程竣工日止」而未詳載完工日，亦無保固期間約定及逾期完工責任條款，顯違契約重要事項應記載之常情；而被告復於98年3月13日以中區國稅法一字第0980012101號函（見原處分卷2第630頁至第631頁），再請原告能提示帳簿憑證、工程承攬合約書正本及驗收證明、轉（分）包合約書正本及驗收證明、施工紀錄等資料供復查審核，惟原告僅出具說明書略以，系爭工程銷售額合計42,951,353元與其付款金額相吻合等，迄未提示有關帳簿憑證等具體資料供核，自難認原告此部分主張為真實。 ⒌綜上所述，被告審酌調查證據之結果，認定原告與龍盛4 家公司行號間交易為不實，乃以其雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定，該等憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額為由，補徵營業稅額2,147,56 8元，並無違誤，原告主張核無足採。㈤原告另主張龍盛工程行等4家營業人，其收取原告等營業人所支付工程款後之流程、或與高明公司代表人林煥��私人間有任何款項往來之關係等，均非原告所必須過問者，與原告無關。原告交易對象既無不實，依法取得實際交易對象龍盛工程行等4家營業人開立之進項憑證並無不合，自無虛報進項稅額之情事，當無應補稅額及行為罰，是被告原補徵稅額2,147,568元，依法無據云云。惟查：高明公司之會計王麗娟於95年1月12日及95年8月7日在調查局中機組調查時之之調查筆錄（見原處分卷2第370頁至第377頁及第409頁至第418 頁），已供述高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥��帳戶等語甚詳，足證林煥��帳戶為高明公司之資金帳戶，其資金流向與高明公司關係不可分，而利通公司等9家營業人對外承攬工程資金都是由林煥 ��臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各該公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��，已如前述，其歸墊行為亦由原告之財務經理鄧玉湘親自執行（見原處分2卷第 601頁至第602頁），顯示從資金流向而言，原告之營業行為係與高明公司所為無誤。是以，被告認該等工程實際均由高明公司承包，並非無所依據。原告主張龍盛工程行等4家營業人收取原告支付工程款後之流程及林煥��帳戶均與原告無關云云，亦無足採。五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定補徵原告營業稅額2,147,568元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　6　　月　　6 　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王　茂　修法官　林秋華法官　莊　金　昌以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　6　　月　　6 　　日書記官　林昱妏

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第33號

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