臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第321號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 01 月 29 日

臺中高等行政法院判決
103年度訴字第321號104年1月15日辯論終結原 告　張欽發即隆發木材行
訴訟代理人　鄭佳蕙　會計師
莊璧華　會計師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　郭素雅
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月11日臺財訴字第10313927100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款定有明文，而同法第6條第1款復規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」可知，營業稅法所稱營業人，其形態不限於公司，其屬合夥或獨資者亦屬之。而屬獨資商號者，因商號本身無獨立之人格，故該商號之營業，所生權利義務仍應歸諸負責之個人。是關於獨資商號之營業稅雖係以獨資商號之營業為課稅範圍，然其核課則應以獨資商號負責人為課徵對象。又因依營業稅法第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」故於獨資商號有依法向主管稽徵機關辦理營業登記，且其登記又非無效者，則稽徵機關針對該獨資商號之營業稅，即應以該獨資商號登記之負責人作為課稅對象。又「主旨：關於獨資事業於辦妥負責人或商號變更登記後，經查獲變更前有違反稅法規定情事，究應以變更前抑或以變更後之商號及負責人為處罰對象乙案，復如說明。說明：……二、獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。是故，本案應以違章行為發生時登記之負責人為論處對象。」「主旨：稅捐稽徵機關對於公司組織以外之營業人有核定應補徵營業稅額繳款書者，其通知對象之相關規定。說明：……二、至屬設籍課稅（僅辦營業登記）之獨資、合夥組織及公司所屬其他不具備分公司設立要件之固定營業場所，有前揭涉嫌違章未結或欠稅未繳清之情形者，核定應補繳營業稅額繳款書之通知對象，除以個人名義辦理營業登記者，應以違章行為時營業登記之負責人為準外，應以核定稅額時營業登記之負責人為準。」「……二、本部86年5月7日臺財稅第861894479號函規定：『獨資營利事
業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體。』次依行政法院68年8月份庭長評事聯席會議決議：『獨資商號，……
在行政訴訟裁判當事人欄，…應以獨資商號主人為當事人，記載為『○○○即○○商號』。…』準此，獨資營利事業之違章案件罰鍰處分書，應以違章時經營之自然人為受處分人，記載為『○○○即○○商號』。」分別為財政部民國（下同）86年5月7日臺財稅第861894479號函、97年12月12日臺
財稅第09700400000號函及94年4月13日臺財稅字第09404523860號函所明釋。上開函釋係財政部本於中央稅捐主管機關
職權，為執行稅法所必要，核釋獨資商號之負責人有變更時，其課稅主體應如何認定之細節性、技術性之補充釋示，符合所得稅法及營業稅法之規範意旨，自得予援用。查本件系爭交易期間即96年3月至12月間，隆發木材行登記之負責人
為張欽發，嗣於99年1月5日變更為張振芳，有經濟部商業司商業登記資料查詢表、營業稅稅籍資料查詢表在卷可稽（參見本院卷第230頁、原處分卷第23頁、第24頁），此一事實
並為兩造所不爭。依上開規定及財政部之函釋意旨，本件被告對於隆發木材行於系爭交易期間有未依規定取具允泰木業有限公司（下稱允泰公司）開立之統一發票及虛報進項稅額之違章情事，以違章行為發生時登記之負責人即張欽發為論處對象，於法並無違誤。雖被告原核定稅額繳款書係記載：「營業人名稱：隆發木材行；負責人、代表人或管理人：張欽發」，與上開函釋規定應記載「張欽發即隆發木材行」略有不同，然其業已記載營業人名稱及負責人姓名，表明營業稅法第2條第1款及第6條第1款所規定之營業人及納稅義務人，足使原告及相關人員得以瞭解被告作成行政處分之相對人為何人，不致有所混淆，應符合行政程序法第96條第1項第1款之規定意旨，縱有記載格式未符前揭函釋要求，仍難認為違法。況此部分業經被告於復查決定書更正記載為「張欽發即隆發木材行」（參見訴願卷第18頁），應認業已補正，於法並無違誤。本件原告起訴時記載原告為：「隆發木材行」，代表人為：「張欽發」，嗣於審理中已更正為「張欽發即隆發木材行」（參見本院卷第218頁），揆諸上開說明，即
無不合。又原登記負責人張欽發既為本件營業稅核課之相對人，不服原處分（即復查決定）及訴願決定，自應以張欽發之名義提起撤銷訴訟，從而張欽發提起本件訴訟，即具當事人之適格，先予敘明。
二、事實概要：原告係經營木材批發業，96年3月至12月間進貨
，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象允泰公司開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）32,429,591元，營業稅額1,621,479元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業
稅額時，作為進項憑證，虛報進項稅額1,621,479元，被告
查獲後就其實際申報扣抵銷項稅額部分核定為漏稅額，乃發單補徵營業稅額1,621,479元。原告不服，申請復查，主張
：（一）系爭交易係由椿天貿易有限公司（下稱椿天公司）負責人張淑娟介紹向允泰公司購買木材，有系爭貨物進口報單可證，所有權是允泰公司，故承購部分木材並依約定價格支付允泰公司，取具允泰公司開立統一發票，扣抵申報銷項稅額，於法並無不合，被告逕以椿天公司於95年間與進亞興業有限公司（下稱進亞公司）簽訂合作合約，約定共同經營木材交易，即認定原告系爭交易係與椿天公司交易，有違事實，因上開合作合約與允泰公司無涉。（二）原告進貨之實際交易對象，依貨物所有權認定確為允泰公司，且付款對象亦同，是以允泰公司銷售系爭貨物行為與椿天公司無關，原核定顯屬違誤，懇請重新審酌等語。案經被告復查決定（下稱原處分）略以：（一）依椿天公司與進亞公司95年7月4日簽訂合作經營原木進口生意之合約書內容略以，椿天公司出資現金及貯木廠設備，進亞公司負責所需之全部資金調度（包括L/C開狀、周轉資金、財務管理等），採購及銷售事宜
由椿天公司負責，進亞公司亦得參與決策。查被告於101年4月27日以中區國稅沙鹿三字第1010003891號及101年8月7日
以中區國稅法一字第1010023924號函，請原告提示與允泰公司交易之相關事證供核及備詢，原告分別於101年5月4日及
同年8月21日至被告備詢，原告於談話紀錄表示其取具允泰
公司所開立之統一發票，所購買之原木是直接與張淑娟議價，貨款並以現金全數交給張淑娟，且原告並不認識允泰公司負責人。次查原告取具允泰公司之統一發票金額計32,429,591元，惟僅提示以原告名義匯款至允泰公司帳戶金額8,083,068元之9紙匯款憑單，且匯款單所填寫之資料，均是張淑娟筆跡，與原告談話紀錄所稱貨款以現金交付張淑娟，嗣後張淑娟再交付允泰公司開立之統一發票及匯款至允泰公司帳戶單據9紙予原告之陳述相同。綜上，銷售系爭原木者應是椿
天公司，依相關法令依據，原告取具允泰公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，自不合法。（二）又進亞公司與椿天公司合作關係時，張淑娟負責銷售，惟張淑娟卻將銷售原木所得之款項，竟意圖為自己不法之所有，進亞公司因而對張淑娟提起業務侵占之刑事訴訟，依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分書及臺
灣高等法院臺中分院檢察署99年度上聲議字第389號處分書
所載，進亞公司代理人於偵查中陳述：「（問：進亞公司與張淑娟之間合作關係為何？）他們是合作共同進口及銷售原木，進口是由張淑娟負責在馬來西亞找原木並進口，再由張淑娟在國內找買主，銷售價格是由張淑娟決定。（問：張淑娟銷售後的款項如何處理？）張淑娟對外銷售原木是以椿天公司的名義，買主會直接把款項付給椿天公司。」等情，顯見張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為，對於買受木材之客戶及價格有自主決定權。又原告之負責人張欽發以證人身分於偵查中證稱：系爭金額是與張淑娟買賣交易。另臺灣高等法院臺中分院檢察署99年度上聲議字第389號處分
書及臺灣臺中地方法院97年度重訴字第231號民事判決，已
分別駁回進亞公司「告訴張淑娟侵占之聲請再議」及「請求張淑娟及椿天公司應收帳款事件之民事訴訟」，並未認定「系爭貨物為進亞公司及允泰公司所有」。準此，椿天公司為銷售原木之營業人，並非允泰公司，原告主張各節核無足採，原核定補徵營業稅額1,621,479元，並無不合等由，駁回
其復查申請。原告仍不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告原經營之隆發木材行業於99年1月5日將經營權轉讓予張振芳，被告核發之核定稅額繳款書（限繳日期：101年5月30日）及罰鍰處分書（核定日期：101年5月8日）之違
章主體仍以「隆發木材行」記載，顯有當事人不適格問題：
⒈查按獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號主人為當事人，記載為「○○○即○○商號」，業經最高行政法院68年度8月份庭長評事聯席會議決議在案；次按最
高行政法院91年7月31日91年判字第1408號判決：「獨資
商號並無獨立之人格，商號與個人名稱雖異，然非不同權義主體，既如前述，故獨資商號於商業登記上為負責人之變更，實際上係其商號權利義務之轉讓，然此私人間關於商號權利義務之轉讓，對原商號負責人所應負之公法上義務並不生影響。」又按「獨資營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體。」「按獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。」分別為財政部86年5月7日臺財稅第861894479號函、94年04月13日臺財稅字第09404523860號函所明釋在案。故獨資商號並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體。
⒉關於獨資組織營利事業於辦妥負責人或商號變更登記後，經查獲變更前有違反稅法規定情事，依財政部86年5月7日臺財稅第861894479號函釋規定應以變更前之負責人為論
處對象。原告經營之「隆發木材行」獨資商號，業於99年轉讓予張振芳，有變更轉讓商業登記可證，故該商號變更後所生之權利義務係歸張振芳，變更前之權利義務則歸原告，變更後之獨資商號與變更前之負責人「張欽發」係各別之權利義務主體，不容混為一談，故原告在96年間所經營「隆發木材行」所造成違章補稅案件，應與變更後「隆發木材行」無關。被告於101年5月8日核定「隆發木材行
」於96年3月至12月間有虛報進項稅額1,621,479元，係以獨資商號為違章主體，但核定當時之權利義務係歸「張振芳」，並非原告本人即「張欽發」。故被告未以違章行為發生時登記之負責人（即張欽發本人）為論處對象，顯有不當。
⒊獨資商號，其權利義務主體為獨資經營之自然人，變更前與變更後之負責人並非同一權利義務主體，此有最高行政法院91年7月31日91年度判字第1408號判決在案。本件違
章補稅案之違章行為發生時，係獨資商號變更前之案件，與變更後之獨資商號已非同一權利義務主體，故本件違章案係在變更前發生，依財政部86年5月7日臺財稅第861894479號函釋意旨規定，其課稅主體應為自然人，應以「張
欽發」為課稅主體發單。意即本件違章行為若屬變更後發生，應以「隆發木材行」為課稅主體，當事人應登載為「張振芳即隆發木材行」；若違章行為屬變更前發生，應以「張欽發」為課稅主體，當事人登載為「張欽發」，若以「隆發木材行」為課稅主體，實為不妥。然被告所核發之營業稅違章核定稅額繳款書中，營業人名稱欄位登載「隆發木材行」，核定當時該獨資商號之負責人為「張振芳」並非「張欽發」，又「營業人」與「負責人」所代表意涵迥然不同，查所謂營業人，係依營業稅法第6條所規範之
課稅主體，至負責人或管理人參酌公司法第6條規定，僅
為實質上執行業務或實質控制者，並非課稅主體，兩者性質不同，若負責人書寫錯誤屬文書填寫錯誤，得於事後循更正程序辦理，若營業人欄位填寫錯誤，即屬主體不適格，其核課顯屬違法。
（二）原告從事木材零售業務，與張淑娟之配偶陳聰岳生意往來十多年，由陳聰岳負責進口馬來西亞原木，因進口原木單價高、樹種多且原木具易龜裂、發霉、蟲害及體積大等特性，每次至馬來西亞購木前必先與原告確認購買原木需求，並談妥銷貨價格後再由其採購原木進口，按每船次為週期不定期採購，此為原木進口之業務特性。因陳聰岳經營原木生意於亞洲金融風暴期間欠債數千萬元，且於94年底因腦溢血去世，張淑娟本為家庭主婦，除需撫養三名仍就學子女外，並背負陳聰岳所留下大筆債務，因採購原木所需周轉金達數千萬元，故透過朋友與進亞公司合作經營原木生意，由進亞公司提供全部資金而張淑娟負責銷售及採購業務，有張淑娟提供之合作契約書為證，故原告瞭解張淑娟以受僱者身分洽辦銷售業務，並由其合作夥伴辦理進口、財務調度及稅務等事宜，因允泰公司為上述合作經營原木之進口廠商，原告進貨原木後取具允泰公司開立之統一發票，依據營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款
規定申報扣抵其進項稅額，並無錯誤。
（三）被告引據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分書及臺灣高等法院臺中分院檢察署99年
度上聲議字第389號處分書所載，進亞公司代理人於偵查
中陳述：「……張淑娟對外銷售原木是以椿天公司的名義，買主會直接把款項付給椿天公司。」等情，而認定張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為。然臺灣高等法院臺中分院檢察署處分書所載告訴意旨指述：「被告張淑娟及其僱用之人在進亞公司每月均有支薪共計10萬5500元，顯見被告張淑娟受僱於進亞公司，性質相當於業務，對於買賣貨物所代收之貨款，自有繳回進亞公司之義務」「雙方合作合約書既係約定由椿天公司負責採購及銷售，則被告張淑娟支領薪資負責執行業務，該薪資列為兩家公司合作案之費用，……張淑娟支領薪資負責收取貨款……絕非自己持有，亦非椿天公司持有。」以及進亞公司及允泰公司於臺灣臺中地方法院97年度重訴字第231號民事判決
中主張：「……合作工作，則分配原告為管理帳冊進出項帳目統計及資金管理，被告則負責採購、銷售及收款入帳予原告作帳，……」故被告僅片面引據臺灣臺中地方法院檢察署處分書內容中進亞公司對原告不利說辭，核認張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為，但卻對於進亞公司與允泰公司主張收取貨款均繳回進亞公司或允泰公司，張淑娟僅為銷售業務人員之說法置之不理，且貨款收取均全數交由允泰公司入帳，並未匯入椿天公司帳戶，故被告未對前揭法院判決書及處分書所摘錄內容有利或不利之事證加以調查，例如原告支付貨款之資金流向、張淑娟與允泰公司、進亞公司間合作經營之分工為何？雙方合作經營原木生意是否屬買賣行為？或屬合作經營關係等，應逐一釐清，始可據以認定營業交易主體究為允泰公司、進亞公司或椿天公司，然被告不但未盡職權調查之責，且對原告有利之事證未加注意，有違行政程序法第36條之規定。（四）張淑娟個人僅擔任業務銷售工作，原告與張淑娟議價、交付貨款及取具進項憑證，與椿天公司無涉；
⒈查有關業務接洽、產品報價、訂單處理及帳款回收等業務，係屬業務銷售人員之職掌範圍，張淑娟在本合作經營案中擔任業務銷售者之角色，負責議價及收款本為執行業務之範疇，故原告貨款交付張淑娟計有8,083,068元之9紙匯款單，每筆交易金額均為正確，且筆跡為張淑娟，足證係由張淑娟收取現金後以原告名義匯款予允泰公司，故貨款直接交付允泰公司，顯見實際營業人並非椿天公司。另依一般商業交易時，原告與銷售人員接洽，不認識企業負責人亦符常情，故被告以原告不認識允泰公司負責人李坤勳為由，而遽認允泰公司為非交易對象，顯不合理。
⒉依據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書告訴人進亞公司告發意旨提及張淑娟為從事業務之人，每筆交易之單價、數量及銷售額需回報進亞公司，其中處分書理由四（八）中提及張淑娟出售木材予原告時，將每材積之價格由12.9元降為12.7元，經原告負責人及進亞公司會計吳淑梅、謝琦瑛於偵查中所述及張淑娟交易木材涉有賣高報低之相關證詞，故顯見張淑娟所出售木材之價格均需回報進亞公司，並非代表椿天公司獨立對外之營業人。
⒊允泰公司於97年3月3日郵寄予原告信函中，提及：「本公司（允泰公司）與張淑娟女士有進口原木合作之關係，因張淑娟女是收到之應收貨款，銷項稅金總計金額太大，未入帳本公司。……」，除附上該公司寄給張淑娟存證信函影本，並要求原告核對應收帳款餘額（97年度2,585,611
元及96年度60,445元），上述存證信函中亦說明：「回覆臺端2月16日來函暫時保管部分應收帳款……臺端為業務
承攬角色，本公司為出資及帳務總管理之，臺端無權暫時保管應收帳款……。」等語，顯見張淑娟係代表允泰公司處理銷售收款業務。
⒋依據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書載，進亞公司發現T4-T6船次之營業收入張淑娟本應予回報，並
於呈報狀附上各次銷貨明細表及各銷貨木材商簽名確認無誤之對帳明細表等資料等語，益見張淑娟應將營業收入逐筆回報，故椿天公司並非原木銷售之獨立營業人。
（五）原告所購買原木係由吳國明與張淑娟等人所共同合作經營進口之標的，兩家以上營業人合資從事銷售貨物或勞務行為，並非椿天公司主導，其進銷項憑證之開立，應由主辦營業人辦理：
⒈按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為營業稅法第3條第1項所明定；又依財政部99年2月23日臺財稅第9800573920號函釋規定：「一、兩家以
上營業人合資從事銷售貨物或勞務行為，其進銷項憑證之取得及開立……（一）各營業人購進貨物或勞務時，分別按分攤比例自供應商取得進項憑證；銷售貨物或勞務時，分別按前開比例開立統一發票予買受人。（二）1、對共
同購進之貨物或勞務，得取具以主辦營業人為抬頭之進項憑證，供主辦營業人作為列帳及營業稅進項稅額依法扣抵之憑證。……2、對共同銷售之貨物或勞務，由主辦營業
人代表開立統一發票交付買受人……二、前項所稱分攤比例指合資營業人之出資比例，且其進項與銷項分攤之比例應一致。」依前揭部函意旨係由於合資經營性質上屬營業人間之聯合行為，具有共同業務目的，一般多屬個案合作而無永續性，因合資型態並未具有獨立之法人人格，究以出名聯合行為人（即主辦營業人）或以全體合資經營之營業人為當事人，依上述該函釋意旨，允由當事人自由選擇，故兩家以上營業人合資從事銷售貨物或勞務行為，其進銷項憑證的取得及開立，得由營業人選擇以主辦營業人或各出資營業人為當事人方式辦理；又若其進銷項憑證之取得及開立，採分別按分攤比例取得進項憑證或開立統一發票予買受人，其分攤比例係指合資營業人之出資比例。
⒉原告所購買原木係由吳國明與張淑娟等人所共同合作經營進口之標的，此為被告復查決定及訴願決定所不爭執。該系爭合作經營進口原木計有11船次，張淑娟係執行業務承攬及採購原木工作，而進亞公司負責資金調度及帳務總管理工作，依據椿天公司與進亞公司95年7月4日訂定共同經營自馬來西亞原木進口生意合約，約定椿天公司負責找尋原木進口及購買價格，並找尋臺灣之買主及收款業務，進亞公司負責公司所需之全部資金調度，經營盈虧由雙方各負擔百分之五十。合作期間自95年7月4日至97年1月25日
止，共同經營進口原木共計11船次，95年度G1－G5船次及96年度T1－T6船次，採購時由張淑娟至馬來西亞選購原木後，即以進亞公司（G1－G5船次）及允泰公司（T1－T6船次）名義進口，再通知木材商直接至貯木廠提貨，故椿天公司與進亞公司之合作經營型態，因進貨及銷售具有共同業務目的，並採分工合作參與營運作業，同為出資者、業務利用者及經營成敗之承擔者，性質上類似「合夥關係」，所從事銷售行為應以同一營業人為課稅主體，95年度合作經營原木生意由進亞公司進口及開立統一發票，96年度進亞公司改以允泰公司名義進口T1－T6船次原木，仍屬上述共同經營進口原木之標的，係由允泰公司直接進口並銷售，並非椿天公司向允泰公司進貨再轉售予原告，張淑娟從未以椿天公司名義銷售原木。
⒊原告所購買原木，均由張淑娟先予原告確認購買需求後再至馬來西亞採購，其買賣流程圖如下：張淑娟─>國內木
材商─>張淑娟搭飛機赴馬來西亞─>驗木─>進亞公司（
或允泰公司）匯款─>進亞公司（或允泰公司）進口木材
─>放置貯木廠─>國內木材商自行運回─>張淑娟收取貨
款─>貨款交回進亞公司會計簽收─>進亞公司（或允泰公司）入帳─>進亞公司（或允泰公司）計算每船次損益。
故本件爭執重點在於椿天公司與允泰公司之買賣事實是否成立？經蒐集下列相關往來資料可證：
⑴有機票及護照入出境資料：張淑娟赴馬來西亞採購原木，有張淑娟至馬來西亞亞庇（B.K1）採購原木之機票交易明細及護照入出境資料為證。
⑵有購木合約書可稽：張淑娟於96年2月6日代表允泰公司與馬來西亞利林木材有限公司（LEE LING TIMBER SDN.BHD
，下稱利林公司）簽訂購買原木，有雙方簽名之合約書為證（張淑娟英文簽名為S.C.Chang）。
⑶有賣匯水單可稽：由允泰公司於96年1月22日匯款予利林
公司作為預付款、2月12日再匯款予利林公司支付貨款；
另張淑娟、邱永山及陳宏德等3人（均為本合作事業之股
東）於96年1月16日分別匯款予TIANG CHIN YEW等人支付
佣金。
⑷有進口報單可稽：原木各船次以允泰公司名義於96年2月12日報關，並由張淑娟代理與船務公司簽約。
⑸有報關報價單及匯款單可稽：實際上允泰公司原木進口時，報關事宜亦由張淑娟處理，例如全順報關行就允泰公司T2船次（怡惠輪）進口，通知張淑娟該報關行已於96年2
月13日代墊，故允泰公司於96年2月13日已匯款支付報關
行。
⑹有租金契約書及支票可稽：進口原木運至臺中港外之貯木廠放置，並通知木材買主，由買主自行至貯木廠提貨。貯木廠由張淑娟與地主代表簽約，但實際承租人為允泰公司，租金由允泰公司負責人李坤勳開票支付。
⑺有應收票據簽收單可稽：張淑娟收取貨款，將現金或支票立即彙整繳回由進亞公司簽收（簽收人為進亞公司會計陳佳惠、吳淑梅小姐），每筆貨款與進亞公司會計逐一核對。
⑻有匯款單可稽︰原告於96年4月至10月間將貨款分批匯款
至允泰公司臺灣土地銀行新興分行。
⑼綜上，允泰公司所進口之原木，仍沿襲上年度進亞公司進口，均由張淑娟至馬來西亞負責前端驗木及採購，並負責後端銷售工作。是張淑娟銷售予買受人之原木，係由張淑娟至馬來西亞代原告選購，再以允泰公司名義進口後銷售予原告，原木財產權直接由允泰公司移轉予原告，椿天公司與允泰公司間並無任何交易行為，絕非如被告所聲稱之跳開發票之逃漏稅情事。
⒋系爭合作經營案之股東出資比例，除張淑娟出資200萬元
外，尚有吳國明出資3,035萬元、邱永山2,550萬元、李坤勳1,275萬元及陳宏德790萬元，此由張淑娟提供進亞公司各船次資本帳及銀行存簿資料為證，其中進亞公司負責人吳國明及允泰公司負責人李坤勳均為合作經營案之股東，系爭共同經營原木買賣，張淑娟僅出資200萬元，被告並
未釐清系爭合作經營案之課稅主體，遽將全部漏進漏銷事實歸責由椿天公司承擔，無視於允泰公司或進亞公司才是實際經營進口原木角色。
⒌營業稅法第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」同法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」是國家課人民以繳納營業稅之義務時，應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。系爭原木係由允泰公司進口，進口後之銷售行為由張淑娟負責收款，所收之現金及支票再轉交由允泰公司收受。張淑娟僅為允泰公司銷售貨物，依據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書中，進亞公司及允泰公司就張淑娟給付應收帳款事件提出告訴意旨所稱：「T4、T5、T6船次之營業收入與張淑娟回報金額有誤差，故雙方逐筆核對銷貨明細表」等情，顯見倘若椿天公司轉售允泰公司原木，銷售金額較進貨金額為高，本符合交易常情，何以該二公司需就張淑娟之收款有誤差加以質疑？何以張淑娟需提供各船次之客戶對帳明細表，以證明個人並未有業務侵占之犯行？故雙方合作共同經營模式中，張淑娟因業務關係向客戶收款，收款後即轉交允泰公司持有，此符合一般公司銷售常情，但亦非椿天公司持有，顯見實際營業人確為允泰公司。惟被告以原告談話筆錄所稱：「貨款以現金交付張淑娟」為由即認為銷售原木者應是椿天公司，顯過率斷且不合理。
（六）被告認定係允泰公司先銷售予椿天公司，再由椿天公司轉售予原告，為兩次交易行為，惟椿天公司與允泰公司係合夥經營關係，並非銷售關係：
⒈我國營業稅採加值型課徵方式，係就營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額，是以對同一貨物或勞務之產銷活動中，每一階段之營業人是前手營業人或後手買受人，應以前後手營業人在營業活動中確有交易事實，故本件爭執重點在於椿天公司與允泰公司間是否有買賣事實？
⒉依訊問筆錄證人吳淑梅、謝琦瑛證詞所述：「（問：侵占463萬8400元有無證據？）是因為隆發有提告，我們才知
道張淑娟每才單價有侵占2角。（問：T4、T5、T6三船次
的錢是否均有入帳，只是和張淑娟所提供的結算表不符？）是，均有入帳，只是我們依據張淑娟給我們的單據所製作出來的營業收入和張淑娟所提供的結算表不一致。」等語，顯示張淑娟銷售予原告之原木，銷售價格及收款係由進亞公司會計人員處理，並非交由椿天公司辦理。依訊問筆錄證人吳國明（進亞公司負責人）、李坤勳（允泰公司負責人）證詞所述：「（問：你告何人何事？）張淑娟共侵占允泰木業有限公司、進亞興業有限公司500多萬元。
因為張淑娟於97年1月25日向客戶收受500多萬元貨款，但事後卻沒有給我們，因為張淑娟是負責銷售業務，同時也有跟我們簽約合約，入股200萬元。（問：客戶是將貨款
給付給何人？）收款人是允泰木業有限公司，允泰木業有限公司也有開立發票。張淑娟是負責收帳的。（問：如何認定張淑娟有詐欺犯行？）因為張淑娟收帳後，並未將貨款繳回公司。（以下訊問李坤勳問：有無補充？）我們確定張淑娟有收受貨款，有以現金方式支票但未繳回公司，張淑娟也承認他自己有挪用。」（97年5月29日）「問李
坤勳（問：進亞與允泰是何關係？）進亞是做原木的，進亞要和椿天合作，就問我允泰要不要參加，我並沒有跟椿天簽合約。（問：允泰是否有和椿天簽立合約）沒有。（問：你們和椿天有無往來？）我們公司的牌有拿去讓他們進口原木。」等語（97年9月25日），顯示進亞公司與椿
天公司合作之同時，亦與允泰公司有合意共同投資原木進口，由進亞公司出名簽訂合作經營契約，允泰公司為隱名合作角色；又允泰公司負責人李坤勳在系爭合作簽約後自95年7月11日起即陸續出資1275萬元，並於95、96年間亦
出資代為支付馬來西亞購買原木之貨款或佣金，以及歷次允泰公司股東會議紀錄中股東計有吳國明、邱永山、李坤勳、陳宏德及張淑娟等5人，從上述資料中得知，允泰公
司與椿天公司為合作共同經營關係，並由張淑娟扮演銷售業務角色，該兩公司絕非銷售關係，被告認定原告應取得椿天公司所開立發票，允泰公司再開發票給椿天乙事，顯與事實不符。
⒊被告認定原告所購買原木之營業人為椿天公司，然該原木係由張淑娟至馬來西亞向利林公司所購買，依允泰公司與馬來西亞利林公司簽訂購買原木之合約書所示，係由張淑娟代表允泰公司簽約，故該原木係由張淑娟選購，並以允泰公司名義購買及進口後再銷售予原告，同一批原木由張淑娟代允泰公司購買及進口後，再由張淑娟以椿天公司名義向允泰公司購買並轉售予原告，顯有矛盾且與一般商業常情不符；又如前所述，張淑娟赴馬來西亞選購原木前，須先徵詢原告欲購原木需求後再行前往，此為一次交易行為，故允泰公司與椿天公司間絕無任何銷售行為，原告所選購原木係由允泰公司向馬來西亞利林公司購買，並由允泰公司進口，故原告取自允泰公司所開立之發票作為進項憑證，與營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定
相符，被告僅以「允泰公司並非契約當事人」為由即遽認原告取具進項憑證，其處分顯不合法。
⒋有關T1－T6等六船次原木銷售之交易行為，從採購至銷售均屬合作契約範圍，僅有一次交易行為，其營業主體亦非椿天公司獨立經營，原木對外銷售事宜雖由張淑娟處理，但依約應向進亞公司報告且其亦參與決定，由雙方就各木材單價及總價款有爭執而引起民事糾葛，顯見並非其個人可獨立決定，被告以「……張淑娟對外係以椿天公司名義銷售原木及收取貨款，對於客戶、價格有自主決定權，審認椿天公司應為銷售該6個船次原木之營業人，應自允泰
公司取得進貨憑證，再開立統一發票予買受人，……」其所認定銷售予原告為椿天公司獨立之營業行為，由椿天公司向允泰公司進貨後再銷售予原告，實與事實不符。
⒌又事實之認定，應憑證據。依椿天公司與進亞公司所訂契約共同經營原木進口買賣，係屬「合作經營關係」，並非「買賣關係」或「委託銷售關係」，本件係因該二家公司合作案所生業務費用及利潤結算分配之民事糾紛，向稅捐機關檢舉椿天公司漏開發票逃漏稅捐，被告僅憑談話筆錄、臺灣臺中地方法院檢察署處分書、民事判決書所載內容及交付買受人名片……等資料即認定係椿天公司涉及「漏進漏銷」之違章，並牽連原告等各木材買受人以取得不實進項憑證補稅受罰。惟被告未就其合作經營模式、交易範圍及交易銷售流程詳加調查，以及允泰公司進口原木資金、銷售貨品之運送及貨款收取亦未再深入審酌事實狀況，僅以「允泰公司並非契約當事人」為由，認定原告之「實際交易對象」是椿天公司，顯失公允。退萬步言，原告採購之進口原木，透過張淑娟至馬來西亞採購，若張淑娟是銷售交易之營業人，則進貨對象應為馬來西亞利林公司，並非允泰公司；又原告與張淑娟接洽原木買賣過程，為張淑娟出國前先與原告接觸，探詢欲購買原木需求後，再至馬來西亞挑選木材，由允泰公司支付進貨價款並進口後，原告逕至貯木廠運走木材，再由張淑娟持允泰公司開立之統一發票請款，原告再交付支票予張淑娟，再將收取貨款交回允泰公司，全程僅有一次交易行為，故被告認定原告係銷售原木予買受人之營業人，但該原木均由張淑娟至馬來西亞利林公司購買，並非向允泰公司購買，自依法不能取得該公司之進項憑證，又因貨物所有權並非椿天公司單獨所有，亦不能開立統一發票予原告。顯見被告核認椿天公司涉及「漏進漏銷」違章行為，但張淑娟係執行合作經營案之採購及銷售業務，被告忽略張淑娟至馬來西亞之採購行為，僅認定後續之銷售行為，顯違反經驗法則及論理原則，且刻意劃分二次交易，更衍生兩階段交易之營業稅有重複繳納之嫌，顯與營業稅加值精神全然不同。又依最高行政法院46年判字第69號判例所釋示：「所謂營業行為發生，包括一項交易，自買賣雙方開始訂貨接洽，以及交收貨物，至完成其交易過程為止，皆屬營業行為發生之範圍」系爭原木買賣全程僅有一次交易行為，若椿天公司為原木之銷貨對象，其進貨對象應為馬來西亞廠商並非允泰公司。
（七）綜上，系爭原木係由上述共同合作經營之進口買賣，張淑娟在該合作經營過程負責採購及銷售業務，雙方合作關係僅維持1年半，允泰公司及進亞公司因合作案所生貨款收
取、業務費用及利潤結算分配之民事糾紛提出告訴，遭有心人挾怨報復檢附相關資料向稅捐機關檢舉，牽連原告及其他木材買受人連帶補稅處罰，影響木材商無法繼續經營並影響生計，故懇請確實查明實情依法審慎研酌，以維稅制等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
（一）查依椿天公司與進亞公司95年7月4日所簽訂合作合約書記載，係以「椿天公司」及「進亞公司」為立約人，2家公
司約定共同經營自馬來西亞進口原木業務，由「進亞公司」負責全部資金之調度，「椿天公司」負責採購及銷售事宜，經營盈虧由椿天公司及進亞公司各負擔一半，是系爭合作案並非以個人張淑娟及吳國明為立約人，允泰公司亦非前述合作合約書之契約當事人，渠等並未另外新設公司，而係約定由椿天公司負責採購及銷售事宜。次查允泰公司及進亞公司95及96年度扣繳給付清單，允泰及進亞等2
公司並未曾支付張淑娟薪資或其他所得；且依張淑娟102
年6月4日在另案談話紀錄所載，其本人亦表示並未受雇於允泰公司，且未曾告知原告系爭原木係由允泰公司進口，原告自始均認係與張淑娟交易等語。至原告主張張淑娟係受僱於進亞公司，有領取每月薪資10萬餘元乙節，查依原告起訴狀附件4第6頁稱，張淑娟所支領之薪資並非因張淑娟受僱進亞公司，且依進亞公司96年度綜合所得稅BNA給
付清單所示，並無給付張淑娟薪資費用等資料，又依臺灣臺中地方法院檢察署97年度他字第1957號詐欺案97年11月4日訊問筆錄第2頁記載，椿天公司不是受僱進亞公司，他們之間關係為合夥等語。是原告執詞主張張淑娟係以受雇者身分洽辦銷售業務，因允泰公司為上述合作經營原木之進口廠商，原告進貨原木後取具允泰公司開立之統一發票並無錯誤乙節，尚無可採。
（二）原告主張被告僅片面引據臺灣臺中地方法院檢察署處分書內容乙節，查依臺灣高等法院臺中分院檢察署99年度上聲議字第389號處分書所載，被告係引用該處分書所述偵查
結果，證人吳國明（即進亞公司代理人）於偵查中陳述：「（問：進亞公司與張淑娟之間合作關係為何？）他們是合作共同進口及銷售原木，進口是由張淑娟負責在馬來西亞找原木並進口，再由張淑娟在國內找買主，銷售價格是由張淑娟決定。（問：張淑娟銷售後的款項如何處理？）張淑娟對外銷售原木是以椿天公司的名義，買主會直接把款項付給椿天公司。」等情，證人即進亞公司之會計吳淑梅於偵查中證述：「（問：椿天公司是受僱於進亞公司幫你們銷售原木？）不是，是合夥。」等情，顯見張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為，對於買受木材之客戶及價格有自主決定權，則張淑娟以椿天公司名義向客戶收取之現金或支票，係為自己而持有。次查原告於本次行政訴訟起訴狀所引內容僅係進亞公司之「告訴意旨」及「聲請再議意旨」，惟此部分經檢察官認定與常情不符，未予採認；進亞公司另針對該不起訴處分書向臺灣高等法院臺中分院檢察署聲請再議，惟亦未被該署所採認，並未變更不起訴處分之結果，臺灣高等法院臺中分院檢察署認定張淑娟仍係以椿天公司之名義對外銷售原木，買主並將款項付給椿天公司，僅椿天公司基於上開合約書之約定，應將半數盈餘分配給進亞公司，進亞公司亦應分擔半數虧損。是原告主張被告未對原告有利或不利之事證加以調查乙節，核無足採。
（三）查椿天公司與進亞公司合作期間，96年度有6個船次（T1-T6）進口人為允泰公司，依張淑娟100年11月30日談話紀
錄所載，允泰公司進口之貨物，確為椿天公司與進亞公司共同經營馬來西亞進口原木事業之標的，並由張淑娟負責銷售；且張淑娟亦曾稱進口及銷售算是椿天公司的資產，因為進亞公司沒有這方面的資源，雙方才有合作關係等語。是椿天公司與允泰公司間之進銷貨帳款收付問題，衍生允泰公司寄發存證信函給張淑娟或曾逕自郵寄原告要求核對應收帳款餘額等，應屬渠等其他債權債務關係，核與前述原告進貨實際交易對象為椿天公司之事實認定無涉。原告主張張淑娟跟客戶所收款項都未入椿天公司之銀行帳戶，是直接匯給允泰公司，且允泰公司亦有發函給原告確認應收帳款金額，足證原告交易對象是允泰公司並非椿天公司，惟查椿天公司與進亞公司於95年7月4日簽訂合作合約書，合作經營自馬來西亞進口原木生意，由椿天公司負責對外銷售系爭原木及收取貨款，進亞公司負責資金及帳目管理，經營盈虧係由椿天公司及進亞公司各負擔50％。本件系爭交易之原木雖於96年度T1-T6船次以允泰公司名義
進口之貨物，惟依臺灣臺中地方法院97年度重訴字231號
民事判決書略以，允泰公司及張淑娟非契約當事人，被告椿天公司主張其與進亞公司共同經營之銷售系爭原木，是合夥標的，有合夥契約書可堪認定，該判決業於97年9月15日確定在案。依我國現行加值型營業稅係就各個銷售階
段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故本件系爭標的係由張淑娟代表椿天公司出售予原告，卻取具非實際交易對象允泰公司開立統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，自不合法。至其主張允泰公司寄發存證信函給原告要求核對應收帳款金額乙節，查依臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第28482號詐欺案99年1月6日訊問筆錄記載：允泰公司與
進亞公司是關係企業，木材由允泰公司報關進口，依規定應是允泰公司銷售原木予椿天公司，再由椿天公司與原告對帳，惟因允泰公司有跳開統一發票之情，當然衍生允泰公司逕自郵寄原告要求核對應收帳款餘額情事，又依同案號97年12月25日訊問筆錄第4頁記載，未經收款之客戶回
復函證說，是與椿天公司張淑娟交易云云，另同案號98年7月7日訊問筆錄第1及第2頁記載，張淑娟稱椿天公司銷售原木，會不定期與進亞公司對帳，張君收到支票後會以掛號寄至進亞公司，現金則匯至進亞指定帳戶，也有客戶直接匯至進亞指定帳戶，原告主張顯不足。
（四）至原告主張張淑娟幫允泰公司負責採購業務，不定期出國採購原木，亦代表允泰公司與馬來西亞利林公司簽訂買賣合約，另全順報關行也是由張淑娟代理與怡榮船務公司簽約，租金費用亦允泰公司支付云云。查允泰公司與進亞公司是關係企業，其帳務處理不清不楚，不足以代表原告即向允泰公司進貨，依椿天公司與進亞公司民事訴訟案件，有關之訊問筆錄有記載，張淑娟出國費用、交際費、原木廠租金及管銷費用均是椿天公司與進亞公司共同負擔，至其主張張淑娟代表允泰公司從事相關定約事宜，是二者間行為與本案系爭無關，況且允泰公司96年度綜合所得稅BNA給付清單所示，並無給付張淑娟薪資費用等資料，原告
主張不足採。
（五）另原告引用財政部99年2月23日臺財稅字第09800573920號令釋，主張兩家以上營業人合資從事銷售貨物行為，並非椿天公司主導，其進銷項憑證之開立，應由主辦營業人辦理乙節，查系爭合作案中之各營業人其進銷項憑證之取得及開立，並未依前揭令釋規定辦理，且該令釋所稱對共同銷售之貨物，可由主辦營業人代表開立統一發票交付買受人之前提要件，須先由主辦營業人報經其營業稅主管稽徵機關核備；況「允泰公司」並非合作合約書之契約當事人，已如前述，且前揭合作合約書已載明椿天公司係負責採購及銷售事宜，是椿天公司所銷售原木既係以「允泰公司」為進口人，則椿天公司再銷售原木予原告等，自應先從進口人允泰公司取得進貨憑證，銷貨時再開立統一發票予本件原告，原告主張椿天公司與允泰公司間並無任何交易行為核無足採。又椿天公司亦就被告補徵營業稅乙案提起行政救濟，該案業經財政部103年1月20日臺財訴字第10213969270號訴願決定駁回，椿天公司不服，提起行政訴訟
，惟因起訴不合程式，經臺中高等行政法院103年度訴字
第111號裁定駁回，復提起抗告，亦經最高行政法院103年度裁字第890號裁定抗告駁回在案，併予敘明。
（六）綜上，原告主張張淑娟代表允泰公司負責採購銷售，允泰公司負責財務資金調派、收支及行政管理與稅務工作，與前揭椿天公司與進亞公司合作混淆不清，且主張各節與事實不符，均無可採，原告進貨取具非實際交易對象允泰公司開立統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，自不合法，原核定補徵營業稅額1,621,479元，並無不合等語，資為
抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按，「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」為營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。
六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、椿天公司與進亞公司簽訂合作經營契約書、清算協議書、椿天公司臺中銀行存摺（帳號：000-00-0000000）影本；允泰公司97年3月3日函隆發木材行之詢證函、對帳回證函、對帳明細表、寄給張淑娟存證信函等資料；財政部99年2月23日臺財稅第9800573920號函、允
泰公司T1－T6船次銷貨收入分類帳明細、進亞公司委任律師劉衡慶於97年10月15日法華字第97101501號函及附件業務結算表、木材商貨款支票及現金匯款資料、進亞公司總分類帳及高雄銀行存簿、允泰公司股東會議紀錄、允泰公司97年1
月31日及2月19日存證信函、張淑娟出入境護照及國外差旅
費報支資料、允泰公司與馬來西亞利林公司及船務代理公司合約書、允泰公司T 1－T6船次匯出水單、匯款單、允泰公
司T1－T6船次進口報單、報關報價單、允泰公司T1－T6 船
次報關報價單、匯款單、貯木廠租金契約書及支票相關等資料、允泰公司客戶貨款明細及應收票據簽收紀錄、進亞公司會計陳佳惠、吳淑梅等人之薪資扣繳憑單等、隆發木材行營業稅稅籍資料查詢作業、財政部中區國稅局法務一科暨原告約談紀錄、被告101年8月7日中區國稅法一字第1010023924
號函、允泰公司進口報單、被告中區國稅沙鹿三字第1010003891號函送達證書、被告沙鹿稽徵所談話紀錄、被告中區國稅法一字第1020006788號函送達證書、允泰公司及分公司基本資料查詢（明細）、進亞公司及分公司基本資料查詢（明細）、進亞公司臺中商業銀行支票、進亞公司椿天公司簽訂合作經營契約書、清算協議書、進亞公司承諾書、財政部高雄市國稅局99年10月29日財高國審一字第0990072992號函、被告豐原分局101年2月10日中區國稅豐原三字第1010003526號函、財政部高雄市國稅局99年9月15日財高國審一字第0990065479號函、椿天公司章程、椿天公司解散登記變更登記
表、進亞公司說明書、被告豐原分局100年5月11日中區國稅豐原三字第1000005828號函、臺灣臺中地方法院99年度司中移調字第51號調解程序筆錄、椿天公司說明書、椿天公司補充說明書、椿天公司申復書、被告豐原分局100年5月11日中區國稅豐原三字第1000005829號函、被告苗栗縣分局99年9
月15日中區國稅苗縣二字第0990023536號函、被告臺中縣分局99年9月23日中區國稅中縣一字第0990035398號函、被告
臺中縣分局99年11月18日中區國稅中縣三字第0990038527號函、被告豐原分局101年5月9日中區國稅豐原三字第1010014321號函、被告豐原分局101年4月30日中區國稅豐原三字第1010000046號函、椿天公司各船次銷貨收入彙整表、96年度
允泰公司開立發票予椿天公司買受人資料彙整表、被告裁處椿天公司101年度財營業字第50101100502號裁處書、被告豐原分局10 1年4月23日中區國稅豐原三字第1010011007號函
、原告貨款支付之臺中商業銀行入戶電匯通知單、被告沙鹿稽徵所101年5月8日營業稅違章補徵核定通知書、原告復查
理由書、原告復查申請書、被告沙鹿稽徵所101年5月30日營業稅核定稅額繳款書、被告復查決定書及送達證書、張淑娟收取貨款交由允泰公司人員簽收表、允泰公司致原告函、椿天公司臺中銀行存摺明細、財政部中區國稅局法務一科暨張淑娟談話紀錄；被告95、96年度綜合所得稅BAN給付清單；
被告就陳怡真（張淑娟之女）96年度申報核定綜合所得稅核定資料清單、椿天公司營業稅稅籍資料查詢作業、財政部高雄市國稅局暨吳國明談話紀錄、椿天公司營業稅選案查核報告、被告豐原分局暨張淑娟談話紀錄及委託書、被告沙鹿稽徵所營業稅違章案件報告（移送）單、被告復查案件移送清單、被告沙鹿稽徵所營業稅復查案件初審紀錄表、被告復查決定應補稅額更正註銷單等件，為可確認之事實。
七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭合作經營案之契約當事人為何人？允泰公司是否為契約當事人？張淑娟是否擔任允泰公司或進亞公司之業務銷售工作？而與椿天公司無涉？原告之直接交易對象為何人？是否有自非實際交易對象取具統一發票虛報進項稅額之情事？茲分述如下：
（一）本件原告雖主張「原告從事木材零售業務，與張淑娟之配偶陳聰岳生意往來十多年，由陳聰岳負責進口馬來西亞原木，因進口原木單價高、樹種多且原木具易龜裂、發霉、蟲害及體積大等特性，每次至馬來西亞購木前必先與原告確認購買原木需求，並談妥銷貨價格後再由其採購原木進口，按每船次為週期不定期採購，此為原木進口之業務特性。因陳聰岳經營原木生意於亞洲金融風暴期間欠債數千萬元，且於94年底因腦溢血去世，張淑娟本為家庭主婦，除需撫養三名仍就學子女外，並背負陳聰岳所留下大筆債務，因採購原木所需周轉金達數千萬元，故透過朋友與進亞公司合作經營原木生意，由進亞公司提供全部資金而張淑娟負責銷售及採購業務，有張淑娟提供之合作契約書為證，故原告瞭解張淑娟以受僱者身分洽辦銷售業務，並由其合作夥伴辦理進口、財務調度及稅務等事宜，因允泰公司為上述合作經營原木之進口廠商，原告進貨原木後取具允泰公司開立之統一發票，依據營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定申報扣抵其進項稅額，並無錯誤。
」「張淑娟個人僅擔任業務銷售工作，原告與張淑娟議價、交付貨款及取具進項憑證，與椿天公司無涉。被告認定係允泰公司先銷售予椿天公司，再由椿天公司轉售予原告，為兩次交易行為，惟椿天公司與允泰公司係合夥經營關係，並非銷售關係。」等云。經查：
⒈依上開原告所主張張淑娟透過朋友與進亞公司合作經營原木生意，由進亞公司提供全部資金，而張淑娟負責銷售及採購業務之合約書（參見本院卷第25頁、原處分卷第266
頁）觀之，其立約當事人為椿天公司及進亞公司，2家公
司相互約定共同經營自馬來西亞進口原木業務，由進亞公司負責全部資金之調度，椿天公司則負責採購及銷售事宜，經營盈虧由椿天公司及進亞公司各負擔一半。雖上開合約書立約人係由張淑娟簽名，並非當時椿天公司之代表人陳怡真（參見原處分卷第73頁）。但椿天公司在被告所屬豐原分局於100年11月30日約談時，即是由張淑娟代表該
公司到場說明，並出具委託書及身分證件陳稱：「我在椿天公司沒有任職，我是幫忙協助女兒（陳怡真即椿天公司設立至99年4月14日之負責人與陳怡如即椿天公司目前負
責人）打理椿天公司的業務，與進亞公司之交易也是幫忙女兒代表椿天公司訂定之合約，我2個女兒全部都知情，
我對該筆交易皆清楚。」等語（參見原處分卷第170頁）
。復參酌原告陳稱其從事木材零售業務，與張淑娟之配偶陳聰岳生意往來十多年，由陳聰岳負責進口馬來西亞原木，但陳聰岳於94年底因腦溢血去世，張淑娟本為家庭主婦，除需撫養三名仍就學子女外，並背負陳聰岳所留下大筆債務等有關張淑娟承接其夫所遺留事業之背景，及張淑娟於100年12月20日起直接擔任椿天公司之登記負責人，有
營業稅稅籍資料查詢作業表附卷可參（參見原處分卷第77頁）。顯見，上開合作案係由張淑娟代表椿天公司與進亞公司所簽訂，張淑娟個人並非立約人，允泰公司亦非前述合作案之契約當事人，彼等並未另外新設公司，而係約定由張淑娟所代表之椿天公司負責採購及銷售事宜。另依訴外人允泰公司及進亞公司95及96年度扣繳給付清單顯示（參見原處分卷第57頁至第62頁），允泰及進亞等2公司並
未曾支付張淑娟薪資或其他所得；且張淑娟於102年6月4
日在另案銷售柏霖木材木箱行之談話紀錄中，亦坦承其本人並未受僱於允泰公司，且未曾告知買受人該銷售原木係由允泰公司進口，買受人以為是和伊交易等語明確（參見原處分卷第52頁至第54頁）。而進亞公司之會計吳淑梅在臺灣臺中地方法院檢察署97年度他字第1957號詐欺案調查時到庭證稱：椿天公司不是受僱進亞公司，他們之間關係為合夥等語（參見該案97年11月4日訊問筆錄第2頁記載）。益見，原告主張張淑娟係以受僱者身分洽辦銷售業務，並由合作夥伴進亞公司辦理進口、財務調度及稅務等事宜云云，應有所誤解，洵非可採。
⒉另上開椿天公司與進亞公司共同經營自馬來西亞進口原木生意之合作案中，因進亞公司認為椿天公司之登記負責人陳怡真及實際負責人張淑娟，均為從事業務之人，竟涉及意圖為自己不法之所有，侵占彼等共同合作銷售之款項等而提起刑事告訴，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分後，進亞公司仍不服聲請再
議，經臺灣高等法院臺中分院檢察署99年度上聲議字第389號處分書駁回再議確定，分別有各該不起訴處分書及處
分書附卷可稽（參見本院卷第29至57頁）。其中不起訴處分書已明確認定：「足證被告陳怡真並未實際參與椿天公司之營運，對於椿天公司之經營亦無決策權，且本件對外出售木材及收取款項之人均為被告張淑娟，要與被告陳怡真無涉。」「告訴人進亞公司前依合夥清算之關係，對張淑娟、椿天公司請求給付應收帳款事件，業經臺灣臺中地方法院以97年度重訴字第231號民事判決駁回原告之訴，
而該判決依卷附之共同合作經營自馬來西亞原木進口買賣合約書，認定告訴人與椿天公司間係屬合夥關係，有臺灣臺中地方法院97年度重訴字第231號民事判決及判決確定
證明書可資佐證（97年度偵字第28482號卷一參照）。」
「證人吳國明於偵查中證述：『（問：依何規定，被告需將所得款項作分配？）因為我們是合夥關係，盈虧各負一半。』等語，告訴代理人賴建旭律師於偵查中陳述：『（問：進亞公司與張淑娟之間合作關係為何？）他們是合作共同進口及銷售原木，進口是由張淑娟負責在馬來西亞找原木並進貨，再由張淑娟在國內找買主，銷售價格是由張淑娟決定。（問：張淑娟銷售後的款項如何處理？）張淑娟對外銷售原木是以椿天公司的名義，買主會直接把款項付給椿天公司。』等情，證人即進亞公司之會計吳淑梅於偵查中證述：『（問：椿天公司是受僱於進亞公司幫你們銷售原木？）不是，是合夥。』等情，顯見被告張淑娟與告訴人間，係基於互惠原則，共同經營合夥事業，被告張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為，被告張淑娟對於買受木材之客戶及價格有自主決定權，與被告張淑娟交易之客戶，亦係將款項匯給被告張淑娟所屬之椿天公司，則被告張淑娟以椿天公司名義向客戶收取之現金或支票，係為自己而持有，非為告訴人而持有，縱其事後未分配營業利潤予告訴人，亦僅為民事上債務不履行之責任而已，尚與業務侵占罪須『以因業務上之關係而持有他人之物』之構成要件有間。」等情明確（參見本院卷第32頁至第33頁），並經本院調卷查證屬實。更見，在上開椿天公司與進亞公司共同經營自馬來西亞進口原木生意之合作案中，張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為，張淑娟對於買受木材之客戶及價格有自主決定權，張淑娟以椿天公司名義向客戶收取之現金或支票；其女陳怡真雖為椿天公司登記之負責人，但並未實際參與椿天公司之營運，對於椿天公司之經營亦無決策權等情為實在。雖進亞公司在該刑事告訴中亦指訴：「在椿天公司與進亞公司之合作案中，被告張淑娟及其僱用之人在進亞公司每月均有支薪共計105,500元，顯見被告張淑娟受僱於進亞公司，性質相
當於業務，對於買賣貨物所代收之貨款，自有繳回進亞公司之義務」等語，並提出進亞公司之薪資支出傳票以實其說。然此部分事實，亦經該案檢察官認定：「告訴人提出之傳票係告訴人作帳使用，其會計科目要如何編列，取決於告訴人，自難僅憑告訴人作帳之傳票為『薪資支出』，遽認被告張淑娟係受僱於告訴人且所收取之貨款係為告訴人收受。況證人吳淑梅及謝琦瑛於偵查中證述：『（問：合作期間支付給被告之薪資，於分配盈額是否要列在扣項？）有列在扣項，這也是共同負擔的部分。』等情，茍被告張淑娟係受僱於告訴人，則告訴人支付予被告張淑娟之薪資，豈有於分配盈餘之際要求被告張淑娟須共同負擔之理。是以，告訴意旨所述，實與常情不符，委無可採。」核與本院調取之上開刑事案卷內容相符，亦可採認。況且，依上開本院調查之事證顯示，系爭合作案係由椿天公司與進亞公司所簽訂，由椿天公司負責採購及銷售事宜，而張淑娟為承擔家計，乃承接其夫所遺留事業，由伊擔任實際負責人經營椿天公司，且依允泰公司及進亞公司95及96年度扣繳給付清單顯示，允泰及進亞等2公司亦未曾支付
張淑娟薪資或其他所得，俱見張淑娟並非受僱於進亞公司或允泰公司，應可確認，是進亞公司此部分告訴意旨尚難為有利原告事實之認定。
⒊雖原告主張「原告所購買原木，均由張淑娟先予原告確認購買需求後再至馬來西亞採購……經蒐集下列相關往來資料可證：⑴有機票及護照入出境資料：張淑娟赴馬來西亞採購原木，有張淑娟至馬來西亞亞庇（B.K1）採購原木之機票交易明細及護照入出境資料為證。⑵有購木合約書可稽：張淑娟於96年2月6日代表允泰公司與馬來西亞利林公司簽訂購買原木，有雙方簽名之合約書為證（張淑娟英文簽名為S.C.Chang）。⑶有賣匯水單可稽：由允泰公司於96年1月22日匯款予利林公司作為預付款、2月12日再匯款
予利林公司支付貨款；另張淑娟、邱永山及陳宏德等3人
（均為本合作事業之股東）於96年1月16日分別匯款予TIANG CHIN YEW等人支付佣金。⑷有進口報單可稽：原木各
船次以允泰公司名義於96年2月12日報關，並由張淑娟代
理與船務公司簽約。⑸有報關報價單及匯款單可稽：實際上允泰公司原木進口時，報關事宜亦由張淑娟處理，例如全順報關行就允泰公司T2船次（怡惠輪）進口，通知張淑娟該報關行已於96年2月13日代墊，故允泰公司於96年2月13日已匯款支付報關行。⑹有租金契約書及支票可稽：進口原木運至臺中港外之貯木廠放置，並通知木材買主，由買主自行至貯木廠提貨。貯木廠由張淑娟與地主代表簽約，但實際承租人為允泰公司，租金由允泰公司負責人李坤勳開票支付。⑺有應收票據簽收單可稽：張淑娟收取貨款，將現金或支票立即彙整繳回由進亞公司簽收（簽收人為進亞公司會計陳佳惠、吳淑梅小姐），每筆貨款與進亞公司會計逐一核對。⑻有匯款單可稽︰原告於96年4月至10
月間將貨款分批匯款至允泰公司臺灣土地銀行新興分行。……允泰公司所進口之原木，仍沿襲上年度進亞公司進口，均由張淑娟至馬來西亞負責前端驗木及採購，並負責後端銷售工作。是張淑娟銷售予買受人之原木，係由張淑娟至馬來西亞代原告選購，再以允泰公司名義進口後銷售予原告，原木財產權直接由允泰公司移轉予原告，椿天公司與允泰公司間並無任何交易行為，絕非如被告所聲稱之跳開發票之逃漏稅情事。」云云。但查，椿天公司之張淑娟在被告所屬豐原分局於100年11月30日約談時陳稱：「…
…進口人為允泰木業有限公司，該批貨物確為與進亞公司共同經營馬來西亞進口之原木裡面的標的，亦由我張淑娟負責銷售……（依合約書所載，椿天公司負責採購貨物，為何以允泰公司名義進口？又若以允泰公司名義進口，係由何人支付貨款予國外廠商？）原木是我去國外看的，進亞公司負責所有的資金收支，我不知道他為什麼以允泰公司的名義進口，亦不清楚實際貨款是由誰支付的。……（椿天公司銷售上述進口報單之貨物，係由誰開立發票予買受人？椿天公司是否有開立發票予買受人？）是由進亞公司的吳國明先生交付我允泰公司的發票，我再交給買受人，椿天公司沒有開立發票給買受人。」等語（參見原處分卷第169頁至第171頁），已表明在本件原木買賣之合作案當中，以允泰公司名義進口之原木確實係椿天公司與進亞公司共同經營之標的物；而椿天公司負責採購貨物，均係由張淑娟到國外洽談，銷售後則交付允泰公司之發票給買受人，椿天公司並沒有開立發票等情，核與前揭椿天公司及進亞公司所簽訂之合約書所載，椿天公司係負責採購及銷售，進亞公司則提供全部資金調度等情相符。顯見，本件由張淑娟到國外洽談，並以允泰公司名義進口原木部分，均在系爭合作案規劃當中。從而，原告主張張淑娟出境赴馬來西亞採購原木，並於96年2月6日代表允泰公司與馬來西亞利林公司簽訂購買原木，允泰公司則於96年1月22
日匯款予利林公司作為預付款、2月12日再匯款予利林公
司支付貨款；另張淑娟於96年1月16日匯款予TIANG CHIN
YEW等人支付佣金，各船次原木係以允泰公司名義報關，
並由張淑娟代理與船務公司簽約，而進口原木運至臺中港外之貯木廠放置，由買主自行至貯木廠提貨，貯木廠係由張淑娟與地主代表簽約，租金則由允泰公司負責人李坤勳開票支付，張淑娟收取貨款後，將現金或支票立即彙整繳回由進亞公司簽收，原告於96年4月至10月間將貨款分批
匯款至允泰公司之銀行帳戶等情，並舉出機票、護照入出境資料、購木合約書、賣匯水單、進口報單、報關報價單、匯款單、租金契約書及支票、應收票據簽收單及匯款單等件為證，自未違反前揭椿天公司及進亞公司所簽訂合約書之合作模式，尚難據此認定原告所主張張淑娟為進亞公司或允泰公司之受僱人，本件交易係由允泰公司進口後直接銷售予原告等情為實在。
⒋又進亞公司及允泰公司主張椿天公司及張淑娟與渠等簽訂共同經營馬來西亞進口原木買賣合約書，椿天公司與張淑娟僅出資200萬元現金及提供貯木廠設備，而進亞公司及
允泰公司等股東則出資提供合作期間所需之全部資金，椿天公司與張淑娟負責採購、銷售及收款入帳予進亞公司及允泰公司作帳，但椿天公司與張淑娟於回報進出款時出現重大瑕疵，經進亞公司及允泰公司聯絡出面協調，惟椿天公司與張淑娟竟拖延不為處理，雙方雖於97年3月25日、3月26日協商並簽訂清算協議，但椿天公司與張淑娟無意完成協議內容，經清算結果，椿天公司與張淑娟於合作期間尚有12,621,936元未入帳，進亞公司及允泰公司乃依合夥清算之關係，提起民事訴訟請求椿天公司與張淑娟給付上開應收帳款。案經臺灣臺中地方法院審理後認定：「允泰公司及張淑娟均非契約當事人，是允泰公司請求椿天公司及張淑娟給付如聲明所示之金額及利息，於法無據，不應准許；又張淑娟並非系爭合夥契約之當事人亦無受系爭合約書、清算協議書約定之拘束，進亞公司請求張淑娟給付如聲明所示之金額及利息，於法無據，亦不應准許；至於進亞公司與椿天公司間雖曾有合夥，惟其二人合意終止合夥，就合夥事業未依法清算，進亞公司自不得請求椿天公司分析合夥財產，進亞公司主張依系爭合夥契約及清算協議書約定，椿天公司應給付進亞公司如聲明所示之金額、利息，亦無理由，應予駁回。」等情明確，有該院97年度重訴字第231號民事判決書附卷可參（參見本院卷第58頁
至第61頁），亦認定允泰公司及張淑娟皆非系爭合作契約之當事人。另證人即進亞公司之會計吳淑梅於刑事偵查中亦證稱：「當時合作是以進亞公司的名義與椿天公司簽約，後來木材要報關，允泰公司才有與進亞公司一起開會，允泰公司與進亞公司是關係企業。」等語（參見臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第28482號案卷99年1月6日訊
問筆錄），業經本院調卷查證屬實。據此可知，允泰公司為進亞公司之關係企業，其在該合作案當中亦扮演一定角色。此即椿天公司之張淑娟到國外洽談購買原木事宜時，進亞公司何以願意以允泰公司名義進口該原木，且在銷售之後由進亞公司交付允泰公司之統一發票給買受人之原因。但允泰公司究非系爭合作契約之當事人，自無共同經營之利益，則允泰公司自國外進口原木，並交由椿天公司銷售，自非無償。是本件並不能以系爭原木係由允泰公司之名義進口，即認定張淑娟係代允泰公司銷售，其交易關係是存在於原告與允泰公司之間，否則將無法與證明該等原木實際上是經由椿天公司及進亞公司透過上開合作經營之模式進口至臺灣銷售之相關事證相契合。
⒌又本件原告主張其實際交易對象為允泰公司，並取具允泰公司之統一發票金額合計32,429,591元等語，惟僅提示以原告名義匯款至允泰公司帳戶金額8,083,068元之9紙匯款憑單（參見原處分卷第199頁至第200頁），金額並不一致；且匯款單所填寫之資料，均是張淑娟筆跡，與原告101
年5月4日及8月21日之談話紀錄所陳稱貨款係以現金交付
張淑娟，再由張淑娟匯款至允泰公司，並交付允泰公司開立之統一發票等語相同（參見原處分卷第26頁至第50頁）。況且，張淑娟於刑事偵查中亦供稱椿天公司銷售原木，會不定期與進亞公司對帳，張淑娟收到支票後會以掛號寄至進亞公司，現金則匯至進亞指定帳戶，也有客戶直接匯至進亞公司指定帳戶等語（參見臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第28482號案卷98年7月7日訊問筆錄），業經
本院調卷查證屬實，顯見，本件並不能以原告有將部分貨款匯寄至允泰公司之帳戶內，即認定原告與允泰公司間確有系爭交易行為存在。是上開原告主張之事證亦不能為有利原告事實之認定。至於原告所稱椿天公司與允泰公司間，因進銷貨帳款收付問題所衍生允泰公司寄發存證信函給張淑娟或曾逕自郵寄原告要求核對應收帳款餘額等主張，僅能說明該交易完成後仍有後續貨款交付之爭議，尚難遽予推論原告之實際交易對象即為允泰公司。況允泰公司係進亞公司之關係企業，且系爭原木是由允泰公司報關進口，而依上開事證顯示，本件乃是允泰公司進口後交由椿天公司銷售，允泰公司因而寄發存證信函向張淑娟要求核對應收帳款餘額及付款情事，亦與事理相符。是原告所為上開主張，亦難為有利原告事實之認定。
⒍綜核上情，本件系爭交易之原木係椿天公司與進亞公司合夥共同經營馬來西亞進口原木事業合作期間，以允泰公司名義進口之貨物，進口後由張淑娟代理椿天公司銷售予原告。原告主張張淑娟個人僅擔任業務銷售工作，原告與張淑娟議價、交付貨款及取具進項憑證，均與椿天公司無涉云云，要與事實不符，並非可採。
（二）按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稅捐稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，則依前揭營業稅法第19條第1項第1款規定，該進項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額。本件被告依據查得資料，認定本件系爭原木係由椿天公司銷售，而非允泰公司直接銷售予原告，已如前述，則原告取具非實際交易對象允泰公司開立之統一發票，作為進項憑證，虛報進項稅額，依照上開說明，即有未合。是被告依首揭規定，就其實際申報扣抵銷項稅額部分核定補徵營業稅1,621,479元，經核
並無違誤。
八、綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分，尚難認為有理由，應予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　1　　 月　　29　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　 林 秋 華
法 官　 張 升 星
法 官　 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　1　　 月　　29　　日書記官 杜 秀 君