臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第32號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 04 月 30 日

臺中高等行政法院判決
103年度訴字第32號103年4月16日辯論終結原 告　蕭碧如
訴訟代理人　陳德峰　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　劉貞秀
林雅菁
張本德
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年
11月26日臺財訴字第10213960000號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告辦理民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶李丁財處分債權之收益，經被告查核結果核定該筆財產之交易所得計新臺幣（下同）51,813,512元，歸課原告當年度綜合所得稅，原核定應補稅額20,725,405元，嗣依原告提示證明文件，更正核定交易所得額為51,713,192元及應補稅額20,685,277元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
㈠原告配偶李丁財於95年8月15日以42,000,000元價格向馬來
西亞商富析資產管理股份有限公司（下稱富析資產公司）承買其對中台製罐工業股份有限公司（下稱中台製罐公司）之不良債權，已分於95年8月7日及同月15日經由第一商業銀行斗南分行匯款8,400,000元、20,000,000元、13,600,000元
至富析資產公司設於花旗銀行台北分行之帳戶內。嗣經臺灣雲林地方法院以94年度執字第5183號強制執行事件拍賣債務人中台製罐公司供債權擔保之抵押土地及建物即坐落雲林縣大埤鄉○○段第2200-1、2200-2地號土地及地上建物工業用鋼架有壁造1層、工業用加強磚造1層、守衛室加強磚造1層
、腳踏車棚鋼筋石棉板1層、廚房鋼架有壁造1層，及未辦保存登記之49建號增建物等建物，因無人應買，李丁財乃於95年9月22日以94,489,000元予以承受，並獲分配拍賣金額93,813,512元，尚繳足差額675,488元。
㈡買受不良債權後，因無人應買而承受，其標的物同一，買進及應買皆為付出，屬於所得稅法第9條之財產交易損失，始
符合所得稅法以所得淨額為課徵對象之本旨，故李丁財獲分配拍賣實得金額為93,813,512元，理應扣除補繳承買差價675,488元及購買不良債權金額4,200萬元、分配不足額9,641,221元，扣除後之所得淨額實為41,496,803元，該金額尚未
扣除其他因此項財產交易所衍生之特別扣除額之損失，是被告核定為51,713,192元顯屬錯誤。且李丁財承受拍賣標的物之價格超過其實際價值，應核實認定李丁財之損失予以扣除。又李丁財清除建物內廢棄物及雜物後，始能讓土地與建物產生使用功能，該筆清除費用計6,000,000元當屬於所得稅
法第17條規定之財產交易損失之特別扣除額，理應扣除，始符比例原則及平等原則。
㈢被告僅將李丁財上開法院拍賣獲分配金額94,489,000元，扣除買受中台製罐公司不良債權之費用42,000,000元及相關費用775,808元，即以其餘額51,713,192元，補徵稅額20,685,277元，而未扣除李丁財前述承受拍買標的物之損失，及未
參酌該土地依雲林地區生態環境，並無公告價值之等值，實不符所得稅法以「所得淨額」課徵所得稅之立法本旨等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告答辯略謂：
㈠個人向資產管理公司購入債權，聲請強制執行因聲明承受而以債權抵繳法院拍賣價款取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係分屬兩段不同之交易，前段交易產生之損益為處分債權損益，後段則為處分抵押物損益。本件原告辦理96年度綜合所得稅結算申報，經被告依檢舉資料查得其配偶李丁財於95年8月4日以42,000,000元價金向富析資產公司買入中台製罐公司積欠並提供坐落雲林縣大埤鄉○○段2200-1地號及2200-2地號土地2筆及其上門牌號碼雲林縣大埤鄉○○里
○○路○○號建物（廠房）5筆設定抵押權擔保之債權，嗣向
法院聲請強制拍賣，因無人應買，經李丁財聲明依法院拍賣價款94,489,000元予以承受，並於96年2月8日以其債權額抵繳價款，系爭債權既於96年度依強制執行程序處分，其因買賣或交換而生之損益已然實現，以該債權抵繳法院拍賣之價款扣除因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之一切費用後之餘額，即為該處分債權之損益，應併課該年度之綜合所得稅，與其嗣後處分抵押物之損益有別。
㈡原查乃按拍賣總額扣除土地增值稅675,488元及取得成本42,000,000元後，核定財產交易所得51,813,512元，並按法院
發給權利移轉證書日即96年2月26日所屬年度歸課原告綜合
所得稅。嗣復據原告補提示支付抵押債權轉讓登記規費100,320元，乃更正核定財產交易所得為51,713,192元。原告雖
主張應扣除仲介費用、不動產登記規費、契稅、點交不動產時支付中台製罐公司負責人費用、補償原承租廠商之搬遷費、補償占有人搬遷費、拆除地上建物房價損失及清除廢棄物費用等支出云云。惟該等支出，均與系爭處分不良債權損益無關，其中仲介費用所提出之發票係李丁財於99年6月間出
售土地所支付之仲介費，其他支出係處理土地上建物所支付之相關費用，均為處分抵押物之成本及相關費用，非屬取得系爭債權之成本及因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之費用，自不能自系爭債權拍賣價款項下扣除等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件爭執要點為：被告核定原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶李丁財處分債權之財產交易所得為51,713,192元，應補稅額20,685,277元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：
㈠按行為時所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財
產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額
，以其全年下列各類所得合併計算之：……財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配
偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」（註：現行所得稅法就上開各條文均未修正）。次按財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令（下稱96年7月16日
令）略以：「……一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。……。」97年10月9日臺財稅字第09700345760號函（下稱97年10月9日函）略以：「……本案○君應於
領得法院所發給權利移轉證書之日所屬年度，按該次拍賣法院所定之最低價額（亦即○君聲明承受取得債權之法院拍賣價款）減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；……。」98年7月21日臺財稅字第09800177380號函（下稱98年7月21日函）略以：「二、納稅義務人向資產管理
公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵
押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7
月16日臺財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益
時，准自法院拍賣價款中扣除。……。」
㈡揆諸上開所得稅法第9條及第15條之規定，可知非經常買賣
之營利活動而持有權利，因交易而發生增益者，應計入個人之綜合所得總額，且納稅義務人應就其配偶之年度財產交易所得額，合併報繳之。再者，價購債權予以處分獲利者，其交易時之成交價額減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額，即為該項財產交易之所得額，此稽之上開所得稅法第14條第1項第7類第1款
可明。上開規定所稱「因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」，就交易標的為債權之財產而論，係指原始取得債權之成本以外，該債權換取對價以前，為完成取得債權之必要手續、增益債權之交易價值及實施債權變價程序所支付之其他一切費用而言。又債權人經法院依強制執行法強制拍賣債務人之擔保財產以實現其債權者，其債權在受償範圍內即歸於絕對消滅，而發生交易債權換取所得之效果，核屬所得稅法第14條第1項第7類第1款規定所稱之財產交易所得
，應據以核算其所得額至明。又依目前司法實務通說，強制執行之拍賣在性質上仍為私法上之買賣，其債務人為出賣人，拍定人或承受之債權人為買受人，執行法院僅代債務人實行出賣人之行為（最高法院47年臺上字第152號及49年臺抗
字第83號判例參照）。準此以論，法院強制拍賣債務人財產，因無人應買，經法院依拍賣底價交債權人承受時，該拍賣標的物之變價程序即已完成，此際，債權人係基於買受人地位以取得標的物，自負有按承受價額給付買賣價金之義務，僅因其對債務人享有債權，而得以可受分配之款項予以抵銷，其債權在受分配款項之範圍內，即因實現而歸於絕對消滅。故該承受價額剔除非屬債權人受分配之款項後，再減除債權人原始取得債權之成本及其他必要費用、在受償前之增益債權交易價值之費用及完成債權變價程序須支付之費用，即為債權人交易債權所得之淨所得額。從而，上開財政部96年7月16日令、97年10月9日函及98年7月21日函載關於：個人
購入債權向法院聲請強制執行債務人之抵押物，而聲明承受該抵押物，並以其債權抵繳拍賣價款者，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅；納稅義務人購入以不動產為抵押擔保品之債權，向法院聲請強制執行，而購入債權抵繳法院拍賣價款取得抵押物者，納稅義務人所墊付之強制執行費及土地增值稅係屬納稅義務人未實現之收入，准自法院拍賣價款中扣除等意旨，核諸前開說明，顯未牴觸上開所得稅法第9
條、第14條第1項第7類第1款及第15條之規定，自得予以援
用。
㈢經查：原告配偶李丁財前以42,000,000元價格買受富析資產公司對中台製罐公司之103,454,733元（包括其利息、遲延
利息、違約金、費用）之債權，已於98年8月15日給付全部
價金完畢；嗣經臺灣雲林地方法院以94年度執字第5183號強制拍賣中台製罐公司設定抵押權擔保之坐落雲林縣大埤鄉○○段第2200-1、2200-2地號土地及地上建物工業用鋼架有壁造1層、工業用加強磚造1層、守衛室加強磚造1層、腳踏車
棚鋼筋石棉板1層、廚房鋼架有壁造1層（含未辦保存登記之49建號增建物）等建物，而由李丁財於95年9月22日聲明以94,489,000元承受上開拍賣標的物，獲得分配拍賣金額93,813,512元，剩餘675,488元之債權額未獲清償等情，為兩造所不爭執，並有卷附債權買賣契約書（見原處分卷第83至87頁）、債權讓渡書（見本院卷第18頁）、李丁財支付買賣債權之匯款單據（見原處分卷第77頁）、臺灣雲林地方法院民事執行處96年1月15日雲院隆94執丙字第5183號函及強制執行
金額計算書分配表（見本院卷第21至22頁及第23頁）、臺灣雲林地方法院96年2月26日雲院隆94執丙字第5183號不動產
權利移轉證書（見本院卷第19頁）等件可稽，足認屬實。
㈣本件被告原先係將原告配偶李丁財承受上開拍賣標的物之總價額94,489,000元，扣除應分配予改制前雲林縣稅捐稽徵處之土地增值稅675,488元及李丁財取得上開債權之成本42,000,000元後，核定該筆債權之財產交易所得51,813,512元，
歸課原告96年度綜合所得稅，嗣經據原告補提示支付抵押債權轉讓登記規費100,320元，復更正核定財產交易所得為51,713,192元，原告循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回
等情，有卷附被告製發之更正前原告96年度綜合所得稅核定通知書及更正後原告96年度綜合所得稅核定通知書（分見原處分卷第120至123頁及第124至128頁）、復查決定（見原處分卷第167至173頁）、財政部102年11月26日臺財訴字第10213960000號訴願決定（見原處分卷第189至195頁）可稽。
㈤原告主張被告核定李丁財上開債權交易所得額為51,713,192元及應補稅額20,685,277元構成違法，無非以：原告配偶李丁財因取得、改良及移轉系爭債權而支付之費用，除被告已減除之部分外，尚有清除抵押建物內廢棄物及雜物之清除費用6,000,000元等費用，李丁財係以超過拍賣土地實際價值
之價格予以承受，亦受有損失，均應予以扣除等情詞，為其主要論據。惟觀之原告自申請復查時起，迄本院訴訟中雖陳稱：李丁財承受拍賣標的之土地及建物後，尚支出：(1)契
稅227,004元；（2）不動產登記規費15,373元；（3）點交
不動產支付中台製罐公司負責人費50萬元；（4）補償承租
廠商搬遷費600萬元；（5）補償占有人搬遷費21萬元；（6
）清除廢棄物費用50萬元；（7）拆除地上建物房價損失8,487,000元；（8）債權仲介費50萬元及鑑界費8,000元等費用，並提出契稅繳款書（見原處分卷第51至52頁）、土地登記費及書狀費收據（見原處分卷第50頁左上角之收據欄）、中台製罐公司負責人出具之同意書、電匯單（見原處分卷第53頁）、存證信函影本（見原處分卷第48頁）、仲介費收受統一發票及存摺影本（見原處分卷第44至47頁）為證。然上開契稅計227,004元係李丁財取得拍賣標的之51及52建號建物
後，辦理所有權移轉登記前所計徵而繳納之費用；不動產登記規費15,373元係取得拍賣之不動產辦理所有權移轉登記所計徵之登記費14,893元及書狀費480元，各項費用均係李丁
財取得之不動產而支出之合理且必要費用；而所列之仲介費50萬元乃李丁財將取得之坐落雲林縣大埤鄉○○段2200-2及2200-3（分割自2200-1）地號等2筆土地出售予黃美玉，而
給付晟富不動產仲介社負責人周陳成之仲介服務費，8,000
元則為該次土地買賣之鑑界規費，此項目費用為李丁財出售上開土地而支付之合理且必要費用。是上開費用均係發生在李丁財處分系爭債權獲償之後，因取得、移轉不動產（土地或房屋）而支出之費用，應屬各該不動產其後再交易時，計算其所得額得否減除之相關費用，顯非李丁財因取得、改良或移轉系爭債權而支付之合理且必要費用至明。至於原告所述：李丁財為點交不動產支付中台製罐公司負責人費50萬元，且補償原承租廠商搬遷費600萬元與占有人搬遷費21萬元
，及清除廢棄物費用50萬元、拆除地上建物房價損失8,487,000元等費用乙節，縱認非虛，仍屬李丁財為管領及處理其
取得之土地及建物而支出之費用，均不能認係李丁財因取得、改良及移轉系爭債權而支付之費用。是觀諸上開各項費用之用途乃李丁財處分在系爭債權獲償後，因取得、管領不動產而支出之費用，殊難認係屬因取得、改良或移轉系爭債權而支付之合理且必要費用。
㈥關於原告主張系爭拍賣標的之土地於李丁財承受時，其價值低於承受底價，故不得以該承受價格核課所得額乙節，因李丁財之系爭債權係由債務人之擔保不動產變價取償，而在受償範圍內歸於絕對消滅，故該不動產既經執行法院依底價交債權人承受，而產生具體、明確之成交價額，自應據此價額為基準以計算李丁財因處分系爭債權之淨所得額，至於拍賣當時土地之客觀價值為何，核與認定成交價額無關。是原告以其承受之土地價值低於承受價額為由，資以指摘原處分違法，要屬無據。從而，原告聲請訊問證人及鑑定拍賣土地之實價，以明拍賣當時土地之價值，核無必要。
㈦是故，本件原告配偶李丁財取得之上開債權已因法院對中台製罐公司之財產強制執行，所得金額計94,489,000元，扣除第一順位債權之土地增值稅675,488元，剩餘93,813,512元
均由李丁財受償，其受償範圍內之債權部分已移轉予原債務人取回，而因債權主體與債務主體混同，而發生絕對消滅之效果。是李丁財之上開債權交易所得93,813,512元減除其取得之成本計42,000,000元及辦理從屬於系爭債權之抵押權轉讓登記相關規費100,320元（見原處分卷第51頁下半），其
淨所得額為51,713,192元。至於李丁財承受取得該拍賣標的物（不動產）而支出之成本及其他相關費用，則屬其將來變賣後計算損益時，得否減除之問題，核與上開債權交易所得額之認定無涉。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均無可取。從而，被告核認原告配偶李丁財處分債權之交易所得額為51,713,192元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定應補稅額20,685,277元，而駁回原告之復查申請，認事用法俱無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　30　　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　30　　日書記官　凌 雲 霄