103年度訴字第523號｜行政：營業稅｜裁判日期：104 年 04 月 30 日

臺中高等行政法院判決 103年度訴字第523號104年4月16日辯論終結原告　宥興企業有限公司代　表　人　張振福訴訟代理人　郭聰達　會計師被告　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華訴訟代理人　李玉蘭李舜惟上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月 30日台財訴字第10313951940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：被告依據財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）通報及查得資料，以原告㈠98年5月至6月間無進貨事實，取具臣州企業有限公司（下稱臣州公司）開立不實之統一發票銷售額計新臺幣（下同）7,320,000元，營業稅額366,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅366,000元。㈡98年1月至12月間進貨，進貨金額計20,084,288元，未依規定取得進項憑證，並同額漏報銷售額20,084,288元，爰以補徵營業稅額1,004,214元。㈢97年8月至98年12月間銷售貨物，銷售額計2,141,831元，未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅額107,092元。合計補徵營業稅額1,477,306元，並處罰鍰3,581,959元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠依「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得……應就其……未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第43條第1項第4款、第5款規定，可知兩條文處罰成立之要件完全不同，係分別之獨立事件，二者間更無必然之關聯性，即無漏進必然漏銷之理。又「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「行政罰與刑事之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑事要件事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」、「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。」最高行政法院39年判字第2號、75年判字第309號判例、臺北高等行政法院89年度訴字第2761號判決參照。即稽徵機關的裁罰須憑藉積極事實，無積極證據自不得以擬制推測方式，推斷違章事實的存在，更不得僅以行為人未能提出有利證據，而認定其有違章或漏稅事實此即禁止臆測處罰原則。再者，納稅義務人依法所應履行的協力義務，絕非無限上綱，應於納稅義務人可能的合理範圍內為之。㈡原告係經營建材批發買賣為主，98年5月至6月向臣川公司購進水泥、爐石等計7,320,000元，為同業間調貨且均有付款之事實，並已提示相關付款支票供核，惟被告以查得臣州公司98年2月至6月向台輪股份有限公司（下稱台輪公司）購買紙板18,433,185元及於98年6月向福爾摩莎紙業股份有限公司（下稱福爾摩莎公司）購買紙板1,206,333元，再將上開購得之紙板於98年3月至7月間交予興佳聯企業有限公司（下稱興佳聯公司）加工為紙餐盒、紙杯等，加工費444,770元，又臣州公司紙餐盒、紙杯等於98年3月至7月間有銷售予弘運及弘陽等兩家公司，銷售金額為2,141,831元（詳附件一圖一），因被告向該等公司之負責人訪查詢問，該等公司均表示是與原告所屬業務余建興或會計聯絡，又查得部分款項是由原告所支付，故推定原告為實際交易人，將原告依上開稅捐稽徵法第44條與營業稅法第43條分別科處罰鍰與補繳本稅。另又僅以紙類產品無法保存太久，漏進之貨物必已漏銷等推測之詞，核定原告漏銷20,084,288元（詳附件一圖二）。經查卷內相關資料並無此部分之任何證據，亦不知被告核定漏銷的認定事實為何？更不知所指之漏銷行為何時發生？卻要求原告盡協力義務，舉證自己沒有漏銷？顯已違反協力義務合理可能性，亦違反前揭判例、判決意旨。㈢財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋，係指當稽徵機關已分別查得納稅義務人有漏進及漏銷之事實，但卻無法掌握其漏銷金額所適用，並非指被告可違反前揭判例意旨，恣意推斷違章漏稅事實之存在。訴願決定任意曲解該函釋之適用，僅因上揭公司均表示是與原告聯絡，及查得部分款項是由原告所支付，即推定原告為實際進貨交易人，又無任何具體證據下，逕自推斷漏進必定漏銷，以臆測方式推定事實，顯已違反法令。又被告僅依推測方式認定該商品性質不易保存故全數漏銷，卻未能進一步說明其漏銷之標的（漏銷對象、漏銷方式），即未能確定其漏銷之事實，卻反指原告怠於盡其協力義務，未能舉證存貨之去處或有滅失情事。然而不屬於原告的進貨與銷貨，原告如何會入帳？再者，被告推定原告有上開漏報進貨事實後，有將該部分漏報進貨的數量與金額，補計入原告之進銷存明細數量計算嗎？既無又如何認定「已無上揭進貨相關產品之入帳及存貨資料，被告既查得存貨已不存在」等推定原告漏銷事實，顯違反論理及經驗法則。㈣依興佳聯公司會計張世美100年9月9日之談話紀錄：「該紙製品整張進來印紙杯、便當盒花樣後才再裁樣」，即已載明向福爾摩沙公司等2家營業人所進之紙製品，係整張進來印紙杯便當盒花樣後再裁樣，並非沒有紙杯之產品，惟訴願決定引用被告103年1月8日下午電話詢問興佳聯公司負責人江佳珍之內容「宥興公司係委託興佳聯公司做紙餐盒印刷及軋型等加工程序。」惟被告之電訪全文及錄音均不在原告之查閱範圍，使原告無法確定該證據是否具有證據力，訴願決定逕為引用，顯有違反證據法則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、被告則以：㈠原告係經營水泥及其製品批發業，98年5月至6月間無進貨事實，取具訴外人臣州公司開立不實之統一發票16紙，銷售額計7,320,000元，營業稅額366,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額366,000元；又於98年1月至12月間，向台輪公司、福爾摩莎公司進貨，進貨金額計19,639,518元，及委託興佳聯公司印刷、軋型製作紙餐盒等，加工費計444,770元，合計20,084,288元，原告未依規定取得進項憑證，且以原告漏進金額同額計算漏報銷售額20,084,288元，據以補徵營業稅額1,004,214元；暨97年8月至98年7月間銷售紙杯，銷售額計2,141,831元，營業稅額107,092元，未依規定開立統一發票，卻交付臣州公司、偉天企業有限公司（下稱偉天公司）開立之不實統一發票予其交易對象弘運物流有限公司、弘陽物流有限公司（下稱弘運公司等2家營業人），有刑事案件告發書、專案申請調檔查核清單、原告98年度商品進銷存明細表、談話紀錄、說明書、原紙入庫庫存表、支票、應收帳款明細表、存款往來明細表暨對帳單、承諾書、名片及付款日報表等影本可稽，違反前揭營業稅法規定，經被告及安南稽徵所通報被告所屬豐原分局查獲，合計補徵營業稅額1,477,306元（366,000元＋1,004,214元＋107,092元）。原告主張98年5月至6月間向臣州公司進貨為同業間調貨且有付款，逕認定為無進貨事實，顯不合理；臣州公司98年間向台輪公司、福爾摩莎公司購買紙類及97年至98年間銷售紙杯等給弘運公司等2家營業人，因原告與臣州公司負責人王文斌認識，亦有欠債、借用支票、客票兌現等資金往來，惟逕認定屬原告漏進又漏銷，實不合理云云。經被告復查決定略以，（一）依臣州公司前後任代表人王文斌及胡嘉華談話紀錄，查得臣州公司主要係經營食品、餅乾及飲料批發業，嗣經彙整臣州公司98年1月至12月間進銷項廠商，其登記營業項目非屬食品、飲料批發等業別，臣州公司無進貨事實取得福爾摩莎公司等5家營業人開立不實統一發票（含福爾摩莎公司1,206,333元、台輪公司18,433,185元）；另無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票供原告等20家營業人作為進項憑證（含開立予原告統一發票銷售額7,320,000元）並申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦刑責在案，是臣州公司部分取得之進項憑證及開立之銷項憑證顯有異常。又經查原告取得臣州公司開立之統一發票，銷售額計7,320,000元，品名為水泥或爐石，惟與臣州公司主要經營食品等批發業務不符，另原告雖以支票支付貨款，惟支票兌領人為張淑玲（刑事案件告發書中關係人邱志勇之配偶，亦為原告代表人張振福之女）、李玉枝等，均非臣州公司之股東或受僱之員工，且支票所載之筆跡與原告取得進貨統一發票書寫之筆跡雷同，是原告與臣州公司雙方難核認有交易之事實。（二）次查臣州公司98年間取得台輪公司、福爾摩莎公司開立之進貨統一發票，銷售額1,206,333元、18,433,185元，合計19,639,518元，惟發現進貨品名為紙板，與臣州公司主要營業項目食品等批發業不符；而渠等公司之銷貨憑單載明送達地址亦與臣州公司登記之營業地址不符，又經查上揭進貨係由興佳聯公司之會計張世美或代表人江佳珍簽收，被告於100年9月20日及同年10月3日以中區國稅四字第1000045155號及第1000046329號函，請張世美及江佳珍至被告機關備詢，2人分別供述興佳聯公司主要經營紙餐盒、紙杯等印刷、軋型代工，原料係由委託廠商供應，其98年間簽具台輪公司、福爾摩莎公司等送貨單，係原告購料委託其加工，且加工費計444,770元郵寄帳單向原告請款。另查上揭紙板進貨係以原告等之支票存款帳戶開立支票給付貨款，且依經濟部商業司商工登記資料公示查詢系統之公司資料查詢，原告所經營事業尚包括紙容器製造業，足堪認定原告向台輪公司、福爾摩莎公司進貨及委託興佳聯公司加工，金額合計20,084,288元（19,639,518元＋444,770元）未依規定取得進項憑證；又依原告提示之商品進銷存明細表，已無上揭進貨相關產品之入帳及存貨資料，且所購進之商品皆為紙類相關產品委託廠商加工，而依其性質屬不易久存，上揭進貨計20,084,288元應全數售罄，認定原告漏報同額銷售額20,084,288元。（三）依安南稽徵所通報，弘運公司等2家營業人於97年8月至98年7月間取得非實際交易對象臣州公司與偉天公司開立不實之統一發票，銷售額計2,141,831元，其實際銷貨人均為原告。次依弘運公司等2家營業人之受託人陳月蓉101年9月19日談話紀錄所載，原告之業務人員余建興親訪弘運公司等2家營業人，因其銷售之紙杯、塑膠杯價格較為便宜，遂向原告訂購紙杯、塑膠杯，並由原告或託運行運送貨物，銷售統一發票則由原告郵寄至弘運公司等2家營業人，渠等營業人則以郵寄或由余建興親領支票方式支付貨款，且弘運公司等2家營業人開立之支票，均已由原告兌領，足堪認定原告於上揭期間銷售貨物予弘運公司等2家營業人，卻交付臣州公司、偉天公司開立之不實統一發票，銷售額計2,141,831元，藉以漏開立統一發票及漏報銷售額。（四）被告所屬豐原分局與被告分別以102年8月8日中區國稅豐原銷售字第1021111422 號函、103年1月3日中區國稅法一字第1030000097號函，請原告提示有利新事證供核。原告於103年2月7日出具說明書，仍稱98年5月至6月間向臣州公司進貨為同業間調貨且有付款事實，被告逕行認定為無進貨事實，顯不合理；臣州公司98年間向台輪公司、福爾摩莎公司購買紙類及97年至98年間銷售紙杯等給弘運公司等2家營業人，臣州公司有進銷貨及收付款事實，因原告與臣州公司負責人王文斌君認識，亦有欠債、借用支票、客票兌現等資金往來，然卻未能提示任何具體事證，證明其主張為真實。綜上，原告98年5月至6月間無進貨事實，取具臣州公司開立不實之統一發票銷售額計7,320,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額366,000元；又97年8月至98年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報銷售額計22,226,119元（20,084,288元＋2,141,831元），乃補徵營業稅額1,477,306元（366,000元＋1,111,306元）並無不合，應予維持。原告猶表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。㈡按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，司法院釋字第537號解釋可資參照。是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕原處分機關之舉證證明程度。㈢查依臣州公司前後任代表人王文斌及胡嘉華談話紀錄，臣州公司主要係經營食品、餅乾及飲料批發業，嗣經彙整臣州公司98年1月至12月間進銷項廠商，其登記營業項目非屬食品、飲料批發等業別，查得臣州公司部分無進貨事實取得進項憑證（含台輪公司、福爾摩莎公司購買紙板18,433,185元及1,206,333元）及無銷貨事實虛偽開立銷項憑證（含原告7,320,000元、弘運公司545,564元及弘陽公司266,167元）等情，顯有異常，且臣州公司代表人因涉嫌違反稅捐稽徵法第41條等規定遭移送偵辦刑責，經提起公訴並經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）103年度訴字第333號刑事判決確定在案，有起訴書、判決書影本附卷可稽。又原告取得臣州公司開立之統一發票，品名為水泥或爐石，即與臣州公司代表人述稱主要經營食品等批發業務不符，另原告指稱以支票支付貨款，惟支票兌領人為訴外人張淑玲（刑事案件告發書中關係人邱志勇之配偶，亦為原告代表人張振福之女）、李玉枝等，均非臣州公司之股東或受僱之員工，又支票所載之筆跡與原告取得進貨統一發票書寫之筆跡雷同，且被告所屬豐原分局及被告分別於102年8月8日、103年1月3日函請原告提示有利新事證供核，惟迄未提示，致被告無從審酌其有利事證，綜合查得事證，原告無向臣州公司進貨，卻取具臣州公司開立不實之統一發票計7,320,000元之事實，足勘認定，是原告主張此部分有違最高行政法院39年判字第2號判例乙節，核不足採。㈣臣州公司98年間取得台輪公司、福爾摩莎公司開立之進貨統一發票，進貨品名為紙板，與臣州公司主要營業項目食品等批發業不符，且臣州公司無進貨事實取得台輪公司、福爾摩莎公司開立之進貨統一發票部分，亦經臺中地院103年度訴字第333號刑事判決確定在案；又渠等公司之銷貨憑單載明送達地址亦與臣州公司登記之營業地址不符，然經查上揭進貨係由興佳聯公司之會計張世美或代表人江佳珍簽收，被告亦於100年9月20日及同年10月3日請張世美及江佳珍至被告機關說明，2人分別供述興佳聯公司主要經營紙餐盒、紙杯等印刷、軋型代工，其98年間簽具台輪公司、福爾摩莎公司等送貨單，係原告購料委託其加工，且加工費郵寄帳單向原告請款。另103年1月8日被告亦電訪江佳珍，原告委託興佳聯公司之加工程序為餐盒印刷及軋型等，並於103年9月23日補具說明書在案。又查上揭紙板進貨係以原告等之支票存款帳戶開立支票給付貨款，且依經濟部商業司商工登記資料公示查詢系統之公司資料查詢，原告所經營事業尚包括紙容器製造業，是被告所屬豐原分局認定原告向台輪公司、福爾摩莎公司進貨及委託興佳聯公司加工，未依規定取得進項憑證；嗣依原告提示之商品進銷存明細表，已無上揭進貨相關產品之入帳及存貨資料，且所購進之商品皆為紙類相關產品委託廠商加工，而依其性質屬不易久存，上揭進貨計20,084,288元應全數售罄，並認定原告漏報同額銷售額20,084,288元。末依安南稽徵所通報，弘運公司等2家營業人於97年8月至98年7月間取得非實際交易對象臣州公司與偉天公司開立不實之統一發票，其實際銷貨人均為原告。弘運公司等2家營業人之受託人陳月蓉101年9月19日談話紀錄所載，原告之業務人員余建興親訪弘運公司等2家營業人，因其銷售之紙杯、塑膠杯價格較為便宜，遂向原告訂購紙杯、塑膠杯，並由原告或託運行運送貨物，銷售統一發票則由原告郵寄至弘運公司等2家營業人，渠等營業人則以郵寄或由余建興親領支票方式支付貨款，且弘運公司等2家營業人開立之支票，均已由原告兌領，被告所屬豐原分局認定原告於上揭期間銷售貨物予弘運公司等2家營業人，卻交付臣州公司、偉天公司開立之不實統一發票，藉以漏開立統一發票及漏報銷售額，計2,141,831元。另被告所屬豐原分局及被告分別於102年8 月8日、103年1月3日函請原告提示有利新事證供核，惟迄未提示，致被告無從審酌其有利事證，綜合查得事證，本件核認原告未依規定向台輪公司、福爾摩莎公司取得進項憑證及未依規定開立統一發票，及原告銷售貨物予弘運公司等2家營業人，卻交付不實統一發票，且於申報銷售額與稅額時均漏報等情，洵屬有據。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。本件被告既已依職權調查並提出上揭人證、物證，又經綜合判斷，客觀上足以證明納稅義務人構成課稅要件事實之經濟活動，而原告主張不知被告認定事實為何？自應負協力義務及舉證責任，惟原告迄今始終未能說明無進貨及漏報銷售額之事實及提示相關佐證資料供核，是原告主張被告違反最高行政法院39年判字第2號判例、75年判字第309號判例云云，自無可採。另原告所舉臺北高等行政法院89年度訴字第2761號判決有關未依法取得憑證等情，與本件案情不同，尚難比附援引。㈤按「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」為財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋在案。查原告向台輪公司、福爾摩莎公司進貨紙類相關產品，再委託興佳聯公司加工成餐盒紙製品，進貨金額合計20,084,288元（19,639,518元＋444,770元），經被告所屬豐原分局查核原告商品進銷存明細表，已無上揭進貨相關產品之入帳及存貨資料，按營業稅法第3條第3項規定，營業人將貨物提供他人使用，以取得代價者，為銷售貨物；將貨物轉供營業人自用或無償移轉他人所有者，視為銷售貨物。被告既查得存貨已不存在，而原告怠於盡其協力義務，未能舉證證明存貨之去處或有滅失情事，被告以上揭進貨應全數售罄，按查得原告漏進金額，同額計算核定漏報銷售額，已符合上揭函釋規定之要件，是被告所核認原告漏進並同額漏銷乙節，尚無違誤。原告主張本節無財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函之適用，顯有違反法令之錯誤部分，核無足採；另原告主張又不屬於其之進貨與銷貨，原告又如何會入帳？被告以自己之主張當證據，有違論理及經驗法則部分，被告依職權調查且查得補稅事證明確，惟原告自始無視上開事證，僅自被告之事證執詞置辯，又未盡提示有利事證以資澄清事實之協力義務，是原告上揭主張，自難憑採。㈥原告稱訴願決定引用被告103年1月8日下午電話詢問興佳聯公司負責人江佳珍之回答內容，惟被告之電訪全文及錄音均不在原告查閱範圍，使原告無法確定該證據是否具有證據力，有違證據法則云云，查興佳聯公司負責人江佳珍於103年9月23日補具說明書，載明被告承辦人於103年1月8日電話詢問如下：原告於98年1-12月委託興佳聯公司加工為餐盒印刷軋型代工，被告查獲事證，洵屬有據，是原告上揭主張，核不足採。綜上，原告98年5月至6月間無進貨事實，取具臣州公司開立不實之統一發票銷售額計7,320,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額366,000元；又97年8月至98年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報銷售額計22,226,119元，原核定補徵營業稅額1,477,306元，應予維持，並無不合，原告所訴，委不足採。㈦罰鍰： 1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者……五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款、第5款所明定。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」為行政罰法第24條第1項前段所規定。又「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定部分，應……擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第 44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51 條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」財政部85年6月19日台財稅第850290814號函、97年6月30日台財稅字第9704530660號令及101年5月24日台財稅字第10104557440 號令所明釋。 2.原告98年5月至6月間無進貨事實，取具臣州公司開立不實之統一發票銷售額計7,320,000元，營業稅額366,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額366,000元；又於98年1月至12月間進貨，進貨金額計20,084,288元，未依規定取得進項憑證，違反前揭營業稅法及稅捐稽徵法規定，違章事證明確已如前述，有關漏稅罰部分，原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，經被告按所漏稅額366,000元處2.5倍罰鍰915,000元，又被告於103年1月21日以中區國稅法一字第1030000947號函，請原告於復查決定前補繳稅款以減輕裁罰倍數，惟迄未辦理；另行為罰部分，原核定依查明認定總額20,084,288元按5%最高限額處罰鍰1,000,000元；另原告97 年8月至98年12月間銷售貨物，銷售額計22,226,119元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明確亦如前述，本件原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項前段及財政部97年6月30日台財稅字第9704530660號令規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,111,306元處最高5倍之罰鍰5,556,530元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應給與他人憑證之總額22,226,119元處5%最高限額處罰鍰1,000,000元，擇重按營業稅法處罰，原核定按所漏稅額1,111,306元處1.5倍罰鍰1,666,959元。綜上，本件原處罰鍰3,581,959元（915,000元＋1,000,000元＋1,666,959元）並無違誤，應予維持。又原告前揭違章事證明確，已如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。又被告函請原告於復查決定前補繳稅款以減輕裁罰倍數，惟原告迄未辦理。是被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處罰鍰3,581,959元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不合。原告所訴，核無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點：原告98年5月至6月間取具臣州公司開立之統一發票銷售額計7,320,000元，是否有交易事實？原告是否向台輪公司及福爾摩莎公司進貨紙板，並委託興佳聯公司加工，合計銷售額20,084,288元？被告認定原告漏報同額銷售額20,084,288元是否合法？原告於97年8月至98年12月間是否銷售紙杯予弘運公司等2家營業人，卻交付臣州公司及偉天公司開立之不實統一發票，銷售額計2,141,831元？被告合計補徵營業稅額1,477,306元，並處罰鍰3,581,959元，是否適法？五、經查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第32條第1項前段、第33條第1款、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者……依營業稅法第15條第1項、第3項……規定補稅……。」經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋在案。又按稅務案件因課稅資料多為納稅義務人掌握，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，相對困難，故為貫徹課稅公平原則，應認凡屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人負有提供資料之協力義務，司法院釋字第537號解釋可資參照。故稅捐稽徵機關於核定稅額過程，納稅義務人之協力義務包括：申報義務、記帳義務、提示文據義務等。納稅義務人違背上述義務者，即生遭受裁罰或由稅捐稽徵機關依其掌握資料逕行核定等不利後果，減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。㈡本件被告以原告：⑴98年5月至6月間無進貨事實，取具案外人臣州公司開立不實之統一發票16紙，銷售額計7,320,000 元，營業稅額366,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅366,000元。⑵98年1月至12月間，向台輪公司、福爾摩莎公司進貨，進貨金額計19,639,518元，及委託興佳聯公司印刷、軋型製作紙餐盒，加工費計444,770元，合計20,084,288（19,639,518+444,770=20,084,288）元，原告未依規定取得進項憑證，並同額漏報銷售額20,084,288元，爰予補徵營業稅額1,004,214元。⑶97年8月至98年7月間銷售紙杯，銷售額計2,141,831元，營業稅額107,092元，未依規定開立統一發票，卻交付臣州公司、偉天公司開立之不實統一發票予其交易對象弘運公司、弘陽公司。以上合計核定補徵營業稅額1,477,306元（366,000元＋1,004,214元＋ 107,092元）。原告主張被告以紙類產品無法保存太久，漏進之貨物必然漏銷等推測之詞，核定原告漏銷20,084,288元，又指原告未盡協力義務，違反證據法則。訴願決定適用財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函，顯屬有誤。興佳聯公司會計張世美之談話紀錄已載明向福爾摩莎公司所進之紙製品，有加工為紙杯，被告嗣後以電訪該公司負責人江佳珍之錄音而予否認，有違證據法則等語。經查： 1.原告係經營水泥及其製品批發業，其於98年5月至6月間取具訴外人臣州公司開立之統一發票16紙（詳原處分卷第347頁），銷售額計7,320,000元，營業稅額366,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。惟查，依臣州公司前後任代表人王文斌及胡嘉華談話紀錄，該公司主要係經營食品、餅乾及飲料批發業，嗣經彙整臣州公司98年1月至12月間進銷項廠商，其登記營業項目非屬食品、飲料批發等業別，臣州公司無進貨事實取得福爾摩莎公司等5家營業人開立不實統一發票（含福爾摩莎公司1,206,333元、台輪公司18,433,185元）；另無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票供原告等20家營業人作為進項憑證（含開立予原告統一發票銷售額7,320,000 元）並申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）偵查起訴，並經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）103年度訴字第333號認罪協商判決，以王文斌及胡嘉華共同犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款之逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，此有被告刑事移送書、起訴書及刑事判決書等附卷可稽（詳原處分卷第271-273、426-455頁）。是臣州公司部分取得之進項憑證及開立之銷項憑證顯有異常。又原告取得臣州公司開立之統一發票，銷售額計7,320,000元，品名為水泥或爐石，惟與臣州公司主要經營食品等批發業務不符，另原告雖以支票支付貨款，惟支票兌領人為張淑玲（刑事案件告發書中關係人邱志勇之配偶，亦為原告代表人張振福之女）、李玉枝等，均非臣州公司之股東或受僱之員工，有系爭16張支票、渣打國際商業銀行股份有限公司神岡分行及臺中商業銀行函送之張淑玲、李玉枝開戶資料等影本附卷可稽（詳原處分卷第246頁），自難認定原告與臣州公司間確有交易之事實。又被告所屬豐原分局及被告分別於102年8月8日、103年1月3日函請原告提示有利新事證供核（詳原處分卷第319、358頁），惟原告並未提示其他有利證據以供審酌，故原告主張被告違反最高行政法院39年判字第2號、75年判字第309號判例揭示之證據法則，並非可採。 2.次查臣州公司98年間取得台輪公司、福爾摩莎公司開立之進貨統一發票，銷售額18,433,185元、1,206,333元，合計19,639,518元，進貨品名為紙板（詳原處分卷第40、106、122 、134、143、155、160、173、181頁），與臣州公司主要營業項目食品等批發業不符。且臣州公司並無進貨事實取得台輪公司、福爾摩莎公司開立之進貨統一發票部分，亦經臺中地院103年度訴字第333號刑事判決確定在案；又渠等公司之銷貨憑單載明送達地址亦與臣州公司登記之營業地址不符，經查上揭進貨係由興佳聯公司之會計張世美或代表人江佳珍簽收，被告於100年9月20日及同年10月3日請張世美及江佳珍至被告機關說明，2人分別供述興佳聯公司主要經營紙餐盒、紙杯等印刷、軋型代工，其98年間簽具台輪公司、福爾摩莎公司等送貨單，係原告購料委託其加工，且加工費郵寄帳單向原告請款，有銷貨憑單、該2人談話紀錄、江佳珍說明書、原紙入庫庫存表等附卷可稽（詳原處分卷第44-179、207-217、221、222頁）。另103年1月8日被告電訪江佳珍，其表示原告委託興佳聯公司之加工程序為餐盒印刷及軋型等，並於103年9月23日補具說明書（詳原處分卷第458頁）在案。又查上揭紙板進貨係以原告等之支票存款帳戶開立支票給付貨款，且依經濟部商業司商工登記資料公示查詢系統之公司資料查詢，原告所經營事業尚包括紙容器製造業，有支票、應收帳款明細表、存款往來明細表暨對帳單等影本附卷可稽（詳原處分卷第41-44、180-201頁）。綜合以上證據，足認實際交易係原告向台輪公司、福爾摩莎公司進貨紙板，並委託興佳聯公司加工，未依規定取得進項憑證。嗣後依據原告提示之商品進銷存明細表（詳原處分卷第239頁），已無餐盒產品之入帳及存貨資料，且原告所購進之商品皆為紙類相關產品委託廠商加工，而依其性質屬不易久存，被告因此認定上揭進貨計20,084,288元應全數售罄，並認定原告漏報同額銷售額20,084,288元，亦無違反經驗法則之情事，自屬有據。 3.又弘運公司與弘陽公司（下稱弘運等2家營業人）於97年8月至98年7月間取得臣州公司與偉天公司開立之統一發票，銷售額計2,141,831元，然依弘運公司等2家營業人之負責人黃義弘之說明書，及該2家營業人之受託人陳月蓉101年9月19 日談話紀錄所載，係原告之業務人員余建興親訪弘運公司等2家營業人，因其銷售之紙杯、塑膠杯價格較為便宜，遂向原告訂購紙杯、塑膠杯，並由原告或託運行運送貨物，銷售統一發票則由原告郵寄至弘運公司等2家營業人，渠等營業人則以郵寄或由余建興親領支票方式支付貨款，且弘運公司等2家營業人開立之支票，均已由原告兌領，上揭情事有黃義弘說明書、承諾書、陳月蓉談話紀錄、名片、支票、統一發票等附卷可稽（詳原處分卷第2-37頁），是被告認定其實際銷貨人均為原告，則原告於上揭期間銷售貨物予弘運公司等2家營業人，卻交付臣州公司、偉天公司開立之不實統一發票，藉以漏開立統一發票及漏報銷售額，計2,141,831元，並無不符。 4.綜合上揭事證，本件被告核認原告並無進貨事實，卻取具臣州公司開立不實之統一發票銷售額計7,320,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額366,000元；又97 年8月至98年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報銷售額計22,226,119元，核定補徵營業稅額1,477,306元，洵屬有據。 5.又被告所屬豐原分局及被告分別於102年8月8日、103年1月3日函請原告提示有利新事證供核，惟原告均未提示其他有利事證供參，其復主張被告以紙類產品無法保存太久，漏進之貨物必已漏銷等推測之詞，核定原告漏銷20,084,288元，又指原告未盡協力義務，違反證據法則。訴願決定適用財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函，顯屬有誤。興佳聯公司會計張世美之談話紀錄已載明向福爾摩莎公司所進之紙製品，有加工為紙杯，嗣後卻以電訪該公司負責人江佳珍之錄音而予否認，有違證據法則等語。惟查，按營業稅法第3條第3項規定：「營業人將貨物提供他人使用，以取得代價者，為銷售貨物；將貨物轉供營業人自用或無償移轉他人所有者，視為銷售貨物。」及財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋：「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」該函核屬主管機關基於權責，就法令執行所為之解釋，與立法本旨並無違背。本件原告向台輪公司、福爾摩莎公司進貨紙類相關產品，再委託興佳聯公司加工成餐盒紙製品，進貨金額合計20,084,288元（19,639,518元＋444,770元），而原告所提示之商品進銷存明細表，已無上揭進貨相關產品之入帳及存貨資料，而原告亦怠於盡其協力義務，舉證證明存貨之去處或有滅失情事，被告依上揭函釋以上揭進貨應全數售罄，以查得漏進金額，同額計算核定漏報銷售額，尚無違誤。又興佳聯公司會計張世美100年9月9日之談話紀錄雖有載「該紙製品整張進來印『紙杯』、便當盒花樣後再裁樣，實際進貨人要問老闆娘才知道，我不清楚。」然因興佳聯公司負責人江佳珍100年10月18日之談話紀錄稱：「台端是否為興佳聯公司之負責人？公司主要營業項目為何？……答：自公司設立開始即擔任負責人，公司主要經營餐盒印刷及軋型加工，原料大部分由客戶提供……台端於福爾摩莎公司、台輪公司銷貨憑單送出客戶簽收處簽名，原因為何？前揭紙製品係作何用途？實際進貨人是誰？答：98年福爾摩莎公司、台輪公司銷售與臣州公司金額1,206,333元、18,433,185元實際購買人是宥興企業有限公司委託加工，加工費是寄帳單去跟宥興公司請款……」被告承辦人員為釐清原告委託興佳聯公司加工產品為何，復於103年1月8日下午電話詢問興佳聯公司之負責人江佳珍，經其回覆「宥興公司係委託興佳聯公司做紙餐盒印刷及軋型等加工程序。」嗣興佳聯公司之負責人江佳珍以103年9月23日說明書，確認上開電話詢問事宜（詳原處分卷第458頁），是被告以原告98年3月至7月間銷售予弘運公司等2家營業人「紙杯」，與原告98年1月至12月委託興佳聯公司製作「餐盒印刷」及「軋型」係屬不同商品，並非無稽，亦無違證據法則。原告上揭主張，並無足採。 6.本件原告係使用虛設行號之臣州公司之發票，作為不實進項憑證申報扣抵銷項稅額；另使用臣州公司之發票交付與原告實際交易之對象弘運公司、弘陽公司等，藉此逃漏自身應納之營業稅，顯然違反誠實申報之義務，所述已乏誠信，故被告基於稅捐稽查之職務要求，對於原告各項主張是否屬實，自應佐以相當事證，始得採認，自屬當然。本件原告主張其於98年3月至7月間銷售予弘運公司等2家營業人者，與原告 98年1月至12月委託興佳聯公司製作者，係屬相同商品（紙杯），被告應予扣除云云，但均未提出具體事證為憑，僅以相關員工語意曖昧不明之供述，即據為其有利之主張，要難輕信。㈢罰鍰部分： 1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1項第3款、第5款所明定。復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」為行政罰法第24條第1項前段所規定。又「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定部分，應……擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部85年6月19日台財稅第850290814號函、97年6月30 日台財稅字第09704530660號令及101年5月24日台財稅字第 10104557440號令釋在案。 2.原告有⑴98年5月至6月間無進貨事實，取具臣州公司開立不實之統一發票銷售額7,320,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅366,000元。⑵98年1月至12月間進貨，進貨金額計20,084,288元，未依規定取得進項憑證，且原告商品進銷存明細表，已無上揭進貨相關產品之入帳及存貨資料，以原告漏進金額同額計算漏報銷售額20,084,288元，據以補徵營業稅額1,004,214元。⑶97年8月至98年12月間銷售貨物，銷售額計2,141,831元，未依規定開立統一發票，補徵營業稅額107,092元。上揭違章情事，已如前所述。又參以臺中地檢署102年度偵字第10292號起訴書所載，臣州負責人王文斌於偵查中供述「臣州公司主要營業項目為飲料、餅乾、酒及免洗餐具，伊確定只有上開四項」等語（詳原處分卷第447頁）、原告公司負責人張振福於偵查中證述「宥興企業有限公司向臣州公司買一些餅類，是自己食用，跟臣州公司購買的東西並沒有出售」等語（詳原處分卷第437頁），惟查，臣州公司係開立品名為爐石、水泥之發票予原告，有發票影本附卷可稽（詳原處分卷第247-252頁），可見原告明知臣州公司並無銷售水泥、爐石等產品，卻確取具該公司發立不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。又依台輪公司、福爾摩莎公司之銷貨憑單、興佳聯公司負責人江佳珍及會計張世美之談話紀錄、江佳珍說明書、原紙入庫庫存表等附卷可稽，可知係原告向台輪公司、福爾摩莎公司購料後，委託興佳聯公司加工，且加工費係郵寄帳單向原告請款，原告對上揭交易顯然知悉，卻未依規定取得進項憑證，亦漏報同額銷售額。而原告銷售弘運等2家營業人紙杯，銷售額計2,141,831元，且弘運公司等2家營業人開立之支票，均已由原告兌領，亦有黃義弘說明書、承諾書、陳月蓉談話紀錄、名片、支票、統一發票等附卷可稽，卻交付臣州公司、偉天公司開立之不實統一發票，藉以漏開立統一發票及漏報銷售額，計2,141,831元，其係故意逃漏營業稅，至為灼然。 3.因此，原告有關98年5月至6月間取具臣州公司開立不實之統一發票銷售額7,320,000元，營業稅額366,000元，因原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，被告按所漏稅額366,000元處2.5倍罰鍰915,000元。98年1月至12月間進貨金額20,084,288元，未依規定取得進項憑證，依查明認定總額20,084,288元按5%最高限額處罰鍰1,000,000元。另97年8月至98年12月間銷貨未依規定開立統一發票金額22,226,119元（20,084,288元＋2,141,831元）部分，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，經依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,111,306元處最高5倍之罰鍰5,556,530元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應給與他人憑證之總額22,226,119元處5%最高限額處罰鍰1,000,000元相較，擇一從重採營業稅法為處罰法據，按所漏稅額1,111,306元處1.5倍罰鍰1,666,959元。合計處罰鍰3,581,959元（915,000元＋1,000,000元＋1,666,959元）。是被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處罰鍰3,581,959元，經核並無不合。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　　年　　4　　月　　30　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　林　秋　華法官　莊金昌法官　張升　星以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　　年　　4　　月　　30　　日書記官　林昱妏

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第523號

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