臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴更一字第15號
關鍵資訊
- 裁判案由綜合所得稅等
- 案件類型行政
- 審判法院臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
- 裁判日期104 年 01 月 22 日
臺中高等行政法院判決 103年度訴更一字第15號104年1月8日辯論終結原 告 許隆倫 訴訟代理人 謝志明 律師 被 告 財政部中區國稅局 代 表 人 阮清華 訴訟代理人 張本德 張家慧 林雅菁 上列當事人間綜合所得稅等事件，原告不服本院中華民國103年3月5日102年度訴字第478號判決，提起上訴，經最高行政法院103年度判字第353號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰ 主 文 訴願決定及原處分（復查決定）關於綜合所得稅部分均撤銷。 本審及發回前上訴審訴訟費用除已確定部分外由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年6月21日與其配偶鍾 佩儒訂立股票孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），移轉其所有華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股票400,000股（下稱系爭股票）予受託人，以其子許博翔等14人為 受益人，並依信託關係申報贈與稅，嗣經被告認原告係將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式分散股利所得，掩飾贈與之實質行為，乃依實質課稅原則，就受益人於96年11月5日 實際取得之現金股利新臺幣（下同）7,348,000元及股票股 利26,522,400元（下合稱系爭股利），認屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，核定原告96年度贈與總額33,870,400元，減除已申報之信託孳息權利價值4,188,644元，補徵應納 贈與稅額8,782,391元；另核定原告96年度有取自華擎公司 營利所得10,711,361元，歸課原告當年度綜合所得總額26,614,684元，核定應補稅額1,140,744元，加計以各受益人名 義溢退之稅額1,524,785元，核定補徵綜合所得稅額2,665,529元。原告不服，就贈與稅及綜合所得稅之補徵均循序提起行政訴訟，經本院102年度訴字第478號判決（下稱原判決）駁回，原告提起上訴，經最高行政法院以103年度判字第353號判決將原判決關於綜合所得稅部分廢棄，發回本院更審，其餘上訴駁回。 二、本件原告主張： ㈠按行政訴訟法第260條第3項規定，本件綜合所得稅部分，最高行政法院103年度判字第353號判決發回更審，其法律上見解對鈞院有法律上拘束力。最高行政法院103年度判字第353號判決意旨認為財政部103年5月6日台財稅字第10000076610號函令（下稱財政部100年5月6日令釋），關於委託人綜合 所得稅之補徵，在「加計以各受益人名義溢退之稅額」之部分，與租稅法律主義有違，不應援用。而最高行政法院103 年度判字第695號判決、臺北高等行政法院102年度訴字第1403號及103年度訴字第364號判決，均認為將信託受益返還之溢退稅額，基於稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，增加委託人法律上所無之租稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義。 ㈡財政部100年5月6日令釋已違反司法院釋字第367號解釋關於擅自變更納稅主體違憲之意旨。又該令釋亦違反司法院釋字第706號解釋關於租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅 方法及納稅期間租稅構成要件，須以法律或法律明確授權之命令定之之意旨。 ㈢被告所謂最高行政法院100年度判字第780號判決，其案情為綜合所得稅結算申報溢退稅額爭議，與本件為本金自益、孳息他益之信託事件，兩者事實完全不同，不能援引。 ㈣本件與利用他人名義分散所得之情事完全不同，此有最高行政法院103年度判字第695號判決意旨參照。 ㈤依司法院釋字第216號解釋意旨認為各機關法規釋示，法院 審判時並不受其拘束。本件原處分與訴願機關所引用之財政部100年5月6日令釋，鈞院審理時並不受其拘束。 ㈥本案被告將受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，即有所違誤等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於綜合所得稅不利部分均撤銷。 三、被告則以： ㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所 明定。 ㈡原告係華擎公司之協理及財務主管，於96年間涉有藉簽訂孳息他益之股票信託契約，將原應獲配自華擎公司股利，贈與受益人許博翔等14人之情事，原查乃依實質課稅原則，核定原告取自華擎公司營利所得10,711,361元，並將可扣抵稅額2,563,361元及受益人溢退之稅額1,524,785元自補徵應納稅額中減除及加回，補徵稅額2,665,529元。原告不服，主張96年6月21日簽訂信託契約，於當年度依據遺產及贈與稅法第5條之1規定申報贈與稅在案，並依所得稅法第3條之4規定，信託財產孳息由受益人申報繳納所得稅，惟被告引用財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（即財政部100年5月6日令釋）補稅，違反法律不得溯及既往及信賴保護原則 云云。經被告復查決定略以：⒈查原告為華擎公司之協理及財務主管，該公司於96年4月19日經董事會決議通過分配95 年度盈餘，並於96年6月26日召開股東會，原告於96年6月21日與配偶鍾佩儒簽訂信託契約，約定原告所有華擎公司股票400,000股信託與鍾佩儒，信託期間自96年6月21日至97年6 月20日止，信託期間孳息受益人為許博翔、鍾林春嬌、鍾孟庭、林忠毅、張吉仰、林金盞、李奇憶、李俊謀、李蕙君、李亮樺、李貞儀、劉淑清、許黃梅香、鍾孟瑾等14人，信託期間屆滿或信託關係消滅後，受託人應將信託財產歸還委託人，有華擎公司96年6月26日股東會會議紀錄、股利分派情 形資料、有價證券信託契約書、信託所得申報書及信託財產各類所得憑單可稽。⒉原告於96年6月21日簽訂孳息他益之 信託契約，顯係於知悉華擎公司將為盈餘分配後，將其應取得該公司之盈餘以信託形式為贈與，該盈餘於訂約時已臻明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與其委託受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依首揭規定，按實質課稅原則，該部分孳息屬原告之營利所得，應課徵所得稅。原核定原告96年度有取自華擎公司營利所得10,711,361元，併課其綜合所得稅，發單補徵稅額2,665,529 元，並無不合，乃予維持。 ㈢本件最高行政法院103年度判字第353號判決，係認為財政部100年5月6日令釋之事實，委託人之真意係欲將他益之孳息 贈與受益人，即使受益人實質取得他益之孳息，而與「利用他人名義分散所得」係就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為之情事有別。故就委託人綜合所得稅之補徵，關於應「加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜而為，亦因與租稅法律主義有違，而不應援用。惟鈞院原判決未予以查明，被告就原告應補所得稅額之核算，是否係依上開財政部100年5月6日令釋為之，故廢棄原判 決。足見最高行政法院並未明文指出被告原處分違法，而僅係認為不得以財政部100年5月6日令釋，作為系爭行政處分 之法令依據，合先陳明。 ㈣按稅捐法制三大原則（即「稅捐法律原則」、「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」）中之「稅捐法律原則」，其原始及主要之適用範圍本在「稅捐實體法律關係」，惟在「稅捐稽徵領域」中，因為在稽徵過程中，從稅捐債權成立、生效、屆清償期到債務人履行債務，稅捐債權被滿足時為止，其間將有可能涉及「債務不履行」之議題，民法債編之相關規定即有類推適用之餘地，此時不能將此等類推適用，一概指為違反「稅捐法律原則」。又稅捐稽徵領域所處理之事務，基本上是：「對已經合法成立生效之稅捐債務，使其圓滿履行而歸於消滅」，而在這個公法債務履行過程中，亦正如同民法債務履行一般，一樣會有債務人違反給付義務或附隨保護義務而帶來「債務不履行」之結果，從此等債務不履行所延伸之變形給付（主要為遲延利息，但並不以此為限），實與原來稅捐金錢義務間有其同一性，二者可相互代替。 ㈤再基於現行所得稅法制「兩稅合一」之設計，股東分得之「可扣抵稅額」，從稅制上觀察，其既是股東稅基之一部，構成計算稅額之基礎，同時也以「營利事業所得稅」形式實質上由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，在其他條件不變下，按股東綜合所得稅之應納稅額減除可扣抵稅額之餘額補徵，反之若股東綜合所得稅之應納稅額減除可扣抵稅額之結果為負數，則可向稅捐機關請求退稅。故該「可扣抵稅額」實為股東之納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，在分散所得案例中，因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之人頭，等於是因為可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上納稅義務人與受利用分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227條第2項「加害給付」之規定，且因此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵，此有最高行政法院100年度判字第780號判決意旨可資參照。以本件受益人鍾孟瑾為例，其自行申報因信託孳息他益契約所獲得之營利所得1,058,701元，減除免稅額及扣除額，綜合所得淨額935,701元，適用稅率13％（累進差額25,900元），應納稅額95,741元，減除可扣抵稅額253,360元，應退稅額157,619元，受益人於97年7月31日領取該筆退稅額。惟原告綜合所得稅適用稅 率40％，單以增加此筆營利所得1,058,701元，適用稅率40 ％計算，原告應納稅額增加423,480元，減除可扣抵稅額253,360元，原告應補徵稅額增加170,120元。而上開可扣抵稅 額實為股東繳納綜合所得稅一部分，此等稅額原本已由營利事業代繳，在本案原告透過簽訂信託契約分散應歸屬予原告之營利所得予受益人，以上開鍾孟瑾為例，實質結果為原告可獲得租稅利益327,739元（423,480元－95,741元），是原告透過信託孳息他益契約，達到規避原告適用較高稅率之綜合所得稅賦，其目的與結果核與分散所得無異。 ㈥本件扣除受益人溢繳或加計受益人溢退稅額之部分，係因委託人透過訂立信託契約之方式，及原告綜合所得稅適用稅率40％，而受益人等適用稅率6％至21％或無課稅所得之明顯 差距，將於訂約時已確定其可受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，將原告應課徵之營利所得，形式上轉由受益人取得系爭所得，藉以規避其應負擔綜合所得稅之稅捐規避行為，致使稅捐稽徵機關錯誤核定受益人之所得，而溢退稅款，且受益人許博翔等14人與原告多具有親屬關係，顯見原告與受益人間具相當內部性關係。是稅捐稽徵機關依實質課稅原則，於轉正歸戶原告之綜合所得稅時，將受益人溢退之稅款，視為原來稅捐債務之延續，類推民法第227條第2項債務不履行規定，由原告就該溢退稅額負責補繳，尚非於法無據，在受益人與原告具相當內部性之情況下，並非違背稅捐法定主義，且無損於受益人之權益。又本件係透過簽訂信託孳息他益契約分散應歸屬予原告之營利所得予受益人，以達到規避原告適用較高稅率之綜合所得稅負，其實質結果與分散所得無異。 ㈦是類相同案情之臺北高等行政法院102年度訴字第1403號及 102年度訴字第1837號案刻正上訴中，尚無相關判決，併予 陳明。 ㈧綜上所述，本案將受益人之溢退稅額1,524,785元計入委託 人（即原告）之已退稅額欄，並直接據以對原告補徵稅額，並未違背稅捐法定主義，亦符合實質課稅及租稅公平原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：原處分是否依據財政部100年5月6日令釋，將 受益人溢退稅額1,524,785元，計入對原告之補徵稅額？該 令釋是否違背租稅法定主義？被告辯稱本件原告租稅規避之實質結果與分散所得無異，所為補徵稅額於法有據，是否有理？經查： ㈠本案原處分關於贈與稅部分業經最高行政法院103年度判字 第353號判決駁回而告確定，是以僅針對廢棄發回部分，即 原處分屬於綜合所得稅部分，予以審理。 ㈡本件被告以原告於96年6月21日與其配偶鍾佩儒訂立股票孳 息他益信託契約（即系爭信託契約），移轉其所有華擎公司股票400,000股（即系爭股票）予受託人，以其子許博翔等 14人為受益人，並依信託關係申報贈與稅，而認原告係將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式分散股利所得，掩飾贈與之實質行為，乃依實質課稅原則，就受益人於96年11月5日 實際取得之現金股利7,348,000元及股票股利26,522,400元 （即系爭股利），認屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，核定原告96年度贈與總額33,870,400元，減除已申報之信託孳息權利價值4,188,644元，補徵應納贈與稅額8,782,391元（按贈與稅部分行政救濟部分，業經最高行政法院判決駁回確定）；另核定原告96年度有取自華擎公司營利所得10,711,361元，歸課原告當年度綜合所得總額26,614,684元，核定應補稅額1,140,744元，加計以各受益人名義溢退之稅額1,524,785元，核定補徵綜合所得稅額2,665,529元，固非無據 ，然查： ⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在 案，而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增 訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。另所 謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本 於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。 ⒉次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……」所得稅法第2條第1項及行為時所得稅法第14條第1項第1類分別定有明文。又「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」復經司法院釋字第705號解釋理由書闡述甚明。而「核釋個人 簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機 關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」為財政部100年5月6日令釋在案。 ⒊原處分所依據之財政部100年5月6日令釋是否違反租稅法 律主義？ ⑴按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」（司法院釋字第287號解釋意 旨參照）。足見解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示，其主要目的在於說明法規真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。司法院釋字第685號解釋理由書並進一 步揭示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第607號 、第625號、第635號、第660號、第674號解釋參照）」，且僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範，復經司法院釋字第705號解釋闡述甚明。是以稅法上規定之納稅義務人 （租稅主體）為強制規定，且非屬執行法律之細節性、技術性等次要事項，自不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序予以變更。 ⑵觀諸財政部100年5月6日令釋前段關於「核釋個人簽訂 孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」部分，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對所得稅法第14條第1項第1類、遺產及贈與稅法第4條適用上發生疑義時 ，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為委任受託人領取孳息（股利）再贈與受益人，應分別依所得稅法第14條第1項第1類、遺產及贈與稅法第4條第2項規定併入委託人綜合所得總額課徵綜合所得稅及課徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故本件被告依據財政部100 年5月6日令釋，以信託契約成立當時，本件系爭信託股票之孳息已可得確定，認定該部分所得仍屬委託人即原告之所得，將華擎公司分配予受託人信託專戶之系爭股利，歸課核定補徵原告96年度綜合所得稅額，並無不合，此亦為最高行政法院103年度判字第353號判決所肯認。 ⑶至於財政部100年5月6日令釋後段關於「……二、上開 信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應『扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦 理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」部分，於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，此令釋既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類規定及司法院解釋所闡釋之租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依上述所得稅法第3 條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵，亦無扣除以各受益人名義溢繳之稅額之問題，是上開財政部100年5月6日令釋後段關於「尚 應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，於法未合（最高行政法院103年 度判字第353號判決意旨參照）。雖上述之應補稅額處 理原則與財政部62年3月21日台財稅第32131號函及財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函等關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之釋示相同。惟上開函釋既謂「利用他人名義分散所得」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思，故上開函釋係就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為之補稅方式。惟觀諸財政部100年5月6日令釋之事 實，委託人之真意本即係將他益之孳息贈與受益人，並使受益人實質取得他益之孳息，自與「利用他人名義分散所得」之情形有別。故財政部100年5月6日令釋就委 託人綜合所得稅之補徵，關於「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜而為，亦因與租稅法律主義有違，而不應援用。被告辯稱本件實質結果與分散所得無異，本件應類推適用民法第227條第2項「加害給付」之規定，將此損害賠償債權視為原來稅捐債務之延續（參最高行政法院100年度判字第780號判決）云云，然查，該案與本件案情不同，尚難據以比附援引，而為被告有利之認定。 ⒋故被告以本件原告係華擎公司之協理及財務主管，於96年間涉有藉簽訂孳息他益之股票信託契約，將原應獲配自華擎公司股利，贈與受益人許博翔等14人之情事，被告雖稱非依財政部100年5月6日令釋，而係依實質課稅原則，惟 被告於本院102年度訴字第478號綜合所得稅等事件，於信託孳息是否屬原告所得，亦以財政部100年5月6日令釋而 為答辯（見本院102年度訴字第478號卷第39頁至第40頁），因而就受益人於96年11月5日實際取得之現金股利7,348,000元及股票股利26,522,400元（即系爭股利），認屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，核定原告96年度贈與總額33,870,400元，減除已申報之信託孳息權利價值4,188,644元，補徵應納贈與稅額8,782,391元；另核定原告96年度有取自華擎公司營利所得10,711,361元，歸課原告當年度綜合所得總額26,614,684元，核定應補稅額1,140,744 元，加計以各受益人名義溢退之稅額1,524,785元，核定 補徵綜合所得稅額2,665,529元，即有違誤，被告主張並 非係依財政部100年5月6日令釋來補徵，而係以民法加害 給付對原告補徵，純粹係稽徵技術面問題，並無變更課稅客體歸屬於何人之問題，並無可取，原告執以指摘此部分原處分違法，即堪採取。 五、綜上所述，原處分核定原告取自華擎公司營利所得10,711,361元，並將可扣抵稅額2,563,361元及受益人溢退之稅額1,524,785元自補徵應納稅額中減除及加回，補徵稅額2,665,529元。因上述關於補徵原告96年度綜合所得稅額2,665,529元之計算式中，加計受益人溢退稅額1,524,785元，核有上述 違反租稅法定之情事，此部分原處分核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於綜合所得稅不利部分為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條 第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 1 月 22 日臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官 林 秋 華 法 官 劉 錫 賢 法 官 莊 金 昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 30 日書記官 李 孟 純
