臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第218號

• 裁判案由: 營業稅罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 10 月 02 日

臺中高等行政法院判決
103年度訴字第218號103年9月18日辯論終結原 告　洪聰明即展興企業社
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　洪貴恩
上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國103年1月29日臺財訴字第10313902210號、臺財訴字第10313902220號、臺財訴字第10313902230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣被告查獲原告於民國（下同）94年2月至12月及95年3月至4月間無進貨事實，卻取具訴外人楹傑工業有限公司（下稱
楹傑公司）開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）7,459,560元，營業稅額372,979元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，致逃漏營業稅372,979元，經審理違章成
立，除核定補徵營業稅額372,979元外，並按所漏稅額372,979元處5倍之罰鍰1,864,895元；另查獲原告於92年3月至93
年12月間無進貨事實，取具訴外人信行營造有限公司、承陽有限公司、乙天有限公司、親芢企業有限公司及瑞鑽針車材料行5家營業人（下稱信行公司等5家營業人）開立之統一發票銷售額6,509,710元，營業稅額325,486元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，致逃漏營業稅325,486
元，經審理違章成立，除補徵營業稅額325,486元，並按所
漏稅額325,486元處5倍之罰鍰1,627,400元（計至百元）；
復查獲原告於92年2月至93年6月間無進貨事實，取具訴外人景曜科技有限公司、舜鈊企業有限公司、懷貞生物科技有限公司、祿澤有限公司、開元商行、席德企業有限公司、天瑪科技有限公司及建樺機械有限公司8家營業人（下稱景曜公
司等8家營業人）開立之統一發票銷售額9,853,460元，營業稅額492,675元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進
項稅額，致逃漏營業稅492,675元，經審理違章成立，除補
徵營業稅額492,675元，並按所漏稅額492,675元處5倍之罰
鍰2,463,300元（計至百元）。原告不服，申請復查，並主
張其委託富程聯合會計事務所（下稱富程事務所）承辦稅務事宜，該事務所以不實統一發票申報進項稅額，且侵占其交付之營業稅額，請撤銷罰鍰處分云云。案經被告審查認為：原告上開期間無進貨事實，取具楹傑公司開立不實統一發票銷售額7,459,560元，營業稅額372,979元；取具信行公司等5家營業人開立不實統一發票銷售額6,509,710元，營業稅額325,486元；取具景曜公司等8家營業人開立之統一發票銷售額9,853,460元，營業稅額492,675元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，原告主張係記帳業者以不實憑證申報進項稅額，則其無進貨事實取具不實統一發票虛報進項稅額，已為其所不爭。依行政罰法第7條規定，從業人員實際行為之故
意、過失，推定為委任人之故意、過失，本件原告委託富程事務所代為申報稅捐，未盡注意及監督之責任，難謂無過失，該事務所以原告名義所為違反稅法行為，仍直接對原告發生效力，原告並無免罰之規定。又原告對該事務所提起告訴，依臺灣高等法院臺中分院100年度上訴字第628號、651號
及652號刑事判決書，富程事務所每2個月為原告辦理營業稅申報時，均會在單月中旬之幾日前告知原告各期之銷、進項稅額及應付稅金，並書具月份收款明細單，原告也確實依富程事務所所開立之收款明細單所載金額支付應納之稅額交給該事務所，業經證人洪聰明（即原告）證述甚詳，並有收款明細單及401表等事證，證實富程事務所確有侵占稅款，該
部分事實與該事務所經營者賴宥榛（原名賴淑淨）自白相符，並經原告承認在案。足證原告對於賴宥榛以不實發票虛增原告進項營業額一事，事前毫不知情，亦無證據證明原告曾委託賴宥榛代購系爭填製不實之統一發票。從而，賴宥榛就原告之部分，應有連續違反商業會計法而填製不實統一發票，於業務上作成之401表登載不實進而持以行使及業務侵占
等行為，要可認定，原告經判決無罪在案，乃作成102年10
月11日中區國稅法一字第1020013876號復查決定（下稱原處分1），以原告於復查決定前已補繳稅款，經審酌其係遭記
帳業者利用職務侵占其稅款且並不知情，尚無積極逃漏稅捐意圖，衡其違章情節較輕為由，酌予減輕改按所漏稅額372,979元處0.75倍之罰鍰279,734元，原處罰鍰1,864,895元追
減1,585,161元；並作成102年10月11日中區國稅法一字第1020013878號復查決定（下稱原處分2），以相同理由，酌予
減輕改按所漏稅額325,486元處0.75倍之罰鍰244,114元，原處罰鍰1,627,400元追減1,383,286元；另作成102年10月11
日中區國稅法一字第1020013871號復查決定（下稱原處分3
），以相同理由，酌予減輕改按所漏稅額492,675元處0.75
倍之罰鍰369,506元，原處罰鍰2,463,300元追減2,093,794
元。原告仍不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利不利事項一律注意。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政程序法第36條及行政罰法第7條第1項定有明文。又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程度之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍（高雄高等行政法院99年度訴字第58號判決參照）。
（二）次按，「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」雖為民法第224條前段所明定。然「稱委任者，謂當事人
約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」「受任人之權限，依委任契約之訂定。未訂定者，依其委任事務之性質定之。」「受任人應將委任事務進行之狀況，報告委任人，委任關係終止時，應明確報告其顛末。」同法第528條、第532條前段、第540條亦有規定。首就，
訴願決定略稱：原告就其稅務代理人之違法行為未善盡管理監督之責及積極確實核對稅款繳付情形，故難謂其無過失云云。惟一般中小企業之所以聘雇記帳業者代為報稅，正因企業主本身不諳稅務相關法令及報稅程序，無暇核對龐雜稅務資料，亦無資力聘雇專任會計，故委任合法之專業記帳業者代為處理，以節省人力、金錢。因此，實難想像企業主聘雇合法專業之記帳士報稅以後，自己仍應撥空一一核對統一發票等稅務資料。稅務機關倘堅持企業主在聘雇合法記帳業者後仍須親自盡到雙重檢查之義務，則設立記帳士制度失去意義。倘該記帳業者係故意違法逃漏稅、侵占稅款而藉故敷衍，則身為外行人之企業主受其欺騙，實屬無可歸責。訴願決定理由所指，顯然未易地而處，考量一般納稅義務人之處境，反在稅務代理人有故意違法行為時，處罰無故意、過失之納稅義務人，此等行徑顯與行政罰之目的相違背。如依訴願決定意旨，稅務代理人制度所可能產生之不利情形，皆由人民承擔，且須受處罰，實屬不公。
（三）查，原告本身並不具稅務專業知識，故委託記帳業者賴宥榛處理記帳、報稅事務。換言之，原告對於賴宥榛申報營業稅時之刻意隱瞞、以不實發票虛報進項稅額、侵占稅款等行為，實難以察覺。而原告委任賴宥榛後，未曾出現任何異常狀況，自不可能多加懷疑；且稅捐稽徵機關及至事發多年後，始發覺賴宥榛以不實發票抵扣進項稅額，侵占原告之稅款等情事，方通知原告，故對於賴宥榛之違法行為，稅捐稽徵機關尚須於賴宥榛犯案多年後始發現，何況原告本不具稅務之專業知識，豈有事先知悉之道理。訴願決定對於原告事實上無法預防之事加以處罰，顯有不當。（四）再查，基於稅法規定之複雜性與專業性，納稅義務人已選任合法之稅務代理人，就稅務之進行，納稅義務人並無監督其代理人之可能時，應認為納稅義務人並無過失存在。否則，如因專業稅務人員之行為而處罰納稅義務人，如此，將使得納稅義務人在選任稅務代理人時，除信賴其具有專業證照外，還必須承擔代理人違法之風險。如此，將導致無人敢信賴專業證照。查賴宥榛為合法之稅務代理人，原告因不諳稅務法規，故委託記帳業者賴宥榛處理記帳及繳納稅款等業務，每期營業稅、預估暫繳及營利事業所得稅，原告均係委託賴宥榛申報繳納，並如數支付現金繳納。且原告多年來皆相信賴宥榛確實均依委任意旨而合法代為申報繳納，是原告對其有合理信賴，故委由賴宥榛處理稅務，難認原告有何過失存在。原告既已合法委任稅務代理人賴宥榛承辦記帳及稅款報繳業務，對其所為違法情事毫無知悉，賴宥榛又係為圖自己利益，私自以非實際交易對象所開立之進項憑證扣抵銷項稅額，侵占原告之營業稅差額，並非為原告之利益，而逃漏系爭稅捐，是原告顯屬被害人。則該稅務代理人賴宥榛取具不實之進項憑證申報乙事，顯非在原告委任稅務代理人處理事務之範圍，原難期待原告就稅務代理人賴宥榛之犯罪行為，事先予以監督。參以記帳業者處理此方面之委任事務乃有相當之專業、自主性，原告就稅務代理人賴宥榛故意所為侵占稅款之犯罪行為所致原告漏稅結果，衡情實超乎原告預期，難以為何監督，而不得遽以原告未於交付營業稅款後，向該記帳業者索取稅款繳納證明資料，即課原告予疏於監督之過失責任，蓋原告並無應向記帳業者索取稅款繳納證明之義務，其自無何應注意、能注意而不注意之過失情事（臺北高等行政法院95年度訴字第1304號、95年度簡字第656號、95年度簡字509號判決皆同此意旨）。
（五）綜上所述，原告並無逃漏營業稅之故意或過失，原處分及重審復查決定所為本件罰鍰之裁處，乃有違誤；訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
ꆼ訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。ꆼ訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項規定，申報營業稅銷售額及報繳營業稅係納稅義務人
法定之義務，且依記帳士法第1條明定，建立記帳士制度
，係為協助納稅義務人記帳及履行納稅義務，原告雖將營業稅之申報義務委託富程事務所為之，然其仍係稅捐申報、繳納之義務人，此公法上義務不因委託他人處理而消滅，合先敘明。本件原告與楹傑公司、信行公司等5家營業
人及景曜公司等8家營業人間並無進貨事實，卻以該等營
業人所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，亦為原告所不爭執。原告雖主張係受其委託處理營業稅申報及帳務之富程事務所，未經其同意私自為之，惟查原告既係營業稅之納稅義務人，就選任稅務代理人時本有應注意義務，亦有監督其履行之權責，其次原告應依營業稅法規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對其進貨額、銷售額、稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料善盡注意及檢查義務，於確認受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報，亦應親自保管前述資料且核對稅款繳付情形，惟原告卻未詳予查對其各期營業稅報繳之情形，致遭富程事務所以其名義虛報進項稅額，自難謂已善盡監督之責。
（二）查本案原告於92年3月至93年12月間、92年2月至93年6月
間暨94年2月至12月及95年3月至4月間無進貨事實，分別
取具楹傑公司、信行公司等5家營業人及景曜公司等8家營業人開立之統一發票銷售額6,509,710元、9,853,460元及7,459,560元，營業稅額325,486元、492,675元及372,979元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額325,486元、492,675元及372,979元，違章事證明確，原告自
違章行為發生日（分別為92年3月、92年2月及94年2月）
起至查獲日（分別為95年2月6日、96年4月4日及96年6月22日）之最低累積留抵稅額均為0元，依前揭營業稅法施行細則第52條規定及財政部函釋意旨，計算漏稅額時，自上開虛報進項稅額325,486元、492,675元及372,979元應予
減除之金額為0元，故被告認定本案原告漏稅額為325,486元、492,675元及372,979元，並無不合。
（三）本件原告未盡監督查核義務，致其稅務代理人有虛報系爭進項稅額而生漏稅事實，則原告就其未能履行此公法上誠實申報納稅之義務，核其所為，有應注意，能注意，而未注意之情事，核有過失，自應論罰。從而，被告依營業稅法第51條第1項第5款規定，原告已於復查決定前繳清補徵營業稅額325,486元、492,675元及372,979元，經審酌其
係遭記帳業者利用職務侵占其交付之稅款且並不知情，尚無積極逃漏稅捐意圖，衡其違章情節較輕，得酌予減輕改按所漏稅額325,486元、492,675元及372,979元處0.75倍
之罰鍰244,114元、369,506元及279,734元，原處罰鍰1,627,400元、2,463,300元及1,864,895元應予追減1,383,286元、2,093,794元及1,585,161元，則本件已於法定裁量
範圍內酌情從輕處罰，經核並無違誤，原告所訴各節，委不足採
（四）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書1、原處分書2、原處分書3、被告102年4月26日中區國稅法一字第1020005366號函
、102年8月7日中區國稅法一字第1020010469號函、102年10月11日中區國稅法一字第1020013871號函、95年9月21日中
區國稅四字第0950051544號函、95年9月6日中區國稅四字第0950046789A號函、95年7月17日中區國稅四字第0950036265號函、95年4月17日中區國稅四字第0950019095號函、95年2月21日中區國稅四字第0950005655B號函、95年1月19日中區國稅一字第0950000195號函、103年度財營業字第52096100734號裁處書、103年度財營業字第52096101051號裁處書、103年度財營業字第52097100710號裁處書、營業稅違章漏稅案件漏稅額計算表、可扣除最低留抵稅額計算表、營業稅選案查核報告表、專案申請調檔統一發票查核名冊、營業稅稅籍資料查核作業、被告所屬南投分局94年12月12日中區國稅投縣三字第094002680B號函、被告所屬大屯稽徵所96年6月22
日中區國稅大屯三字第0960018196A號函、96年3月8日中區
國稅大屯三字第0960007324號函、96年1月16日中區國稅大
屯三字第0960000785號函、95年7月20日中區國稅大屯三字
第0950022745號函、95年2月27日中區國稅大屯三字第0950004988號函、95年1月24日中區國稅大屯三字第0950002578號函、98年4月3日中區國稅大屯三字第0980012759號函、刑事案件告發書、被告所屬安南稽徵所95年3月14日南區國稅安
南三字第0950003507號函、刑事案件告發書、財政補賦稅署96年7月19日臺稅六發自第09604524690號函、法務部調查局南投調查站刑事案件移送書、臺灣臺中地方法院檢察署96年9月14日中檢輝文096年度偵字第005525號偵察結果通知書、原告96年5月25日、96年9月26日、96年11月5日說明書、違
章案件罰鍰繳款書、收款明細表、營業稅年度資料查詢、損益及稅額計算表、資產負債表、營業人銷售額與稅額申報書（401）、94年度復查決定應補稅額更正註銷單、復查案件
移按清單、營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業稅違章補徵計算表、營業稅違章隨課補徵計算表、徵銷明細表、徵銷明細清單、取具不實統一發票明細表、匯款憑證、收款明細單、留抵稅額資料線上查詢作業清單、違章查獲次數累計資料表、原告於被告所屬大屯稽徵所談話紀錄、訴外人楹傑公司涉嫌虛設行號案情報告、統一發票查核清單、訴外人景曜公司等8家營業人開立不實統一發票明細表、富程事務所
過失受害廠商稅務爭議協調會協調結論、立法委員楊瓊瓔國會辦公室98年11月12日瓔國會字第0981112001號函、立法委員馮定國服務處96年6月29日馮總A字第96062901號函、記帳士過失受害廠商稅務爭議協調會協調結論、發票影本等件附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：本件原告對於虛報進項稅額違法行為，有無故意或過失？被告所為裁罰是否正確？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅。」「（第1項）營業人當期銷項稅額
，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，
依規定支付之營業稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅
額者。」為營業稅法第1條、第15條第1項、第3項、第33
條第1款、第35條第1項及第51條第1項第5款所明定。另「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認
定之……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項
稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」復經營業稅法施行細則第52條第2項第2款所明定。由以上規定可知，營業人銷售貨物或勞務，應課徵營業稅；營業人須以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報；由於營業稅額之計算，須參酌營業人當期銷項稅額及進項稅額，是營業人負有誠實申報之義務，倘營業人有虛報進項稅額，致有漏稅之情事發生時，則應依營業稅法第51條第1項第5款規定，除追繳稅款外，並按所漏稅額處5倍以下之罰鍰，並得停止其營業。
（二）次按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」同法第45條第1項規定：「本
法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項
、第20條及第22條規定外，均適用之。」本件應受處罰之違章行為是發生於92年3月至93年12月間、92年2月至93年6月間、94年2月至12月間及95年3月至4月間，依營業稅法第35條第1項規定，營業人除本法另有規定外，不論有無
銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，被告為本件裁處時，行政罰法業已施行，依照上開規定，本件裁罰即有行政罰法第7條第1項規定之適用甚明。另上開規定當中所稱之「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又「民法第224條本文規定：『債務人之代
理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。』乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條
本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」亦經最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議。
（三）本件原告於92年3月至93年12月間、92年2月至93年6月間
、94年2月至12月間及95年3月至4月間無進貨事實，分別
取具楹傑公司、信行公司等5家營業人及景曜公司等8家營業人開立之統一發票銷售額6,509,710元、9,853,460元及7,459,560元，營業稅額325,486元、492,675元及372,979元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額325,486元、492,675元及372,979元，為原告所不爭執，並有
前揭第四項所示之證據在卷可稽，自堪信為真實。雖原告主張「賴宥榛為合法之稅務代理人，原告因不諳稅務法規，故委託記帳業者賴宥榛處理記帳及繳納稅款等業務，每期營業稅、預估暫繳及營利事業所得稅，原告均係委託賴宥榛申報繳納，並如數支付現金繳納。且原告多年來皆相信賴宥榛確實均依委任意旨而合法代為申報繳納，是原告對其有合理信賴，故委由賴宥榛處理稅務，難認原告有何過失存在。」云云。然查，依營業稅法第35條第1款規定
，申報營業稅銷售額及報繳營業稅係納稅義務人法定之義務，原告雖將營業稅之申報義務委託稅務代理人賴宥榛為之，惟其仍係稅捐申報及繳納義務人，此公法上義務不因委託他人處理而消滅，是原告對其進貨額、銷售額、稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料，應善盡注意及檢查義務，於確認其所委託稅務代理人所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報，亦應親自保管前述資料且核對稅款繳付情形。惟原告卻未詳予查對其各期營業稅報繳之情形，致遭富程聯合會計事務所以其名義虛報進項稅額，自難謂已善盡監督之責。又依原告對賴宥榛提起之告訴，經臺灣高等法院臺中分院作成100年度上訴字第628號、651號及652號刑事判決，該判決書中載明：「展興企業社固經查獲有以上開假發票申報營業稅，惟證人洪聰明將該企業社自92年度至95年度止之營業稅及營利事業所得稅，均委由被告賴宥榛經營之富程聯合會計事務所代為申報，該事務所每兩個月為展興企業社辦理營業稅申報事宜時，都會在單月中旬（即申報營業稅之月份）之幾日前，告知展興企業社各期之銷、進項稅額及應付稅金，並書具『月份收款明細單』，展興企業社亦確實依富程聯合會計事務所開立之收款明細單上所載金額支付應納之稅額交給該事務所等情，業據證人洪聰明於偵查及原審審理時……證述在卷，核與被告賴宥榛所供相符……，並有洪聰明提出尚留存之富程聯合會計事務所出具之收款明細單、展興企業社匯款資料之臺中商業銀行入戶電匯通知單在卷可證……，足認被告賴宥榛此部分之自白亦與事實相符，應堪採信。……ꆼ根據上開調查所得，展興企業社均按富程聯合會計事務所提出之收款明細單所載金額，如數交付該事務所代為繳納稅款；且未見富程聯合會計事務所曾將相關之401表交付予被告洪聰明或告知實際稅款之繳納情形。則被
告洪聰明依其認知既已交付應納稅款予富程聯合會計事務所，復有『月份收款明細單』為憑，且被告洪聰明雖係展興企業社之負責人，然亦僅是商業之負責人，對相關稅款繳納程序非有專門知識，所以才長期委託富程聯合會計事務所為其處理申報營業稅事宜，彼此間具有相當之信賴關係，自難認被告洪聰明必會再事覆核賴宥榛於業務上所作成之401表，故被告洪聰明辯稱沒有看過401表等語，確實可採。」等語（參見原處分卷一第28頁至第30頁），足認原告未善盡注意及檢查義務，並積極確實核對稅款繳付情形，故原告雖無故意，仍難解免過失之責，依據前揭行政罰法第7條第1項規定，自應受處罰。另原告對本件代辦記帳業務之賴宥榛所提出之刑事告訴，縱或全部成立，亦因本件原告已有所應承擔之責任，已如前述，自當不影響其因此違反稅法上義務及違章責任之結果，至於原告主張「該記帳業者係故意違法逃漏稅、侵占稅款而藉故敷衍。」云云，係原告與賴宥榛間因侵占稅款所生私法上債權債務關係，亦不能因其私法行為而阻卻原告在公法上應負之義務。況營業人銷售額與稅額申報書內容，僅係當期銷售額應稅及得扣抵進項稅額各項之加總及減除，即便非會計專業之一般人亦得理解檢視，原告於委託稅務代理人為營業稅之申報時，自得要求其提出申報書、統一發票明細表及有關文件予以核對，倘有疑義，亦可直接向稅捐稽徵機關查詢，確認無訛後，始許其提出申報。惟本件原告就其稅務代理人侵占稅款之營業稅申報顯未善盡監督及查對責任，致令其得以連續虛報進項稅額，足認原告就其逃漏稅捐之行為核有過失，被告予以裁罰，難認有誤。
（四）復按，「……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1
項第5款規定處罰。」經財政部85年2月7日臺財稅第851894251號函令解釋在案。經查，本件原告於92年3月至93年12月間、92年2月至93年6月間暨94年2月至12月及95年3月
至4月間無進貨事實，分別取具楹傑公司、信行公司等5家營業人及景曜公司等8家營業人開立之統一發票銷售額6,509,710元、9,853,460元及7,459,560元，營業稅額325,486元、492,675元及372,979元，作為進項憑證申報扣抵銷
項稅額，虛報進項稅額325,486元、492,675元及372,979
元，違章事證明確，已如前述，原告自違章行為發生日（分別為92年3月、92年2月及94年2月）起至查獲日（分別
為95年2月6日、96年4月4日及96年6月22日）之最低累積
留抵稅額均為0元，有留抵稅額查詢作業單在卷足憑（參
見本院卷第69頁），依前揭營業稅法施行細則第52條規定及財政部函釋意旨，計算漏稅額時，自上開虛報進項稅額325,486元、492,675元及372,979元應予減除之金額為0元，故被告認定本案原告漏稅額為325,486元、492,675元及372,979元，並無不合。又被告考量原告係遭記帳業者利
用職務侵占其交付之稅款且不知情，違章情節較輕，乃依營業稅法第51條第1項第5款規定，並參考「營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」（參見原處分一卷第1頁），審認原告已於復查決定前繳清補徵營業稅額325,486元、492,675元及372,979元，乃以原處分酌予減輕改按所漏稅額325,486元、492,675元及372,979元處0.75
倍之罰鍰244,114元、369,506元及279,734元，原處罰鍰1,627,400元、2,463,300元及1,864,895元應予追減1,383,286元、2,093,794元及1,585,161元，經核並無違誤，訴
願決定予以維持，亦無不合。
六、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分，尚難認為有理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　2　　 日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　 林 秋 華
法 官　　莊 金 昌
法 官　 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘
中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　2　　 日書記官 杜 秀 君