臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第478號｜法律人

臺中高等行政法院判決 102年度訴字第478號103年2月26日辯論終結原告　許隆倫訴訟代理人　謝志明律師被告　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華訴訟代理人　張家慧上列當事人間綜合所得稅等事件，原告不服財政部中華民國102 年9月26日台財訴字第10213949370號（贈與稅事件）、102年9月30日台財訴字第10213949380號（綜合所得稅事件）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告於民國96年6月21日與其配偶鍾佩儒訂立股票孳息他益信託契約，移轉其持有華擎科技股份有限公司(下稱華擎公司)之股票400,000股予受託人，並以其子許博翔等14人為信託財產所生孳息之受益人，並依信託關係申報贈與稅，嗣經被告查得原告將訂約時可得確定之分配盈餘，藉信託形式分散股利所得，掩飾贈與之實質行為，乃依實質課稅原則就受益人於96年11月5日實際取得現金股利新臺幣(下同)7,348, 000元及股票股利26,522,400元，核定原告96年度贈與總額 33,870,400元，減除已申報之信託孳息權利價值4,188,644 元，核定96年度本次贈與金額29,681,756元，補徵本次應納贈與稅額8,782,391元；另核定原告96年度有取自華擎公司營利所得10,711,361元，歸課原告當年度綜合所得總額26,614,684元，核定應補稅額1,140,744元，加計各受益人名義溢退之稅額1,524,785元，補徵綜合所得稅額2,665,529元。原告不服，就贈與稅及綜合所得稅均申請復查，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠贈與稅部分： ⒈原處分違反重複課稅禁止原則：按稅捐稽徵機關對於同一稅捐主體，就其同一之財產或所得來源（租稅客體），利用不同之稅目，同時或先後課徵兩次以上之稅，即為重複課稅。本件原告於96年6月21日簽訂1年期股票孳息他益信託契約，經被告就單筆收入分別課徵贈與稅與綜合所得稅，顯違反重複課稅禁止原則，有違憲法第19條租稅法律主義及第23條比例原則之規定，同時侵害憲法第15條對人民財產權之保障。 ⒉原處分及復查決定違反租稅法定原則、法律不溯及既往及信賴保護原則：被告援引財政部於100年5月6日作成之台財稅字第10000076610號令釋內容，認原告係藉信託形式將其可得確定獲配之股利所得贈與受益人，該部分孳息應屬原告所得。惟查：⑴前開函釋既非我國立法機關所制定之法律，有關「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」，或「委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權」等要件之令釋，係增加遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2規定所無之限制，顯然逾越母法，增加母法所無之限制，違反大法官釋字第597號解釋。稅捐稽徵法第1條之1亦規定，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。原處分及復查決定均明顯違反稅捐稽徵法第1條之1規定。⑵原告早於民國96年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定申報完稅在案，財政部100年度之解釋函令，應不可溯及適用於96年度業已經發生之事實，否則不啻以現行之法令適用於先前已發生之事實，明顯悖於法律不溯既往原則及租稅法定主義。⑶本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，被告復以否認信託行為之方式重為核定，認原告於訂約時已知悉將獲盈餘分配，故命補繳稅款。但本件原告係於96年6 月21日簽訂契約，而股東會召開是在同年6月26日，依照公司法規定，公司盈餘分配必須經由股東會決議通過，原告簽訂信託契約當時，股東會尚未召開，如何知悉是否分配盈餘，或分配盈餘若干？原告亦非董事會之成員，亦無法控制董事會或股東會，是被告援引財政部上開令釋命原告補繳稅款，有違信賴保護原則。另依司法院釋字第216 號解釋意旨，法院於審判時亦不受該函釋拘束。 ⒊被告混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對於事實之認定及法律適用顯有違誤： ⑴按，「一般贈與」依民法第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項規定係指雙方意思表示合致，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受且生效之贈與行為；搭配遺產及贈與稅法第10、19條規定，一般贈與稅計算係採贈與時之贈與財產時價減去扣除額及免稅額後之贈與淨額再乘以贈與稅率為應課徵之一般贈與之稅賦，課稅之基時為贈與時，課稅之標的為贈與財產贈與時之時價。 ⑵然「信託贈與」依信託法第1條規定，信託，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。當初立法目的係因民法債編各論贈與節（參民法第406條至420條規定）不具彈性，贈與型態限於贈與人將自己所有之財產，無償移轉與受贈人，受贈人取得所有權後，對受贈財產享有完整所有權支配權，而贈與人除有撤銷贈與事由且經撤銷之訴終局確定判決外，喪失贈與財產所有權支配，然實務上常見子女於取得贈與財產後，棄父母不顧，致有認無償贈與應有更加多元化之設計，遂有信託法之產生，並配套修正遺產及贈與稅法及所得稅法。又，「信託贈與」依據遺產及贈與稅法第10條之2第3款及第19條規定，享有孳息部分信託利益權利者，視為贈與，計算係依贈與時之信託財產時價減去贈與時信託財產之時價按贈與時起至受益時止之期間依贈與時郵政儲金固定利率折算現值計算，再減去扣除額及免稅額後之贈與淨額再乘以贈與稅率為應課徵之信託贈與之稅賦，課稅之基時依同法第5條之1規定為信託成立時，課稅之標的為信託成立時信託財產時價減除信託財產依信託期間折現後現值之差額。 ⑶準此以觀，我國法律明確區分「一般贈與」與「信託贈與」，「一般贈與」為贈與者與受贈人間之二面關係；「信託贈與」為信託之委託人、受託人、受益人間之多面關係，「一般贈與」與「信託贈與」二者雖皆屬無償贈與，然租稅構成要件不同，立法者於立法當時即分別賦與不同租稅效果。本件信託為本金自益、受託利益他益之契約，就受託利益他益之部分應依遺產及贈與稅法第10條之2第3款、第19條規定核計贈與稅云云，並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。㈡綜合所得稅部分： ⒈本件有信賴保護原則之適用，如原告有信賴不值得保護之情形，應由被告負舉證責任：按行政程序法第119條規定：「受益人有下列情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分。二、對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」本件被告認原告於申報時並未揭露訂約時華擎公司已決議分配盈餘之重大事項，足認其對重要事項提供不正確資料而為不完全之陳述，其信賴不值得保護，惟原告申報贈與稅核定時，被告並未要求原告申報上開資料，且被告未舉證證明原告應申報上開資料之法律依據為何？且華擎公司為一上櫃買賣之公開發行公司，任何預計配股配息狀況，依法應公開於公開資訊觀測站，投資人得隨時隨地上網查詢上開公開資訊。上市櫃公司股利股息分配，係依法公開事項，為眾所皆知，且原告並無任何不實申報行為，被告應舉證證明原告有不實申報，其信賴不值得保護，然被告並未舉證證明，本件應有信賴保護原則之適用。 ⒉原告未獲任何所得或股利，原處分及復查決定違反收付實現原則： ⑴按，依最高行政法院70年度判字第117號判例意旨，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。 ⑵本件被告認原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與受益人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得。惟查，被告適用本件實質課稅原則適當與否容有疑義，按稅捐稽徵機關就課稅之構成要件之事實負舉證責任，本件無論「股利」或稱「孳息他益之信託利益」，原告皆未取得任何「股利」或所得，且被告未舉證證明原告有何所得(股利)收入，逕認該孳息為原告所得，其認定顯違背收付實現原則等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被告則以：㈠贈與稅部分： ⒈按財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函令意旨謂：「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」本件原告為華擎公司之協理及財務主管，該公司於96年4月19日經董事會決議通過分配 95年度盈餘，並於同年6月26日召開股東會，原告於同年6月21日與其配偶鍾佩儒簽訂信託契約，有華擎公司96年6 月26日股東會會議紀錄、股利分派情形資料、有價證券信託契約書、信託所得申報書及信託財產各類所得憑單可稽。 ⒉承上，原告於96年6月21日簽訂孳息他益之信託契約，顯係於知悉華擎公司將為盈餘分配後，將其應取得該公司之盈餘以信託形式為贈與，該盈餘於訂約時已臻明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與其委託受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依上開令釋，按實質課稅原則，該部分孳息屬原告之營利所得，應課徵所得稅；另受益人於96年11月5日實際收取現金股利 7,348,000元及股票股利26,522,400元，核屬原告之贈與，應課徵贈與稅。原告主張重複課稅，容屬誤解。 ⒊至原告主張原處分及復查決定違反租稅法定主義、法律不溯及既往及信賴保護原則部分： ⑴按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號解釋揭示，即行政機關對於租稅法律、規章適用性發生疑義時，為闡明其真意，所為正確之釋示，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，應自法規生效日起有其適用，無溯及既往之問題。 ⑵本件原告雖向被告所屬彰化分局申報贈與稅並經核定，惟並未揭露訂約時華擎公司已決議分配鉅額盈餘之重大事項，原告係利用信託行為之形式，藉以分散股利所得及影響贈與稅之稅負，足認其對重要事項提供不正確資料而為不完全之陳述，致使被告機關所屬彰化分局依原告提供之申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119條第2款規定，原告有信賴不值得保護之情形。⒋綜上，被告將原告贈與受益人之現金股利及股票股利，按實際收取之日、金額、股數及時價核課贈與稅，減除前已申報之信託孳息權利價值，補徵96年度贈與稅8,782,391 元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。㈡綜合所得稅部分：查華擎公司於96年4月19日召開董事會，決議盈餘分派，並於同年6月26日召開股東會，原告在公司擔任協理，對公司業務與財務有一定熟悉度，顯然已知悉在96年4月19日董事會之後將分配盈餘，始於96年6月21日簽訂1年期孳息他益之股票信託契約，將其原應獲配自該公司之鉅額股利（信託股票400,000股，每股現金股利18.37元，股票股利2元），輾轉贈與受益人，其實質與委任受託人領取信託孳息（股利）再贈與受益人之情形，並無不同。且如此一來，原告得獲取將贈與標的「股利」轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，大幅減少其綜合所得稅及贈與稅負之租稅利益，是被告依實質課稅原則，核認華擎公司96年配發至受託人受託信託財產專戶之股利，實為原告所有，依所得稅法第14條第1項第1類規定，核定原告96年度有取自華擎公司營利所得10,711,361元，併課其綜合所得稅，發單補徵稅額2,665,529元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點：被告將原告信託之華擎公司股票所分配之股利，核認係原告之所得，補徵贈與稅及綜合所得稅，是否合法？有無違反重複課稅禁止原則、租稅法定原則、法律不溯既往原則、信賴保護原則及收付實現原則？經查：㈠按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「凡已在證券交易所上市……之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及同法施行細則第28條第1項前段所規定。又「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」所得稅法第14條第1項第1類定有明文。㈡次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1月17日公布之司法院釋字第420號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。財政部100年5月6 日台財稅字第10000076610號令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」該令釋係財政部基於財稅主管機關職權，闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，經核與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神，本院自得援引適用。原告訴稱該令釋係增加法律所無之限制，核無足採。㈢本件原告為華擎公司之協理及財務主管，於該公司96年4月 19日董事會決議分配盈餘後，96年6月26日股東會召開前數日即96年6月21日，與配偶鍾佩儒簽訂1年期孳息他益之股票信託契約，以許博翔等14人為受益人，並透過鍾佩儒於96年11月5日交付受益人許博翔等14人現金股利7,348,000元及股票股利26,522,400元，此有股利分派情形、股東會會議紀錄、有價證券信託契約書、鍾佩儒受託信託財產專戶存摺及存款取款憑條影本附原處分卷可稽，被告乃核認華擎公司盈餘分配事宜於原告簽訂孳息他益之信託契約時已可得確定，受益人取得之股利並非受託人於信託期間管理受託股票所生收益，原告顯有藉信託形式將其可得確定獲配之盈餘於96年11月5日贈與許博翔等14人，依首揭遺產及贈與稅法規定及財政部100年5月6日前揭令釋，重核系爭96年度贈與總額33,870,400元（現金股利7,348,000元＋股票股利26,522,400元），補徵應納贈與稅額8,782,391元〔（贈與總額33,870,400 元－免稅額1,110,000元）42%－累進差額4,770,000元－初核應納贈與稅額206,977元〕，及核認華擎公司96年配發至「鍾佩儒受託信託財產專戶」之股利，實為原告所有，依首揭所得稅法第14條第1項第1類規定，核定原告96年度有取自華擎公司營利所得10,711,361元（7,348,000元＋800,000元＋可扣抵稅額2,563,361元），併課其綜合所得稅，發單補徵稅額2,665,529元，此有被告更正後之贈與稅應稅案件核定通知書、96年度綜合所得稅核定通知書在原處分卷可憑。㈣原告為華擎公司之協理及財務主管，此有華擎公司董監事持股餘額明細資料表附原處分卷可憑，該公司於96年4月19日經董事會決議分配95年度盈餘，並於同日之重大訊息公告預擬配發現金股利每股18.37元，股東股利每股2元，並訂於同年6月26日召開股東常會，此亦有華擎公司重大訊息主旨全文檢索、公司股利分派情形、公司股利分派公告資料彙總表附本院卷及原處分卷可憑，則原告既係依法應申報股權之內部經理人並為財務主管，對於華擎公司董事會決議盈餘分派並已公告之事實，自具有一定之認知，可得確定將獲配高額盈餘後，始於96年6月21日與鍾佩儒（即受託人）訂立1年期股票孳息他益信託契約，將其所有華擎公司股票400,000股作為信託財產，以其子許博翔等14人為受益人，原告訴稱其對董事會及股東會無實質影響力，亦無礙前揭令函所規範之實質課稅意旨。㈤依卷附原告與鍾佩儒所訂有價證券信託契約書第5條約定：信託財產所產生之股票股利、現金股利為信託利益，……信託財產所產生之信託利益，受託人應依委託人之指示給予被指定之受益人。是本件信託財產即華擎公司股票96年發生孳息，於系爭信託契約簽立時，雖尚未經股東會決議通過，亦已明確附隨於信託財產即華擎公司股票，故系爭信託契約孳息他益部分之利益，並非受託人鍾佩儒於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課徵及計算贈與稅之規定無涉。㈥系爭信託契約孳息他益部分，形式上雖載明受託人有管理行為，惟經本院質問受託人有何實際管理行為時，原告訴訟代理人亦僅陳稱：受託人將股利分配予受益人即是管理行為，是其僅係代收、代轉系爭信託契約成立時已附隨於信託財產上之孳息，另該契約存續期間僅1年，受託人依約亦僅有轉發96年度發生之華擎公司股票孳息行為，故該契約孳息他益部分所生利益，核非受託人就信託財產為實質管理、處分所取得；系爭信託契約就「孳息他益」部分，實質有藉信託契約外形，由委託人經形式上受託人之手而贈與受益人。再查，原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值，乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，被告以系爭信託契約孳息他益部分即華擎公司股票96年發生孳息為原告所有財產，原告藉由系爭孳息他益信託契約外形，於96年11月5日交付現金股利7,348,000元、股票股利26,522,400元，將上開財產實質贈與許博翔等14人，足證原告確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人等允受在案，故原處分以原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，從而，被告據此並重新核定原告96年度之贈與總額及計算應補繳稅額，並無違租稅法律主義。㈦又依司法院釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，解釋函令旨在闡明法條原意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，其效力自應與所解釋之法規生效日相同。財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題。且該令釋非屬有利納稅義務人之函釋，財政部亦未另發布有利納稅義務人之函釋，亦不生違反稅捐稽徵法第1 條之1規定之問題。㈧另按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」行政程序法第119條第2款亦有明文。查本件信託行為之贈與稅，雖經原告申報並由被告審理核定贈與稅（見原處分卷第115頁至第126頁）、綜合所得稅（見原處分卷第134、135頁）在案，惟原告於該申報中，並未揭露關於系爭信託契約訂立前，華擎公司已於96年6月26日經股東常會決議分配95年度盈餘之重大事項，被告原僅依其提供之申報資料作成核課處分，而於本年度原告綜合所得稅、贈與稅核課期間中，發現有本件應課徵之稅捐，而為上開補徵贈與稅及綜合所得稅之處分，自無原告所指稱有違信賴保護原則。㈨系爭信託契約所獲配之股利，並非系爭信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益，已如前述。而系爭信託契約約定以許博翔等14人為信託財產孳息之共同受益人，其目的在於藉由孳息他益信託方式，而取得贈與股票所分配股利，係藉信託之外觀形式，實質上係以本金自益孳息他益方式，將於簽約前已確定由適用較高所得稅率之本人享有之股利所得，改將該孳息由受益人取得，其本人則可規避因取得分配股利而須繳納綜合所得稅，而僅負較低稅率之贈與稅，且信託期間僅有1年期間，於期間屆滿，信託財產仍應返還原告，原告顯係以信託形式，贈與該信託財產之孳息，實質上與委任受託人領取孳息，再贈與受益人之情形，並無不同，如此以迂迴信託方式，規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，達成減輕稅負之目的，於稅法評價上，自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係，及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵原告之綜合所得稅，方符稅法上實質課稅之本質，故於華擎公司將原告原應分配之股利轉入鍾佩儒受託信託財產專戶時，即應視為原告之實際所得，原告訴稱其未有營利所得，被告原處分違反收付實現原則，亦非可採。㈩又按贈與稅係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；而綜合所得稅係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之用，兩者課徵標的及適用法令各異，被告以原告係藉信託形式，將其可得確定獲配之股利所得贈與許博翔等14人，依實質課稅原則，認該部分股票孳息仍屬原告之營利所得，應於所得發生年度，依所得稅法規定課徵綜合所得稅，又查得該部分所得業藉受託人鍾佩儒交付予受益人許博翔等14人，乃就該贈與財產，依遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅，自無重複課稅之情形。 綜上所述，原告之主張均非可採。被告所為核定原告補徵應納贈與稅額8,782,391元及綜合所得稅額2,665,529元之處分，核無不合。復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中華民國 103 年 3 月 5 日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王德　麟法官　蔡紹良法官　詹　日　賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中華民國 103 年 3 月 5 日書記官　許巧慧

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第478號

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