臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第84號｜法律人

臺中高等行政法院判決 103年度訴字第84號104年3月11日辯論終結原告　長義營造有限公司代　表　人　曹寶仁訴訟代理人　黃明看　律師被告　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華訴訟代理人　李舜惟李玲珊上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月 27日台財訴字第10213930600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文復查決定及訴願決定關於原告未依規定取得進項憑證，處罰鍰新臺幣416,989元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔四分之三，餘由被告負擔。事實及理由一、事實概要：原告係經營未分類其他土木工程業，經被告依據臺灣彰化地方法院檢察署（以下簡稱彰化地檢署）通報資料，查獲原告㈠事實：於民國96年3月至98年8月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象志明工程行、日信工程行、鎮銓鐵材有限公司（下稱鎮銓公司）、佑冠工程行、金冠工程行及元宏鐵材行等6家營業人（下稱志明工程行等6家營業人）開立之不實統一發票，金額新臺幣（下同）計11,720,623元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額586,030元。㈡事實：96年3月至96年12月間無進貨事實，取具練福工程行及聖濟鐵材行開立之不實統一發票，金額計1,535,237元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額76,763元。㈢事實：96年1月至98年12月間進貨折讓金額計222,004元，未於發生當期申報扣減進項稅額11,100元，致虛報進項稅額11,100元。㈣事實：96年1月至98年12月間以交際應酬及供個人使用不得扣抵之進項憑證671,735元，申報扣抵銷項稅額33,584元。㈤事實：於96年3月至98年8月間進貨，未依規定取得進項憑證金額，合計8,339,785元。被告除核定補徵營業稅額㈠事實586,030元㈡事實76,763元㈢事實11,100元㈣事實33,584元，合計707,477元外，並按所漏稅額㈠事實586, 030元㈡事實76,763元㈢事實11,100元㈣事實33,584元，分別處以㈠事實1倍罰鍰586,031元㈡事實2.5倍罰鍰191,907元㈢事實0.5倍罰鍰5,550元㈣事實1倍罰鍰33,584元，另關於㈤事實部分，未依規定取得進項憑證，按查明認定之總額8,339,785元處5%罰鍰計416,989元，合計處罰鍰1,234,061元。原告不服，申經復查經被告認申報扣抵銷項稅額33,584元部分之統一發票品名，經原告說明確為經營業務所需，爰追減㈢事實營業稅額188元及㈣事實營業稅額33,584元；註銷㈠事實罰鍰586,031元，追減㈡事實罰鍰94元及註銷㈣事實罰鍰33,584元，合計619,709元，原告仍不服，對㈠至㈢及㈤事實提起訴願，遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利原告部分均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。三、原告訴稱略以：㈠事實部分： 1.本件係被告依據彰化地檢署檢察官100年度偵字第8102號起訴書，認為原告有涉逃漏稅，原告之負責人應負刑事責任，惟經臺灣彰化地方法院(下稱彰化地院)100年度訴字第1322號判決，已認原告未逃漏任何稅捐，原告之負責人無罪，顯然被告認定之事實與刑事判決認定之事實不同。2.原告辦理振興排水工程總金額7,346,939元（未含稅）部分，工程項目分別係：鎮銓公司之鋼筋工程532,558元、富貿營造股份有限公司（下稱富貿公司）之鋼板樁工程597,740元、建彰混凝土股份有限公司（下稱建彰公司）之混凝工程3,454,911元、朱上實業有限公司（下稱朱上公司）之PVC止水帶92,740元、志明工程行之紮筋工程61,200元、伍統水泥製品股份有限公司（下稱伍統公司）之基樁841,000元、錦明工程行之混凝土壓送123,120元、日信工程行之模板工程397,500元、傑鹿工程行之圍籬157,143元、雜項工程517,000元等10項工程。其中僅有志明工程行之紮筋工程61,200元與日信工程行之模板工程397,500 元，係由訴外人詹志清先行支付、鎮銓公司之鋼筋工程532,558元部分由詹志清支付，部分由原告支付（振興排水工程與八卦山脈風景特定雨水下水道工程合計鋼筋工程8,318,901元【532,558元＋7,786,343元＝8,318,901元】，詹志清支付4,756,333元，原告支付3,562,568元），其他工程項目則由原告支付。又上開振興排水工程與八卦山脈風景特定雨水下水道工程合計向鎮銓公司購買鋼筋工程8,318,901元部分，如係詹志清承攬，則原告何以尚須支付 3,562,568元？鎮銓公司出售鋼筋竟需要分開為原告購買 3,562,568元、詹志清購買4,756,333元，而將標的物運至振興排水工程與八卦山脈風景特定雨水下水道工程之工地，然後再分配一為屬於原告，另一為詹志清？另詹志清之太太即訴外人張文瑜分別於97年3月31日、4月29日、5月 30日、9月30日，流入1,078,870元、1,384,855元、707,952元、579,712元，合計3,251,189元之資金予原告。是原告標得振興排水工程，其中除紮筋工程與模板工程之費用係由詹志清因與原告合作或合夥方式，詹志清先行墊支外，其餘係原告支付，原告有何將紮筋工程與模板工程抽離交由詹志清承攬，而不向詹志清索取憑證之理由？ 3.原告辦理八卦山脈風景特定雨水下水道工程部分，總工程款17,124,350元，工程項目分別為鎮銓公司之鋼筋工程7,786,343元、志明工程行紮筋工程483,000元、富貿公司之鋼板樁工程1,035,000元、建彰公司之混凝工程1,673,000元、鈺岱實業有限公司（下稱鈺岱公司）之不銹鋼管336,000元、坤穎企業股份有限公司（下稱坤穎公司）之瀝青混凝土1,001,000元、久連預拌混凝土有限公司（下稱久連公司）之CLSM混凝土390,000元、達軒環保股份有限公司（下稱達軒公司）之土方處理141,000元、啟揚工程行之挖方回填方粗工工程2,703,000元、日信工程行之模板工程750,000元、雜項工程613,000元等計11項工程： ⑴上開工程中，僅其中志明工程行紮筋工程483,000元與日信工程行之模板工程750,000元合計1,233,000元，係由詹志清支付；鎮銓公司之鋼筋工程7,786,343元部分由詹志清支付，部分由原告支付，況張文瑜合計流入3,251,189元予原告。 ⑵依據彰化地院100年度訴字第1322號判決第9頁第14行：據證人徐財於本院審理中證稱：日信工程行施作振興排水及八卦山脈下水道之板模工程，係由詹志清先來接洽，詹志清表示該工程是與曹寶仁合夥標得，後來曹寶仁也有與其接洽，詹志清與曹寶仁均有說明該工程之工作圖，而其係與長義公司簽約，所以施作完畢後，當然係開立發票予長義公司等語。及證人石明杰先於偵訊中證稱：詹志清於97年間曾訂購貨物，當時詹志清表示他與長義公司合夥，其中貨款部分由詹志清支付5,128,618 元，長義公司支付4,240,367元，而其將前開金額發票全部開給長義公司，是詹志清及曹寶仁為此要求等語；繼於本院審理中證稱：振興排水及八卦山脈下水道工程所使用的鋼筋是由詹志清與其接洽購買，詹志清與曹寶仁都有提到他們是合夥關係，由詹志清代表長義公司購買工程所須之鋼筋，但其不清楚他們合夥的數額、內容，貨款部分如果係現金支付，都是由詹志清所交付，而支票都是長義公司的支票，詹志清表示他與曹寶仁係合夥關係，所以發票開給長義公司即可等語。以及證人洪志明於本院審理中證稱：施作振興排水及八卦山脈下水道之鋼筋綁紮工程時，詹志清表示他與曹寶仁合夥標到該件工程，工程款都是由詹志清以開立永靖鄉農會帳戶的支票墊付，因其當時還有承作詹志清其它地方的工程，所以一併找詹志清請款，再由詹志清拿上開工程的請款單到長義公司，而因為詹志清說他們是合夥關係，所以將發票開給長義公司即可；在工程施作期間，曹寶仁常常來工地，期間也有提到該工程是他與詹志清合夥，如果不是合夥，曹寶仁就不會常常來工地等語。足見徐財及洪志明於施工過程，石明杰於供貨過程，被告曹寶仁與詹志清均有向其等表示長義公司與被告詹志清就上開工程為合夥，且被告曹寶仁與詹志清均有至工地現場參與工程業務等情，業據證人徐財、洪志明及石明杰前開證述明確，而衡以該3人與被告曹寶仁、詹志清均無任何利害關係存在，實難想像有何虛偽證述而為被告曹寶仁、詹志清脫罪之動機與必要，堪認其等前開證述情節，應屬實在。是長義公司若將上開工程轉包予被告詹志清，被告曹寶仁何需於轉包後，仍親至工地現場與被告詹志清所找之下包廠商洽談工程，顯與一般轉包之情形相違，故長義公司是否將上開工程轉包予被告詹志清，即屬有疑，而被告曹寶仁及詹志清辯稱就上開工程為合夥等語，尚非不無可能。 ⑶復依同判決第10頁倒數第9行：在上開工程期間，被告詹志清以其所有之永靖鄉農會帳戶（帳號：0000000000047410號）之個人支票3紙（支票號碼分別為：FA0000000、FA0000000、FA0000000）共568,700元或現金，分別支付工程款予志明工程行或日信工程行，以及長義公司支付部分貨款4,374,835元予鎮銓鐵材公司，而被告詹志清則分別以現金2,662,400元、前開永靖鄉農會之支票4紙（支票號碼分別為：FA0000000、FA0000000、 FA0000000、FA0000000）共581,750元及客票（吳勝頭所有）1紙金額1,750,000元，共計支付4,994,150元予鎮銓鐵材公司等情，均為被告曹寶仁及詹志清所不爭執，並據證人徐財、洪志明及石明杰前開證述明確，復有員林稽徵所101年10月15日中區國稅員林三字第1010020049號函暨所附證人洪志明於101年10月11日出具之志明工程行收款明細（詹志清支付部分）、彰化銀行溪湖分行（帳號：00000000000-000號）及溪湖鎮農會（帳號：0000000000000-0號）帳戶資料影本，以及員林稽徵所101年10月8日中區國稅員林三字第1010018971號函所檢附之鎮銓鐵材公司售予長義公司收款明細暨開立發票明細、被告詹志清設於永靖鄉農會之顧客基本資料查詢、前開支票正反面影本、鎮銓鐵材公司之花旗（台灣）銀行員林分行（帳號：000-000-0000000-0號）、三信商業銀行（帳號：00-0-0000000號）帳戶之交易明細資料及台中商業銀行代收票據明細單（客戶收執聯）、石明杰之三信商業銀行（帳號：00-0-0000000號）帳號之交易明細各1份附卷可佐。由此可知，志明及日信工程行之工程款雖由被告詹志清所支付，然而鎮銓鐵材公司之貨款，則由長義公司支付近半數之款項，餘由被告詹志清支付，若長義公司非屬實際交易之對象，被告詹志清與長義公司無一定之合作關係，被告詹志清與長義公司何需分擔此部分之貨款，故被告曹寶仁與詹志清辯稱就上開工程為合夥，而由被告詹志清接洽、訂貨及預先支付款項乙情，顯屬有據，而得採信。堪認志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司實際交易對象為長義公司乙情為真。 4.原告辦理埔心自行車道駁坎工程部分，總工程款11,756,138元，工程項目分別為元宏鐵材行之鋼筋工程2,223,000 元、佳福預拌混凝土股份有限公司（下稱佳福公司）之混凝工程3,608,000元、佑冠工程行之模板工程2,047,000元、建隆工程行之挖土機工程403,000元、合進砂石行之碎石級配124,000元、金冠工程行之泥作工程1,000,000元、正三工程行之鋼筋組立400,000元、基本工程行之油漆工程250,000元、協聖工程行之欄杆工程155,000元、昌億工程行反射鏡247,000元、雜項工程650,000元等11項工程：⑴上開工程之工程款支付流程，其中佑冠工程行之模板工程2,047,000元，係部分由訴外人劉如意以其配偶即訴外人李美卿之支票開立給原告，經由原告一部分以支票背書、一部分以現金支付佑冠工程行。金冠工程行之泥作工程1,000,000元係由劉如意以其配偶支票，原告一部分以支票背書、一部分以現金支付金冠工程行。元宏鐵材行之鋼筋工程2,223,000元係由劉如意以其配偶支票開立支付元宏鐵材行。本件被告所認之承攬人劉如意，確實以其配偶李美卿帳戶流入資金3,369,815元予原告，原告請被告查明，被告置若罔聞，故原告主張是劉如意與原告合夥，否則劉如意之配偶李美卿何以無故從其帳戶流入資金予原告？ ⑵依據彰化地院100年度訴字第1322號判決第14頁倒數第 11行起：證人王遠東於本院審理中證稱：經由劉如意的介紹，佑冠工程行在98年間有施作埔心鄉自行車道駁坎之板模工程及水泥灌漿，當時劉如意表示他是長義公司，且帶其到工地找曹寶仁談價錢，所以係曹寶仁叫其到工地施工，施工後即開立發票予長義公司，工程款的部分，係先將帳單交給劉如意，經過一段時間後，再由劉如意支付，支付的地點都是在工地，部分係現金支付，部分係劉如意的配偶開立支票予長義公司，再由長義公司背書給佑冠工程行，施工期間，曹寶仁與劉如意時常到工地走動，其聽到2人聊天的內容為他們就該工程是合夥的等語。及證人陳美伶於本院審理中證稱：元宏鐵材行於96至98年間有提供鋼筋給埔心鄉自行車道駁坎工程施作，當時是由劉如意來訂貨，劉如意表示與長義公司合夥而以長義公司的名義施作該工程，所以是以長義公司的名義與元宏鐵材行訂定契約，交付鋼筋後，有向劉如意請款，劉如意係以現金及劉如意配偶開立之支票等方式給付，其即開立買受人為長義公司之發票等語。以及證人沈冠鋐於本院審理中證稱：其於96至98年間有施作埔心鄉自行車道駁坎工程泥作、粉刷的部分，劉如意表示該工程係他與長義公司合夥，看完工地後劉如意帶其向曹寶仁報價，最後價格是跟曹寶仁談，其都是先拿帳單、估價單到工地給劉如意，再由劉如意拿給曹寶仁，因係與長義公司交易，所以統一發票的抬頭是開給長義公司，員林稽徵所101年10月8日函附之票號UA0000000、UA0000000、UA0000000號3張支票共50萬元，即是長義公司支付的工程款，其餘係以現金支付等語。足認王遠東及沈冠鋐於施工期間，陳美伶於供貨過程，均自被告劉如意處或被告劉如意與曹寶仁之談話中，得知長義公司與被告劉如意就上開工程為合夥關係，且被告劉如意接洽上開廠商後，均係由被告曹寶仁與王遠東、沈冠鋐議價，由長義公司與元宏鐵材行簽訂供貨契約等情，業據證人王遠東、陳美伶及沈冠鋐上開證述歷歷，並有前開元宏鐵材行與長義公司所簽訂之契約影本1份附卷可佐，而衡以該3人與被告曹寶仁、劉如意均無任何業務或僱傭關係存在，殊難想像有何虛偽證述而為被告曹寶仁、劉如意脫罪之情，堪信其等上開證述情節，應非虛妄。是倘長義公司已將上開工程轉包予被告劉如意，理應由被告劉如意直接與下游廠商議價或簽訂契約，何以仍係由被告曹寶仁議價或由長義公司簽訂契約，顯與一般轉包常態相違，則長義公司是否將上開工程轉包予被告劉如意，實屬有疑，而被告曹寶仁及劉如意辯稱就該工程為合夥關係，由被告劉如意代表長義公司執行業務等語，即非憑空捏造。 ⑶復依彰化地院100年度訴字第1322號判決第16頁第2行起：被告劉如意於前開工程期間，持配偶李美卿為發票人，受款人為長義公司，再由長義公司為背書人之支票（支票號碼分別為：UA0000000、UA0000000、UA0000000 、UA0000000）4紙共計948,000元及現金1,202,000元支付工程款予佑冠工程行；及持配偶李美卿為發票人，受款人為長義公司，再由長義公司為背書人之支票（支票號碼分別為：UA0000000、UA0000000、UA0000000、UA0000000、UA0000000、UA0000000）6紙共計2,030,529元及現金304,200元（差額129元為折讓數）支付貨款予元宏鐵材行；以及持配偶李美卿為發票人，受款人為長義公司，再由長義公司為背書人之支票（支票號碼分別為：UA0000000、UA0000000、UA0000000）3紙共50萬元及現金50萬元支付工程款予金冠工程行等情，均為被告曹寶仁及劉如意所不爭執，並據前開證人王遠東、陳美伶及沈冠鋐證述明確，復有員林稽徵所101年10月8日中區國稅員林三字第1010018971號函暨所附上開支票正面或反面影本、元宏鐵材行收款明細等資料在卷足參。足證前開工程款或貨款，被告劉如意除以現金支付外，尚有持配偶李美卿為發票人，受款人為長義公司，再由長義公司背書之支票支付，衡諸常情，若長義公司已將工程轉包予被告劉如意，理當係由被告劉如意直接支付工程款或貨款即可，被告劉如意何需先簽發支票予長義公司，再由長義公司背書予下游廠商，即與轉包之常態不符，此外，依票據法之規定，支票付款人應照支票文義擔保付款，背書人之責任亦與付款人相同，長義公司既為支票之背書人，自應與被告劉如意之配偶李美卿同負有擔保上開支票付款之責任，衡之常情，若非長義公司與前開廠商存有實際交易之事實，長義公司何需擔保付款責任，從而，被告曹寶仁及劉如意辯稱就上開工程為合夥關係，而由劉如意對外執行業務等情，應屬有據，堪可採信。足徵佑冠工程行、金冠工程行及元宏鐵材行之實際交易對象應為長義公司乙情屬實。 5.本件雖經彰化地檢署檢察官不服彰化地院100年度訴字第 1322號判決所認原告與詹志清、劉如意並無成立承攬關係，而提起上訴，然臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1017號判決亦認原告與詹志清、劉如意並無成立承攬關係，係成立合夥關係： ⑴依據臺中高分院102年度上訴字第1017號判決第19頁第2行以下：本件公訴人以無簽立書面即無合夥存在，顯於法無憑，況且，本件公訴人起訴意旨雖指長義公司與被告詹志清、劉如意間就上開工程間應屬轉包之次承攬關係云云，然遍觀全卷亦未見被告曹寶仁所經營之長義公司與被告詹志清、劉如意間有簽立任何書面承攬契約，是以，公訴人此部分上訴理由，實難採信。至於長義公司與劉如意、詹志清間就上開工程之合夥比例，其中埔心自行車道駁坎工程，長義公司與劉如意間就合夥比例原本約定5:5，後改為2:8，嗣因長義公司資金運用較緊，乃商定合夥比例為1:9之商議及變更過程、原由等，業經被告曹寶仁、劉如意於偵審中均供證明確，核與證人即財政部臺灣省中區員林稽徵所稅務員鄧慧娟於本院另案違反政府採購法案件審理時證稱：自行車道駁坎工程，劉如意與曹寶仁說比例是9:1，與查對工程總金額比例差不多等情亦大致相符。且參酌卷附埔心鄉公所與長義公司簽訂之工程契約書，埔心自行車道駁坎工程於96年8月31日簽約，契約價金1275萬元，工程期120日曆天，而付款辦法係工程竣工驗收後一次付清，有彰化縣埔心鄉公所101年8月22日心鄉建字第10100009984號函附合約影本在卷可按，依上開工程款項逾千萬元，且支付方式係工程竣工驗收後一次給付，可知，被告曹寶仁證稱係因資金短缺問題，才找被告劉如意合夥該工程及商議合夥比例等語，尚非無憑。而振興排水工程及八卦山脈風景特定區雨水下水道工程，長義公司與詹志清間就合夥比例始終約定為3:7之事實，迭經被告曹寶仁、詹志清於偵審中供證一致在卷，並有證人即財政部臺灣省中區員林稽徵所稅務員鄧慧娟於本院另案違反政府採購法案件審理時證稱：振興排水工程、八卦山脈風景特定區雨水下水道工程，詹志清說與長義公司是合夥關係，說用7:3比例，我們用總價下去算，金額是相當等情可佐，足證長義公司與詹志清間就此工程合夥比例係3:7，應認屬實。 ⑵另應係最理解本件事實之原查核人即本件原承辦人被告員林稽徵所稅務員鄧慧娟於上開審理程序中之證言，原告與詹志清及劉如意之關係為成立合夥關係。況被告認為原告與劉如意、詹志清間不能成立合夥關係，但劉如意、詹志清係個人，且本件是劉如意個人與詹志清個人資金流入原告公司，對原告公司而言並無影響，自無違反公司法第13條規定，得以成立合夥，而原告負責人已經刑事判決無罪，無逃漏稅之虞。㈡事實部分： 1.依據彰化地院100年度訴字第1322號判決第19頁倒數第5行：證人陳清福於偵訊中證稱：其曾委託長義公司在員林鎮萬年路上興建3戶住宅，建材有部分是曹寶仁叫貨，有部分是其訂貨，而其訂貨的貨款即由其支出，練福工程行及聖濟鐵材行即屬之，曹寶仁要求上開商號將發票開給長義公司等語；復於本院審理中證稱：其於96年間有委託長義公司興建員林鎮○○路上之3戶房屋，當時有簽訂契約，就是本院卷㈠第36頁之工程承攬合約書，工程合約所載的500多萬元係包工包料，但是朋友表示曹寶仁的專長係景觀工程，所以其另外找專責人員負責，而曹寶仁也同意，但未再為書面協議，其即向練福工程行購買板模，向聖濟鐵材行購買鋼筋，而請他人負責的部分由其支付工程款，所以扣除其先墊付之工程款後，實際上僅支付幾10萬元予長義公司，且因為長義公司為該房屋之營造商，所以練福工程行和聖濟鐵材行開立長義公司為買受人之發票，再由其轉交予長義公司等語。是據證人陳清福上開證述情節，以及工程合約書第3條所載「工程範圍：包括本工程全部之工人、材料、工具設備等，並須依照合約所附之圖樣、單價等辦理」等情，堪認長義公司承攬陳清福等3戶住宅興建工程原係採包工包料之方式，簽訂契約後，陳清福有意尋找專責之人負責部分興建工程，於告知被告曹寶仁後，即自行尋找聖濟鐵材行及練福工程行施作並支付工程款，事後與長義公司結算工程款時，再扣除已代墊部分等情甚明。其後，長義公司因興建該住宅工程，乃開立字軌號碼為WZ00000000號，買受人為陳清福等3人，品名為住宅新建工程款，金額為5,526,000元之統一發票予陳清福，而該統一發票業經長義公司據以申報96年11-12月（期）營業稅等情，亦據證人陳清福於本院審理中證述明確，復有上開統一發票影本及員林稽徵所102年2月26日中區國稅員林銷售字第1021801837號函各1份附卷足參。而依上開交易歷程，長義公司於簽訂契約之際，本係承攬全部工程包含材料，之後雖由陳清福自行接洽部分專責人員並支付工程款，但參以陳清福於與長義公司結算工程款後僅支付幾10萬元予長義公司，若被告曹寶仁主觀上欲持聖濟鐵材行及練福工程行前所開立之統一發票，據以扣抵長義公司之銷項稅額而逃漏營業稅，應僅須開立幾10萬元之統一發票予陳清福即可，何以開立與契約金額相同之5,526,000 元之統一發票予陳清福，並將該發票申報長義公司96年11-12月份營業稅之銷項稅額，反而使長義公司於該期恐繳納較多之營業稅，顯與一般以詐術逃漏稅捐之情形有別。堪認被告曹寶仁持聖濟鐵材行與練福工程行所開立之統一發票申報長義公司之進項稅額扣抵銷項稅額時，主觀上應無逃漏營業稅及填製不實會計憑證之犯意甚明。故上開判決非常清楚說明原告並未逃漏稅款。 2.被告僅主張原告無進貨事實，然若無進貨事實可以完工嗎？本項係購買鐵材，沒有購買鐵材使用可以完工嗎？定作人可以驗收通過嗎？另被告將不包料部分予以抵扣處罰，則對原告有利部分是否亦應予剔除，方符合平等原則？況一般記帳士多知道，包工包料與包工不包料，稅負之負擔孰輕孰重，原告依實際狀況以包工包料入帳，比被告主張包工不包料入帳所負稅負為重，而原告是以包工包料入帳方式繳納稅捐，顯然原告之主張為真實。退步言之，被告主張若屬實，被告應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還原告，關於包工包料與被告主張包工不包料之差額，被告應查明退還營業稅、營利事業所得稅與未分配盈餘10% 之稅款。㈢事實部分： 1.依據彰化地院100年度訴字第1322號判決第23頁第11行：然據證人王頂原於本院審理中證稱：本件工程合約書所載180萬元係簽訂契約時計算而來，但是工程進行中一定會有一些加減，所以合約所載的金額跟後來請款的數目一定會不一樣，要看最後竣工的數量而定，且工程進行中，因應每家公司的結帳日會先開立發票，不會等到竣工時，所以最後竣工的金額也會與發票的金額不同，而與長義公司交易中應無折讓的部分，淨翔公司開的發票總金額含稅是174萬4,507元，實際收款金額為166萬5,360元，相差79,147元，是因工程期間，淨翔公司提供的材料有部分被車子壓壞，淨翔公司有再補該部分的材料，但是因為長義公司需要重新施作，亦即將原先的挖掉再施作，此即屬該部分的工程修復費用等語，復參以證人王頂原與被告曹寶仁並無任何利害關係存在，應無虛偽證述而為被告曹寶仁脫罪之動機，可知淨翔公司原所提供之材料雖有瑕疵，惟該部分已經淨翔公司再為提供，前開差額79,147元，實屬淨翔公司應給付予長義公司之工程修復費用乙情無誤。而所謂進貨折讓係指進貨商品不良或不符規格，惟不予退出而要求減價，並經賣方同意者屬之，淨翔公司前所提供之商品雖有瑕疵，惟已再提供新商品予長義公司，業經前所認定，故本件應無商品不予退出而要求減價之情形，顯與進貨折讓之要件不符，至於長義公司所扣除之79,147元，實屬工程修復費用，亦無申報折讓之必要，是公訴人此部分所指，容有未洽；況長義公司縱有上開漏未折讓之情事，然長義公司就相關已申報之統一發票並未為虛偽之記載，亦無其它積極造作假單據或設置偽帳等詐術行為，應認僅消極未依法申報折讓金額，要與前開詐術逃漏稅捐之要件有別，自不能責令被告曹寶仁擔負逃漏稅捐之罪刑。 2.復依上開判決第24頁第9行起：長義公司承攬員林鎮打石巷再造工程時，向聖順企業社購買鐵件，而聖順企業社開立如附表四所示之統一發票予長義公司，長義公司即據以申報營業稅扣抵銷項稅額等情，為被告曹寶仁所不爭執，並有員林稽徵所101年7月9日中區國稅員林三字第1010013177號函暨所附資料1份在卷可參。而據證人黃阿藝於本院審理中證稱：其僅係聖順企業社名義負責人，對外客戶聯繫、簽發發票與收款都是由先生張長紘負責，聖順企業社曾與長義公司交易，聽張長紘表示，曾遭長義公司以施工不佳扣款，但是其等不同意即寄存證信函給長義公司，後來長義公司有返還15萬元，是在其等接受員林稽徵所訪談前，而該部分也是張長紘負責處理的等語；及證人張長紘（原名：張宗德）於本院審理中證稱：聖順企業社曾與長義公司交易過，內容為鐵件、不銹鋼，包含施工，總共有3個工程，而在員林鎮打石巷再造工程曾遭長義公司扣款 15萬元，但其不同意所以有寄送存證信函給長義公司，之後曹寶仁已返還該款項，所以長義公司支付之工程款與其所開立予長義公司之發票金額相符，就該工程並無事後折讓款項的問題等語。是長義公司與聖順企業社在員林鎮打石巷再造工程交易期間，長義公司原固有將應給付予聖順企業社之工程款扣除15萬元而未給付，然事後因張長紘寄送存證信函予長義公司，長義公司即返還15萬元予聖順企業社乙節，已據證人黃阿藝及張長紘前開證述明確且互核相符，而衡以該2位證人與被告曹寶仁並無任何業務或利害關係存在，應無虛偽證述而為被告曹寶仁脫罪之必要與動機，堪信其等前開證述情節應非虛妄。由此可知，長義公司於承攬員林鎮打石巷再造工程期間，支付予聖順企業社之工程款與取具聖順企業社開立之統一發票金額相符，即無所謂事後應折讓款項之情事，故公訴人此部分所指，亦有未洽。故上開判決所調查之事實非常清楚說明原告並無進貨退出或折讓之問題。而彰化地檢署檢察官並未對上開判決該部分提起上訴，亦可證明被告主張不可採。另原告自0000-00-000000-0帳號，於100年4月6日領出150,000元，於100年4月25日給付聖順企業社之負責人黃阿藝，亦有付款簽收簿可憑。㈤事實部分： 1.就743,647元部分：被告認原告承攬臺南縣東山鄉三尖石步道出入口停留點設施工程，向昇龍景緻有限公司（下稱昇龍公司）購買石材、木材及植栽支付工程款3,450,440 元與開立統一發票金額2,624,611元不相符，相差780,829元（3,450,440元－2,624,611元＝780,829元【未含稅743,647元】）。又原告支付2,974,448元與開立統一發票金額2,624,611元之差額349,837元（2,974,448元－2,624,611元＝349,837元）係農民收據，屬於免稅部分。另被告認未依規定取得他人憑證780,829元，其中475,992元不存在，349,837元部分原告有取得憑證，僅取具普通收據而已，而普通收據並無進項稅額，自無申報401表扣抵銷項稅額，顯然被告之認定與事實不符。 2.就1,021,104元部分：原告僅取得萬霖公司開立統一發票金額1,463,586元，係因該公司僅承攬原告1,463,586元之植栽，其餘1,072,159元部分係萬霖公司承攬原告堂哥延維營造工程有限公司（下稱延維公司）植栽工程，因原告堂哥資金週轉困難，原告幫忙支付系爭款項，其後延維公司有歸還原告，原告不可能不知給錢不索取統一發票可以扣抵銷項稅額之道理。又被告係從原告新光銀行支票存款帳戶、活存帳戶、原告代表人配偶在新光銀行支票存款帳戶、活存帳戶、原告陽信銀行活存帳戶等，查得在系爭期間，萬霖公司收到原告總計5,753,292元，被告減掉原告所主張的保固金1,727,947元、代墊工資及便當134,050元、非屬本案工程收入及原告所主張的1,355,550元，再扣掉萬霖公司已開立發票1,486,586元，得到原告未依規定取具進項憑證的金額是1,072,159元。若被告所稱屬實，其在核定原告營利事業所得稅時，必須增加原告成本1,072,159元，從而減少原告純利1,072,159元，惟被告並無此等處分而減少原告純利1,072,159元，被告應退回營利事業所得稅268,039元（1,072,159元×25%＝268,039元）。 3.就351,523元部分：原告支付佳福公司10,095,283元、原告匯給劉如意之配偶李美卿4,424,958元及原告匯給佳福公司3,789,175元，合計8,214,133元，超過1,881,150元（10,095,283元－8,214,133元＝1,881,150元），原告既僅匯給佳福公司8,214,133元，並非被告所主張之原告支付佳福公司10,095,283元，被告認原告未依規定取得進貨憑證金額為351,523元之事實即不存在。 4.就6,223,511元部分：原告多支付啟揚工程行6,223,511元，係因原告與啟揚工程行有資金往來，其負責人詹志清之太太張文瑜分別於97年3月31日、4月29日、5月30日、9月30日流入1,078,870元、1,384,855元、707,952元、579,712元等合計3,251,189元之資金予原告，其目的即原告與詹志清合夥，核算結果仍須給詹志清，並非不知應取得進貨憑證。又詹志清之太太張文瑜又匯款3,251,189元予原告，若被告主張此部分係原告向啟揚工程行進貨，未取得進貨憑證為真實，則原告辦理振興排水工程與八卦山脈風景特定雨水下水道工程匯給詹志清15,376,171元加計原告自行支付另外其他工程款15,346,749元，合計30,722,920元（振興排水工程：597,000＋3,454,911＋92,740＋841,000＋123,120＋157,143＋517,000＝5,782,914，八卦山脈風景特定雨水下水道工程：1,035,000＋1,673,000＋336,000＋1,001,000＋390,000＋141,000＋613,000＝5,189,000，鎮銓鐵材行原告支付4,374,835元，合計原告為振興排水工程與八卦山脈風景特定雨水下水道工程，除支付詹志清外支付總金額15,346,749元），顯然超過振興排水工程與八卦山脈風景特定雨水下水道工程之2項工程之工程款合計24,471,289元（7,346,939元＋17,124,350元），若依被告之認定，原告總計支付30,722,920元，虧損高達6,251,631元（24,471,289元－30,722,920元＝-6,251,631元）。 5.被告認原告進貨未依規定取得進貨憑證，又進貨高達8,339,785元，則被告應主動減少被告認有進貨未依規定取得進貨憑證金額8,339,785元所產生營利事業所得稅應減少部分，蓋其認定有成本8,339,785元增加部分，被告須退還原告營利事業所得稅2,084,946元（8,339,785元×25% ＝2,084,946元）及10%之未分配盈餘625,483元（8,339, 785元－2,084,946元＝6,254,839元，6,254,839元×10% ＝625,483元），惟被告並未重新核定原告應繳納營利事業所得稅之繳款單或退稅及10%之未分配盈餘，顯然被告認定之原告進貨未依規定取得進貨憑證，按查明認定之總額8,339,785元與事實不符。四、被告答辯略以：㈠事實部分： 1.本件被告依據彰化地檢署通報資料，查得曹寶仁為原告之實際負責人，詹志清為宇辰工程有限公司（以下簡稱宇辰公司）及啟揚工程行之實際負責人（啟揚工程行負責人張文瑜之配偶），劉如意為佳福公司之實際負責人；原告於96年9月至97年2月間向彰化縣政府員林鎮公所承攬振興排水工程及八卦山脈下水道工程，將承包之上開工程轉包與詹志清，原告負責人及詹志清均明知原告並未與志明工程行、日信工程行及鎮銓公司存有實際交易事實，仍推由詹志清以現金支票或匯款方式付款與志明工程行等3家營業人，要求該等不知情營業人之負責人親自開立或再責由宇辰公司或啟揚工程行之會計人員代為開立買受人為原告之統一發票銷售額6,449,329元，供原告作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額322,466元。又依志明工程行負責人即訴外人洪志明100年8月2日於被告所屬員林稽徵所談話紀錄稱，其開立統一發票金額與實際收款金額不相符，係詹志清告知該2工程是由原告承攬並與其合夥，工程款由詹志清給付572,320元（銷售額545,067元），由原告給付148,830元，且詹志清要求其將統一發票開立買受人為原告，並於101年10月11日提示收款明細供核等語；日信工程行負責人即訴外人徐財100年8月2日於被告所屬員林稽徵所談話筆錄稱，其沒有與原告負責人交易，其係與詹志清交易，振興排水工程其施工項目為模板工程，每月請詹志清先給付部分工資，待工程結算時，再由詹志清的會計小姐代該商號開立以原告為買受人之統一發票，貨款係詹志清分別以現金及永靖農會支票支付，銷售額1,147,929元等語；鎮銓公司負責人即訴外人石明杰100年8月1日於被告所屬員林稽徵所談話紀錄稱，該公司經營鋼筋加工買賣，96至98年度係詹志清與該公司連絡，告知因承包工程與原告合作，代表原告購買該工程所需鋼筋，共收取貨款9,368,985元，分別自原告、詹志清及訴外人吳勝頭以支票、匯款及現金方式支付，其中由原告支付4,371,835元、詹志清支付4,994,150元（含吳勝頭匯款1,750,000元；銷售額4,756,333元）等語。被告依據上開查得事證，認定原告系爭期間進貨，未依規定取得實際交易對象啟揚工程行之進項憑證，而取具志明工程行等3家營業人開立之不實統一發票銷售額計6,449,329元（545,067元＋1,147,929元＋4,756,333元），虛報進項稅額322,466元，並無不合。 2.承上，志明工程行等3家營業人，對於被告認定渠等未依規定開立統一發票予原告等情，並無不服而向被告申請復查；且啟揚工程行承攬原告該2項工程未依規定開立統一發票及申報銷售額部分，業經最高行政法院103年度判字第36號判決駁回確定在案，故原告主張被告認定詹志清承攬原告之工程，違反論理法則及經驗法則部分，委無足採。至原告主張與詹志清為合夥關係部分，原告雖主張依彰化地院100年度訴字第1322號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1017號刑事判決，其與詹志清及劉如意係成立合夥關係，惟經被告查核結果，原告並未就渠等雙方之出資額及損益分配情形，提出結算明細及相關佐證資料，以實其說；且依據公司法第13條第1項前段規定：「公司不得為合夥事業之合夥人」，亦即原告不得與詹志清成立合夥事業，而為合夥事業之合夥人，如公司違反同法第13條第1項前段之規定，而為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人時，因係違反法律禁止規定，應屬無效；復與本件相關連之啟揚工程行及佳福公司行政訴訟案件，渠等亦主張與原告為合夥關係，業分經最高行政法院103年度判字第36號判決及103年度裁字第499號裁定駁回確定在案，益證原告與詹志清及劉如意之間，並非合夥關係，已臻明確。另原告主張被告應查明詹志清之太太張文瑜於97年3 月至9月間匯入款項3,751,389元予原告，其目的為何部分，依詹志清於100年11月25日在被告製作談話紀錄稱：「問：啟揚工程行（張文瑜）在97年3月31日、97年4月29日、97年5月30日、97年9月30日分別匯款1,078,870元、1,384,855元、707,952元及579,712元，是何原因？答：是我匯給原告支付這兩個工程的進項工程款支出。」等語，可知上開款項顯係詹志清基於與原告合作關係，所支付該2 項工程之進項工程款。 3.再者，原告負責人復以原告名義於97年2月至98年3月間承攬彰化縣政府及其所屬機關所發包埔心自行車道駁坎工程，將承包之上開公共工程轉包予劉如意，原告負責人及劉如意均明知原告並未與佑冠工程行、金冠工程行及元宏鐵材行存有實際交易之事實，仍推由劉如意以現金、支票或匯款方式付款予前述營業人後，要求前述不知情營業人之負責人開立買受人為原告之統一發票銷售額5,271,294元，供原告充作進項憑證扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額263,564元。依佑冠工程行負責人即訴外人王進生委託其弟王遠東100年8月4日於被告所屬員林稽徵所談話紀錄稱，96 至98年間承作上開工程，其施工項目為模板工程，該商號係與佳福公司負責人劉如意交易，工程款皆是劉如意以其配偶支票開立給原告，經原告背書後支付該商號，劉如意亦有以現金支付並告知統一發票開立以原告為買受人，銷售額2,047,619元；金冠工程行負責人即訴外人沈冠鋐100年8月4日於被告所屬員林稽徵所談話筆錄稱，其經營泥作工程，其施作上開工程，沒有與原告交易，其係與劉如意交易，上開工程施作是劉如意主動與其接洽，工程款皆是劉如意以他自己支票支付並告知統一發票開立以原告為買受人，銷售額1,000,000元等語；元宏鐵材行負責人即訴外人陳榮芳委託女兒陳美伶100年8月1日於被告所屬員林稽徵所談話筆錄稱，該行經營鋼筋加工買賣，其不認識原告負責人且未與其交易，其施作上開工程是劉如意主動與其接洽，工程款皆是劉如意以其配偶支票支付並告知統一發票開立以原告為買受人，銷售額2,223,675元等語。準此，原告上開期間進貨未依規定取具實際交易對象佳福公司開立之進項憑證，而取具非實際交易對象佑冠工程行等3家營業人開立不實統一發票銷售額5,271,294元（2,047,619元＋1,000,000元＋2,223,675元），營業稅額263,565元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額263 ,565元，原核定補徵營業稅額263,565元亦無不合。至原告主張倘由劉如意承攬何須由其配偶支票開立給原告，再經由原告背書支付予上開3營業人部分，然佑冠工程行等3家營業人，對於被告認定渠等未依規定開立統一發票予原告之事實並無不服而向被告申請復查。且佳福公司承攬原告上開工程未依規定開立統一發票及申報銷售額部分，業經鈞院102年度訴字第283號判決駁回在案，原告主張，亦不足採。至原告主張被告所認之承攬人劉如意，確實以其配偶李美卿帳戶流入長義公司3,369,815元，顯見劉如意與原告合夥關係，非憑空捏造部分，然依劉如意於101年 10月5日受被告訪談時稱，其先前於約談時提示李美卿支票給原告共11紙支票金額計3,369,815元，係其開出之工程款原告背書給3家工程行，並與佑冠工程行等3家營業人供稱相符，是原告主張與劉如意係合夥關係，自難採據。㈡事實部分： 1.原告於96年3月至12月間承攬彰化縣員林鎮○○路上陳清福等3戶新建住宅工程期間，明知並未與練福工程行及聖濟鐵材行存有實際交易之事實，承攬上開建築材料貨款均由陳清福支付，原告僅負責現場監工及派置現場施工人員（以俗稱「包工不包料」方式承攬），卻要求上開不知情練福工程行等2營業人，開立買受人為原告之統一發票銷售額分別為635,237元及900,000元，營業稅額31,763元及45,000元，供原告充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計76,763元，並有練福工程行負責人即訴外人蘇練福100年8月5日談話筆錄、聖濟鐵材行負責人即訴外人林淑珍100年8月2日談話筆錄及陳清福100年8月24日檢察官訊問筆錄等佐證資料，且依彰化地檢署檢察官100年8月24日於被告所屬員林稽徵所偵訊原告負責人之訊問筆錄所載內容，其對於原告於系爭期間，並無向練福工程行及聖濟鐵材行進貨事實，卻取具渠等商號開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，亦不爭執，被告據以核定補徵營業稅額76,763元，並無不合。 2.原告主張被告未將原告所開立之銷貨收入中不屬於包工部分銷售額剔除，顯然違反平等原則部分，及被告認定其包工不包料若屬實，應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還其所繳納營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分，惟稅捐稽徵法第28條規定所稱之適用法令錯誤，係指就課稅事實有無錯誤適用當時之法令而言，本件被告查獲原告系爭期間無進貨事實取具練福工程行及聖濟鐵材行開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額76,763元，依行為時營業稅法及稅捐稽徵法規定，核定補徵系爭營業稅額及裁處罰鍰，尚無原告所稱稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之問題。原告主張應退還其營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分，然原告對於被告核定本件相關營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，均已向被告申請復查，倘原告對於核定內容有疑義，可提示相關資料供被告參辦，對於其權益並無影響。 3.原告於96年3月至96年12月間無進貨事實取具練福工程行及聖濟鐵材行等2家營業人開立不實之統一發票銷售額1,535,237元，營業稅額76,763元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額76,763元，違章事證明確，所漏稅額76,763元處2.5倍罰鍰191,907元，並無違誤。㈢事實部分： 1.原告於96年1月至98年12月間將承攬之彰化縣北斗鎮○○ 區○○道路及綠美化工程轉包淨翔公司，其取得該公司開立之統一發票總金額合計1,744,507元，與付款金額1,665,360元相差79,147元，經淨翔公司於100年7月26日於彰化地檢署出具陳報狀，並檢附上開工程材料合約書、材料明細表、請款單，說明差額係原告扣除之工程修復費用，其要求原告退還原開立統一發票未退還。而該原開立之統一發票經原告分別於97年2月及4月申報扣抵銷項稅額，嗣發生進貨折讓，原告卻未出具進貨折讓證明單作為申報扣減進項稅額及記帳之憑證。 2.另彰化地檢署檢察官100年8月19日於被告所屬員林稽徵所偵訊聖順企業社負責人即訴外人黃阿藝，其證稱97至98年間與原告交易有溢開發票等語；彰化地檢署檢察官復於同月24日於被告所屬員林稽徵所偵訊原告負責人，其稱與聖順企業社交易，於該社發票開出請款時扣除150,000元，係原告承攬彰化縣員林鎮公所之員林鎮打石巷再造工程，將統一招牌轉包聖順企業社，因其中66cm招牌柱與竣工圖不符，原告於工程款驗收時被鎮公所扣款200,000元，所以未將150,000元給付聖順企業社等語。彰化地檢署檢察官再於同年9月6日假該署偵查庭訊問聖順企業社負責人黃阿藝及其配偶即訴外人張宗德，渠等稱當時確實將應收貨款預先開立好發票後，向原告負責人請款時，遭其扣款導致實際所收之價款與發票金額不同等語。是營業人因進貨折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨折讓之當期進項稅額中扣減，原告漏未申報進貨折讓金額218,235元【（79 ,147＋150,000）÷1.05】，被告乃核定補徵營業稅額10 ,912元，原告主張並無進貨退出或折讓之問題部分，亦無足採。原告遲至行政訴訟階段，始主張已於100年4月25日將150,000元工程款給付予聖順企業社負責人黃阿藝，並提示黃阿藝簽名資料供核，惟依上開彰化地檢署檢察官訊問筆錄所載內容，倘原告確實已於100年4月25日將150,0 00元之工程款給付予聖順企業社，何以黃阿藝及張宗德於100年8月19日及9月6日檢察官訊問筆錄，仍供稱原告並未支付該筆工程款；況原告負責人於100年8月24檢察官訊問筆錄，亦坦承其並無將150,000元工程款給付予聖順企業社，足見原告提示上開事證前後矛盾，明顯與事實不符，據難採信。 3.依上，原告於96年1月至98年12月間進貨折讓金額218,235元未申報並扣減進項稅額10,912元，虛報進項稅額10,912元，違章事證明確，被告對原告補徵營業稅10,912元，並按所漏稅額10,912元處0.5倍罰鍰5,456元，並無違誤。㈤事實部分： 1.本件被告依法務部調查局臺中市調查站扣押原告資料、調閱原告及其負責人曹寶仁配偶李幸姿、相對人銀行往來資料、支票正反面影本及統一發票等資料，查獲原告系爭期間承攬臺南縣東山鄉三尖山步道出入口停留點設施工程，向昇龍公司購買石材、木材及植栽，該工程追加後支付工程款3,450,440元與開立統一發票金額2,624,611元不相符，相差780,829元，經昇龍公司負責人即訴外人鍾孟勳100年7月22日於被告所屬員林稽徵所談話筆錄稱，該公司銷售苗木植栽及木作工資，以農民收據逕自交付原告，並提供報價單、請款明細、支票正反面影本、農（漁）民出售農（漁）收據供核，並承諾97年11至12月間銷貨上開貨物及勞務銷售額743,647元，未依規定開立統一發票予原告。又原告系爭期間支付萬霖公司工程款5,753,292元，經減除退還保固金1,727,947元、代墊工資及便當134,050元及非屬本件工程收入1,355,550元，餘額2,535,745元與該公司開立統一發票金額1,463,586元，相差1,072,159元，經該公司提供請款單、客戶對帳、支票正反面影本，並承諾97年11至12月間銷售額1,021,104元，未依規定開立統一發票予原告；復又查獲原告支付佳福公司及啟揚工程行工程款分別為10,095,283元及16,144,980元，惟僅取得進項憑證9,263,031元（佳福公司已開立統一發票銷售額3,991,737元＋取具非實際交易對象佑冠工程行、金冠工程行及元宏鐵材行開立統一發票銷售額2,047,619元、金冠工程行1,000,000元及元宏鐵材行2,223,675元）及9,152,660元（啟揚工程行已開立統一發票銷售額2,703,331元＋取具非實際交易對象志明工程行、日信工程行、鎮銓公司開立統一發票銷售額545,067元、4,147,929元及4,756,333 元），原告未依規定取得進貨憑證金額分別為351,523元【佳福公司部分（10,095,283元÷1.05）－9,263,031元】及6,223,511元【啟揚工程行部分（16,144,980元÷1.0 5）－9,152,660元】。 2.又原告於103年5月8日及104年1月15日準備程序筆錄主張其與昇龍公司間之工程交易金額僅2,974,448元，並非被告查獲3,405,440元部分，惟依昇龍公司負責人鍾孟勳於 100年7月22日談話紀錄稱其於系爭期間承攬原告三尖山工程之總金額為3,405,440元（計算式：請款單明細金額3,350,000元＋石材追加金額25,440元＋木作追加金額30,000元），惟原告僅支付其貨款2,974,448元，尚有尾款430,992元迄未支付。而昇龍公司因系爭工程僅開立統一發票4 紙，金額計2,624,611元（含稅）予原告，並認諾短漏開統一發票銷售額743,647元〈計算式：（3,405,440元－2 ,624,611元）÷1.05〉，營業稅額37,182元，業經被告所屬員林稽徵所通報所轄稽徵機關依法補徵營業稅及裁處罰鍰，且未向所屬稽徵機關申請復查而確定在案。原告雖主張僅支付2,974,448元，然經被告查證結果系爭工程金額確為3,405,440元，原告未支付全部工程款予昇龍公司，僅係雙方債權債務是否全部履行之問題，無法據以免除昇龍公司於請款時應依法開立統一發票並交付予原告之義務，換言之，原告亦不能違反其依法應自昇龍公司取得憑證之義務。是被告依據上開查得事證資料，認定原告與昇龍公司系爭工程交易金額為3,405,440元，惟原告僅取得統一發票金額2,624,611元（含稅）。 3.另原告支付佳福公司工程款為10,095,283元，惟僅取得進項憑證9,263,031元（計算式：佳福公司已開立統一發票銷售額3,991,737元＋取具非實際交易對象開立統一發票銷售額佑冠工程行2,047,619元、金冠工程行1,000,000元及元宏鐵材行2,223,675元），乃核定原告未依規定取得佳福公司進貨憑證金額為351,523元〈計算式：（10,095,283元÷1.05）－9,263,031元〉。又被告查得原告於97年 3月25日、97年4月25日、97年5月9日、98年2月16日及98 年5月15日，分別自新光商業銀行及陽信商業銀行以匯款 979,000元、500,000元、3,789,175元、2,090,100元、2,334,858元及新光商業銀行支票345,450元、56,700元支付予佳福公司，共計10,095,283元，其中98年2月16日及98 年5月15日2筆支票，係原告支付佳福公司承作土龍坑混凝土工程之款項，與系爭埔心自行車道駁坎工程無涉，被告於核定原告未依規定取得憑證金額時，誤將該2筆支票金額計402,150元（計算式：345,450元＋56,700元）列入計算，致核定原告未取得佳福公司進貨憑證金額多計383,200元（計算式：402,150元÷1.05）；且原告支付該2筆支票工程款，已取得佳福公司開立統一發票字軌號碼CU00000000號及DU00000000號，銷售額分別為329,000元及54,000元，營業稅額為16,450元及2,700元，故原核定核算佳福公司已開立統一發票3,991,737元部分，應予減除383,000元（計算式：329,000元＋54,000元）。據上，經重新計算原告支付予佳福公司之金額應為9,693,133元（計算式：10,095,283元－402,150元），已取得進項憑證金額應為8,880,031元〈計算式：佳福公司已開立統一發票銷售額3,608,737元（3,991,737元－383,000元）＋取具非實際交易對象佑冠工程行2,047,619元、金冠工程行1,000, 000元及元宏鐵材行2,223,675元〉，是原告系爭期間未依規定取得佳福公司進項憑證金額為351,524元〈計算式：（9,693,133元÷1.05）－8,880,031元〉，大於原核定金額351,523元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定金額351,523元並無不合。 4.再者，被告查得原告於97年5月8日、97年10月29日、97年12月30日及98年1月23日分別自陽信商業銀行及新光商業銀行匯款3,712,787元（誤植為3,712,837元）、3,497,530元（誤植為3,497,580元）、1,700,000元及5,237,563元予啟揚工程行，暨97年7月25日自陽信商業銀行匯款2,000,000元予吳勝頭（係啟揚工程行指定原告匯入），共計16,144,880元，其中97年5月8日及97年10月29日2筆匯款，被告於核定原告未依規定取得憑證金額時，誤將該2筆匯款金額手續費各50元計100元列入計算，致核定未取得憑證金額多計95元（計算式：100元÷1.05），經重新計算原告匯款予啟揚工程行之金額應為16,144,880元，減除已取得進項憑證9,152,660元（計算式：啟揚工程行2,703,331元＋取具非實際交易對象志明工程行545,067元＋日信工程行1,147,929元＋鎮銓公司4,756,333元），差額為6,223,416元〈計算式：（16,144,880元÷1.05）－9,152,6 60元〉。是原告系爭期間進貨未依規定取得進項憑證應為8,339,690元（計算式：昇龍公司743,647元＋萬霖公司1,021,104元＋佳福公司351,523元＋啟揚工程行6,223,416 元），併予敘明。 5.依上，本件原告於上開期間進貨未依規定取得進項憑證8,339,785元（743,647元＋1,021,104元＋351,523元＋6,2 23,511元），經按未依規定取得他人憑證查明認定之總額8,339,785元，違章事證明確處5%行為罰416,989元，並無違誤。至原告主張被告認定其未依規定取得他人憑證部分若屬實，亦應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還其所繳納營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分，惟稅捐稽徵法第28條規定所稱之適用法令錯誤，係指就課稅事實有無錯誤適用當時之法令而言，被告查獲原告進貨未依規定取得進項憑證8,339,785元，依行為時營業稅法及稅捐稽徵法規定，裁處罰鍰，尚無原告所稱稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之問題。又原告對於被告核定本件相關營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，均已向被告申請復查，並可提示相關資料供被告參辦，不影響其權益。五、本件兩造之爭點為：㈠事實部分，被告以原告於96年3月至 98年8月間進貨，取具非實際交易對象志明工程行等6家營業人開立之不實統一發票，金額計11,720,623元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額586,030元，原告主張其為承包工程人，其係與詹志清及劉如意合夥，該憑證自得以其為買受人。㈡事實部分，被告以原告於96年3月至96年12月間無進貨事實，取具練福工程行及聖濟鐵材行開立之不實統一發票，金額計1,535,237元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額76 ,763元，原告主張其所承包之新建住宅工程，係包工包料，並非取得不實統一發票。㈢事實部分，被告以原告於96年1 月至98年12月間進貨折讓金額計222,004元，未於發生當期申報扣減進項稅額11,100元，致虛報進項稅額11,100元，原告主張該部分其中之一並無商品不予退出而要求減價之情形，另一為保留款，已退還予銷貨人，均非為進貨折讓。㈤事實部分，被告以原告於96年3月至98年8月間進貨，未依規定取得進項憑證金額計8,339,785元，原告主張被告僅依其資金流程認定進貨事實，原告並無該金額之進貨，自無短取得該金額之進項憑證。被告對原告㈠事實部分補徵營業稅；㈡及㈢事實部分補徵營業稅及處罰鍰及㈤事實部分處罰鍰，是否適法？六、按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）……營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外……：……五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為同現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款、行為時同法第51條第5款及同現行法施行細則第52條第1項所明定。又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款（按：現行法第51條第1項第5款）規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」為財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令函釋在案。七、次按「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得……應就其……未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰……。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」、「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。……。（第2項）納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」各為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第5款及第2項所明定。復按「（稅法）稅捐稽徵法；（稅法條次及內容）第44條……。（違章情形）同左。（裁罰金額或倍數）按本條規定就未給與憑證、未取得憑證、未保存憑證，經查明認定之總額處百分之5罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」、「（稅法）加值型及非加值型營業稅法；（稅法條次及內容）第51條……五、虛報進項稅額者。（違章情形）一、有進貨事實者：……㈡作廢發票提出扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額。（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」、「（稅法）加值型及非加值型營業稅法；（稅法條次及內容）第51條……五、虛報進項稅額者。（違章情形）二、無進貨事實者。（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱參考表）所規定。又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。」為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令所明示。八、本院查：㈠事實部分： A.原告於96年9月至97年2月間承攬振興排水工程及八卦山脈下水道工程： 1.啟揚工程行負責人張文瑜，實際負責人為其配偶詹志清（亦為宇辰公司負責人），係經營土木工程業，分別於97年3月31日、97年4月29日、97年5月30日、97年9月30日以張文瑜存入原告新光銀行員林分行1,078,870元、1,384,855元、707,952元、579,712元（原處分卷一285-287頁匯款單），97年8月29日以詹志清（宇辰公司）存入原告新光銀行員林分行1,517,795元，又於97年4月29日以吳國隆存入原告新光銀行員林分行2,713,958元，共計7,983,142元流入原告帳戶。原告於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別匯款3,712,787元（扣除匯費50元）、3,497,530元（扣除匯費50元）、5,234,563元及1,700,000元予張文瑜，97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭（與吳國隆為父子關係），共計匯款16,144,880元流回啟揚工程行（原處分卷二721頁匯款明細）。 2.鎮銓公司負責人石明杰於100年8月1日於被告所屬員林稽徵所稱其經營鋼筋加工買賣業務，96年至98年間，詹志清與鎮銓公司連絡，告知承包工程與原告合作，代表原告購買該工程所需鋼筋。96至98年共開立發票金額9,638,985元，分別自原告、詹志清及吳勝頭以支票、匯款及現金方式收取同額貨款（同卷682-684頁營業稅稅籍資料查詢作業及談話紀錄)。又該公司開立予原告發票金額總計9,638,985元，其中詹志清給付4,994,150元（包含吳勝頭匯款給付1,750,000元，係詹志清向吳勝頭借款），餘額4,374,835元由原告給付(同卷666-678,686頁鎮銓公司售予原告收款明細、銀行存摺交易明細、開立發票明細表）。又詹志清分別以現金2,662,400 元、永靖鄉農會帳戶（帳號：0000000000000000號）之個人支票4紙（支票號碼分別為：FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000）金額共581,750元及客票（吳勝頭所有）1紙金額1,750,000元，共計支付4,994,150元予鎮銓公司，餘額4,374,835元由原告給付（原處分卷一326-327頁及原處分卷二673頁）。 3.志明工程行負責人洪志明於100年8月2日於被告所屬員林稽徵所稱其於96年至98年間經營綁紮鋼筋工程業務，振興排水與八卦山脈下水道工程負責鋼筋綁紮。96年至98年與原告交易工程名稱有振興排水工程與八卦山脈工程、108巷工程、員農街工程、百果山及北斗神社段工程，振興排水與八卦山脈下水道2個工程是由原告承攬，並與詹志清合夥，故振興排水與八卦山脈下水道2個工程，金額572,320元由詹志清給付，其餘工程金額148,830元由原告給付等語（原處分卷二708-710頁營業稅稅籍資料查詢作業及談話紀錄）。該工程行開立予原告之振興排水與八卦山脈下水道工程發票金額總計572,320元，百果山等其他工程發票金額總計148,846元（同卷702-705,711頁營業稅申報資料、統一發票8紙)。詹志清以其所有之永靖鄉農會帳戶（帳號：0000000000000 410號）之個人支票3紙（支票號碼分別為：FA0000000 、FA0000000、FA0000000）金額共568,700元，支付工程款予志明工程行（原處分卷一331-337頁代收款項紀錄及統一發票）。 4.日信工程行負責人徐財於100年8月2日於被告所屬員林稽徵所稱其經營模板工程業務，96年至98年與詹志清交易振興排水工程及員農街工程等模板施作，工程結算時由詹志清的會計小姐代日信工程行開立以原告為買受人抬頭的發票，所有發票金額皆是詹志清分別以現金或永靖農會支票給付等語(原處分卷二695-697頁營業稅稅籍資料查詢作業及談話紀錄），該工程行開立予原告發票金額總計1,205,325元（同卷690頁統一發票2紙)。 5.啟揚工程行負責人張文瑜，實際負責人為其配偶詹志清（亦為宇辰公司負責人），詹志清於100年8月3日於被告所屬員林稽徵所稱其係經營土木工程業務，僅持有土木執照，能承包600萬元以下小工程。96年至98年度詹志清以啟揚工程行名義與原告合夥，承作振興排水工程與八卦山脈風景特定區下水道工程，雙方合夥比例約啟揚工程行佔總工程金額7成，原告佔3成左右，2工程事項幾乎全部是啟楊工程行在處理等語（同卷716-720頁營業稅稅籍資料查詢作業及談話紀錄）。 B.原告於97年2月至98年3月間承攬埔心自行車道駁坎工程：1.佳福公司負責人劉如意於100年8月3日於被告所屬員林稽徵所稱其係經營預拌混凝土製造業務，96年之前與原告即有交易，96年至98年與原告合夥埔心自行車道駁坎工程，雙方合作比例佳福公司佔約9成多，該公司主要支付的工程成本包括有混凝土、鐵材、模板工程等，原告於工程完竣請領到款項後一次結算予佳福公司，原告與佳福公司金額即佳福公司所支付工程成本加9成盈餘等語（同卷773-774頁談話紀錄），原告共給付佳福公司9,693,133元（同卷780頁匯款明細）。劉如意之配偶李美卿所有聯邦商業銀行員林分行000000000帳號支票 11紙，金額共計3,369,815元，開立憑票支付原告，作為支付元宏鐵材行、金冠工程行及佑冠工程行等工程款項（原處分卷一288-292頁支票）。元宏鐵材行負責人陳榮芳，其女兒陳美伶於100年8月1日被告所屬員林稽徵所談話紀錄中稱其清楚96年至98年元宏鐵材行進銷交易情形，能全權說明相關稅務問題。元宏鐵材行係經營鋼筋加工買賣業務，不認識原告負責人曹寶仁，之前亦未與曹寶仁交易過，96年至98年與原告交易工程名稱即彰化縣埔心鄉休閒自行車道駁坎工程，交易內容為鋼筋加工買賣，該交易係經友人介紹與劉如意接洽及交易，劉如意告知該工程係與原告合夥及以原告公司名稱承作，故該工程以原告公司名稱簽訂契約及開立以原告公司為買受人抬頭之統一發票，開立發票金額2,334,858元，收款金額2,334,729元（差異數額為折讓），前述收款支票係劉如意配偶李美卿之支票等語（原處分卷二748-749頁談話紀錄）。另李美卿所有聯邦商業銀行員林分行支票6紙（原處分卷一183-185頁）支票號碼分別為：UA0000000、UA0000000、UA0000000、UA0000000、UA0000000、UA0000000，金額共2,030,529元及劉如意以現金304,200元支付予元宏鐵材行（同卷326頁）。金冠工程行負責人沈冠鋐於100年8月4日於被告所屬員林稽徵所稱其係經營泥作工程業務，96年至98年交易工程僅有1個，即埔心自行車道駁坎工程，未與原告負責人曹寶仁交易，而係與劉如意交易，上開工程由劉如意主動接洽，告知該工程係其與原告合夥，工程款均由劉如意以其支票支付，收款金額與開立發票金額相同，劉如意並告知開立以原告為買受人抬頭的發票等語（原處分卷二756-757頁談話紀錄）；另由李美卿所有聯邦商業銀行員林分行支票3紙（支票號碼分別為：UA0000000、UA0000000、UA0000000）金額共698,000元（原處分卷一 186頁）及差額部分，劉如意以現金1,452,000元支付予佑冠工程行（同卷326頁）。 2.依佑冠工程行負責人王進生其弟王遠東於100年8月4日被告所屬員林稽徵所稱其商號是兩兄弟一起做的，清楚96年至98年進銷交易情形，能全權說明相關稅務問題。本商號係經營土木工程業務，一般以模板工程較多，96年至98年有一個交易工程，即埔心自行車道駁坎工程，施工項目內容為模板工程，曾在工地見過原告實際負責人曹寶仁，本工程是與劉如意交易，該工程係劉如意介紹給本商號，告知該工程係其與原告合夥，工程款皆是劉如意以其配偶支票先開給原告，原告再背書轉給本商號，劉如意亦有以現金支付給本商號，收款金額與開立發票金額相同，劉如意並告知開立以原告為買受人抬頭的發票等語（原處分卷二765-766頁）。另金冠工程行負責人沈冠鋐收款自李美卿所有之支票3紙（原處分卷一325頁）。 C.依上，關於原告於96年9月至97年2月間所承攬振興排水工程及八卦山脈下水道工程之部分，詹志清（含張文瑜及吳國隆）有匯款7,983,142元予原告，又於支付志明工程行、日信工程行及鎮銓公司工程貨款中，原告有支付鎮銓公司4,374,835元鋼筋貨款，其餘共6,768,175元始為詹志清所支付，其投入上開資金數額共計14,751,317元，原告之後匯款16,144,880元流回詹志清。另有關原告於97年2月至98年3月間承攬埔心自行車道駁坎工程之部分，該等工程經佳福公司負責人劉如意之配偶李美卿所有聯邦商業銀行員林分行000000000帳號支票11紙金額共計3,369,815元指名支付原告，上開李美卿支票由原告背書支付佑冠工程行、金冠工程行及元宏鐵材行工程貨款，差額由劉如意以現金補足支付，共支付該3家營業人5,534,729元。另佳福公司於該等工程有提供混凝土材料，並開立金額共計3,789,175元發票予原告，是劉如意所投入出資數額共計9,323,904元，原告之後匯款9,693,193元（含原告支付予佳福公司3,789,175元混凝土貨款）流回佳福公司。且志明工程行等6家營業人負責人，均於彰化地院100年度訴字第1322號刑事事件審理時具結證稱原告與詹志清及劉如意為合夥關係，與該等負責人於被告所屬員林稽徵所談話紀錄相符。是原告主張其與詹志清及劉如意間，於上開工程承攬興建有合夥關係，堪以採信。 D.惟按公司法第13條第1項前段規定：「公司不得為合夥事業之合夥人」，公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，公司負責人如違反該規定以公司名義與他人訂立合夥契約，既不能認為公司之行為，對於公司不發生效力(最高法院86年度台上字第2754號判決意旨，另最高行政法院103年度判字第36號判決意旨亦採同此見解)。原告為公司，其與詹志清及劉如意間，對於上開工程承攬興建雖有合夥關係，而屬合夥事業，然因係違反法律之禁止規定，應屬無效，不因與原告合夥之詹志清及劉如意等2 人係個人，並非公司，而有所不同。原告雖與彼等間有合夥行為，於稅法評價上仍應認回歸為未合夥之狀態。原告雖承包上開工程，惟如未與志明工程行等6家營業人進貨，而係由他人交易，自不得向彼等取具進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。 E.依志明工程行負責人即訴外人洪志明100年8月2日於被告所屬員林稽徵所談話紀錄稱，其開立統一發票金額與實際收款金額不相符，係詹志清告知該2工程是由原告承攬並與其合夥，工程款由詹志清給付572,320元（銷售額545, 067元），由原告給付148,830元，且詹志清要求其將統一發票開立買受人為原告，並於101年10月11日提示收款明細供核等語(原處分卷二708頁)；日信工程行負責人即訴外人徐財100年8月2日於被告所屬員林稽徵所談話筆錄稱，其沒有與原告負責人交易，其係與詹志清交易，振興排水工程其施工項目為模板工程，每月請詹志清先給付部分工資，待工程結算時，再由詹志清的會計小姐代該商號開立以原告為買受人之統一發票，貨款係詹志清分別以現金及永靖農會支票支付，銷售額1,147,929元等語(同卷695 頁)；鎮銓公司負責人即訴外人石明杰100年8月1日於被告所屬員林稽徵所談話紀錄稱，該公司經營鋼筋加工買賣，96至98年度係詹志清與該公司連絡，告知因承包工程與原告合作，代表原告購買該工程所需鋼筋，共收取貨款9,368,985元，分別自原告、詹志清及訴外人吳勝頭以支票、匯款及現金方式支付，其中由原告支付4,371,835元、詹志清支付4,994,150元（含吳勝頭匯款1,750,000元；銷售額4,756,333元）等語(同卷682頁)。是原告於上開期間進貨，實際交易對象係啟揚工程行，而其取具並未交易之志明工程行等3家營業人開立之不實統一發票銷售額計6,449,329元（545,067元＋1,147,929元＋4,756,333元），而有虛報進項稅額322,466元。又依佑冠工程行負責人即訴外人王進生委託其弟王遠東100年8月4日於被告所屬員林稽徵所談話紀錄稱，96至98年間承作上開工程，其施工項目為模板工程，該商號係與佳福公司負責人劉如意交易，工程款皆是劉如意以其配偶支票開立給原告，經原告背書後支付該商號，劉如意亦有以現金支付並告知統一發票開立以原告為買受人，銷售額2,047,619元等語(同卷765頁)；金冠工程行負責人即訴外人沈冠鋐100年8月4日於被告所屬員林稽徵所談話筆錄稱，其經營泥作工程，其施作上開工程，沒有與原告交易，其係與劉如意交易，上開工程施作是劉如意主動與其接洽，工程款皆是劉如意以他自己支票支付並告知統一發票開立以原告為買受人，銷售額1,000,000元等語(同卷756頁)；元宏鐵材行負責人即訴外人陳榮芳委託女兒陳美伶100年8月1日於被告所屬員林稽徵所談話筆錄稱，該行經營鋼筋加工買賣，其不認識原告負責人且未與其交易，其施作上開工程是劉如意主動與其接洽，工程款皆是劉如意以其配偶支票支付並告知統一發票開立以原告為買受人，銷售額2,223,675元等語(同卷748 頁)。是原告於上開期間進貨，實際交易對象係佳福公司，而取具非實際交易對象佑冠工程行等3家營業人開立不實統一發票銷售額5,271,294元（2,047,619元＋1,000,0 00元＋2,223,675元），營業稅額263,565元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額263,565元。被告對原告各補徵營業稅額322,466元及263,565元，合計586,030元，自屬有據。原告主張其為承包工程人，其係與詹志清及劉如意合夥，志明工程行等6家營業人之憑證，自得以其為買受人，並由其申報進項稅額扣抵銷項稅額等語，並無可採。㈡事實部分： 1.原告於95年間，與陳清福等3人訂立工程承攬合約書，內容記載工程範圍包括本工程全部之工人、材料、工具設備等；工程總價為5,526,000元（含稅），96年11月8日長義公司開立買受人為陳清福等3人金額總計5,526,000元（含稅）發票（本院卷59-61頁）。惟原告代表人曹寶仁於103年7月3日本院審理時稱其有開發票給陳清福，金額500餘萬元，跟合約書的金額一樣。但沒有向陳清福拿500餘萬元，拿了幾十萬元。工程款是500餘萬元，但有些是陳清福先墊付，最後再結算，總共向陳清福拿應該有70萬元至80萬元等語（同卷169-170頁準備程序筆錄）。另練福工程行負責人蘇練福於被告所屬員林稽徵所稱其係經營模板、紮鋼筋、砌磚等建築工程業務，其不認識原告負責人曹寶仁，承作萬年路上陳清福等3戶新建住宅工程，是之前因曾辦理過戶手續認識陳清福（其為代書），工程款全部是陳清福所給付，有現金及支票等語(原處分卷二797-798頁談話紀錄）；另開立以原告為買受人之發票4紙金額共計667,000元（銷售額635,237元、稅額31,763元）等語（同卷800,792-794頁營業稅申報資料及統一發票）；又聖濟鐵材行負責人林淑珍於被告所屬員林稽徵所稱其係經營鋼筋加工買賣業務，與曹寶仁認識始於陳清福等3人新建住宅工程，交易內容鋼筋加工買賣，鋼筋收貨人為陳清福本人，因若向原告請款票期較久約3個月，經協調後同意逕向陳清福請款給付，聖濟鐵材行開立以原告為買受人之發票2紙金額共計945,000元（銷售額900,000元、稅額45,000元）等語（同卷811-812頁談話紀錄、814,808頁營業稅申報資料及統一發票）。 2.依上，原告雖有與陳清福等3人訂立工程承攬合約書，其內容為包工包料，惟原告所取具之練福工程行，開立以原告為買受人之發票金額667,000元；聖濟鐵材行開立以原告為買受人之發票金額945,000元，該2家營業人係向陳清福而非原告請款給付，原告又無法提出其有付該等貨款予此2家營業人，或先由陳清福代墊貨款，再由其與陳清福會算之事證，難認原告有向該2營業人進貨，是其取具該2營業人不實之統一發票，銷售額共1,535,237元，其虛報進項稅額76,763元扣抵銷項稅額之行為，堪以認定。原告主張其所承包之系爭新建住宅工程，係採包工包料制，有向該2家營業人進貨，而非取得不實統一發票等云，自無可取。原告又稱被告認定其包工不包料若屬實，應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還其所繳納營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分，惟營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，均屬不同之課稅項目，課徵要件及範圍均非相同，原告如對被告所核定與本件相關營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，得向被告申請復查(被告稱原告業已申請)，此與營業稅無涉，原告對此亦有誤解。 3.是原告於96年3月至96年12月間無進貨事實，而取具練福工程行及聖濟鐵材行等2家營業人開立不實之統一發票銷售額1,535,237元，營業稅額76,763元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額76,763元，被告對原告補徵76,763元之營業稅；又原告為營業人，負有取得具有進貨事實之正確進項憑證之義務，方得申報扣抵銷項稅額，其有上開違章行為，事證明確，縱非故意，亦難謂無過失責任，被告依營業稅法第51條第1項第5款及參考表之規定，按漏稅額處2.5倍罰鍰191,907元，洵屬正當。㈢事實部分： 1.淨翔公司（更名前為自發光國際公司）負責人王頂原，其曾向彰化地檢署出具陳報狀（同卷437頁），其內容為97 年度與原告交易彰化縣北斗鎮○○區○○道路及綠美化工程，開立發票總金額1,744,507元（含稅），與收款金額 1,665,360元，相差79,147元，屬已扣除之工程修復費用，經要求原告退還原開立發票，重新開立正確金額發票，惟原告未退還原開立發票等語。淨翔公司97年3月31日提出第三期請款單金額總計738,208元（同卷427頁），分別開立所屬97年3月份發票字軌YU00000000及YU00000000二紙，合計金額為738,208元之發票予原告，嗣工程修復因素，原告開出發票日為97年7月31日支票號碼0000000及0000000二紙金額合計659,061元（同卷438頁營業稅申報資料及票據明細），差額為79,147元，原告雖稱該差額79,147元係工程修復費，直接從貨款扣掉等云，然原告並未對銷售人給付該部分貨款，自屬退貨或折讓，原告仍應於當期即97年7-8月申報進貨退出折讓，而原告並未申報，是其漏未申報進貨折讓銷售額為75,378元（79,147÷1.05＝ 75,378），營業稅額為3,769元。 2.另原告承攬彰化縣員林鎮打石巷再造工程，將統一招牌轉包聖順企業社，因其中招牌柱現場無施作與竣工圖不符，原告經員林鎮公所依工程契約辦理扣款約20餘萬元（原處分卷一281-282頁驗收複驗紀錄）。該企業社於98年6月10日開立發票2紙計金額981,000元（同卷279-280頁）向原告請款，經原告扣款15萬元保留款未給付該企業社。原告雖主張該15萬元部分係保留款，已用現金給付聖順企業社，並提出該筆15萬元資金於100年4月6日自0000-00-000003-8帳號現金提款，於同年月25日經聖順企業社負責人黃阿藝簽收受領，並提出付款簽收簿及存摺為證等情（本院卷187-188頁付款簽收簿）。惟該存摺僅能證明原告有提出現金15萬元，而付款簽收簿雖有黃阿藝簽收受領15萬元之記載，然依彰化地檢署檢察官100年8月19日於被告所屬員林稽徵所偵訊黃阿藝，其證稱97至98年間與原告交易有溢開發票等語(原處分卷二825頁）；彰化地檢署檢察官復於同月24日於被告所屬員林稽徵所偵訊原告代表人曹寶仁，其稱與聖順企業社交易，於該社發票開出請款時扣除15萬元，係原告承攬彰化縣員林鎮公所之員林鎮打石巷再造工程，將統一招牌轉包聖順企業社，因其中66cm招牌柱與竣工圖不符，原告於工程款驗收時被鎮公所扣款20萬元，所以未將15萬元給付聖順企業社等語（同卷896頁)；彰化地檢署檢察官再於同年9月6日假該署偵查庭訊問黃阿藝及其配偶即訴外人張宗德，渠等均稱當時確實將應收貨款預先開立好發票後，向原告負責人請款時，遭其扣款導致實際所收之價款與發票金額不同等語(同卷902-904頁)。是原告如確於100年4月25日有將15萬元之工程款給付予黃阿藝，何以原告代表人曹寶仁、聖順企業社負責人黃阿藝及其配偶張宗德，事後均仍陳稱原告並未支付該筆工程款？自有違事理，另原告於本院審理時對其尚未給付聖順企業社15萬元工程款之事實不再爭執(本院卷254頁準備程序筆錄），難認原告有該進貨折讓15萬元之情形。 3.依上，原告主張並無上開其中之一並無商品不予退出而要求減價之情形，另一為保留款，已退還予出賣人，均非為進貨折讓之情事，均非可採。按原告為營業人，其因進貨折讓而收回之營業稅額，並未於發生進貨折讓之當期進項稅額中扣減，而漏未申報進貨折讓金額218,235元【（79,147＋150,000）÷1.05】，被告乃核定補徵營業稅額10,9 12元，另以原告有應注意能注意而未注意之過失，致漏報營業稅，違章事證明確，被告依營業稅法第51條第1項第5款及參考表之規定，按所漏稅額10,912元處0.5倍罰鍰5,456元，亦屬有據。㈤事實部分： 1.本件被告依法務部調查局臺中市調查站扣押原告資料、調閱原告及其負責人曹寶仁配偶李幸姿、相對人銀行往來資料、支票正反面影本及統一發票等資料，查獲原告系爭期間承攬臺南縣東山鄉三尖山步道出入口停留點設施工程，向昇龍公司購買石材、木材及植栽，該工程追加後支付工程款3,450,440元與開立統一發票金額2,624,611元不相符，相差780,829元，經昇龍公司負責人即訴外人鍾孟勳100年7月22日於被告所屬員林稽徵所談話筆錄稱，該公司銷售苗木植栽及木作工資，以農民收據逕自交付原告，並提供報價單、請款明細、支票正反面影本、農（漁）民出售農（漁）收據供核，並承諾97年11至12月間銷貨上開貨物及勞務銷售額743,647元，未依規定開立統一發票予原告；又原告於該期間支付萬霖公司工程款5,753,292元，經減除退還保固金1,727,947元、代墊工資及便當134,050元及非屬本件工程收入1,355,550元，餘額2,535,745元與該公司開立統一發票金額1,463,586元，相差1,072,159元，經該公司提供請款單、客戶對帳、支票正反面影本，並承諾97年11至12月間銷售額1,021,104元，未依規定開立統一發票予原告；復又查獲原告支付佳福公司及啟揚工程行工程款分別為10,095,283元及16,144,980元，惟僅取得進項憑證9,263,031元（佳福公司已開立統一發票銷售額3,991,737元＋取具非實際交易對象佑冠工程行、金冠工程行及元宏鐵材行開立統一發票銷售額2,047,619元、金冠工程行1,000,000元及元宏鐵材行2,223,675元）及9,152,660元（啟揚工程行已開立統一發票銷售額2,703,331元＋取具非實際交易對象志明工程行、日信工程行、鎮銓公司開立統一發票銷售額545,067元、4,147,929元及4,756,333 元），原告未依規定取得進貨憑證金額分別為351,523元【佳福公司部分（10,095,283元÷1.05）－9,263,031元】及6,223,511元【啟揚工程行部分（16,144,980元÷1.0 5）－9,152,660元】。而以原告於上開期間進貨未依規定取得進項憑證8,339,785元（743,647元＋1,021,104元＋ 351,523元＋6,223,511元），經按未依規定取得他人憑證查明認定之總額8,339,785元，違章事證明確，而依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋意旨，依稅捐稽徵法第44條之規定，處5%行為罰416,989元，固非無據。另原告主張其向昇龍公司間之交易差額，係農民收據，屬免稅部分乙節，然依營業稅法第8條第1項第19款之規定，飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物，免徵營業稅，又依農業發展條例第3條第1項第3款之規定，農民係指直接從事農業生產之自然人，昇龍公司係營業人，並非農民，原告向其進貨，應取得合法進項憑證即統一發票，而非係農民收據，並非免徵營業稅之範圍，原告該部分主張，亦無可取。 2.又查，前開關於原告支付佳福公司工程款為10,095,283元，惟僅取得進項憑證9,263,031元（計算式：佳福公司已開立統一發票銷售額3,991,737元＋取具非實際交易對象開立統一發票銷售額佑冠工程行2,047,619元、金冠工程行1,000,000元及元宏鐵材行2,223,675元），乃核定原告未依規定取得佳福公司進貨憑證金額為351,523元〈計算式：（10,095,283元÷1.05）－9,263,031元〉之部分，其中原告於98年2月16日及98年5月15日以新光商業銀行支票345,450元、56,700元支付予佳福公司，係原告支付佳福公司承作土龍坑混凝土工程之款項，與本件系爭埔心自行車道駁坎工程無涉(原處分卷二780頁票據明細)，被告乃具狀稱其誤將該2筆支票金額計402,150元（計算式：345,450元＋56,700元）列入計算，致核定原告未取得佳福公司進貨憑證金額多計383,200元（計算式：402,150元÷ 1.05 ）；且原告支付該2筆支票工程款，已取得佳福公司開立統一發票字軌號碼CU00000000號及DU00000000號，銷售額分別為329,000元及54,000元，營業稅額為16,450元及2,700元，故原核定核算佳福公司已開立統一發票3,991,737元部分，應予減除383,000元（計算式：329,000元＋54,000元）。經重新計算原告支付予佳福公司之金額應為9,693,133元（計算式：10,095,283元－402,150元），已取得進項憑證金額應為8,880,031元〈計算式：佳福公司已開立統一發票銷售額3,608,737元（3,991,737元－383,000元）＋取具非實際交易對象佑冠工程行2,047,619元、金冠工程行1,000,000元及元宏鐵材行2,223,675元〉，原告系爭期間未依規定取得佳福公司進項憑證金額為351,524元〈計算式：（9,693,133元÷1.05）－8,880,031元〉，大於原核定金額351,523元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定金額351,523元，仍應予以維持(本院卷275-276頁)。 3.惟查，被告以原告於97年5月8日、97年10月29日、97年12月30日及98年1月23日分別自陽信商業銀行及新光商業銀行匯款3,712,787元（誤植為3,712,837元）、3,497,530 元（誤植為3,497,580元）、1,700,000元及5,237,563元予啟揚工程行，暨97年7月25日自陽信商業銀行匯款2,000,000元予吳勝頭（係啟揚工程行指定原告匯入），共計16,144,880元，其中97年5月8日及97年10月29日2筆匯款，被告於核定原告未依規定取得憑證金額時，誤將該2筆匯款金額手續費各50元計100元列入計算(原處分卷二721頁匯款明細)，致核定未取得憑證金額多計95元（計算式： 100元÷1.05），經重新計算原告匯款予啟揚工程行之金額應為16,144,880元，減除已取得進項憑證9,152,660元（計算式：啟揚工程行2,703,331元＋取具非實際交易對象志明工程行545,067元＋日信工程行1,147,929元＋鎮銓公司4,756,333元），差額為6,223,416元〈計算式：（16,144,880元÷1.05）－9,152,660元〉。是原告於該期間進貨未依規定取得進項憑證應為8,339,690元（計算式：昇龍公司743,647元＋萬霖公司1,021,104元＋佳福公司351,523元＋啟揚工程行6,223,416元），此為被告所具狀陳明(本院卷260頁反面及261頁)。 4.從而，本件經被告重新核算，原告於上開期間進貨未依規定取得進項憑證為8,339,690元，而非原核定之8,339,785元，被告按8,339,785元之5%金額，依稅捐稽徵法第44條之規定，處5%行為罰416,989元，自有未合。另被告係以原告於該期間向昇龍公司、萬霖公司、佳福公司及啟揚工程行等4家營業人進貨，各未依規定取得進項憑證之金額，予以合併計算，再處以5%行為罰416,989元(原處分卷一546頁裁處書)，復查決定書之理由亦同(同卷577頁反面) ，而非個別計算及分別處罰，此屬被告裁量權之領域，是被告對於原告向啟揚工程行未依規定取得進項憑證之金額認定有誤，已影響該罰鍰處分之整體合法性，本院無從將此單一罰鍰處分予以分開，再個別審酌原告向其他3家營業人因未依規定取得進項憑證之金額，依5%比例計算之罰鍰有無適法，是被告上開處原告罰鍰416,989元，即有違誤，無以維持。九、綜上所述，本件被告上開對原告㈠事實部分補徵營業稅；㈡及㈢事實部分補徵營業稅及處罰鍰，並無違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦無不合，原告請求撤銷該部分之復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回；至於㈤事實部分處罰鍰，被告核有上開之違誤，訴願決定對該部分亦未糾正，即有未合，原告就此部分之起訴為有理由，應由本院將該部分之訴願決定及復查決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以資適法。另本件事證已明，兩造其餘主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。十、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104 　年　　3　　月　　25　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官王德麟法官詹日賢法官許武峰以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　3　　月　　25　　日書記官許巧慧

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第84號

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