臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第179號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 09 月 25 日

臺中高等行政法院判決
103年度訴字第179號103年9月11日辯論終結原 告　弘強國際銅業股份有限公司
代　表　人　黃秉豐
訴訟代理人　李儒哲　會計師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　李玉蘭
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月25日台財訴字第10313904760號訴願決定（案號：第10202260號）
，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年9月至12月間，取具
有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票，金額合計新臺幣（下同）30,136,495元，營業稅額1,506,826元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額
，經被告以原告給付價金中，計有23,024,400元回流至代表人黃秉豐（原名黃木火）及其配偶王芝妍（原名王姿月）等個人銀行帳戶之事證，乃認定原告無進貨事實，取具不實統一發票金額21,928,000元（23,024,400元ꆼ1.05），營業稅額1,096,400元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,096,400元外，並按所漏稅額1,096,400元處以2.5倍之罰鍰計2,741,000元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞
遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
ꆼ關於取得二資社統一發票事：
ꆼ原告有進貨及支付貨款之事實：原告向二資社購入廢銅線及廢銅，係用以生產銅線以供銷售，而生產之銅線亦業已銷售，有關進料均備有過磅紀錄單及支付之事實，其相關之過磅紀錄單及支付證明文件（支票影本、匯款單及提款證明等），原告均已於被告初查階段提供在案。
ꆼ被告所稱給付貨款資金回流原告，顯係誤解：被告指摘原告支付二資社之資金有回流原告或關係人之情形，顯係因交易特性所生之誤解。原告以產銷銅線為主要業務，取得廢銅料為原告獲利之重要過程；按市場資源回收者，常會納入合作社運銷體系，而為合作社社員，故市場資源回收體系即以合作社為主，原告欲取得廢銅料之供貨來源，就必須加入合作社之運銷體系，而合作社之收集站，主司資源（廢銅）之回收，因此原告之負責人黃秉豐兼任二資社之收集站代表（即司庫），直接受委託辦理二資社之社員回收廢銅之處理，如此便得以增加供應之來源，更便於廢銅之進貨處理過程，而廢銅回收者均係二資社之社員，其廢銅之回收運銷，二資社均須扣取行政費用，二資社之司庫基於受委託忠實義務協助運銷，其運銷程序上仍應由廢銅之買受人（原告）匯付款項予二資社，由二資社開立統一發票予買受人，並由二資社扣取行政費用及營業稅，再支付社員款項之事宜，被告逕認二資社扣取之行政費用為買發票之費用，恣有誤會。因此本案原告支付二資社之貨款，為原告因交易發生而支付貨款；至於黃秉豐處理二資社之事務，則係本於二資社司庫之地位，其兩者不論就其主體之定性及客體上處理標的之內涵，均迥然不同，不應相互混淆。而本案原告購入廢銅線及廢銅之貨款係支付二資社，說明及證據已如前述；而二資社係屬合作社組織，只有在合作社（司庫）協助社員運銷廢銅並收取價款後，才會將收受之貨款轉交社員，而原告支付二資社之貨款，二資社即應交付予社員，因此二資社將各該貨款交付司庫黃秉豐，係委由司庫黃秉豐轉付社員款項事宜，並用以償還司庫墊付之進料款項，顯為交易程序之一環，並非被告所稱有資金回流之情形。又原告之負責人充任二資社之司庫，其目的在於立於第一線便於取得貨源，亦能取得合理之原料價格，此為業務上成本管控之必然，絕非被告所指摘係為取得二資社販售之統一發票。
ꆼ關於無進貨事實之部分：原告於95年間自二資社購買廢銅及廢銅線126,160公斤，計30,136,495元。其中21,928,000元
經被告認定二資社非原告之實際交易對象，惟被告未指明其內容，如按平均進料單價238.88元，換算約為91,796.89公
斤，並認定為無進貨事實，惟：
ꆼ原告購入之廢銅線及廢銅均已銷售，且進銷耗存得以勾稽，尚非無進貨事實：按行政程序法第9條及第43條分別規
定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」又行政訴訟法第189條第1項規定「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」原告於初查階段已提示可合理勾稽之成本表單，以說明原告確有進貨之事實，然被告未確實就原告原料進銷存之情形查核，即遽認原告無進貨事實，顯係專斷。按原告購進之廢銅線及廢銅為業務所需，本案所爭執購入之廢銅線及廢銅原料業經投入銅條機熔鍊產出銅線產品供銷售，原料及製成品均屬純銅，僅經熔煉及伸線改變貨品形態（即產出銅線製品），而廢銅線及廢銅原料均為產製銅線之主要原料之一種，按每投入每公斤之廢銅線及廢銅原料，產出約當相同數量之銅線成品，無銅料之投入，斷不可能憑空產出銅線，且其原料之進料、耗用數量、金額及製成品之產出數量均得以勾稽，有直接原料明細表及原料進耗存明細表可稽；且又原告公司由廢銅線及廢銅產製之銅線製成品均有銷售事實，並已認列銷貨收入，被告並不為否認，其與相對應之銷貨成本，即製成品產出及銷售之數量及金額亦均得以勾稽，有單位成本分析表及製成品產銷存明細表可稽，原告並有帳簿文據可備供查核。因此原告之原料進耗存及製成品產銷存之數量及金額均得予合理勾稽，其進料自無不予承認之餘地，蓋殊不可能未投入原料卻有產品產出而供銷售之情形。
ꆼ關於銅線進銷數量之說明：原告95年期初銅料數量149,044.08公斤，加上95年度購料（包含購自二資社之銅料數量）計5,245,843公斤，而於95年銷售銅料及成品數量（原
料及成品）5,491,270.60公斤，其數量相當，即係自二資社取得之廢銅線及廢銅已投入生產，所涉進料91,796.89
公斤，計21,928,000元已轉列營業成本，依被告之處分係認無進貨事實，亦即不承認其相當之原料耗用數量91,796.89公斤；然其相對之約當製成品產出，原告均已銷售完
畢，全數認列銷售收入，並經全數申報在案，銷售對象主要為南亞塑膠工業股份有限公司及台灣銅箔股份有限公司等制度健全之公司，有銷售之事實，且其產銷之數量及金額均得以勾稽，已如前述，被告之全數不認列進料之事實，顯認原告無投入原料而得憑空產出銅線製成品。因此被告無視於原告已銷售銅線產製品，而逕否認原告無廢銅線及廢銅原料之購入及投入，顯係違反經驗法則，自屬違法處分。
ꆼ本件原告確有進貨事實，而自二資社社員取得廢銅線及廢銅原料，依規定應對廢銅回收者向主管稽徵機關申報「一時貿易所得」，然本案究應由原告負申報義務，或應由二資社申報（再開立發票予原告），原告於行為時並不甚了解相關規定，因經由二資社之銷售體系，故乃採取其他廠商之相同作法，即由二資社申報「一時貿易所得」（再由二資社開立發票予原告），然本案原告之負責人確有擔任二資社之司庫，因此雖內政部函釋認黃秉豐不具社員資格，仍應就實質原則認定；退一步言，縱認黃秉豐不得為二資社運銷行為，進而認定原告取得非交易對象，亦不應逕稱原告因此有故意過失之責。進一步言，本案運銷行為，原告主要目的為取得銅料之貨源，而取得統一發票為隨附之行為，被告不應逕認原告行為主要係為取得不實進項憑證，原告前揭已說明貨品流程及數量，即足以佐證，被告為無進貨事實之決定，顯係專斷。
ꆼ二資社為合作社組織，由資源回收者自願入社成為社員，社員取得之資源回收物可交由二資社運銷，即由二資社銷售予其他營業人（並以二資社名義開立統一發票給買受人），其銷售之貨款由二資社扣除營業稅及一定比例之行政費用再交付社員。原告之負責人黃秉豐以個人身分成為二資社之「司庫」，其法律地位為接受二資社之委任，因此其與二資社間契約關係所生之諸多事實，並非原告所能管領之領域，被告對本案所涉事項要求原告負二資社之協力義務，顯不合理。原告所營事業為銅線之產銷，取得銅料貨源為獲利之過程之重要一環，因此原告之負責人以其個人身分成為二資社之「司庫」，主要係為方便原告能取得貨源，尚非如被告所述僅為取得二資社發票為目的。而運銷過程中，二資社社員交付廢銅原料時，原告負責人所任司庫會先行墊付貨款給社員，待銷售予營業人而取得貨款後，再行收代墊款項，合先敘明。又被告以內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋指稱，再生廠負責人不得兼代司庫或運銷班長職務。按原告負責人黃秉豐行為時係擔任司庫，為受委託處理運銷貨款資金事務，並未自願成為社員，即未擔任運銷班長。上揭函示指陳「司庫」乃合作社任用之帳務人員，與合作社間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，然對此，退一步言，原告負責人黃秉豐有兼代司庫或縱認涉有代表二資社對外處理運銷之事務，確係經二資社所授權，其結果僅係涉及違反內政部以行政命令所為之訓示（或禁止）規定，但不能即認黃秉豐擔任司庫及所為之行為屬虛偽事件，並據以推定無運銷及進貨事實。
ꆼ原告認為爭執之要點：
ꆼ二資社是否為原告之實際交易對象？（如確為交易對象，應即屬有交易事實）。
ꆼ原告有進貨之事實，而僅係不適法取得二資社統一發票？（影響裁罰之規定）
ꆼ二資社是否為原告實際交易對象？
ꆼ原告有進貨及支付貨款之事實：原告向二資社購入廢銅，係用以生產銅線以供銷售，而生產之銅線亦業已銷售，有關進料均備有過磅紀錄單及支付之事實，其相關之過磅紀錄單及支付證明文件詳如起訴狀證物三。
ꆼ被告所稱給付貨款資金回流原告，顯係誤解：二資社係屬合作社組織，只有在合作社協助社員運銷廢銅並收取價款後，才會將收受之貨款轉交社員，而原告支付二資社之貨款，二資社即應交付予社員，因此二資社將各該貨款交付司庫黃秉豐，係委由司庫黃秉豐轉付社員款項事宜，並用以償還司庫墊付之進料款項，顯為交易程序之一環，並非被告所稱有資金回流之情形。又原告之負責人充任二資社之司庫，其目的在於立於第一線便於取得貨源，亦能取得合理之原料價格，此為業務上成本管理之必然，絕非被告所指摘係為取得二資社販售之統一發票。相對的，司庫保管二資社之存摺，係為管理貨款之用途，正如內政部所函釋，司庫乃合作社任用之帳務人員，均係依二資社管理制度執行，並非得恣意動用資金，被告所稱原告「有權動用資金」而認定係偽作資金流程，顯然是誤解其內涵。原告之負責人按運銷金額5.2％至5.8％匯入二資社相關帳戶乙事，因原告之負責人擔任司庫而管理運銷貨款，但營業稅係由二資社總部報繳，因此自應匯付5％之營業稅以備供
繳納，而其餘部分則為二資社總部行政管理費用，為社員採用運銷體系應負擔之費用，並非被告指摘之人頭社員費用，且原告誤指人頭社員費用，依前揭匯付款扣除營業稅後之金額觀察，是否足供社員繳納所得稅尚有疑義，被告認定是人頭社員費用顯不合常理；相對的，二資社申報一時貿易所得者，均為有實際供貨者，並非人頭社員，原告亦有實際進料。而被告指摘「經原處分機關於100年11月2日以中區國稅法字第1000045973號函，請其提示二資社會員交付黃秉豐廢棄物之證明文件（應含會員姓名、購進廢棄物之過磅單、託運單或收貨單等交貨紀錄及付款予會員之支付證明）、墊付款明細（含交易之時間、對象、數量及支付貨款等）與其資金來源及去路、庫存現金（存放公司金庫）使用及進出紀錄等資料，惟迄未提示，是其主張確有支付貨款及進項稅額予實際銷貨之二資社，暨該回流資金係共同運銷買進廢銅線時之墊付款乙節，尚無足採」乙節，按司庫仍屬受託代二資社處理事務之人，其相關交易文件及紀錄，按商業會計法之規定，均屬二資社應保存之文據，黃秉豐已非保管保存之人，原告更非保管之人，被告自應逕向二資社請求提示，查明相關事實，被告竟要求原告，顯係恣意增加無法期待之負擔予原告。
ꆼ關於有無進貨之事實？
ꆼ購入之廢銅（線）均已銷售，且進銷耗存得以勾稽，尚非無進貨事實：原告於初查階段已提示帳簿文據及可合理勾稽之成本表單，均已載明銅線之進料生產及結存情形，以說明原告確有進貨之事實，然被告未確實就原告原料進銷存之情形查核，即遽認原告無進貨事實，顯係專斷。原告所營產品產製流程，係購入純銅原料經銅條機熔鍊產出2.6mm銅線產品供銷售，亦即投入一公斤並產出一公斤，殊
不可能未投入原料卻有產品產出而供銷售之情形。而原告提供之原料進耗存及製成品產銷存之數量及金額均得予合理勾稽，其產出銅線既已銷售，進料事實自無不予承認之餘地。原告購料（包含購自二資社之銅料數量），剛好足供銷售，如上表所述，且截至95年底原告庫存約21,513.07公斤之銅品原料及製成品，均為正常之庫存量，亦與本
案標的數額相去甚遠，亦無虛增庫存量之情事，其數量相當，即係自二資社取得之廢銅線及廢銅已投入生產，所涉進料91,796.89公斤，計21,928,000元已轉列營業成本，
依被告之處分係認無進貨事實，亦即不承認其相當之原料耗用數量91,796.89公斤；然其相對之約當製成品產出，
原告均已銷售完畢，全數認列銷售收入，並經全數申報在案，銷售對象主要為南亞塑膠工業股份有限公司及台灣銅箔股份有限公司等制度健全之公司，有銷售之事實，且其產銷之數量及金額均得以勾稽，已如前述，被告之全數不認列進料之事實，顯認原告無投入原料而得憑空產出銅線製成品。因此被告無視於原告已銷售銅線產製品，而逕否認原告無廢銅線及廢銅原料之購入及投入，顯係違反經驗法則，自屬違法處分。
ꆼ被告對於原告之主張，以帳簿、憑證無法勾稽之理由不予採用，其指摘之事項顯係無理由：被告指摘原告「然本件地磅單紀錄所載B1、C1C3尚無法知其確實進料名稱外，B1、C1C3分別合計數量亦與系爭統一發票所載廢銅線及廢銅合計數量不符。另上開原料92至94年度之用料比例不一致（以廢銅為例，其用料比由36.35％、29.07％、41.52％
及23.90％差異過大）；另從毛利率分析，其92至95年度
產製廢銅線之平均單位成本（65.19元、98.73元、115.12元及207.72元）雖逐年提高，惟其平均單位售價（65.88
元、102.48元、119.85元及216.86元）亦相對提高，故平均單位毛利率（1.05％、3.66％、3.95％及4.40％）穩定成長，惟年度申報毛利率（8.63％、6.26％、4.34％及5.08％）卻先降後升，似有操控損益之異常，尚無法比較其原料用量之合理性，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽。」等語，做為原告所提示帳簿、憑證無法勾稽之依據，說明如下：
ꆼ用料比例不一致之說明（爭點）：廢銅為例，每年製廢銅線之用料比例為何均不同？原告係產銷2.6mm銅線為
主要業務，而生產銅線之過程係以銅原料熔鑄成為8mm
銅條，並經伸拉製成2.6mm銅線，而銅原料均屬純銅，
產製過程係熔解純銅原料，以產出銅線，所用原料電解銅板、廢銅、廢銅線、8mm銅條等，均為純銅，其物理
性質、用途均相同之原料，就用料上具有完全替代性，僅係其因來源及形態不同，原告依進貨來源（發票品名）列帳及耗用，並無不妥，亦即原告可以全年均購入電解銅板來產製銅線，亦可全年均購入廢銅來產製銅線，原告於救濟期間一再說明，被告對於用料比例之不一致之主張，顯係完全不了解行業特性即作成判斷，即將原告之主張置之不理。試想，原告所進之原料均為純銅，為物理性質、用途均相同之原料，就原告用料上具有完全替代性，如果那一天原告買不到廢銅，而改採進口電解銅板為原料產製銅線，那將是被告所稱之成本無法勾稽了，此顯係強人所難。
ꆼ關於原告自二資社進料之統一發票僅載「廢銅線」、「廢銅」及過磅單爭執之部分：被告指摘原告自二資社進料之過磅紀錄單內容為Bl（銅線8mm）、C1（耳箔管整
支）、C3（銅箔切割）及C4（塊狀），而於統一發票開立品名為「廢銅線」及「廢銅」，分類可議，認無法勾稽原料之進銷貨情形。相同於前款之說明，原告對原料之取得，僅購入接近百分之百純度之銅（因原告無電解設備，故未購入銅純度未達100％之合金銅），原告將100％純度之銅原料，均一併投入熔爐，經熔煉為銅線，故原料就物理上之本質及使用上均為相同，概僅形態上的不同，原告已依統一發票品名編製各類成表單，且原告銅料之產銷係投入一公斤並產出一公斤，因此統一發票上品名細分之程度，並不影響原告有相當數量之銅料進料之方能產製銷售相同數量銅線之事實。被告指摘原告取得之發票載為「廢銅線」及「廢銅」，即否認帳載之進銷情形，顯係不當連結且不符比例原則。至於關於標的物是否為二資社社員能力所及物品，系爭廢銅確係由社員所交付，然廢（純）銅並非一般民生用品，因此社員或許會向小型工廠進行廢銅資源回收，亦非預期不可能，且社員資源回收之來源如何，原告或二資社司庫實無法深究。
ꆼ關於過磅單爭執之部分：被告指稱95年度向二資社進貨之地磅紀錄單與發票數量不相符乙節，經查並無不符，請參見「95年度向第二資源回收物運銷合作社之地磅紀錄單與發票核對清單」，原告地磅紀錄單繕打之淨重為含包裝材料-棧板、鐵架、太空包（以下稱棧板）之重
量（即載貨車輛經地磅總重，扣除車量空車重之淨重，當然包含棧板重量）實際進料重量應扣除棧板之重量，原告之地磅紀錄單上均已再詳細載明扣除棧板後之進料重，此恐係被告誤會其內容。
ꆼ關於毛利率分析之主張（爭點）：92至95年度產製廢銅線平均單位毛利率穩定成長（1.05％、3.66％、3.95％及4.40％），年度申報毛利率似應逐年成長，為何卻先降後升（即8.63％、6.26％、4.34％及5.08％）？茲分析年度申報毛利率先降後升之原因，說明如下：ꆼ就92年至94年間（降低）：被告說理顯係故意忽略原告之成本結構。原告所營項目主要為銅線之產製銷售（本案標的）及受託加工之「加工收入」，而原告92年至94年申報毛利率逐年下滑之原因，主要在於原告所經營受託加工（加工收入）之毛利下滑所致，與產製銅線部分應併予分析。而加工收入方面，乃肇因於原告於93年中失去主要加工客戶中台灣銅箔股份有限公司之加工訂單，使台灣銅箔股份有限公司委託加工訂單數量由92年之2,523,472kg降至94年全無訂單所致（即92年至94年訂單分
別為2,523,472kg，1,446,075kg，0kg），因加工量降
低而固定製造費用無法降低之因素（加工成本包括直接人工及製造費用），此導致原告單位成本提升，使加工收入之毛利率逐年下滑（即92年至94年加工收入分別為33.48％，19.69％，5.71％），而影響原告全年之毛利率。故被告所稱92至94年度產製廢銅線之平均單位毛利率（1.05％、3.66％、3.95％），而92年至94年度申報毛利率（8.63％、6.26％、4.34％）逐年降低，係受加工收入毛利率下降之影響。ꆼ就94年至95年間（上升）：又95年產製銅線毛利上升至4.77％（被告誤載為4.9
％，按應為4.40％），使全年毛利上升為5.08％，則無異常之處。因此92年至95年度申報毛利率（8.63％、6.26％、4.34％及5.08％）先降後升情形，並無異常之處，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證並非無法勾稽，亦無操控損益之異常。且按毛利率（非重大性）之變動，乃在於進銷貨單價受訂價策略及市場價格變動等因素，及產能是否充份利用之影響，而有無進貨事實理應以數量勾稽作為主要方法，再進行量價之分析，被告僅以毛利變動（且又產生誤解情形）而不管產銷數之因素，即主張無法比較原料進料勾稽之分析，顯無理由。
ꆼ被告以剔除原告系爭進項憑證後未達同業利潤毛利率，認定無進貨事實，其分析方式未盡公允：被告採用未經政府公報發布之之行政規則「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」（下稱查處原則），以剔除系爭進項憑證後，有無達同業利潤毛利率（系爭年度財政部公告為25％，而同業利潤毛利率為被告於課稅事件上對於未提示帳證者的一種懲罰性推計毛利率，顯高於產業實際毛利率）為依據，來推定有無進貨事實。然被告係採剔除各該年系爭進項憑證後之營業成本，進行營業毛利率分析方法，但其分析方式，將受取得系爭憑證之多寡（即佔進料比率）及當年度營業額高低之影響，亦即可能取得不適法發票愈多反愈能達到同業利潤，或營業額越高越難達成同業利潤，被告就分析方法上，單純以未達同業利潤作為判定無進貨事實的依據，未再採取其他分析方式，即未盡公允。原告92年間與本案相同亦自二資社進貨，如剔除該年系爭二資社進項憑證，將產生毛利過高（31.75％）之不合理情形（即高於懲罰
性推計毛利率），案經被告推定有進貨事實，顯示原告產製銅線之通常毛利率為1.05％，然95年原申報產製銅線之毛利為4.77％（按應為4.40％），更高於92年之1.05％，被告卻反而認定為系爭銅料為無進貨事實，顯係矛盾，原告認為被告對於毛利率分析應全面性考量，方不致有矛盾情形產生，且對於原告應於當事人有利及不利之情形，應一律注意，方得公允。
ꆼ聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
ꆼ補徵營業稅額：
ꆼ原告係經營基本銅件製造業，95年9月至12月間，取具二
資社開立字軌號碼PU00000000號等12張統一發票（下稱系爭統一發票）銷售額合計30,136,495元，營業稅額1,506,826元，經被告所屬南投分局以原告給付價金中，計有23,024,400元回流至原告代表人黃秉豐及其配偶王芝妍等個
人銀行帳戶之事證，而認定原告無進貨事實取具上揭之不實統一發票銷售額21,928,000元（23,024,400元ꆼ1.05），營業稅額1,096,400元，於申報當期銷售額、應納或溢
付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,096,400元，違反前揭營業稅法規定，有營業人進銷
項交易對象彙加明細表、進銷項憑證明細資料表、進項來源明細、系爭統一發票、地磅紀錄單影本、簽收回條、原告設於臺灣銀行南投分行、彰化商業銀行南投分行、華南銀行南投分行之存摺、支票、存款取款憑條及匯款申請書等資料影本可稽，乃補徵營業稅額1,096,400元。原告主
張95年間其代表人黃秉豐（按更名前為黃木火）兼任二資社司庫，原告向司庫、社員購入廢銅線及廢銅，進貨價金係以現金、支票支付，而該進貨為業務所需，並取有支付證明、過磅單及二資社開立之統一發票，該進貨統一發票已確實入帳，亦投入生產及銷售，且該進貨另與電解銅板、銅塊（屑）及雜銅等原料，經熔鍊產製成半成品8mm銅
線，其進耗存及產銷存均有數量可以勾稽，並經全數申報在案，是確有進貨事實；所謂資金回流純係誤解，實為二資社返還黃秉豐原墊付之貨款，另與本件案情雷同之吉揚金屬股份有限公司88年營業稅及罰鍰等案件之訴願決定書及重核復查決定書可參，依財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋規定，應免予補稅處罰云云。
經被告復查決定未獲變更，原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回。
ꆼ原告起訴主張：
ꆼ原告有進貨及支付貨款之事實，被告所稱給付貨款資金回流原告，顯係誤解：被告指摘原告支付二資社之資金有回流原告或關係人之情形，顯係因交易特性所生之誤解。原告以產銷銅線為主要業務，取得廢銅料為原告獲利之重要過程；按市場資源回收者，常會納入合作社運銷體系，而為合作社社員，原告欲取得廢銅之供貨來源，就必須加入合作社之運銷體系，而合作社之收集站，主司資源（廢銅）之回收，因此原告之代表人黃秉豐兼任二資社之收集站代表（即司庫），直接受委託辦理二資社之社員回收廢銅之處理，以增加供應之來源及廢銅之進貨處理，而廢銅回收者均係二資社之社員，二資社之司庫基於受委託忠實協助運銷，其運銷程序上仍應由廢銅之買受人（原告）匯付款項予二資社，由二資社開立統一發票予買受人。因此本案原告支付二資社之貨款，為原告因交易發生而支付貨款；至於黃秉豐處理二資社之事務，則係本於二資社司庫之地位，其兩者不論就其主體之定性及客體上處理標的之內涵，均迥然不同，不應相互混淆。原告支付二資社之貨款，二資社委由司庫黃秉豐轉付予社員，並用以償還司庫墊付之進料款項，顯為交易程序之一環，並非資金回流之情形。
ꆼ購入之廢銅線及廢銅均已銷售，且進銷存得以勾稽，尚非無進貨事實：原告向二資社購進之廢銅線為業務所需，本案所爭執購入之廢銅線原料業經投入銅條機熔鍊產出銅線產品供銷售，且廢銅線原料為產製品銅線之主要原料，按每投入每公斤之廢銅線，產出約當相同數量之銅線產品，無銅料之投入，斷不可能憑空產出銅線，且其原料之進料、耗用數量、金額及製成品之產出數量均得以勾稽，又原告產製之銅線製成品均有銷售事實，並已認列銷貨收入，其進料事實自無不予承認之餘地，概殊不可能未投入原料卻有產品產出而供銷售之情形云云。
ꆼ惟查：
ꆼ按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅
資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者。例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關
負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
ꆼ查蕭永井係二資社理事主席，為商業負責人，其與吳招治等人自86年7月起至90年12月間，基於以明知為不實
之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知二資社無銷貨事實，竟虛開不實統一發票銷售額22,022,627,005元，交付予原告等215家營業人充
當進貨憑證（含原告90年11月至12月統一發票銷售額40,000,000元）使用，申報扣抵銷項稅額，共同連續以明知為不實之事項而填製會計憑證即統一發票（進而每2
月為1期申報1次營業稅）及「個人一時貿易資料申報表」（進而每2個月申報1次）之方式幫助他人逃漏稅捐，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，分別經法院判決罪刑在案，有臺灣新北地方法院（改制前為臺灣板橋地方法院，下同）92年度金重訴字第3號刑事判
決、臺灣高等法院98年度上重訴字第38號刑事判決、99年度上重更ꆼ字第42號刑事判決及最高法院99年度台上字第6607號刑事判決可稽；另蕭永井及吳招治等人於91年至94年6月期間，亦涉有前揭刑法罪刑之連續犯情事
，依臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）95年12月8日
檢紀智91查27字第37808號函附二資社違章案，案情節
略略以，二資社販售發票……違法事項，二資社實際負責人吳招治指定買發票之代表人為運銷班長，指示該社社務人員偽編人頭社員為該運銷班之成員，開立統一發票予運銷班長己身或親人經營之企業，以該等人頭社員充當供貨之社員並申報一時貿易所得資料申報表，以形式上符合共同運銷之要件，且向運銷班長收取人頭社員費。偽作支付貨款之資金流程：二資社分別於運銷班長往來之銀行，以該社名義設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將無運銷事實之貨款存入各運銷班長持有該社名下之銀行帳戶，惟資金仍實際歸屬各運銷班長所有，可自由運用，因而案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。而被告所屬南投分局亦查獲原告於92至94年間，按取具二資社發票銷售額約5.2％至5.8％之比例為對價，支付營業稅、手續費、人頭社員費及給付進貨價金回流等情，並取得二資社開立之不實統一發票充當原告之進項憑證，逃漏稅捐屬實在案。
ꆼ依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函意旨略以：「運銷合作社……依合作社法第12條規定……營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員……再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼代合作社司庫或運銷班長職務……司庫乃係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係……自無權代表合作社對外處理事務……所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員中產生……運銷班長自不得由再生廠負責人擔任……依合作社法第3條之1第2項第2款規定，運銷合作社不得經營非社員之產品……非社員之司庫，不可以辦理共同運銷。」及二資社章程第35條規定：「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷……前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班長記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期匯報合作社。」是二資社辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。依通報資料，黃秉豐為二資社運銷班長，原告亦自承其代表人黃秉豐係以個人名義自90年參加二資社之司庫，惟黃秉豐為原告之代表人，依上揭內政部函示，黃秉豐當然不得加入二資社為社員，亦不得兼代二資社司庫或運銷班長職務，自無權代表二資社對外處理事務；又二資社章程規定應先有社員交貨、收集站轉售之事實及辦理共同運銷之紀錄，被告於100年11月2日以中區國稅法字第1000045973號函請原告提示二資社會員交付黃秉豐廢棄物之證明文件（應含會員姓名、購進廢棄物之過磅單、託運單或收貨單等交貨紀錄及付款予會員之支付證明），惟原告於100年11月16日提示說明書ꆼ
載明「二資社之社員、廢棄物回收者均是社會底層人員……只知其別名或綽號……不知其全銜姓名。」顯見黃秉豐就所屬運銷班之社員基本資料尚無法提示，甚而辦理社員共同運銷事實之紀錄，迄今亦未能提示供核，原告執詞主張確有共同運銷事實而與上揭章程規定自有未合。又原告主張95年8月至12月間以現金12,298,921元
及支票19,344,400元給付二資社進貨價金，經查現金部分雖有提款紀錄及簽收回條，惟簽收回條僅以同一格式內容蓋章表示收款，且簽收回條均未載明給付價金年度及簽收人收取現金日期，另又查得給付現金中計有3,680,000元部分，於領款後隨即匯款或存入代表人黃秉豐
、其配偶王芝妍及案外人柯錦紅等個人銀行帳戶等異常情形；又支票給付部分，經查係由代表人黃秉豐之帳戶全數兌領，顯見本件原告支付貨款之價金回流事證明確，且被告於100年11月2日以中區國稅法字第1000045973號函請其提示墊付款明細（含交易之時間、對象、數量及支付貨款等）與其資金來源及去路、庫存現金（存放公司金庫）使用及進出紀錄等資料，惟迄未提示。承上所述，是二資社並非其實際交易對象。至原告主張應實質認定其代表人黃秉豐擔任二資社司庫，原告經由二資社之銷售體系買進廢銅線，確有支付貨款及進項稅額予二資社暨該回流資金係墊付款一節，尚無足採。
ꆼ原告產製銅線需使用電解銅板、銅塊（屑）及雜銅、廢銅線及廢銅等原料，經查其系爭期間取具二資社開立之統一發票所載品名為廢銅線及廢銅，而廢銅線及廢銅均為其生產銅線之直接原料，核與其所經營業務相關。惟依帳載，其原料耗用部分，其中電解銅板、廢銅線及SCR8mm（半成品）自90年度起即列為產製原料，而廢銅係於92至95年度始有用料；另RCC廢渣塊屑、銅塊（屑）
及雜銅等僅於94年度或95年度投入使用；原告取具二資社開立之統一發票，系爭期間所載原料之品名為廢銅線及廢銅，惟依原告提供進料之地磅紀錄單影本，並無進料品名欄位，所載料號為「B1」、「C1C3」，且部分地磅紀錄單載明「酸銅板」竟塗改為「B1」之情，然本件地磅紀錄單所載「B1」、「C1C3」尚無法知其確實進料名稱外，「B1」、「C1C3」分別合計數量亦與系爭統一發票所載廢銅線及廢銅合計數量不合。另上開原料92至95年度之用料比例不一致（以廢銅為例，其用料比由36.35％、29.07％、41.52％及23.90％差異過大）；又從毛利率分析，其92至95年度產製廢銅線之平均單位成本（65.19元、98.73元、115.12元及207.72元）雖逐年提高，惟其平均單位售價（65.88元、102.48元、119.85
元及216.86元）亦相對提高，故平均單位毛利率（1.05％、3.66％、3.95％及4.40％）穩定成長，惟年度申報毛利率（8.63％、6.26％、4.34％及5.08％）卻先降後升，似有操控損益之異常，尚無法比較其原料用量之合理性，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽。況查原告95年度同一課稅事實之營利事業所得稅核定，原查剔除該年度系爭進項統一發票銷售額30,136,495元後，毛利率為7.54％，尚未達同業利潤標準毛利率，並另查得支付進貨價金回流等情，本件被告核認原告取具二資社開立不實統一發票為無進貨事實，是原告主張購入之廢銅線及廢銅均已銷售，且進銷存得以勾稽，尚非無進貨事實乙節，核無足採。
ꆼ參照改制前行政法院（按已改制為最高行政法院，下同）36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告未能提示足資證明二資社為實際交易對象及確有進貨事實之相關文件資料，以實其說，被告尚難作有利之認定，綜上，本件原告於系爭期間取具二資社開立不實之統一發票銷售額計30,136,495元，為無進貨事實並虛報進項稅額1,506,826元，足堪認定，初查核定補徵營業稅額1,096,400元，被告復查決定重行核算補徵營業稅額為1,506,826元
，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原補徵營業稅額1,096,400元，應予維持，並無不合，原告所訴，委
不足採。
ꆼ針對原告主張：ꆼ本件原告之代表人黃秉豐雖不具社員資格，但確有擔任二資社之司庫（並非運銷班長），經由二資社之銷售體系購進廢銅線，並有支付貨款之事實，仍應就實質原則認定原告確有進貨事實。ꆼ二資社設於彰化銀行南投分行及第一銀行南投分行帳戶，被告何以認定係由原告之代表人黃秉豐保管使用？ꆼ原告提供進料之地磅紀錄單影本，所載料號雖有「B1、C1、C3、C4」等不同型式，如原告庭提之料號對照表所示，「B1」為銅線8mm、「C1」為耳箔管整支、「C3」為銅箔切割、「C4」為塊狀（
肉丸仔），因前揭進料均為純銅，僅因來源及型態不同，其進銷存仍可勾稽，且購入之銅線均已銷售，尚非無進貨事實。被告答辯如下：
ꆼ依被告營業稅稅籍資料查詢作業列印資料，原告營業人名稱原為阡安企業有限公司，於91年6月21日更名為現
在名稱；其代表人黃木火於98年2月16日更名為黃秉豐
；另原告營業地址原為南投縣南投市○○里○○○○路○號，於100年4月25日變更為南投縣南投市○○里○○○路○○號，合先陳明。
ꆼ查二資社之總經理吳招治、理事主席蕭永井、理事張清菠及監事李雪惠，聘僱林淑娟、王慧如、吳幼玲為職員，分別擔任出納、文書、會計工作，各負責處理社員入社暨申報個人一時貿易所得、二資社開立統一發票、二資社申報營業稅與營利事業所得稅等業務，彼等在辦理上開業務時，分別觸犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助
逃漏稅捐罪、第41條之以不正方法逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1款商業負責人明知為不實之事項而填製
會計憑證罪等罪名，分別經法院判決罪刑在案，有臺灣新北地方法院92年度金重訴字第3號刑事判決、臺灣高
等法院98年度上重訴字第38號刑事判決及99年度上重更ꆼ字第42號刑事判決可稽。依前揭臺灣高等法院更審之刑事判決事實認定：「……二資社原本制度設計係：社員均為『拾荒業者』，社員收集資源回收物後，交由所屬運銷班透過共同運銷方式運銷，實際與再生工廠交易之人仍為各單獨社員。然二資社之實際運作上……就銅、鋁、不銹鋼等資源回收物，是以再生工廠指定之人擔任『司庫』，是再生工廠與『司庫』之間顯然不可能存在交易行為，再生工廠能不能取得由二資社開立之統一發票作為進項憑證，應以再生工廠購進資源回收物的實際來源是否是二資社社員為斷……二資社為了形式上符合財政部認再生工廠向二資社之社員購進資源回收物，『並向二資社支付貨款』，則可取得由二資社開立之統一發票作為進項憑證之規定，且為方便各『司庫』使用帳戶，二資社乃由理事主席蕭永井親赴各『司庫』處，為各『司庫』開立戶名為二資社的銀行帳戶，將帳戶存摺及印章均交予各『司庫』存提使用……上述由再生工廠指定之人擔任『司庫』之情形（原告是由代表人黃秉豐擔任『司庫』【運銷班編號K036】）……再生工廠為取得進項憑證，由『司庫』與王慧如聯繫，將再生工廠需要進項憑證統一發票其日期、品名、數量、單價告知王慧如，由王慧如負責開立統一發票給再生工廠（開立後每2月為1期申報1次，由吳幼玲負責申報），再生工
廠會按統一發票之總金額（即交易金額併計5％之營業
稅）支付至『司庫』所管領使用之二資社銀行帳戶內（俾形式上符合向二資社之社員購進資源回收物，「並向二資社支付貨款」之規定，以資取得二資社開立之統一發票作為進項憑證）……『司庫』（實際上即為再生工廠）再將5％之營業稅以及0.2％之手續費匯至二資社玉山銀行三重分行帳戶（帳號0000000000000）……其等
分別管領使用二資社之帳戶內之款項，實際上均會回流到公司或該等公司的相關人（原告之彰化銀行南投分行及第一銀行南投分行及黃秉豐及王芝妍帳戶），由該等公司之人運用……吳招治與蕭永井、張清菠、李雪惠、林淑娟、王慧如、吳幼玲乃共同基於以前述……以明知為不實之事項而為業務登載即開立統一發票（進而每2
月為1期申報1次營業稅）方式，及……製作『個人一時貿易資料申報表』（進而每2個月申報1次）之方式幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，總計自86年7月起至90年12
月間，二資社開立統一發票的對象（即統一發票上記載的『買受人』）計達215家，銷售金額計達22,022,627,005元（含原告90年11月至12月統一發票銷售額40,000,000元，詳判決附表一編號53【詳原處分卷二第834頁】）……足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。」另蕭永井及吳招治等人於91年至94年6月期間，依高
檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附二資社違章案案情節略之通報事項，亦涉有前揭刑法罪刑之犯罪情事。基上說明，除二資社確有在無共同運銷之情形下，應「司庫」（包含黃秉豐在內）之要求，對外以合作社名義開立統一發票交付給再生工廠（含原告），幫助再生工廠逃漏應繳納的營業稅及營利事業所得稅，並藉此牟利等事實無訛。
ꆼ本件依被告所屬南投分局查核支付貨款部分，經原查調閱資金流程相關紀錄並拍照存證，繪製資金來源及去路流程圖，並將查核情形整理成表。本件原告雖主張95年8月至12月間以現金12,298,921元及支票19,344,400元
給付二資社進貨價金，經查現金部分雖有提款紀錄及簽收回條，惟簽收回條僅以同一格式內容蓋章表示收款，且簽收回條均未載明給付價金年度及簽收人收取現金日期，另又查得給付現金中計有3,680,000元部分，於領
款後隨即匯款或存入代表人黃秉豐、其配偶王芝妍及訴外人柯錦紅等個人銀行帳戶等異常情形；又支票給付部分，經查係由代表人黃秉豐設於彰化銀行南投分行之帳戶全數兌領，顯見本件原告支付貨款之價金回流事證明確。另依原告另案95年9月未列日期出具說明書自承前
揭二資社帳戶係二資社授權黃秉豐保管及持有，且該等帳戶之存摺及印鑑章由黃秉豐保管，有權動用資金，與前揭刑事判決事實認定「以再生工廠指定之人擔任『司庫』，被告王慧如一概依各『司庫』的需求即開立統一發票（直接記載買受人為再生工廠，每2個月開立1次）……依『司庫』的指示直接將統一發票寄給再生工廠。而再生工廠會將貨款金額款併計5％之營業稅，支付至
各司庫所管領使用戶名二資社之銀行帳戶（是由理事主席即被告蕭永井親赴各『司庫』處為各『司庫』開立）內……其等分別管領使用二資社之帳戶內之款項，實際上均會回流到公司或該等公司的相關人（黃秉豐、王芝妍及柯錦紅等人帳戶）」之犯罪模式相符，二資社相關被告亦經前揭刑事判決有罪並處徒刑有案。本件原告主張支付二資社進貨款項之資金流程，與一般買賣交易模式及經驗常情迥異，其交易即非真實。
ꆼ按合作社法第1條、第2條之1、第3條第1項第2款、第3
條之1第1項、第2項第2款、第12條第1項及二資社章程
第2條前段、第6條前段、第26條第1項前段、第35條之
規定，以及內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋意旨，二資社辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。另參據司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，
稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」意旨，稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；按營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之營業人負擔證明責任，故原告與開立統一發票之二資社間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人（即原告）負舉證責任。本件原告之代表人黃秉豐固經二資社95年4月4日出具證明書，稱其自90年度起擔任該社之廢料收集站司庫，負責收集站內廢料收集、分類及打包暨合作社與社員、再生廠間聯絡及收付款項分配予社員與交付相關支付憑證回社等工作。惟依前揭合作社法及二資社章程規定，黃秉豐為原告之代表人，與二資社間既無僱傭關係，又非該社之社員，自非二資社之合法司庫或運銷班長；又此種經查獲由再生廠指定之人擔任二資社「司庫」之模式，亦經前揭刑事判決認定二資社之吳招治等人涉及不法而處徒刑有案。原告指稱黃秉豐同時擔任二資社廢料收集站與社員共同運銷之司庫（或運銷班長）及原告（營利事業）之代表人，且原告（再生廠）與二資社間，各隸買、賣一方，黃秉豐既同時為買賣雙方之代理人，針對原告自稱先由二資社社員交貨予收集站（運銷班），再由黃秉豐以二資社「司庫」名義代表收集站（運銷班）轉售予原告兩階段交易（或如二資社非原告實際交易對象時，原告實際進貨之階段交易）之物流及金流等事項，即有交待說明並提示系爭交易相關證明文件之協力義務，原告僅提示進料地磅單影本，惟支付二資社之貨款查得資金回流，既經查明二資社非原告之實際交易對象，該地磅單是否為實際進貨交易之物流證明即有疑義，且前揭兩階段交易暨原告實際進貨交易之物流及金流（含墊付款）等資料迄未提供，容難證明原告確有實際進貨交易及支付貨款之事實，是原告主張核無足採。
ꆼ按財政部96年1月31日修正「財政部各地區國稅局辦理
營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」肆、五、ꆼ3.及六、規定：「肆、查核原則……五、符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；跨年度案件按年度個別認定之……（二）未提示帳簿、憑證或已提示帳簿、憑證等資料但無法查核認定有無進貨事實，惟經查核該進貨與其營業有關，且有下列情形之一者……3.已提示帳簿憑證，申報或核定之毛利率或淨利率未達同業利潤標準，惟經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者。六、未符合前項情形者，按無進貨事實認定。」本件原告係經營基本銅件製造業，該廢銅線進料為業務所需，經通知已提示帳簿、憑證及進貨相關之地磅單等資料，但與二資社交易部分查得付款資金回流，未供出實際交易對象，主張與運銷班社員購料之物流及金流等事證均未能提示，致無法查核認定有無進貨事實，被告原查乃依原告95年度營利事業所得稅核定，原查剔除該年度系爭進項統一發票銷售額30,136,495元後，毛利率為7.54％，尚未達同業利潤標準毛利率25％（標準行業代號：2333-11），原查乃
以無進貨事實認定。
ꆼ現行營業稅為多階段之加值型營業稅，系爭進項交易之查核，實務上稽徵機關會就該階段實際交易之金流、物流與其他交易資料併同進行查證與勾稽。資金查核流程部分，按支付貨款方式（如現金、支票、匯款、轉帳或其他等）之不同，付款人應有足額資金供支付，查核受款人或支票提兌人簽收兌領資料釐清是否為實際銷貨人，並能與進貨帳、現金帳與進貨期間、付款期間等相關帳證資料勾稽相符，並可視案情需要，查核是否有資金回流之情形（前揭「查處原則」肆、四、規定參照）；進項交易之物流部分，查核帳載紀錄，進貨係供業務所需，且該進貨提示之進貨相關合約書、訂購單、運送簽收及驗收紀錄，或其他足資證明有進貨事實等相關資料與所取具之統一發票，與銷貨（耗料）、存貨（料）、商品買賣、製造流程及相關成本費用列帳之帳載紀錄是否勾稽相符（前揭「查處原則」肆、五、(一)規定參照），如系爭交易之金流、物流與其他交易資料經查核勾稽相符時，按屬實際交易或按有進貨事實認定；惟依上開方式仍無法查核認定有無進貨事實者，始依「查處原則」肆、五、ꆼ3.規定按有進貨事實認定或依「查處原則」肆、六、規定認定為無進貨事實。至營利事業所得稅部分，係依所得稅法第24條第1項前段規定：「營利
事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」辦理，本件系爭進料係帳列成本，主要係查核其成本是否有虛列情事，除應依提示帳載憑證覈實認定外，如營利事業未提示帳證，稽徵機關如無其他查得資料可資認定其虛列成本時，則依所得稅法第83條規定按財政部頒定同業利潤標準核定，因營利事業所得稅與營業稅兩者之查核性質不同，營利事業所得稅部分尚非悉依營業稅認定事項辦理。又依本件原告提示地磅紀錄單所載料號對照表與系爭進料（「廢銅線」及電解銅板）暨裸銅線半成品及成品之實物照片比較，其中「B1」銅線8mm部分，其規格雖
與原告之裸銅線成品2.6mm不同，惟與裸銅線半成品8m
m相似，且「B1」銅線8mm與一般之電線電纜規格接近，又「C1」耳箔管整支、「C3」銅箔切割（原告亦有做銅箔加工）及「C4」塊狀（肉丸仔）等，原告以前揭進料均為純銅，僅來源及型態不同，惟其分類仍有可議，且前揭進料之來源應相對稀少，多屬營利事業之下腳，尚非二資社之社員（拾荒業者）能力所及所回收之物品，仍須再行釐清金流、物流與其他交易資料等相關事證，惟原告未能提示上開資料，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽。依上所述，本件原告尚不得僅單憑「廢銅線」、「廢銅」進料之帳載進銷存可勾稽及主張有銷何以無進等理由，倒果為因，逕為認定原告有進貨事實，本件仍須先行釐清系爭進項交易之金流、物流與其他交易資料等事證後，憑以認定。
ꆼ參照最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告未能提示足資證明二資社為實際交易對象及確有進貨事實之相關文件資料，以實其說，被告尚難作有利之認定，綜上，本件原告於系爭期間取具二資社開立不實之統一發票銷售額計30,136,495元，為無進貨事實並虛報進項稅額1,506,826元，足堪認定，初查核定補徵營業
稅額1,096,400元，被告復查決定重行核算補徵營業稅
額為1,506,826元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原
則，原補徵營業稅額1,096,400元，應予維持，並無不
合，原告所訴，委不足採。
ꆼ罰鍰：本件被告所屬南投分局依據通報及查得資料，以原告部分價金回流至原告負責人及其配偶帳戶，乃核認該部分無進貨事實，取具二資社所開立之統一發票，金額計21,928,000元，乃按所漏稅額1,096,400元處以2.5倍之罰鍰計2,741
,000元；被告復查決定以原告取二資社所開立之統一發票，金額計30,136,495元全數核認為無進貨事實，重行核算漏稅額為1,506,826元，取有營業人進銷項交易對象彙加明細表
、進銷項憑證明細資料表、進項來源明細、系爭統一發票、地磅紀錄單影本、簽收回條、原告設於臺灣銀行南投分行、彰化商業銀行南投分行、華南銀行南投分行之存摺、支票、存款取款憑條及匯款申請書等資料影本附卷可稽，違章事證明確，是原告主張確有進貨事實，原告之代表人黃秉豐確有擔任二資社之司庫，雖依內政部函釋認黃秉豐不具社員資格，仍應就實質原則認定；縱認黃秉豐不得為二資社運銷行為，進而認定原告取得非交易對象統一發票，亦不應逕認原告有故意過失之責乙節，自不可採。原告既為營業人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，以防觸法，惟原告仍持二資社開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有過失，自應受罰。從而，被告初查按所漏稅額1,096,400元
處以2.5倍之罰鍰計2,741,000元，復查決定重行核算改按所漏稅額1,506,826元處以2.5倍之罰鍰計3,767,065元，惟基
於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰2,741,000元，
仍予維持，經核並無違誤，且被告業已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，是原告所訴委不足採。
ꆼ聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告有無系爭進貨事實？進貨交易對象是否為二資社？被告所為補徵營業稅及裁罰處分，是否適法？經查：
ꆼ有關補徵營業稅部分：
1.按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之
餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項
稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1項、第3項及同法施行細則第52條第1項所明定。又「營業人以不實進項
稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者……依營業稅法第15條第1項、第3項……規定補稅……。」為財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之函釋，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
2.本件原告係經營基本銅件製造業，於95年9月至12月間取
具二資社開立字軌號碼PU00000000號等12張之統一發票（即系爭統一發票），金額合計30,136,495元，營業稅額1,506,826元，經被告以原告給付價金中，計有23,024,400
元回流至代表人黃秉豐及其配偶王芝妍等個人銀行帳戶之事證，而認定原告無進貨事實，取具上揭之不實統一發票金額21,928,000元（23,024,400元ꆼ1.05），營業稅額1,096,400元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏
稅額1,096,400元等情，有營業人進銷項交易對象彙加明
細表、進銷項憑證明細資料表、進項來源明細、系爭統一發票、地磅紀錄單影本、簽收回條、原告設於臺灣銀行南投分行、彰化商業銀行南投分行、華南銀行南投分行之存摺、支票、存款取款憑條及匯款申請書等資料影本附原處分卷可稽（見原處分卷一第136頁至第194頁），乃核定補徵營業稅額1,096,400元。原告不服申請復查，主張95年
間原告代表人黃秉豐兼任二資社司庫，原告向司庫、社員購入廢銅線及廢銅，進貨價金係以現金、支票支付，而該進貨為業務所需，並取有支付證明、過磅單及二資社開立之統一發票，該進貨統一發票已確實入帳，亦投入生產及銷售，且該進貨另與電解銅板、銅塊（屑）及雜銅等原料，經熔鍊產製成半成品8mm銅線，其進耗存及產銷存均有
數量可予勾稽，並經全數申報在案，是確有進貨事實；所謂資金回流純係誤解，實為二資社返還黃秉豐原墊付之貨款，另與本件案情雷同之吉揚金屬股份有限公司88年營業稅及罰鍰等案件之訴願決定書及重核復查決定書可參，依財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋意旨，應免予補稅等，申經被告復查決定以：ꆼ二資社是否為原告之實際交易對象部分：ꆼ依高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附二資社違章案，案情節略略以：依據查獲事證發現使用二資社發票之人，均為該社所稱之「司庫」或稱「運銷班長」……而運銷班長則為廢棄物回收業者之中盤商或大盤商或為企業之負責人或為企業實際經營者，渠等取得二資社發票，其中部分運銷班長作為其或親人經營企業之進項憑證，部分運銷班長充當銷項憑證交付予其他營業人作為進項憑證，致二資社及該社運銷班長於案關期間（上揭函文通報期間為91年至94年6月）涉及下列
不法情事……二資社販售發票：開立與二資社無共同運銷事實之發票予該等運銷班長本人或親人經營之企業充當進項憑證……因自行進貨未依規定取得進項憑證或因無進貨事實而為虛增營業成本，向二資社以發票銷售額約計5.8
％不等……為對價，取得該社發票充當進項憑證，逃漏相關稅捐。本違法事項，二資社實際負責人吳招治指定買發票之代表人為運銷班長，指示該社社務人員偽編人頭社員為該運銷班之成員，開立統一發票予運銷班長己身或親人經營之企業，以該等人頭社員充當供貨之社員，並申報一時貿易所得資料申報表，以形式上符合共同運銷之要件，且向運銷班長收取人頭社員費。偽作支付貨款之資金流程：二資社分別於運銷班長往來之銀行，以該社名義設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將無運銷事實之貨款，存入各運銷班長持有該社名下之銀行帳戶，惟資金仍實際歸屬各運銷班長所有，可自由運用，因而案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。又原查亦查獲原告於92至94年間，按取具二資社發票銷售額約5.2％至5.8％之比例為對價，支付營業稅、手續費、人頭社員費及給付進貨價金回流等情，並取得二資社開立之不實統一發票充當原告之進項憑證，逃漏稅捐屬實在案。ꆼ依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函意旨略以：「運銷合作社……依合作社法第12條規定……營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員……再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼代合作社司庫或運銷班長職務……司庫乃係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係……自無權代表合作社對外處理事務……所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員中產生……運銷班長自不得由再生廠負責人擔任……依合作社法第3條之1第2項第2款規定，運銷合作社不得經營非社員之產品……非社員之司庫，不可以辦理共同運銷。」及二資社章程第35條規定：「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷……前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班長記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期匯報合作社。」是二資社辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。依通報資料，黃秉豐為二資社運銷班長，原告亦自承其代表人黃秉豐係以個人名義自90年參加二資社之司庫，惟黃秉豐為原告之代表人，依上揭內政部函示，黃秉豐當然不得加入二資社為社員，亦不得兼代二資社司庫或運銷班長職務，自無權代表二資社對外處理事務；又二資社章程規定應先有社員交貨、收集站轉售之事實及辦理共同運銷之紀錄，被告於100年11月2日以中區國稅法字第1000045973號函，請原告提示二資社會員交付黃秉豐廢棄物之證明文件（應含會員姓名、購進廢棄物之過磅單、託運單或收貨單等交貨紀錄及付款予會員之支付證明），惟原告於100年11月16日提示說明書ꆼ載明「二資社
之社員、廢棄物回收者均是社會底層人員……只知其別名或綽號……不知其全銜姓名。」顯見黃秉豐就所屬運銷班之社員基本資料尚無法提示，甚而辦理社員共同運銷事實之紀錄，迄今亦未能提示供核，原告執詞主張確有共同運銷事實而與上揭章程規定自有未合，是原告主張其系爭期間向黃秉豐擔任二資社司庫之運銷班社員購入廢銅線及廢銅乙節，核不足採。ꆼ原告主張95年8月至12月間支付二
資社進貨價金，係以現金12,298,921元及支票19,344,400元經由其設於臺灣銀行南投分行、華南銀行南投分行及彰化銀行南投分行等帳戶給付一節，經查現金部分雖有提款紀錄及簽收回條，惟簽收回條僅以同一格式內容蓋章表示收款，且簽收回條均未載明給付價金年度及簽收人收取現金日期，另又查得給付現金中計有3,680,000元部分，於
領款後隨即匯款或存入代表人黃秉豐、其配偶王芝妍及案外人柯錦紅等個人銀行帳戶等異常情形；又支票給付部分，經查係由代表人黃秉豐設於彰化銀行南投分行之帳戶全數兌領，顯見本件原告支付貨款之價金回流事證明確，亦與上揭高檢署通報資料，涉及不法情事偽作支付貨款之資金流程吻合，且原告92年至94年亦有偽作支付貨款之資金流程等情，是原告主張確有支付貨款予實際銷貨之二資社部分，尚無足採。ꆼ原告主張資金回流純係誤解，實為二資社返還黃秉豐原墊付之貨款部分，被告於100年11月2日以中區國稅法字第1000045973號函，請原告提示墊付款明細（含交易之時間、對象、數量及支付貨款等）與其資金來源及去路、庫存現金（存放公司金庫）使用及進出紀錄等資料，惟迄未提示，則原告上揭主張，尚無足採；益證二資社並非其實際交易對象。ꆼ原告有無進貨事實部分：ꆼ查系爭廢銅線及廢銅，原告原主張係向代表人黃秉豐兼任二資社司庫之運銷班社員購買，惟未能提示二資社會員交付黃秉豐廢棄物之證明文件，已如前述；原告復於100
年6月12日及13日提具本件罰鍰復查申請書，另行主張系
爭廢銅線及廢銅之實際銷貨人為經營銅料、銅線、銅粒等買賣之中盤古物商張敬棟，嗣經被告於100年6月15日以中區國稅法字第1000022263號函，請原告提示與前揭實際交易人張敬棟交易之合約書、過磅單、送貨單及收付款憑證等事證供核，嗣原告雖提示支付價款（現金）之銀行存摺影本佐證，惟支付日期及金額與帳載進料之日期及金額均不相符，亦無實際進料之過磅單等資料，憑以認定，是尚難勾稽認定有進貨事實，為維護納稅人權益，被告復以100年8月1日中區國稅法字第1000031331號函，請關係人張
敬棟到局說明，惟其亦迄未到局，是原告主張系爭進貨之實際交易人為張敬棟乙節，尚無法採認。ꆼ原告主張產製銅線需使用電解銅板、銅塊（屑）及雜銅、廢銅線及廢銅等原料，經查其系爭期間取具二資社開立之統一發票所載品名為廢銅線及廢銅，而廢銅線及廢銅均為其生產銅線之直接原料，核與其所經營業務相關。惟依帳載，其原料耗用部分，其中電解銅板、廢銅線及SCR8mm（半成品）自90年度起即列為產製原料，而廢銅係於92至95年度始有用料；另RCC廢渣塊屑、銅塊（屑）及雜銅等僅於94年度或95
年度投入使用；原告取具二資社開立之統一發票，系爭期間所載原料之品名為廢銅線及廢銅，惟依原告提供進料之地磅紀錄單影本，並無進料品名欄位，所載料號為「B1」、「C1C3」，且部分地磅紀錄單載明「酸銅板」竟塗改為「B1」之情，然本件地磅紀錄單所載「B1」、「C1C3」尚無法知其確實進料名稱外，「B1」、「C1C3」分別合計數量亦與系爭統一發票所載廢銅線及廢銅合計數量不合。另上開原料92至95年度之用料比例不一致（以廢銅為例，其用料比由36.35％、29.07％、41.52％及23.90％差異過大）；又從毛利率分析，其92至95年度產製廢銅線之平均單位成本（65.19元、98.73元、115.12元及207.72元）雖逐年提高，惟其平均單位售價（65.88元、102.48元、119.85元及216.86元）亦相對提高，故平均單位毛利率（1.05
％、3.66％、3.95％及4.40％）穩定成長，惟年度申報毛利率（8.63％、6.26％、4.34％及5.08％）卻先降後升，似有操控損益之異常，尚無法比較其原料用量之合理性，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽。況查原告95年度同一課稅事實之營利事業所得稅核定，被告剔除該年度系爭進項統一發票銷售額30,136,495元後，毛利率為7.54％，尚未達同業利潤標準毛利率，並另查得支付進貨價金回流等情。是事實認定應憑證據，本件原查按查得資料，即價金回流21,928,000元，核認原告取具二資社開立不實統一發票為無進貨事實。ꆼ另原告主張與本件案情雷同之吉揚金屬股份有限公司88年度營業稅及罰鍰，原由財政部臺北國稅局審理違章成立，提起行政救濟經財政部訴願決定認無逃漏稅捐案例，因與本件之案情不同，係屬個案決定，尚不得援引適用，併予敘明。ꆼ綜上，原告系爭期間取具二資社開立不實之統一發票，金額計30,136,495元，營業稅額1,506,826元，作為進項憑證申
報扣抵銷項稅額，惟其所提示佐證資料，尚無法證明二資社為其實際交易對象，及確有向二資社進貨之事實，依最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告未能提示足資證明確有進貨事實之相關文件資料，以實其說，被告尚難作有利之認定，是本件原告於系爭期間取具二資社開立不實之統一發票，金額計30,136,495元，為無進貨事實，並虛報進項稅額1,506,826元，足堪認定，應補徵營業稅
額為1,506,826元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則
，原補徵營業稅額1,096,400元，應予維持為由，駁回原
告之復查。揆諸首揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。
3.原告雖起訴主張本件原告購入之廢銅（線）均已銷售，且進銷耗存得以勾稽，尚非無進貨事實，又被告所稱給付貨款資金回流原告，係屬誤解云云。惟查，本件被告依據通報及查得資料，以原告自承黃秉豐以其個人名義自90年參加二資社之司庫，惟其並非社員，自無權代表二資社對外處理事務；又查得支付貨款之價金回流事證明確，亦與高檢署通報資料，涉及不法情事偽作支付貨款之資金流程吻合，有營業人進銷項交易對象彙加明細表、進銷項憑證明細資料表、進項來源明細、系爭統一發票、地磅紀錄單影本、簽收回條、原告設於臺灣銀行南投分行、彰化商業銀行南投分行、華南銀行南投分行之存摺、支票、存款取款憑條及匯款申請書等資料影本附原處分卷可稽（見原處分卷一第136頁至第194頁）。再被告以100年11月2日中區國稅法字第1000045973號函（參見原處分卷二第243頁至第244頁）請原告提示二資社會員交付黃秉豐廢棄物之證明文件（應含會員姓名、購進廢棄物之過磅單、託運單或收貨單等交貨紀錄及付款予會員之支付證明），惟迄未提示供核，致被告無法認定黃秉豐代為墊付社員款項之事為真實，就資金流向而論，資金流回黃秉豐及其配偶王芝妍個人銀行帳戶，推論系爭進貨係為虛偽，尚符合證據及經驗法則，原告此部分主張核無可採。
4.綜上，原告95年9月至12月間無進貨事實，取具二資社開
立之統一發票，金額計30,136,495元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額屬實，被告乃核定補徵營業稅額1,096,400元，復查決定重行核算應補徵營業稅額為1,506,826元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原補徵稅額1,096,400元，仍予維持，經核並無違誤。原告此部分主張，亦
無足採。
ꆼ有關罰鍰部分：
1.按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五
、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1項第5款所明定。
2.本件原告於95年9月至12月間無進貨事實，取具二資社開
立不實之統一發票銷售額計30,136,495元，營業稅額1,506,826元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏稅
額1,506,826元，初查乃按所漏稅額1,096,400元處以2.5
倍之罰鍰計2,741,000元。被告不服申請復查，經被告復
查決定以：本件違章事證明確，已如前述，被告以100年10月7日中區國稅法字第1000045701號函，請原告於復查決定前補繳稅款以減輕裁罰倍數，惟迄未辦理，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額1,506,826元處以2.5倍之罰鍰計3,767,065元，惟基於行政救
濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰2,741,000元，應予維
持為由，乃駁回其復查之申請。原告提起訴願，亦遭決定駁回，揆諸上開規定，原處分及復查決定並無不合，原告此部分主張亦無可採。
五、綜上所述，被告以原告95年9月至95年12月間進貨，無交易
事實，取具不實二資社開立之統一發票，金額合計30,136,495元，營業稅額1,506,826元，作為進項憑證並申報扣抵銷
項稅額，致逃漏稅額1,506,826元，被告初查核定補徵營業
稅額1,096,400元，復查決定重行核算應補徵營業稅額為1,506,826元，裁罰應處3,767,065元，惟基於行政救濟不利益
變更禁止原則，原補徵稅額1,096,400元及裁罰2,741,000元，仍予維持，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　 9　　 月　 25 　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　 月　 3 　日書記官 李 孟 純