臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第208號｜法律人

臺中高等行政法院判決 103年度訴字第208號103年8月21日辯論終結原告　邑霖行代　表　人　黃婷涓訴訟代理人　陳鴻飛　律師被告　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華訴訟代理人　李舜惟上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月25日臺財訴字第10313910850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告為兼營應稅及免稅貨物之營業人，於民國（下同）97年3月至98年12月間銷售免稅貨物，銷售額計新臺幣（下同）19,816,098元，原告誤開立為應稅統一發票，並申報為應稅銷售額，致未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當期或當年度不得扣抵比例調整計算應納營業稅額，致虛報進項稅額，經被告查獲，初查以系爭期間進口免稅貨物由海關代徵之營業稅額申報扣抵銷項稅額部分，核定為漏稅額，除補徵營業稅額990,774元，並按所漏稅額990,774元處0.5倍之罰鍰計495,387元。原告不服，申請復查，主張（一）原告既將免稅銷售額列為應稅銷售額，顯見原告已依法繳納營業稅，並無逃漏稅額之情形，亦無補繳營業稅之必要。（二）原作成之處分書應列明各筆誤報交易之內容，而非概以期間及總額為行政處分之基礎。（三）本件並無虛報進項稅額之違章事實，何以營業稅法第51條第1項第5款作為行政處分之依據。（四）如有虛報進項稅額，如何計算出虛報之進項稅額云云。案經被告審查認為：（一）依原告97年3月至98年12月間申報海關進口報單細項資料清單所載，其自國外進口供國內銷售之貨物，除進口其他食品及設備金額3,907,875 元係屬應稅貨物外，餘小麥粉、天然蜜及黑麥（裸麥）等3 項貨物金額計19,816,098元，依加值型及非加值型營業稅法規定免徵營業稅，原告未申請放棄適用免稅，是原告係屬兼營應稅及免稅貨物之營業人，於銷售上開免稅貨物時，仍應開立統一發票，並申報免稅銷售額，且應依前揭規定，按不得扣抵比例計算調整稅額。被告依原告提示之統一發票勾稽查核，因發票品名及數量均記載為「食品1批」，致無法區分上開免稅貨物之實際銷售數量及金額，經被告以101年3月22日中區國稅四字第1010003814B號函及同年11月1日中區國稅四字第1010043732D號函，請原告提供案關銷售商品明細、帳簿憑證及進銷存明細表資料等供核，其僅於101年3月28日函復，並無完整之銷售商品明細及進銷存貨明細表可提供。被告乃以原告系爭期間進口免稅貨物由海關代徵之營業稅額990,774元申報扣抵銷項稅額，核定原告虛報進項稅額990,774元。惟本件依前揭兼營營業人營業稅額計算辦法規定，應依原告當期或當年度不得扣抵比例計算調整，就其已多扣抵之進項稅額補徵營業稅額，經重行核算原告虛報進項稅額957,029元，原核定補徵營業稅額990,774元應予追減33,745元，變更核定957,029元。（二）原告為兼營營業人，於97 年3月至98年12月間期間銷售免稅貨物，申報為應稅銷售額計19,816,098元，其未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算調整，致虛報進項稅額990,774元，已如前述，被告依前揭規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，原無違誤。惟所漏稅額既經重行核定為957,029元，應按變更核定所漏稅額957,029元處0.5倍罰鍰478,514元，原處罰鍰經復查決定予以追減16,873元，變更核定478,514元，乃作成102年11月4日中區國稅法一字第1020015145號復查決定（下稱原處分），予以追減營業稅額33,745元及罰鍰16,873元。原告仍表不服，提起訴願，仍遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）緣原告於94年9月9日以獨資設立商號邑霖行，取得營利事業統一編號00000000；嗣於99年2月7日變更組織為合夥，商號名稱與營利事業統一編號未變更，負責人為黃婷涓；101年12月28日增加合夥人變更登記，商號名稱、營利事業統一編號與負責人未變更，有苗栗縣政府102年函送邑霖行商業登記現況與歷史資料可稽。被告於103年6月18日鈞院準備程序指稱：「五、原告主張財政部曾有函釋要求各地區國稅局輔導營業人放棄適用免稅規定的部分，被告當時接受到財政部的函釋時即依規定向轄區營業人進行輔導並有發布新聞稿，而原告是營利事業本來就應賦予更高注意義務，就國稅局所發布的相關新聞稿或規定，去審視有無符合相關情形，原告未在當時主張自己權益，導致經被告調帳查核發現有逃漏稅事實，其主張不知道解釋令的部分並無可採。」原告否認被告有依財政部函示規定輔導原告。被告未曾依財政部99年4月6日臺財稅字第09900067190號函輔導或告知原告於99年9月30日前填具放棄免稅申請書等。被告於103年7月2日準備程序筆錄第2頁自承：「被告收到財政部函釋後就有通令各分局、稽徵所、包含被告本身要進行發布新聞稿到主要媒體包含報紙和網路，這從被告所庭呈中央社訊息平臺可以看出，原告當時沒有在稽徵機關輔導期限內放棄免稅，但輔導期間過後仍然可以申請放棄免稅，故無原告主張被告沒有進行輔導的情形。」換言之，被告機關所謂輔導就是發佈新聞稿到各主要媒體。然而輔導為行政作用，必須行政機關對於人民有一定行政措施，人民有接受到行政機關該行政措施。財政部99年4月6日臺財稅字第09900067190號函內說明二明示：加值型及非加值型營業稅法第8條第2項意旨，「係為使營業人做有利之選擇，但為避免營業人在進項金額多時放棄免稅、進項少時申請免稅之取巧行為，並避免使稅務行政趨於複雜，爰規定申請核准放棄適用免稅，且自核准後3年內不得變更。」有此函文已經明確指出加值型及非加值型營業稅法第8條之意義。況且財政部此函即為被告因為與其他營業人發生爭議才請財政部核示處理方式，今被告機關既未依財政部函示對於原告進行輔導，且原告又無時而放棄免稅，時而申報免稅之情形，如何有逃漏稅之故意或意圖或取巧？（二）被告於102年5月2日發文以102年度財營業字第1S102100002號即K450140Z0000000000000000裁處書與繳款書與財政部中區國稅局苗栗分局所為營業稅違章核定稅額繳款書Z00000000000000000000004對原告所為之行政處分，經原告於102年5月28日依稅捐稽徵法第35條第1項申請復查，依稅捐稽徵法第35條第4項被告應於收受復查申請書之翌日起2個月內為復查決定並作成決定書，原告於自提起復查之日逾3月，仍未見被告作成決定書，原告依同法第35條第5項逕行提起訴願，被告於102年11月5日提出訴願答辯書，嗣於次日102年11月6日提出復查決定書。訴願機關於103年3月25日作成訴願決定書（案號：第10201706號）103年3月26日原告收受訴願決定書，原告均未逾行政救濟之法定期間。（三）按原行政處分書違章事實欄記載：「受處分人於97年3月1日起至98年12月31日申報銷售額計19,816,098元，將免稅銷售額申報為應稅銷售額，應行記載事項未依規定記載，致未按兼營營業人營業稅額計算辦法規定之比例計算報繳，逃漏營業稅990,774元，違反加值型及非加值型營業稅法第19條第3項及第32條第4項授權訂定之統一發票使用辦法第9條規定，案經查獲，有下列證據可稽，違章事證明確。」等詞對原告為「處罰鍰495,387元」，並為核定繳納990,774元營業稅之行政處分，於102年5月6日開立核定稅額繳款書與罰鍰繳款書。並以：1.「加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款納稅義務人有虛報進項稅額者。」2.「加值型及非加值型營業稅法第48條第1項『營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處1％罰鍰，其金額最低不得少於500元，最高不得超過5,000元。經主管稽徵機關通知補正而未補正或補正後仍不實者，連續處罰之。』」3.行政罰法第24條第1項規定「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額，及財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號函令規定依法定最高罰鍰擇一從重處罰。」為本件行政處分之法律依據。（四）依照原行政處分書事實欄記載：「受處分人於97年3月1日起至98年12月31日申報銷售額計19,816,098元，將免稅銷售額申報為應稅銷售額」既然原告將免稅銷售額申報為應稅銷售額，顯然原告已經依營業稅法繳納營業稅，如何有未繳納營業稅而有逃漏稅之情形？再者被告既然已經認定原告銷售貨品為免稅，為何會有需繳納之營業稅之情形？（五）依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定以每2月為1期申報營業稅，從而每1期申報時，就必須繳納營業稅，同法第42條之1第1項規定「主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。」簡言之，原告究竟哪期有應納之營業稅未繳，被告亦應以每1期所申報營業稅列舉有何應納而未納之情形。惟原行政處分稱「受處分人於97年3月1日起至98年12月31日申報銷售額計19,816,098元，將免稅銷售額申報為應稅銷售額……」則被告應指出各於哪一期有哪些筆銷售額有不應申報營業稅而有申報營業稅之情形，各筆銷售額不應申報營業稅而申報，以致有未納稅捐之具體事證，不應籠統以時間與總額為處分之基礎。如果有虛報進項，那究竟哪幾筆進項為虛報？各是哪幾個項目？原處分如何計算出虛報營業稅的進項額？（六）訴願決定認為：「原處分機關初查乃以訴願人系爭期間進口免稅貨物由海關代徵之營業稅額990,774元，就實際申報扣抵銷項稅額部分，核定訴願人虛報進項稅額990774元。惟依前揭兼營營業人營業稅額計算辦法規定，應按訴願人當期或當年度不得扣抵比例計算調整，就其實際申報扣抵銷項稅額部分，核定為所漏稅額，補徵營業稅額，經重行核定虛報進項稅額957,029元，應補徵稅額957,029元為由，准予追減補徵稅額33,745元。」惟訴願機關財政部於99年6月28日網頁上載：「銷售營業稅法第8條第1項規定免稅貨物或勞務之營業人，擬放棄適用免稅，依一般稅額計算營業稅額，須先向財政部申請核准，且經核准後3年內不得變更。倘未經核准，尚不得逕行開立應稅之統一發票，並持相關進項憑證申報扣抵銷項稅額。被告所屬東山稽徵所查核營業稅累積留抵異常案件時，發現營業人進口貨物於進口時已由海關代徵營業稅。然該營業人銷售該等貨物應免徵營業稅卻未依規定申請核准放棄免稅，而自開始營業即逕行開立應稅之統一發票申報營業稅，並持上述海關代徵之營業稅申報扣抵銷項稅額及退還溢付營業稅，嗣經查獲，依規定應予補徵營業稅並處罰鍰。『這種或因營業人不諳稅法規定，未向財政部申請核准放棄適用免稅，即逕行開立應稅統一發票，並持相關進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，不僅是營業人，國稅局亦受困擾。』基於愛心辦稅原則，財政部於99年4月6日函示，為符營業稅法第8條第2項之立法意旨，銷售免稅貨物或勞務之營業人，雖未申請核准放棄適用免稅，惟如其自銷售免稅貨物及勞務之始，即開立應稅統一發票並以應稅銷售額申報營業稅，且未有藉應稅、免稅交互開立統一發票，規避稅賦者，於99年9月30日前補填具放棄免稅申請書及『營業人申請放棄適用免稅規定銷售額分析表』送請核定，得核准其自開始銷售免稅貨物或勞務申報應稅銷售額之當期適用放棄免稅。本所呼籲，營業人如有符合上述之情形者，得於99年9月30日前補辦申請放棄免稅。若經審核符合前述規定者，將核准自開始銷售免稅貨物或勞務申報應稅銷售額之當期適用放棄免稅。倘營業人未於99年9月30日前補申請核定，於該輔導期限後（即自99年10月1日起）銷售免稅貨物或勞務之營業人，擬放棄適用免稅，仍應依營業稅法第8條第2項規定先提出申請，經財政部核准後始得改開立應稅之開立統一發票，按一般稅額計算營業稅額，且核准後3年內不得變更。」原告自97年起才有進口免稅貨物，被告未曾輔導原告應放棄免稅。原告於97年3月成立至今7年多，並且從事食品雜糧及進口麵粉之營業行為並已依法開立發票並繳交營業稅，因原告自國外進口麵粉因已繳了5％營業稅，並不知道因為農產品免徵營業稅只限國內銷售，業者自國外進口農產品並無免稅的優惠，海關仍會代徵5％營業稅，導致原告進口麵粉轉銷至國內時，因誤解海關代徵營業稅的做法，原本應開立免稅的發票，因誤解而開立應稅發票，從97年3月開立至101年4月29日，才經被告來文通知有將免稅商品開立應稅發票之情事，原告到被告處瞭解後，得知進口麵粉海關雖代徵5％營業稅但也屬免稅，但只要向財政部申請核准放棄適用免稅規定，即可開立應稅發票，一切不變，於是原告於101年5月11申請，且於101年5月17日申請核准。原告於97年3月至101年4月，從事食品雜糧及進口麵粉之營業行為，因不諳稅法規定，致未依營業稅法第8條第1項第21款之規定放棄免稅，試問被告，原告每2個月為1期按實申報營業稅，且進口報單也詳載進口明細，如果申報有誤，被告應馬上就查核出來通知原告，為何待101年4月才告知原告申報有誤呢？亦在101年5月11日因被告機關於同年4月29日告知應放棄免稅，始得以應稅申報營業稅，原告隨即放棄免營業稅，換言之自始（原告商號成立之始）迄今（本件訴訟中）原告仍以應稅申報營業稅，未曾改變。（七）由上開財政部的網頁說明已經知道「這種或因營業人不諳稅法規定，未向財政部申請核准放棄適用免稅，即逕行開立應稅統一發票，並持相關進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，不僅是營業人，國稅局亦受困擾。」此新聞稿於99年6月28日上網公告，原告如何能在97年至98年間放棄免稅申請？況原告自成立迄今日，原告均以應稅之營業行為按期申報營業稅，此為被告機關所不否認，因此主觀上原告原本即無逃漏營業稅之意圖與故意。（八）退一步言，填具放棄免稅申請書及「營業人申請放棄適用免稅規定銷售額分析表」就可以開立應稅統一發票，未填具放棄免稅申請書及「營業人申請放棄適用免稅規定銷售額分析表」就不可以開立應稅統一發票，但是兩者原告亦都有繳稅，不論如何計算，都是一樣，如何有逃漏稅？（九）加值型及非加值型營業稅法第8條第2項本意乃為免稅貨物或勞務營業人願意放棄免稅之利益，而願意繳稅，原告僅因為不知道而未申請，其它法律上效果均相同。既是放棄免稅利益而需繳納稅捐，因此如何逃漏稅？至今被告之邏輯，令人費解。唯一可確定的：原告於系爭期間進口免稅貨物由海關代徵營業稅額990,774元，……即本件原處分之稅額。既然加值型及非加值型營業稅法第8條第1項訂定原告免稅項目，訴願機關卻令海關代徵營業稅，換言之，原告繳納營業稅在先，雖未放棄免稅，仍然依該法第8條第2項依第4章申報計算營業稅，因此更無逃漏稅可言。（十）原處分以原告違反加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第5款納稅義務人有虛報進項稅額，認為原告有逃漏稅事實，如前述原告自營業伊始即以應稅每期申報營業稅，如何有逃漏稅？進項稅額為進口時已經繳納，並非不實進項之營業稅額，以被告於鈞院所述，似認為原告應以免稅申報進口的項目，再與其他應稅項目依比例每期分別申報，而進口項目已經繳納之營業稅，因為申報免稅不能扣抵應稅之進項。惟即便如此，亦無加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款之適用，按該款所謂虛報進項必須沒有進項交易，而虛偽申報進項交易之進項稅額或進項金額少，卻虛報金額高等情形，始有適用，且主觀上有逃漏營業稅之意圖。既然原告自設立之日起迄今日均以應稅申報營業稅，因此並無亦不可能發生虛報進項稅額，原處分適用加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款認為原告逃漏稅顯不符合立法意旨，亦不符合財政部99年4月6日臺財稅字第09900067190號函之意旨。是原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：（一）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背，亦符合租稅公平原則。次按，加值型及非加值型營業稅法第8條第 1項第19款、第2項前段及第19條第2項、第3項規定之立法理由，乃因加值型及非加值型營業稅法第8條第1項所規定之免稅，旨在免除營業人之納稅義務，或減輕該等貨物或勞務買受人之稅負，但並不將該等貨物或勞務於產銷過程中已課徵之營業稅退還，與零稅率之性質有所不同，故於第19條第2項明定以前階段已納之營業稅不能退還，並以第3項授權財政部訂定其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，此乃公法上之強制規定，強制納稅義務人於銷售加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款所規定之免稅貨物時，不得將以前階段已納之營業稅申報退還及其進項稅額應按不得扣抵銷項稅額之比例計算，若違反此一強制規定，即應依法就已扣抵之進項稅額予以補徵。原告為兼營應稅及免稅貨物之營業人，於97年3月至98年12月間將銷售免稅貨物，申報為應稅銷售額計19,816,098 元，營業稅額990,774元，未於報繳當期或當年度最後1期營業稅時，按當期或當年度不得扣抵比例計算調整稅額，致虛報進項稅額957,029元，經被告機關查獲，乃補徵營業稅額957,029元。原告主張其將免稅銷售額申報為應稅銷售額，已依法繳納營業稅，如何有未繳納營業稅而有逃漏稅之情形？被告既認定原告銷售貨品為免稅，為何會有需繳納營業稅之情形乙節，查原告係屬兼營應稅及免稅貨物之營業人，其未申請放棄適用免稅，於銷售上開免稅貨物時，仍應開立免稅統一發票，並申報免稅銷售額，且應依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整稅額。惟原告系爭期間申報當期應納或溢付營業稅額時，未依規定計算調整稅額，致虛報進項稅額，經被告按原告當期及當年度不得扣抵比例計算調整，就其已多扣抵之進項稅額補徵營業稅額957,029 元，並無不合。（二）原告主張被告應列明各筆誤報交易之內容及虛報進項稅額之計算方式，而非概以期間及總額為行政處分之基礎乙節，本件被告初查依原告提示之統一發票勾稽查核，惟其發票品名及數量均記載為「食品1批」，致無法區分上開免稅貨物之實際銷售數量及金額，經被告分別以101年3月22日中區國稅四字第1010003814B號函及同年11月1日中區國稅四字第1010043732D號函，請原告提供案關銷售商品明細、帳簿憑證及進銷存明細表等資料供核，原告於101年3月28日具文表示其無完整之銷售商品明細及進銷存貨明細表可提供。被告初查乃以原告系爭期間進口免稅貨物由海關代徵之營業稅額990,774元，就實際申報扣抵銷項稅額部分，核定原告虛報進項稅額990,774元。惟依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，應按原告當期或當年度不得扣抵比例計算調整，就其實際申報扣抵銷項稅額部分，核定為所漏稅額，補徵營業稅額，經被告重行核定虛報進項稅額957,029元，復查決定乃予以追減營業稅額33,745元。（三）至原告主張自97年3月至101年4月每2個月為1期申報營業稅，且進口報單也詳載進口明細，如有申報錯誤，被告應即時查核通知原告，為何待101年4月才告知原告申報有誤乙節，按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」本件被告於101年1月3日以中區國稅四字第1010000002號函，請原告提示帳簿憑證資料供核，並經原告之配偶林瓊書，提示原告97年至99年間銷貨統一發票存根計82本，始查獲原告有將免稅貨物開立為應稅統一發票之情事，有被告調借帳簿憑證收據影本可稽，是被告於稅捐核課期間內，經發現有應徵之稅捐者，為維持課稅公平，依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定補徵營業稅，自屬適法。原告所訴，顯有誤解法令，並無足採。（四）另原告主張依加值型及非加值型營業稅法第8條第2項規定申請放棄免稅，可以開立應稅統一發票，未依規定申請放棄免稅，就不可以開立應稅統一發票，在原告都有繳稅之情形，不論如何計算，都是一樣，如何有逃漏稅乙節，依現行加值型及非加值型營業稅法規定，應納稅額之計算係採「進銷差額」課稅，若營業人兼營銷售免稅貨物，未向財政部申請放棄免稅，銷售階段則應開立免稅統一發票，並申報免稅銷售額，而免稅貨物進貨階段所繳納之營業稅額，依法不得申請退還，且應依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整稅額。反之，若營業人兼營銷售免稅貨物，已申請放棄免稅，則銷售階段應開立應稅統一發票，並申報應稅銷售額，且進貨階段所繳之營業稅額，除非屬加值型及非加值型營業稅法第19條第1項各款規定不得扣抵之進項稅額外，可依銷項稅額扣減進項稅額方式，計算當期應納或溢付營業稅額。由上可知兩者稅額計算方式並不相同，稅捐之負擔亦不相同。本件原告系爭期間申報當期應納或溢付營業稅額時，未依規定計算調整稅額，致虛報進項稅額，經被告核定補徵營業稅額，要無不合。（五）又原告主張其進口小麥粉、天然蜜及黑麥（裸麥）貨物，依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款規定免徵營業稅，被告卻令海關代徵營業稅，原告繳納營業稅在先，亦未放棄免稅，仍依第4章第1節申報計算營業稅，更無逃漏稅乙節，經查原告系爭期間進口小麥粉、天然蜜及黑麥（裸麥）等3項貨物，既非屬加值型及非加值型營業稅法第9條規定之進口免徵營業稅之貨物，經海關依營業稅法第41條規定，代徵營業稅，自屬有據。另原告主張並無逃漏稅部分，被告業已詳述如前。（六）現行加值型及非加值型營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制，前者依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節規定，係按營業人進、銷項稅額之差額課稅；後者依同法第4章第2節規定，係按營業人銷售總額課徵營業稅。依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項規定，營業人當期銷項稅額（指營業人銷售貨物或勞務、或依規定所應收取之營業稅額）扣減進項稅額（指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額）之餘額，即為當期應納或溢付營業稅額。營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限。依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項規定同條項所定之進項稅額，不得扣抵銷項稅額，又同條第2項規定專營免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。但就兼營加值型及非加值型營業稅法第8條免稅貨物或勞務者，其購進所營免稅貨物或勞務，或營業人非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務等第19條第1項所列之進項稅額，因與得扣抵之進項稅額，有不易明確劃分之情形，為合理計算應納稅額，加值型及非加值型營業稅法第19條第3項乃授權財政部就兼營加值型及非加值型營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之，作為稽徵或納稅之依據。財政部75年2月20日臺財稅字第7521435號令發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」係基於加值型及非加值型營業稅法第19條第3 項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍。加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅，涉及稽徵技術、成本與公平，有其演進之過程。關於如何計算兼營營業人之應納稅額，各國多採比例扣抵法，亦有規定帳載完備，得明確劃分勾稽，而經核准者，得採直接扣抵法，有司法院釋字第397號解釋可資參照。故兼營免稅貨物之營業人，應於報繳營業稅時，將當期或當年度最後1期彙總免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。（七）本件如依原告所述已將免稅銷售額申報為應稅銷售額，並繳納營業稅，如何有未繳納營業稅而有逃漏稅之情事，又被告既認定原告銷售貨品為免稅，為何會有須繳納營業稅之情形，被告茲就原告上述主張，依加值型及非加值型營業稅法第8條第2項、第19條第2項、第3項及兼營營業人營業稅額計算辦法第3條、第4條之規定，分別就營業人兼營銷售免稅貨物，其自國內購進免稅貨物或自國外進口貨物營業稅額負擔情形，舉例說明如下（參見本院卷第62頁背面至63頁背面）： ⒈國內購進免稅貨物： A產品是應課徵營業稅的貨物，所以有5％的營業稅，B產品是免稅所以沒有營業稅。銷售價格是A產品賣出去的價格，銷售稅額也是5％。A產品的營業費用100,000元是自己設定的營業費用，指的是運費、廣告費等營業費用，營業費用也會產生營業稅的問題，B產品雖然免稅，但B產品的營業費用也會有營業稅的問題，該表所載金額都是擬制的營業費用。100,000元部分是專門銷售A產品產生的營業費用，70,000元是專門銷售B產品的營業費用，30,000元的部分則是銷售A、B產品所產生的共同營業費用，不管產品本身是應稅或免稅，營業費用都是應稅。營業人如未申請放棄適用免稅，依兼營營業人營業稅額計算辦法計算不得扣抵比例調整稅額，當期應納營業稅額為18,000元，而營業人如將免稅銷售額申報為應稅銷售額，而自行按第4 章第1節計算應納營業稅額為15,000元，則可多扣抵進項稅額3,000元，造成取巧規避稅負之不公平現象。 ⒉國外進口貨物（應稅）： A、B產品的情況都相同，B產品2,500元是指海關代徵的稅額。從國外購進除非是符合加值型及非加值型營業稅法第9條所規定進口貨物免徵營業稅的範圍，否則海關一律代徵。本案產品是在境內銷售免稅，進口的時候仍要課徵營業稅，因並非加值型及非加值型營業稅法第9條免徵營業稅的範圍。兩個舉例得不得扣抵的比例一樣，只是海關代徵的2,500元要扣抵多少，要經過不得扣抵的比例之後，再計算可扣抵的金額，所以上例跟本例就會差2,500元。以原告的情況，按4章1節計算營業稅的方式，就變成將銷項稅額45,000元，直接扣減進項稅額32,500元，沒有乘上90％，就變成全額扣抵，只繳12,500元的營業稅，不管是在國內銷售或從國外進口銷售情況而言，都會有這樣的差額存在。是以，此例因營業人自國外進口非屬加值型及非加值型營業稅法第9條規定免徵營業稅之貨物，經海關代徵營業稅額2,500元，惟該項貨物依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款規定於國內銷售時免徵營業稅，故營業人如未申請放棄適用免稅，應依兼營營業人營業稅額計算辦法計算不得扣抵比例調整稅額，當期應納營業稅額為15,750元，而營業人如將免稅銷售額申報為應稅銷售額，而自行按第4章第1節計算應納營業稅額為12,500元，則可多扣抵進項稅額3,250元，造成取巧規避稅負之不公平現象。蓋本件如允許免稅貨物銷售額免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與免稅貨物有關之各項費用之進項稅額（包括與銷售免稅貨物有關之各項業務費用、管理費用、該貨物之運費、廣告費及共同使用之水費、電費，固定資產等之進項稅額）勢將發生全數扣抵之情形（等同按第4章第1節計算營業稅額之效果），導致其所銷售之免稅貨物形同適用零稅率，相對於專營銷售免稅貨物者，其進項稅額完全不能扣抵之情形，顯失公平，且將誘使專營銷售免稅貨物者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營銷售免稅貨物之營業人，進而悉數扣抵其進項稅額，規避稅負，自非合理。 ⒊另就前兩例計算稅額負擔情形來看，無論是從國內購買免稅貨物（無進項稅額）或自國外進口免稅貨物（有進項稅額）供銷售，兩者都須依規定計算不得扣抵比例之進項稅額，足見並無差別待遇，併附最高行政法院95年度判字第169號判決及臺北高等行政法院91年度訴字第758號判決參照。（八）依加值型及非加值型營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。同法第8條及第9條，明定銷售貨物與進口貨物適用免徵營業稅之項目。是以營業人銷售貨物與進口貨物，均應分別課徵營業稅，而進口免稅貨物與銷售免稅貨物，亦分屬二事。本件原告認進口時已課徵營業稅與銷售時已將營業稅法第8條規定免徵營業稅貨物申報應稅銷售額，均已繳納營業稅，並不構成逃漏營業稅，顯對法令有所誤解。蓋進口貨物經海關徵納營業稅，係為謀求公平，使進口貨物與國內產品間之稅負相同。故原告不得因該項貨物（即第8條規定銷售階段免徵營業稅之貨物）於進口時已徵營業稅為由，而於銷售時可自行以應稅方式開立統一發票併申報當期應納或溢付營業稅額，除已依加值型及非加值型營業稅法第8條第2項規定，向財政部申請放棄適用免稅外，該進口貨物於國內銷售時仍應依規定開立免稅統一發票及申報免稅銷售額。（九）依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項及第19條第2項、第3項規定可知營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，營業人如係專營免稅貨物，其進項稅額不得申請退還；營業人如係兼營免稅貨物，其進項稅額則應依比例扣抵銷項稅額。又兼營營業人營業稅額計算辦法第3條定義該辦法所稱不得扣抵比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額（與本件爭點無關），占全部銷售淨額之比例。該辦法第4條係規定兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式，即「應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當期不得扣抵比例）」。原告為兼營應稅及免稅貨物之營業人，於97年3月至98年12月間銷售免稅貨物，申報為應稅銷售額19,816,098元，其未依規定向財政部申請核准放棄適用免稅規定，於申報當期或當年度最後1期營業稅時，仍應依加值型及非加值型營業稅法及兼營營業人營業稅額計算辦法規定，將免稅銷售額列入不得扣抵比例計算當期應納或溢付營業稅額。倘依原告所訴將免稅銷售額申報為應稅銷售額，並已繳納營業稅，即無逃漏稅等情，將造成免稅貨物銷售額免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與免稅貨物有關之各項費用之進項稅額勢將發生全數扣抵之情形，導致其所銷售之免稅貨物形同適用零稅率，相對於專營銷售免稅貨物者，其進項稅額完全不能扣抵之情形，顯失公平，且將誘使專營銷售免稅貨物者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營銷售免稅貨物之營業人，進而悉數扣抵其進項稅額，規避稅負，自非合理，此乃司法院釋字第397號解釋之主要理由。是原告違反前揭規定，將其不得扣抵進項稅額申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，致使其當期應納稅額減少，造成逃漏營業稅，被告依法就其多扣抵之進項稅額予以補徵營業稅957,029元，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款規定，按所漏稅額957,029元處0.5倍之罰鍰478,514元，原處分揆諸前揭法條規定並無違誤。（十）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院按，「下列貨物或勞務免徵營業稅……十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物。……銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第4章第1節規定計算營業稅額。」「進口下列貨物免徵營業稅：一、第7條第6款、第8條第1項第27款之肥料及第30款之貨物。二、關稅法第49條規定之貨物。但因轉讓或變更用途依照同法第55條規定補繳關稅者，應補繳營業稅。三、本國之古物。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款、第2項前段、第9條第1款、第15條第1項及第19條第3項所明定。另「兼營營業人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額……占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當期不得扣抵比例）」「兼營營業人於報繳當年度最後1期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）」則為兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第1項、第2項前段、第3條第1 項前段、第4條及第7條第1項所明定。另按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。而稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。是裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第1項第5款」部分規定：「五、虛報進項稅額者：……一、有進貨事實者：……（三）兼營營業人未依『兼營營業人營業稅額計算辦法』規定計算調整應納稅額。按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告101年1月3日中區國稅四字第1010000002號函、101年3月22日中國稅四字第1010003814B號函、101年11月1日中區國稅四字第1010043732D號函、102年度財營業字第1S102100002號裁處書、調借帳簿憑證收據、被告所屬苗栗分局102年5月21日中區國稅苗栗銷售字第1020052880號函、財政部99年4月6日臺財稅字第09900067190號函、網站新聞稿、原告101年3月28日函、102年度違章案件罰鍰繳款書、營業稅違章（406）核定稅額繳款書、97至99年度營業稅申報書（按年度）查詢結果、97及98年度營業人銷售額與稅額申報書（401）97年3至12月及98年進口報單細項屬免稅商品明細、98年進口報單細項屬應稅商品明細、98年進口報單細項包含免稅及應稅商品明細、商業登記抄本、100年7月21日、102年7月4日營業稅稅籍資料查詢作業列印結果、營業稅年度資料查詢（銷項去路明細）、統一發票、銷項明細清單、期末存貨明細表、郵件收件回執、訴外人林瓊書100年8月12日、100年12月12日於被告審查四科談話紀錄、中央社資訊平臺網頁影本、聯合知識庫網頁影本等件附卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否應按比例扣抵法計算營業稅額？被告補徵營業稅額是否已逾越核課期間？原告就本件漏報之營業稅額有無故意或過失？被告按所漏稅額處原告0.5倍罰鍰是否適法？茲分述如下：（一）按商業登記法第3條規定：「本法所稱商業，指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。」第9條規定：「商業開業前，應將下列各款申請登記：一、名稱。二、組織。三、所營業務。四、資本額。五、所在地。六、負責人之姓名、住、居所、身分證明文件字號、出資種類及數額。七、合夥組織者，合夥人之姓名、住、居所、身分證明文件字號、出資種類、數額及合夥契約副本。八、其他經中央主管機關規定之事項。前項及其他依本法規定應登記事項，商業所在地主管機關得隨時派員抽查；商業負責人及其從業人員，不得規避、妨礙或拒絕。」可知商業為一營利事業，每一個商業即營利事業有一個統一編號，就如同每一個自然人有一個身分證統一編號一般，而商號之名稱（包含負責人）或自然人之姓名雖有變動，但該商號名稱或姓名所表彰之商業即營利事業或自然人並無更易，仍是同一，縱使主管機關因商業即營利事業之商號名稱（包含負責人）或自然人之姓名變動，而發給申請人一紙新的營利事業登記證或國民身分證，但該申請人既沿用原商業即營利事業之統一編號或身分證統一編號，自繼受該商業即營利事業或自然人之權利義務，而非一新設立之商業即營利事業或另一自然人，發生新的權利義務關係（最高行政法院92年度判字第95號判決意旨參照）。經查，本件原告係於94年9月9日設立之商號，原由代表人黃婷涓出資20萬元獨資經營，迄於99年12月7日申請變更組織為合夥，由黃婷涓將部分出資額轉讓湯仁邦等人，有商業登記抄本附卷可稽（參見本院卷第83頁至第85頁）。本件被告初查時以系爭期間進口免稅貨物由海關代徵之營業稅額申報扣抵銷項稅額部分，核定為漏稅額，除補徵營業稅額990,774元，並按所漏稅額990,774元處0.5倍之罰鍰計495,387元。其中，被告102年5月開徵之營業稅核定稅額繳款書係記載營業人名稱為邑霖行，代表人黃婷涓（參見原處分卷第136頁），與原告當時之合夥組織型態尚無不合，而同月2日裁處書及違章案件罰鍰繳款書將原告名稱記載為黃婷涓即邑霖行（參見原處分卷第134頁至第135頁），則有所誤載。惟因原告於99年12月7日僅變更組織型態為合夥，其商業名稱、統一編號均未變更，而營業項目除有部分擴增外，其餘亦維持舊有內容，有上開商業登記抄本在卷足憑，是原告之商業主體並未因組織變更而有所改變，仍屬同一商業主體，變更後之商業組織仍應繼受變更前之權利義務，被告上開裁處書及違章案件罰鍰繳款書雖將原告名稱誤載為黃婷涓即邑霖行，仍不影響處分對象之同一性。因此，原告以邑霖行名義提起本件訴訟，並由代表人黃婷涓為本件訴訟行為，經核尚無不合，合先敘明。（二）按依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款規定，於國內銷售飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物時，固免徵營業稅，惟自國外進口該等貨物，因非屬加值型及非加值型營業稅法第9條各款所規定之貨物，故仍應課徵營業稅。又銷售上開免稅貨物之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節規定計算營業稅額，復為同法第8條第2項所明定。亦即，銷售上開免稅貨物之營業人，未向財政部申請核准放棄適用免稅，其銷售免稅貨物時，即不得開立應稅統一發票，並扣抵該進項稅額。財政部101年1月17日臺財稅字第10000476150號函令：「銷售免稅貨物或勞務之營業人，未依加值型及非加值型營業稅法第8條第2項規定申請核准放棄適用免稅，而開立應稅統一發票交付買受人，買賣雙方並據以申報營業稅，如買受人取具符合同法第33條規定之合法進項憑證且無同法第19條規定不可扣抵之情形，則買受人已持該進項憑證申報扣抵之進項稅額，免予補徵；至銷貨人銷售免稅貨物或勞務應開立免稅統一發票，而誤開立應稅統一發票，該銷售額應列入免稅銷售額，於年終計算調整當年度不得扣抵比例，就其已多扣抵之進項稅額，補繳營業稅。」即係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且未違反前揭加值型及非加值型營業稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。（三）經查，原告於97年3月至98年12月間進口小麥粉、天然蜜及黑麥（裸麥）等3項貨物，依財政部84年2月23日臺財稅第841607538號函釋關於「飼料及未經加工之生鮮農林漁牧產物副產物免稅之適用範圍」列舉項目（參見本院卷第88頁），於國內銷售時雖免徵營業稅，但因非屬加值型及非加值型營業稅法第9條規定之進口免徵營業稅之貨物，是海關依加值型及非加值型營業稅法第41條規定，代徵5 ％營業稅，並無不合。而原告於上開期間兼營應稅及免稅之貨物，且未向財政部申請放棄適用免稅，係為兼營營業人，其銷售免稅貨物，本應開立免稅統一發票，惟原告開立應稅統一發票，並扣抵該進項稅額，而有虛報進項稅額行為；經被告依原告提示之統一發票勾稽查核，因發票品名及數量均記載為「食品1批」，無法區分上開免稅貨物之實際銷售數量及金額，被告遂以101年3月22日中區國稅四字第1010003814B號函及同年11月1日中區國稅四字第1010043732D號函，請原告提供案關銷售商品明細、帳簿憑證及進銷存明細表資料等供核，惟原告僅於101年3月28日函復，並無完整之銷售商品明細及進銷存貨明細表可提供等語；被告初查乃以原告系爭期間進口免稅貨物由海關代徵之營業稅額990,774元申報扣抵銷項稅額，核定原告虛報進項稅額990,774元，嗣於復查決定，經被告依前揭函釋，將上開期間銷售免稅貨物，申報為應稅銷售額計19,816,098元，營業稅額990,774元，未於報繳當期或當年度最後一期營業稅時，按當期或當年度不得扣抵比例計算調整稅額，就其已多扣抵之進項稅額，核定補徵營業稅額957,029元等情，分別有上開函文及送達回證、原告101年3 月28日覆函、調借帳簿憑證收據、統一發票、營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）銷項去路明細、海關進口申報資料、營業人銷售額與稅額申報書（401）、申報書（按年度）查詢等件附卷可稽（參見原處分卷第2至44 頁、第49至96頁）。原告既係兼營應稅及免稅之貨物銷售，且未向財政部申請放棄適用免稅，其銷售免稅貨物，自應開立免稅統一發票，且該銷售額應列入免稅銷售額，然卻開立應稅統一發票，並扣抵該進項稅額，自有漏稅之事實，則被告依據上開函令意旨，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整計算應納營業稅額，並就其已多扣抵之進項稅額，補繳營業稅，即無不合。（四）另按，現行加值型及非加值型營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制（司法院釋字第688解釋理由書參照），前者依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節規定，係按營業人進、銷項稅額之差額課稅；後者依同法第4章第2節規定，係按營業人銷售總額課徵營業稅。依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項規定，營業人當期銷項稅額（指營業人銷售貨物或勞務、或依規定所應收取之營業稅額）扣減進項稅額（指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額）之餘額，即為當期應納或溢付營業稅額。營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限。又「財政部中華民國75年2月20日臺財稅第7521435號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』（按兼營辦法81年8月25日經財政部修訂）係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。」經司法院釋字第397號解釋在案。其解釋理由書略以「……就兼營營業稅法第8條免稅貨物或勞務者，其購進所營免稅貨物或勞務，或營業人非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務等第19條第1項所列之進項稅額，因與得扣抵之進項稅額，有不易明確劃分之情形，為合理計算應納稅額，營業稅法第19條第3項乃授權財政部就兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之，作為稽徵或納稅之依據。……財政部75年2月20日臺財稅第7521435號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍。加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅，涉及稽徵技術、成本及公平，有其演進之過程。關於如何計算兼營營業人之應納稅額，各國多採比例扣抵法，亦有規定帳載完備，得明確劃分勾稽，而經核准者，得採直接扣抵法。……查主管機關基於法律授權所訂定之各種命令，於不違反法律授權意旨之限度內，並非不得增刪修訂或變更其見解（釋字第287號解釋參照），故不能因而認財政部修改前開辦法，兼採直接扣抵法，即謂原本所採之比例扣抵法為違法。」是以原告既係兼營銷售免稅貨物之營業人，自有該辦法之適用，被告依該辦法所規定之比例扣抵法，計算其系爭年度不得扣抵之進項稅額，補繳漏繳之進口貨物應納營業稅額，並無不合。另加值型及非加值型營業稅法第19條第1項規定同條項所定之進項稅額，不得扣抵銷項稅額，又同條第2項規定專營免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。但就兼營加值型及非加值型營業稅法第8條免稅貨物或勞務者，其購進所營免稅貨物或勞務，或營業人非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務等第19條第1項所列之進項稅額，因與得扣抵之進項稅額，有不易明確劃分之情形，為合理計算應納稅額，加值型及非加值型營業稅法第19條第3項乃授權財政部就兼營加值型及非加值型營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之，作為稽徵或納稅之依據。此第19條第3項授權立法之精神，係本實質課稅原則，亦即在第1項已列舉排除「不得扣抵銷項稅額」項目情形下，兼顧兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因同法其他規定而有部分不得扣抵情形下之營業人，准許其就進口、銷售均屬免稅項目與其他應稅項目，其因共同使用固定資產與共同營業費用而有進項稅額（如管理、人事、銷售有關之進項等）者，亦得依其所占比例併入調整計算應納稅額，以真實反映營業進銷情形，並便利徵納雙方，此亦為加值型營業稅之精神所在。經查，原告於97年3月至98年12月間兼營應稅及免稅之貨物，且未向財政部申請放棄適用免稅，已如前述，依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項反面解釋，自不得依第4章第1節規定計算營業稅額，而應依首揭兼營營業人營業稅額計算辦法計算稅額。然其仍依第4章第1節規定計算營業稅額（銷項稅額－進項稅額），相較以兼營營業人營業稅額計算辦法第4條及第7條第1項規定計算【即銷項稅額－進項稅額×（1－不得扣抵比例）】，則前者得減去之進項稅額，於計算後必然比後者多出不得扣抵比例部分之進項稅額，如此將造成此項與免稅貨物有關之各項費用之進項稅額，發生未經比例計算而全數獲得扣抵之情形。原告將不得扣抵進項稅額申報扣抵銷項稅額，業已造成虛報進項稅額，致使其當期應納稅額減少，而有逃漏營業稅之情事。故依現行加值型及非加值型營業稅法規定，應納稅額之計算係採「進銷差額」課稅，若營業人兼營銷售免稅貨物，未向財政部申請放棄免稅，銷售階段則應開立免稅統一發票，並申報免稅銷售額，且應依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整稅額。本件原告為兼營應稅及免稅貨物之營業人，於系爭期間銷售免稅貨物，銷售額計19,816,098元，原告誤開立為應稅統一發票，並申報為應稅銷售額，致未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當期或當年度不得扣抵比例調整計算應納營業稅額，經計算後，原告確實有多扣抵進項稅額957,029元之情事，已如前述，是原告所言「既然原告將免稅銷售額申報為應稅銷售額，顯然原告已經依加值型及非加值型營業稅法繳納營業稅，如何有未繳納營業稅而有逃漏稅之情形？」等語，顯非事實。另本件原告於系爭期間進口小麥粉、天然蜜及黑麥（裸麥）等3項貨物，於國內銷售時雖免徵營業稅，但因非屬加值型及非加值型營業稅法第9條規定之進口免徵營業稅之貨物，其進口時仍由海關依加值型及非加值型營業稅法第41條規定，代徵5％營業稅，仍有可扣抵之進項稅額，且營業過程中仍會產生其他包含營業費用在內之進項稅額，皆是作為計算應納營業稅額之依據，是原告主張「被告既然已經認定原告銷售貨品為免稅，為何會有需繳納之營業稅之情形？」云云，亦有誤解。再者，銷售上開免稅貨物之營業人，固得依加值型及非加值型營業稅法第8條第2項規定申請財政部核准放棄適用免稅，依同法第4章第1節規定計算營業稅額，但如未為此申請，即不得開立應稅統一發票，並扣抵該進項稅額，為前開闡述明確，顯見銷售免稅貨物欲改依應稅銷售額申報，應經申請程序。而此申請程序應符合一定法定程式，並非營業人均以應稅申報營業稅，即可擬制視為已申請。是原告主張「原告從94年到101年申報放棄免稅之前，原告都是以事實上的應稅行為向被告申報營業稅，該事實行為亦為被告機關所默許，亦為營業稅法第8條第2項的規定。」云云，自非可採。又營業人是否申請財政部核准放棄適用免稅，將影響其能否開立應稅統一發票，及扣抵該進項稅額之權益，亦如前述。是原告主張「原告填具放棄免稅申請書及『營業人申請放棄適用免稅規定銷售額分析表』就可以開立應稅統一發票，未填具放棄免稅申請書及『營業人申請放棄適用免稅規定銷售額分析表』就不可以開立應稅統一發票，但是兩者原告亦都有繳稅，不論如何計算，都是一樣，如何有逃漏稅？」云云，亦屬原告主觀之認知，洵非可採。（五）復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項所明定。經查，本件被告以101年1月3日中區國稅四字第1010000002號函、101年3月22日中國稅四字第1010003814B號函、101年11月1日中區國稅四字第1010043732D號函（參見原處分卷第40至43頁），請原告提示帳簿憑證資料供核後，原告始提示97年至99年間銷貨統一發票存根（參見原處分卷第2至27頁），因而查獲原告將免稅貨物開立為應稅統一發票之情事，有上開函文及統一發票在卷可稽，就原告97年3月至98年12月間銷售之免稅貨物而言，仍屬稅捐核課期間內所發現，被告依上開規定補徵營業稅，於法自無不合。又稅務案件具有大量性行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲即時發現違章事實，並為完全調查及取得相關資料，容有困難，故核課期間之規定，就某種意涵而言，亦屬稅捐稽徵機關辦案之緩衝期限。是原告主張「原告每2個月為1期按實申報營業稅，且進口報單也詳載進口明細，如果申報有誤，被告應馬上就查核出來通知原告，為何待101年4月才告知原告申報有誤。」云云，要屬原告主觀之期待，尚難謂被告未達成此期待，即認其補稅及裁罰有所違誤。（六）末按，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」行政罰法第7條定有明文。是以，行為人違反行政法上義務如具有故意或過失者，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。本件原告為兼營應稅及免稅貨物之營業人，於97年3月至98年12月間將銷售免稅貨物申報為應稅貨物，且未依規定按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整營業稅額，致虛報進項稅額957,029元。雖原告主張「原告於97年3月至101年4月，從事食品雜糧及進口麵粉之營業行為，因不諳稅法規定，致未依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第21款之規定放棄免稅，試問被告，原告每2個月為1期按實申報營業稅，且進口報單也詳載進口明細，如果申報有誤，被告應馬上就查核出來通知原告，為何待101年4月才告知原告申報有誤呢？」「財政部新聞稿於99年6月28日上網公告，原告無在97年至98年間放棄免稅申請之可能。」等云。惟查，財政部99年4月6日臺財稅字第09900067190號函，固揭示被告應於99年9月30日前儘速輔導營業人補填具放棄免稅申請書及營業人申請放棄適用免稅規定銷售額分析表，並送被告核定之意旨（參見本院卷第98頁），然此並非要求被告須對所有營業人進行個別輔導，被告業已將相關資訊上網，並經新聞報載（參見本院卷第99至102頁），難認未盡曉示義務。況原告即使未在前揭99年9月30日前之輔導期限內放棄免稅，期間經過後仍得申請放棄免稅，然其在被告查獲前卻始終未為申請。又現行營業稅係採自行申報制，營業人有誠實申報之義務，而營業稅之計算及核課，法律均已明定其要件，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。再者，納稅事實之發生皆與營業人之營業行為息息相關，是營業人亦有能力加以注意。本件原告係於94年9月9日經核准設立，經營相關應稅及免稅貨物之銷售行為，自當注意申報營業稅之相關規定，並覈實申報各當期之營業稅，然竟未向財政部申請放棄適用免稅規定，即將銷售免稅貨物申報為應稅貨物，且未依規定按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整營業稅額等情，難認無應注意、能注意而不注意之過失責任。從而，被告依首揭規定，除補徵營業稅額957,029元外，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款規定，按所漏稅額957,029元處0.5倍之罰鍰計478,514元，經核即無不合，應予維持。七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求原處分不利原告部分及訴願決定均予撤銷，均難認為有理由，應予駁回。八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　4　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　林秋華法官　　莊金昌法官　劉錫賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　4　　日書記官杜秀君

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第208號

關鍵資訊

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第208號