臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第406號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 03 月 12 日

臺中高等行政法院判決
103年度訴字第406號104年2月26日辯論終結原 告　鉅松營造有限公司
代　表　人　陳秀雲
訴訟代理人　施文墩　會計師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　林啓晶
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月1
日臺財訴字第10313940360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營房屋建築營建業，經被告查得於民國（下同）97年4月至10月間轉包廠房等新建工程，未依規定
取得合法憑證，取具非實際交易對象鉅禾營造有限公司（下稱鉅禾公司）開立之不實統一發票14紙，金額計新臺幣（下同）10,580,954元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額529,046元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額529,046元外，並依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計529,047元。原告不服，主張系爭期間進貨取具鉅禾
公司開立銷售額10,580,954元、進項稅額529,046元之統一
發票屬實，確有進貨事實，且皆依規定取得進項憑證並經業主驗收付款無誤等語。案經被告復查決定略以：（一）林明德原係鉅禾公司之負責人，於97年3月間經由簡威宗之介紹
，將鉅禾公司經營權轉讓給綽號「小羅」不詳姓名年籍之成年男子，惟仍由林明德掛名鉅禾公司之登記負責人（迄97年5月1日止），而為商業會計法上之商業負責人。林明德明知鉅禾公司於97年3月至4月間並無銷貨之事實，竟由同有犯意聯絡之小羅，以林明德為名義負責人，虛偽開立不實之統一發票，交由原告等營業人，充當進項憑證使用；謝春森明知自己並無財力及專業能力得以擔任公司負責人，仍受自稱「林進良」不詳姓名年籍成年男子之邀，自97年5月2日起擔任已無實際營運（即虛設行號）之鉅禾公司名義負責人，明知鉅禾公司於97年5月至98年2月間，並無銷貨之事實，竟由同有犯意聯絡之「林進良」及前述「小羅」，以謝春森為名義負責人，虛偽開立不實之統一發票，交由原告等營業人，作為進項憑證，渠等營業人持之申報扣抵銷項稅額，足證鉅禾公司為無實際營業之異常營業人，亦非原告之實際交易對象。（二）原告訴稱系爭期間將所承攬芳德鑄鋁股份有限公司廠房、博安建設有限公司店舖及住房、丁守企業股份有限公司員林鎮廠房及笠毅工業有限公司廠房等新建工程轉包予鉅禾公司，有承攬工程之合約書及資金流程為證，惟依鉅禾公司97年度財產目錄及綜合所得稅BAN給付清單所示，該公司
並無施工機具設備及僅僱用1名員工薪資所得69,120元，其
顯無承接該等工程之能力，且林明德及謝春森既有上開犯罪事實，分經臺灣臺中地方法院判處有期徒刑六月及四月確定，益見鉅禾公司並無銷貨之事實，則原告提示與該公司所訂立之工程發包工程材料承攬協議書，顯屬不實。另原告雖表示以現金及轉帳方式支付工程款予鉅禾公司，並提示現金付款簽收單（自97年5月27日至97年11月21日止）佐證，惟其
中轉帳付款部分，卻仍由林明德出具現金付款簽收單，與一般商業交易習慣不符，且依經濟部中部辦公室變更登記資料所載，鉅禾公司於97年4月14日已變更負責人為謝春森（營
業稅籍主檔變更負責人日期為97年5月2日），該等現金付款簽收單卻仍由林明德簽名，又鉅禾公司前後設籍於高雄市及臺中市，卻遠至第一商業銀行鹿港分行開設帳戶收受工程款，亦有違經驗法則，是原告主張其確將所承攬上開工程轉包予鉅禾公司乙節，應無足採。又復查時，經以102年11月6日中區國稅法一字第1020015359號函，請原告提供鉅禾公司確為其實際交易對象之相關證明文件，惟迄未提示。（三）綜上，原告進貨，取具非實際交易對象鉅禾公司開立之不實進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，原核定補徵營業稅額529,046元，並依營業稅法第51條第1項第5款及稅捐
稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計529,047元，於
法尚無不合等為由，以103年1月8日中區國稅法一字第1030000315號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分）。原告
仍不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）依司法院釋字第337號解釋：「……營業稅法第51條第5款規定：『納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰並得停止其營業。……』」原
告認為依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。本案原告確有進貨事實，且業已支付進項稅額予實際銷貨人，足證原告並無逃稅之意圖與行為，被告據以處罰原告顯有違誤。
（二）次依財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該
涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰……」原告與鉅禾公司交易期間雙方均依規定按期申報進、銷項資料，並按期繳納應繳稅額，鉅禾公司日後若涉嫌販賣假發票情事，原告無法預知且與原告無涉。原告既已按期申報進銷項資料並按期繳納稅額，符合上述規定應免予補稅處罰，被告援引此函處予原告罰款顯然失當。
（三）再依財政部84年3月24日臺財稅第841614038號函：「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依財政部83年7月9日臺財稅第8316013371號函說明二（一）2、
規定辦理。……說明二、按營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。」原告關於上述進貨行為確有進貨事實，可由資金付款流程及原告所銷售該進貨商品皆有該進貨項目，並經業主驗收付款無誤可證。被告應依法不再處原告漏稅罰。
（四）另依97年8月13日修正後稅捐稽徵法第44條但書：「……
但營利事業取非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰，免以處罰。」原告依上開修正後稅捐稽徵法第44條但書，確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，應適用上開修正後稅捐稽徵法第44條但書規定，故應免予處罰。
（五）被告雖於訴願答辯書第4頁（二）稱以：「原告述稱……
，惟依據鉅禾公司97年度財產目錄所示，該公司並無施工機具設備及僅僱用1名員工薪資所得69,120元，其顯無承
接該等工程之能力。……」惟查，被告可能誤解營造廠商發包工程生態，一般營造廠商的作業大部分皆會發小包，將工程再細分其他專業營造承包，其本身致力於工程管理及材料之採購，故無工具機械設備，實屬正常。至於鉅禾公司為何要低報甚至不報員工薪資，非原告所能得知；且鉅禾公司為何於彰化縣鹿港鎮開立銀行帳戶，主要原因為承攬工程地點位於鹿港鎮，為工地領現支付相關工資方便，始於鹿港鎮開設帳戶，此皆為一般工程業習慣並無不符。
（六）鉅禾公司前負責人林明德於97年9月至10月間曾與委託之
會計師事務所相關人等至被告審四科製作筆錄，並提供一份實際交易名單於被告，為何原查單位卻隻字未提，此可由鉅禾公司97年11月至12月間承攬二項公共工程「清水鎮公所周邊環境景觀綠美化及相關改善工程」及「清水鎮○○號道路○○○路口景觀綠美化工程」為例，原告係於97年4月至10月間取得鉅禾公司所開立統一發票，如鉅禾公
司是虛設行號，則臺中市清水區公所所有承辦公務人員相關人等均有驗收不實之嫌。又同樣皆取具鉅禾公司進項發票，被告認定原告是取具不實發票，而臺中市清水區公所是公家單位卻非取具不實發票，同樣行為卻有不同差別待遇？
（七）又鉅禾公司前負責人林明德因變更負責人，主要係將經營權轉讓於他人，依轉讓條件於轉讓前未完工程、保固金及相關稅負責任應由前負責人負責，故針對未完工程前負責人有義務處理完竣，故至97年5月1日止仍掛名登記鉅禾公司負責人。自97年7月至98年2月間，鉅禾公司曾遭被告臺中分局停購發票，惟基於一部分係實際承攬工程，需開立發票請款，故被告臺中分局98年3月間又恢復鉅禾公司購
買發票以利請款，如被告既已認定鉅禾公司係一家虛設行號公司，為何又讓鉅禾公司恢復購買發票，豈不自相矛盾？
（八）綜上所述，本件交易確有進貨事實，原告已盡善良管理人之查證責任（皆要求廠商檢附相關營業證明文件）且鉅禾公司是否為虛設行號或公司，非原告能力所能判斷。行政機關行使裁量權，應不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的等情，並聲明：
⒈訴願決定及原處分關於補徵營業稅及罰鍰應予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅額部分：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。次按「營業人以不實
進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款
及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰。」為財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號令所明釋。
⒉原告係經營房屋建築營建業，97年4月至10月間進貨取具
非實際交易對象鉅禾公司開立不實之統一發票銷售額合計10,580,954元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額529,046元，經被告通報所屬北斗稽徵所查獲，違反前揭營業
稅法規定，有被告刑事案件告發書、臺灣臺中地方法院100年度訴字第366號宣示判決筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單及統一發票等影本可稽，乃核定補徵營業稅額529,046元。原告主張首揭期間因進貨取具鉅禾公司開立銷
售額10,580,954元、進項稅額529,046元之統一發票屬實
，系爭進貨行為確有進貨事實，且皆依稅捐稽徵法第44條規定依法取得進項憑證，可由資金流程及所承攬工程之合約書、工程明細單等可證，並經業主驗收付款無誤，請撤銷原處分云云。經被告復查決定以：（一）林明德原係鉅禾公司之負責人，於97年3月間經由友人簡威宗之介紹，
將鉅禾公司經營權轉讓給綽號「小羅」不詳姓名年籍之成年男子，惟仍由林明德掛名鉅禾公司之登記負責人（迄97年5月1日止），而為商業會計法上之商業負責人。林明德與「小羅」共同基於商業負責人以明知不實之事項，而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏營業稅之單一集合犯意聯絡，明知鉅禾公司於97年3、4月間並無銷貨之事實，竟由同有犯意聯絡之小羅以林明德為名義負責人，先後填製會計憑證而虛偽開立內容不實之統一發票交易憑證，交由原告等營業人，作為進項憑證並列為進貨成本後，據以填載營業人銷售額與稅額申報書，分別持向被告所屬各分局或稽徵所申報當期營業稅，扣抵銷項金額，以此不正當方式，逃漏營業稅，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵及核課管理之公平性及正確性。謝春森明知自己並無財力及專業能力得以擔任公司負責人，亦無實際經營公司之意，仍受自稱「林進良」不詳姓名年籍成年男子之邀，自97年5月2日起擔任已無實際營運（即虛設行號）之鉅禾公司名義負責人，而為商業會計法上之商業負責人。嗣與「林進良」及前述「小羅」共同基於商業負責人以明知不實之事項，而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏營業稅之單一集合犯意聯絡，於97年5月至98年2月間，明知鉅禾公司並無銷貨之事實，竟由同有犯意聯絡之「林進良」及前述「小羅」以謝春森為名義負責人，先後填製會計憑證而虛偽開立內容不實之統一發票交易憑證，交由原告等營業人，作為進項憑證並列為進貨成本後，據以填載營業人銷售額與稅額申報書，分別持向被告所屬各分局或稽徵所行使申報當期營業稅，扣抵銷項金額，以此不正當方式，逃漏營業稅，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵及核課管理之公平性及正確性，有臺灣臺中地方法院100年度訴字第366號宣示判決筆錄影本可稽，足證鉅禾公司為無實際營業之異常營業人，亦非原告之實際交易對象。（二）原告述稱首揭期間將所承攬芳德鑄鋁股份有限公司廠房、博安建設有限公司店舖及住房、丁守企業股份有限公司員林鎮廠房及笠毅工業有限公司廠房等新建工程轉包予鉅禾公司，有承攬工程之合約書及資金流程為證，惟依鉅禾公司97年度財產目錄及綜合所得稅BAN給付清單所示，該公司並無施
工機具設備及僅僱用1名員工薪資所得69,120元，其顯無
承接該等工程之能力，且林明德及謝春森既有上開犯罪事實分別經臺灣臺中地方法院判處有期徒刑六月及四月確定，益見鉅禾公司並無銷貨之事實，則原告所提示其與該公司所訂立之工程發包工程材料承攬協議書顯屬不實，另原告雖表示以現金及轉帳方式支付工程款予鉅禾公司並提示皆由林明德簽名之現金付款簽收單（自97年5月27日至97
年11月21日止）證明，惟其中轉帳付款部分卻仍由林明德出具現金付款簽收單，與一般商業交易習慣不符，且依經濟部中部辦公室變更登記資料所載，鉅禾公司於97年4月14日已變更負責人為謝春森（營業稅籍主檔變更負責人日
期為97年5月2日），該等現金付款簽收單卻仍由林明德簽名，又鉅禾公司前後設籍於高雄市及臺中市卻遠至第一商業銀行鹿港分行開設帳戶收受工程款，亦有違經驗法則，是原告主張其確將所承攬上開工程轉包予鉅禾公司乙節，應無足採。況復查時被告以102年11月6日中區國稅法一字第1020015359號函，請原告提供鉅禾公司確為其實際交易對象之相關證明文件，惟迄未提示。綜上，原告進貨取具非實際交易對象鉅禾公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，原補徵營業稅額529,046元並無不合，駁回其復
查之申請。又本件原核定即係以原告有進貨事實取具非實際交易對象之不實進項憑證論處，其主張確有進貨事實部分，應係誤解，併予敘明。原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以維持。
⒊原告雖主張其確有向鉅禾公司進貨，該公司已依規定按期申報進、銷項資料，縱該公司為虛設行號，依財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令規定，應免予補稅處罰；鉅禾公司確為其實際交易對象，該公司負責人林明德於97年間至被告製作筆錄時，曾提供一份實際交易名單，惟被告隻字未提，請調閱林明德筆錄，以證明原告所言屬實等，及被告既認定鉅禾公司係一家虛設行號公司，為何於98年3月間又恢復鉅禾公司購買發票，且臺中市清水區
公所於97年11至12月間亦由鉅禾公司承攬二項公共工程，同樣行為確有不同差別待遇云云。惟查：
（1）本件依臺灣臺中地方法院100年度訴字第366號宣示判決筆錄所載，該判決已認定林明德、謝春森違反稅捐稽徵法等之事證明確，是鉅禾公司既經刑事判決及被告依職權善盡調查之能事，認定系爭期間無進銷貨之事實，原告於97年4月至10月間進貨，自無與鉅禾公司有交易之
可能，則其未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象鉅禾公司所開立之統一發票充抵，違章事證明確，則原告再主張其實際交易對象為鉅禾公司，自無足採。另所稱鉅禾公司已依規定按期申報進、銷項資料，依財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令規定，應免予補稅處罰等，本件既經被告查明原告確無向鉅禾公司進貨，自無該令免予補稅處罰之適用，況該令業經財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號令廢止在案。（2）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。本件原告為系爭交易之當事人，其實際交易對象為何人應最瞭解，其卻主張林明德於被告製作筆錄時曾提供一份交易名單並要求調閱，況查林明德之談話紀錄並無敘及所稱之交易名單，所主張亦無足採。
（3）所謂無實際交易之異常營業人泛指營業人依法辦理登記，表面上具備營業形式要件，但並未實際從事交易行為，而藉虛進或虛銷方式收受發票或虛開發票交付他人，從而幫助他人逃漏稅，獲取不法利益者，故當鉅禾公司已依法辦理登記且具備營業形式要件，被告並無不核發統一發票之理由，而臺中市清水區公所亦無法拒絕其參加所轄工程之招標，原告執此爭執，核無足採。另當事人間之私經濟活動外人難以查知，稽徵機關僅能依據事後相關通報及查獲資料認定，故本件原核定依據相關調查資料及刑事判決認定鉅禾公司為無實際交易之異常營業人並無不合，併予陳明。
（二）罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得者，應就其……未取得憑證……經查明認定之總額，處5％
罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「
納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項
稅額者。」為營業稅法第51條第1項第5款所規定。又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規定。再按
「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日臺
財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一
從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案
，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之
罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令所明釋。
⒉原告於首揭期間進貨取具鉅禾公司開立不實統一發票銷售額計10,580,954元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額529,046元，違章事證明確已如前述。又原告
既為系爭交易之營業人，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。本件原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定，依前揭行政罰法第24條第1項及財政部令釋規定，核應依營業稅法第51條第1項第5
款規定按所漏稅額529,046元處最高5倍罰鍰2,645,230元
，與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額10,580,954元處5％罰鍰529,047元比較，擇定從重按營業稅法第51條第1項第5款處罰；又本件原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處1倍罰鍰529,046元，惟依行政罰法第24條第1項
但書規定「裁處之額度，不得低於各該規定之處罰最低額」，本件之最低額為按稅捐稽徵法第44條裁處罰鍰金額529,047元，是原處罰鍰529,047元並無違誤，復查後乃予維持。原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以維持。
⒊原告除執與補徵營業稅部分相同理由外，並主張確有進貨之事實，且該憑證確由實際銷貨之營業人所交付，依97年8月13日修正公布之稅捐稽徵法第44條但書規定及財政部84年3月24日臺財稅第841614038號函釋意旨，應免予處罰
云云。惟查：
（1）原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，原告與鉅禾公司並無交易事實，卻於系爭期間取具該公司所開立之不實統一發票，申報扣抵營業稅銷項稅額，致逃漏營業稅529,046元，核有過失，被
告就其所涉營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定之違章，擇一從重，裁處罰鍰計529,047元，
揆諸首揭規定，並無違誤。
（2）原告主張其確有進貨之事實，且憑證確由實際銷貨之營業人所交付，依稅捐稽徵法第44條但書規定及財政84年3月24日臺財稅第841614038號函釋意旨，應免予處罰乙節，惟查原告並未指明實際交易對象，亦未能提示取得非實際交易對象之進貨憑證，確由實際銷貨之營利事業所交付等相關資料供核，核與前揭稅捐稽徵法第44條第1項但書：「營利事業取得非實際交易對象所開立之憑
證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」規定不符，無法援引適用；又財政部84年3月24日臺財稅第841614038號函釋：「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部83年7月9日臺財稅第831601371號函說明二（一）2、規定辦理……」業經財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號令廢止在案，是原告所訴，核無足採。
（三）綜上所述，原告系爭期間雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象鉅禾公司所開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額529,046元，核有取得不得扣抵憑證，並以該進項稅額
扣抵銷項稅額情事，乃核定追繳所扣抵之稅額529,046元
，於法並無不合。又原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，原告與鉅禾公司並無交易事實，卻於系爭期間取具該公司所開立之不實統一發票，申報扣抵營業稅銷項稅額，致逃漏營業稅529,046元，核
有過失，乃就其所涉營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定之違章，擇一從重，裁處罰鍰計529,047
元，揆諸首揭規定，尚屬適法允當等語，資為抗辯，並聲明判決求為駁回原告之訴。
四、本院按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，……並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33
條第1款及第51條第5款所明定。另「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復經行為時稅捐稽徵機關管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定甚明。又「
營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得，……應就其……未取得憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰。
但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」及「納稅義務人，有下
列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰
，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」則為現行稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款所明定。次按，「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款（按：現行法第51條第1項第5款）規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽
徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……。三、本部83年7月9日臺財稅第831601371號函、84年3月24日臺財稅第841614038號函、84年5月23日臺財稅第841624947號函及95年5月23日臺財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」「營
業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所
定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之
法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別經財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號及財政97年6月30日臺
財稅字第09704530660號令（財政部101年5月24日臺財稅字
第10104557440號令修正）解釋在案。經核上開函釋，係中
央主管機關財政部依其職權，以維繫課稅及稅制公平所必要，就相關規定所為統一認列標準，且未逾越法律規定之範圍及目的，亦未增加人民之負擔所為之解釋，並未逾越母法規定，得予適用。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告101年度國稅違章案件罰
鍰繳款書、被告101年財營業字第57101000028號裁處書、原告復查申請書、臺灣臺中地方法院100年度訴字第366號宣示判決筆錄、鉅禾公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表、被告99年1月7日刑事案件告發書、鉅禾公司申請調檔查核清單、鉅禾公司設立及變更相關書件資料、鉅禾公司經濟部變更登記資料、鉅禾公司營業稅籍資料、鉅禾公司財產目錄、鉅禾公司97年度綜合所得稅BAN給付清單、原告97年5月至7
月交易明細及相關交易傳票影本、被告審四科97年12月22日林明德談話紀錄、被告北斗稽徵所101年度營業稅復查案件
初審紀錄表、被告97年度營業稅應補稅額更正註銷單、被告北斗稽徵所97年度營業稅復查案件初審紀錄表、被告北斗稽徵所97年4月至97年10月核定稅額繳款書、被告北斗稽徵所
第三股99年6月21日洪富揚對話紀錄、芳德鑄鋁股份有限公
司發包工程材料承攬協議書、博安建設有限公司發包工程材料承攬協議書、笠毅工業有限公司發包工程材料承攬協議書、被告100年11月7日中區國稅北斗三字第1000015560號函暨送達證書、原告100年10月31日鉅松字第021號函、被告北斗稽徵所100年10月20日中區國稅北斗三字第1000014605號函
暨送達證書、被告北斗稽徵所100年10月17日中區國稅北斗
三字第1000014604號函暨送達證書、被告北斗稽徵所100年8月31日中區國稅北斗三字第1000012140號函暨送達證書等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告與鉅禾公司之系爭交易行為是否實在？原告有無取具非實際交易對象所開立之統一發票並據以申報扣抵銷項稅額？原告是否符合稅捐稽徵法第44條但書免罰之要件？被告所處補稅及裁罰有無違誤？茲分述如下：
（一）按「加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅（本院釋字第397號解釋參照）。依營業稅
法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第660號解釋、同法施
行細則第29條規定參照）。是我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，其中所稱：『我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。』部分，乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅，核與營業稅法第2條第1款、第3
條第1項、第32條第1項前段規定之意旨無違，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無違背。」為司法院釋字第685
號解釋理由書所闡釋在案。準此可知，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，而為能符合自動勾稽之精神，營業人須依法按實開立予買受人，並須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額。若營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。從而，原告主張「原告認為應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。本案原告確有進貨事實，且業已支付進項稅額予實際銷貨人，足證原告並無逃稅之意圖與行為，被告據以處罰原告顯有違誤。」云云，應屬對營業稅課徵之性質有所誤解，委非可取。
（二）次按，行政訴訟法第133條前段固規定：「行政法院於撤
銷訴訟，應依職權調查證據；……」惟司法院釋字第537
號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，在租稅稽徵之程序當中，納稅義務人仍有申報及提示與課稅要件事實有關之帳簿、憑證等協力義務，不因行政機關或法院應依職權調查證據而受影響。本件原告主張其於首揭期間將所承攬芳德鑄鋁股份有限公司廠房、博安建設有限公司店舖及住房、丁守企業股份有限公司員林鎮廠房及笠毅工業有限公司廠房等新建工程轉包予鉅禾公司，並提出統一發票、承攬工程之合約書、發包工程材料承攬協議書、工程報價單、工程標單、建造執照、付款簽收單、轉帳傳票、活期存款存摺為證（參見原處分卷第25頁至第185頁），並經被告依職權調取原告第一商業銀行存
款憑條、存款明細分類帳等資金流程為證（參見原處分卷第214頁至第223頁）。但查，原告所提示之上開憑證資料，在形式外觀上固可證明原告與鉅禾公司進行相關交易之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張鉅禾公司曾虛偽開立不實給包括原告在內之營業人，並作為進項憑證扣抵銷項稅額，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定。經查：
⒈鉅禾公司之原登記負責人林明德，於97年3月間經由友人
簡威宗之介紹，將鉅禾公司經營權轉讓給綽號「小羅」之不詳姓名、年籍之成年男子，惟仍由林明德掛名擔任鉅禾公司之登記負責人（迄97年5月1日止），為商業會計法上之商業負責人，惟林明德與「小羅」共同基於商業負責人以明知不實之事項，而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏營業稅之單一集合犯意聯絡，明知鉅禾公司於97年3、4月間並無銷貨之事實，竟由同有犯意聯絡之「小羅」以林明德為名義負責人，先後填製會計憑證而虛偽開立內容不實之統一發票交易憑證，交由原告等營業人，作為進項憑證並列為進貨成本後，據以填載營業人銷售額與稅額申報書，分別持向被告所屬各分局或稽徵所申報當期營業稅，扣抵銷項金額，以此不正當方式，逃漏營業稅，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵及核課管理之公平性及正確性；另鉅禾公司之另一登記負責人謝春森，明知自己並無財力及專業能力得以擔任公司負責人，亦無實際經營公司之意，仍受自稱「林進良」之不詳姓名、年籍成年男子之邀，自97年5月2日起擔任已無實際營運（即虛設行號）之鉅禾公司名義負責人，而為商業會計法上之商業負責人，嗣與「林進良」及前述「小羅」共同基於商業負責人以明知不實之事項，而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏營業稅之單一集合犯意聯絡，於97年5月至98年2月間，明知鉅禾公司並無銷貨之事實，竟由同有犯意聯絡之「林進良」及前述「小羅」以謝春森為名義負責人，先後填製會計憑證而虛偽開立內容不實之統一發票交易憑證，交由包括原告在內之多家營業人，作為進項憑證並列為進貨成本後，據以填載營業人銷售額與稅額申報書，分別持向被告所屬各分局或稽徵所行使申報當期營業稅，扣抵銷項金額，以此不正當方式，逃漏營業稅，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵及核課管理之公平性及正確性，案經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴，並經臺灣臺中地方法院分別判處林明德、謝春森罪刑在案等情，有被告刑事案件告發書（參見原處分卷第251頁至第261頁）、臺灣臺中地方法院100年度訴字第366號宣示判決筆錄（參見原處分卷第262頁至第269頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（參見原處分卷第248頁至第250頁）及不實發票彙整表（參見原處分卷第191頁）在卷可稽，並經本院調卷查
證屬實，堪認鉅禾公司應為無實際營業之異常營業人，亦非原告之實際交易對象。
⒉況且，依鉅禾公司97年度財產目錄（參見原處分卷第226
頁）及綜合所得稅BAN給付清單（參見原處分卷第225頁）所示，該公司並無施工機具設備，且除原登記負責人林明德有薪資所得150,000元外，亦僅僱用1名員工薪資所得69,120元，足認鉅禾公司應無承接銷售額達10,580,954元工程之能力。至於原告所稱「被告可能誤解營造廠商發包工程生態，一般營造廠商的作業大部分皆會發小包，將工程再細分其他專業營造承包，其本身致力於工程管理及材料之採購，故無工具機械設備，實屬正常。」云云，並未提出相關資料佐證，尚難憑採。況且，縱然該公司有再轉包次承攬人之情形，以其工程規模而言，亦不致該公司之財產僅有土地，而無其他固定設備或生財器具（參見原處分卷第226頁），亦顯與事理有違。再參諸林明德及謝春森
既有上開犯罪事實分別經臺灣臺中地方法院判處有期徒刑六月及四月確定，益見鉅禾公司應無工程承攬之事實，是原告所提示其與該公司所訂立之工程發包工程材料承攬協議書應屬不實。雖原告另表示以現金及轉帳方式支付工程款予鉅禾公司，並提示付款情形表、活期存款存摺、統一發票、轉帳傳票及由林明德簽名之現金付款簽收單為證（自97年5月27日至97年11月21日止，參見原處分卷第177頁至第182頁、第166頁至第173頁、第150頁至第162頁、第137頁至第146頁）。但細查其內容，其中以轉帳方式付款
者，已有轉帳憑證，卻仍由林明德出具現金付款簽收單，容與一般商業交易習慣不符；且鉅禾公司前後設籍於高雄市及臺中市卻遠至第一商業銀行鹿港分行開設帳戶收受工程款（參見原處分卷第213頁），亦屬可疑，雖原告主張
「鉅禾公司為何於彰化縣鹿港鎮開立銀行帳戶，主要原因為承攬工程地點位於鹿港鎮，為工地領現支付相關工資方便，始於鹿港鎮開設帳戶，此皆為一般工程業習慣並無不符。」云云，然系爭工程當中，亦有位於臺中市烏日區及彰化縣員林鎮（參見原處分卷第165頁、第176頁），亦使用彰化縣鹿港鎮開立銀行帳戶，自難認原告此部分主張為合理；另存摺所顯示之部分提領金額，亦與統一發票之付款金額不符（參見原處分卷第162頁）；更有同一筆工程
款項分次提領，且提領之時間竟間隔將近1個月（參見原
處分卷第146頁），其所提出支付款項之證明容有隨機拼
湊之嫌。復依經濟部中部辦公室變更登記資料所載（參見原處分卷第236頁至第247頁），鉅禾公司於97年4月14日
已變更負責人為謝春森（營業稅籍主檔變更負責人日期為97年5月2日），該等現金付款簽收單卻仍由林明德簽名。俱足以印證前揭刑事判決之認定結果，應屬事實。是原告主張其確將所承攬上開工程轉包予鉅禾公司云云，應無足採。此外，被告亦曾以102年11月6日中區國稅法一字第1020015359號函，請原告提供鉅禾公司確為其實際交易對象之相關證明文件（參見原處分卷第273頁），惟並未再提
示，是原告所述要無足採。
⒊本件原告既主張有系爭交易行為，依照前開說明，即應善盡其協力義務提供帳簿、憑證及相關證據供核，雖原告提示承攬工程之合約書、發包工程材料承攬協議書、工程報價單、工程標單、建造執照、付款簽收單、轉帳傳票、活期存款存摺為證，惟此等資料並不能證明系爭交易事實為真實，況且鉅禾公司虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅，應為無實際營業之異常營業人，並無進、銷貨行為，已如前述，更足佐證原告與鉅禾公司間並無本件交易行為。系爭交易既非真實，則原告持取自虛設行號鉅禾公司所開立之系爭統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額10,580,954元，自已發生漏稅之事實。從而，被告認定原告虛報進項金額10,580,954元，逃漏營業稅額529,046元，即非無
據。
（三）復按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第24條第1項規定
：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」本件原告與鉅禾公司間並無系爭交易行為，為其所明知，其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反營業稅法第51條第1項第5款之主觀故意，甚為明顯。又鉅禾公司既能在無實際交易之情況下交付統一發票，供他人申報扣抵銷項稅額，原告自當知悉其為無實際營業之異常營業人。因此，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。又原告同時違反現行營業稅法第51條第1項
第5款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條第1項第5款規定，按所漏稅額529,046元處最高5倍之罰鍰2,645,230元，與依稅捐稽徵
法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額10,580,954元處5％之罰鍰529,047元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之法據。另依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於各
該規定之處罰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰最低額為529,047元，裁處罰鍰自不得低於529,047元。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額10,580,954元，除核定補徵營業稅額529,046元外，並依現行營業稅法第51條
第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計
529,046元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授
權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（四）雖原告主張「依財政部84年3月24日臺財稅第841614038號函……關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依財政部83年7月9日臺財稅第8316013371號函說明二（一）2、規定辦理。……營業人有進貨事實而取得虛設
行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。……原告關於上述進貨行為確有進貨事實，可由資金付款流程及原告所銷售該進貨商品皆有該進貨項目，並經業主驗收付款無誤可證。被告應依法不再處原告漏稅罰。」「依97年8月13日修正後稅捐稽徵法第44條但書規
定：營利事業取非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確得由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰，免以處罰。原告依上開修正後稅捐稽徵法第44條但書，確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，應適用上開修正後稅捐稽徵法第44條但書規定，故應免予處罰。」然查，原告並未指明其實際交易對象，亦未能提示取得非實際交易對象之進貨憑證，確由實際銷貨之營利事業所交付等相關資料供核，即與前揭稅捐稽徵法第44條第1項但書規定
及財政部84年3月24日臺財稅第841614038號函釋意旨不符，自無適用之餘地。況上開函釋業經財政部98年12月7日
臺財稅字第09804577370號令廢止在案。是原告此部分主
張，即無足採。
（五）另原告主張「鉅禾公司前負責人林明德於97年9月至10月
間曾與委託之會計師事務所相關人等至被告審四科製作筆錄，並提供一份實際交易名單於被告，為何原查單位卻隻字未提，此可由鉅禾公司97年11月至12月間承攬二項公共工程『清水鎮公所周邊環境景觀綠美化及相關改善工程』及『清水鎮○○號道路○○○路口景觀綠美化工程』為例，原告係於97年4月至10月間取得鉅禾公司所開立統一發
票，如鉅禾公司是虛設行號，則臺中市清水區公所所有承辦公務人員相關人等均有驗收不實之嫌。又同樣皆取具鉅禾公司進項發票，被告認定原告是取具不實發票，而臺中市清水區公所是公家單位卻非取具不實發票，同樣行為卻有不同差別待遇？」云云。經查，有關原告所稱其實際交易名單為何，原告應知之甚稔，無待鉅禾公司前負責人林明德提供，且經細繹林明德於97年12月22日至被告審查四科之談話紀錄，並未敘及曾提供一份實際交易名單於被告等語（參見原處分卷第315頁至第317頁）。另原告所稱其實際負責營造業務之人員簡威宗，亦於林明德製作談話紀錄時到場，並未主張提供一份實際交易名單予被告，此觀該談話紀錄自明；而原告所稱林明德所委託之會計師事務所相關人員石鳳琴（實為財稅管理顧問公司人員）、林敏貴亦經被告約談到案，但始終未提及所稱其實際交易名單，亦有談話紀錄在卷足憑（參見本院卷第62頁至第68頁）。此外，被告亦否認林明德曾提供原告所稱其實際交易名單，自難認原告主張被告漏未調查實際交易名單云云為可採。另營業人間之私經濟活動外人難以查知，稅捐稽徵機關僅能依據事後相關通報及查獲資料認定。而無實際交易之異常營業人有意從事非法行為，例如藉虛進或虛銷方式收受發票或虛開發票交付他人，以幫助他人逃漏稅，獲取不法利益者，當具有隱蔽性，更難為外人所得知。本件鉅禾公司係依法辦理登記之公司，在稅捐稽徵機關掌握其有相關非法事證或通報資訊之前，其符合營業之形式要件，被告並無不核發統一發票之理，而臺中市清水區公所亦無從拒絕其參加所轄工程之招標。又本件既經認定原告與鉅禾公司間並無系爭交易行為，已如前述，是即便稅捐稽徵機關有所疏漏誤發統一發票供鉅禾公司使用，原告亦不應向鉅禾公司取具該不實開立之統一發票。是原告主張被告未善盡監督責任，致原告取得系爭不實統一發票云云，並非可採。至於原告所訴稱如鉅禾公司是虛設行號，則臺中市清水區公所所有承辦公務人員相關人等均有驗收不實之嫌；又同樣皆取具鉅禾公司進項發票，被告認定原告是取具不實發票，而臺中市清水區公所是公家單位卻非取具不實發票，同樣行為卻有不同差別待遇云云，縱然屬實，亦屬他案，並不影響本件原告之違章責任。原告所為之上開主張，亦難憑採。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求訴願決定及原處分關於補徵營業稅及罰鍰均予撤銷，均難認為有理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　3　　 月　　12　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　 林 秋 華
法 官　 張 升 星
法 官　 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　3　　 月　　12　　日書記官 杜 秀 君