臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)104年度訴字第108號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 06 月 17 日

臺中高等行政法院判決
104年度訴字第108號104年6月3日辯論終結原 告　高鋒工業股份有限公司
代　表　人　沈國榮
訴訟代理人　張福郎　會計師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　牛素玲
李舜惟
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年2月9日台財訴字第10413904030號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營金屬用車床、銑床、鑽床機製造業，民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失新臺幣（下同）55,867,928元，經被告原查以原告投資國外KAFO USA,INC.（下稱KU公司）損失55,867,928元，未提示相關證
明文件，尚難認定原告確有投資損失，而否准認列，核定投資損失0元。原告不服，申經復查決定以原告92年10月7日及93年5月3日現金投資6,768,000元及3,335,500元，原出資額合計10,103,500元部分，業已全數折減，應予認定投資損失10,103,500元；至原告於96年5月14日以應收帳款作價增資
45,764,428元部分，應不予認定。原告仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠原告以應收帳款債權轉增資之實質經濟意義，說明如下：
1.原告為拓展北美業務，於92年在美國投資持股100%之子公司KU公司，由該子公司負責美國市場業務，交易模式主要為原告負責生產製造工具機後銷售予KU公司，再由KU公司轉售予美國客戶。於KU公司成立初期，原告實際現金投資金額為10,103,500元（約美元300,000元），由於在美國
營運成本過高，市場拓展費用昂貴，而業績始終未如預期發展，致KU公司持續處於虧損狀態，為求資金快速投入，並考量風險控管及避免現金增減資之法律上繁複程序，KU公司營運不足之資金，則以原告銷售貨品給KU公司再轉售予美國客戶，KU公司向美國客戶收取之貨款暫不匯回母公司而留存自用以為支應，亦即原告實質上係以銷售予KU公司應收取之貨款（債權）持續投資提供KU公司作為營運使用。在商業實務上，海外投資以債權性投資替代權益性投資是極為普遍之現象，此亦符合現代廢除公司法定資本額之潮流。
2.其後由於KU公司持續營運虧損，且資本早已用罄，造成該公司始終沒有多餘資金可供足額匯回原告沖銷貨款，截至96年5月14日累計原告對KU公司之應收帳款已達45,764,428元。而KU公司面臨鉅額虧損無力繼續經營，辦理解散清
算，原告為使前開以應收帳款（債權）投資之事實，於外在形式上更符合稅法之要求，遂於96年度將該等應收帳款作價轉增資，以滿足形式上之投資程序，並得以認列投資損失。蓋KU公司係原告100%持股之子公司，其經營成果與原告息息相關，當KU公司經營產生虧損，有資金需求時，原告則須立即給予經濟支援，否則其即無法繼續營運，但考量辦理增資須踐行繁複之法律程序，恐失時效性，故原告係直接以其銷售產品之貨款持續支應KU公司營運所需，故以實質經濟意義觀之，該項經濟行為實與原告將貨款收回後再以現金投資KU公司，並無不同，亦即原告對KU公司之經濟資源投入係發生於銷售產品予KU公司時；後KU公司面臨鉅額虧損，淨值已為負數，無力清償負債，亦無剩餘財產可供分配，至辦理解散清算，原告對KU公司之經濟資源投入，因無法透過債務清償或是剩餘財產分配收回，實質損失即已確定產生。是本件原告因KU公司營運鉅額虧損辦理解散清算而產生55,867,928元之實質損失（包含現金增資10,103,500元及應收帳款轉增資45,764,428元），為徵納雙方不爭之事實，合先敘明。
㈡對被告之否准理由，原告主張如下：
1.被告稱原告並無提供經濟資源予KU公司營運使用情事，與事實不符：
⑴原告於KU公司存續經營期間，不斷以經濟資源（貨款）支應KU公司營運使用，以利其繼續經營，惟被告卻以原告應收帳款轉增資之時間點在解散清算之同時之片段事實，質疑原告增資之目的，枉顧該項經濟資源即增資款係歷年來實際已投入供KU公司繼續經營使用。又原告因KU公司營運實質產生虧損，將辦理解散清算，原告將前已實質投資提供KU公司營運使用之銷貨款即應收帳款辦理轉增資，以滿足外觀形式上之投資程序，使實質投資損失在稅務申報時得以認列，於法亦無不合。
⑵至被告稱原告之財務報表中並無以經濟資源支應KU公司營運使用，或與KU公司間有資金融通情形之記載，進而否定原告有以經濟資源支應KU公司營運使用之事實部分，本件因原告係以銷貨款（應收帳款）持續實質提供KU公司營運使用，在會計上自然仍是以應收帳款列帳（財務報告中帳列應收帳款科目），原告雖未於財務報告中清楚揭露經濟支援情形，惟可從原告與KU公司雙方帳上有鉅額之應收及應付關係人帳款，及KU公司帳上有鉅額營運虧損卻仍可營業多年，窺探得知原告確有以應收帳款提供KU公司營運使用之事實。故被告稱原告並無提供經濟資源予KU公司營運使用情事，與事實不符。
2.被告稱原告藉由被投資公司增資及清算製造投資損失，規避或減少納稅義務，實屬牽強：
原告以應收帳款轉增資KU公司，其相關之經濟資源（增資款）於原告銷貨予KU公司時即已實質投入，當KU公司辦理解散清算時，不論原告在形式上有無辦理應收帳款轉增資或何時轉增資，該項經濟資源投入均無法透過債務清償或剩餘財產分配收回，實質損失已發生，不因原告採取的會計科目不同（長期投資之投資損失或應收帳款之呆帳損失）而消失。因此，在KU公司因營運虧損辦理解散之際，原告除了將應收帳款辦理轉增資以認列投資損失外，亦可選擇不辦理應收帳款轉增資而改採列報呆帳損失之方式，同樣可達到認列同額損失之效果。蓋營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條呆帳損失之認列要件及第99條投資損失之認列要件，均以債務人或被投資公司是否解散為認列要件，因KU公司已辦理解散清算完結，且原告已取得其符合法令規定之解散證明文件，該項實質損失在稅務申報時，不論其外在形式是以呆帳損失或投資損失申報，均符合查核準則得認列之規定。準此，損失既已實際發生，在稅務申報方面亦得以認列，原告自無另外製造投資損失之理。被告稱原告藉由被投資公司增資及清算製造投資損失，規避或減少納稅義務，實屬牽強。
3.被告僅擷取原告債權轉增資及清算之片段外觀事實，即斷定原告規避稅捐情事，刻意忽略整體經濟事實關係，與最高行政法院判決及財政部函示意旨不符：
按查核準則第99條第1款規定，投資損失應以實現者為限
；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。次按財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函略以營利事業如經查明確有不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認列投資損失，以規避或減少其在中華民國境內之納稅義務之情事者，應就個案情形，依實質課稅原則核認其投資損失。惟按最高行政法院103年度判字
第339號判決意旨略以：「……投資損失是否實現，應以
實質經濟事實關係及其所生實質經濟損失之歸屬為依據，而非以形式外觀為準，且所謂實質經濟事實關係，應從整體經濟事實關係之前因後果，依一貫實質宏觀視野加以觀察，始能得其全貌，如僅擷取片段事實，選擇性採取實質觀察法，反流於形式，而失去真實。」故稅務機關依上開財政部函示意旨，依實質課稅原則核定投資損失時，應採整體經濟實質為依據。本件原告以應收帳款即債權轉增資KU公司，並認列相關投資損失，相關經濟事實情節與上開最高行政法院103年度判字第339號判決原因事實雷同，原告雖於KU公司辦理解散清算時，方以應收帳款即債權轉增資KU公司，惟此等增資款（經濟資源）之投入，係始於原告銷售貨品予KU公司時，而相關之損失則於KU公司辦理解散清算時確定，兩者具有絕對之因果關係，應合併整體觀之，不能單純擷取片段事實。至原告辦理應收帳款轉增資之時間點，僅屬外觀上之程序行為，並不影響經濟資源早已實際投入並發生損失之實質經濟事實，惟被告僅擷取原告債權轉增資及清算之片段外觀事實，即斷定原告不當藉由KU公司增資及清算，製造投資損失，以規避稅捐，卻刻意忽略原告於增資前後始終為KU公司100%持股股東，其相關經營措施與系爭投資損失之發生有直接及實質關連的特殊事實，且該項增資款之前確已實際投入及實質遭受損失之整體經濟事實關係，而選擇性採用實質觀察法，致扭曲整體經濟事實，不足為取，並與財政部上開函示及最高行政法院103年度判字第339號判決意旨不符，被告辦理本件自應援引該判決意旨，以符平等原則。
4.退萬步言，若按被告之認定，原告以應收帳款轉增資之時間點有瑕疵，而否准系爭應收帳款轉增資之事實，被告亦應本諸職權就此投資轉正還原為應收帳款，而以呆帳損失認列（蓋KU公司已解散清算，原告並已取得符合查核準則第94條規定之相關證明文件）。惟被告一方面並不否定原告以應收帳款轉增資之事實，而僅以原告應收帳款轉增資及清算時間點之片段外觀事實，認定原告藉由被投資公司增資及清算製造投資損失，規避或減少納稅義務為由，而否准認列相關之投資損失；一方面復以原告帳上未申報呆帳損失為由，不願以呆帳損失審查，致原告之系爭實質投資損失，既無法以投資損失認列，更無法以呆帳損失認列，而喪失抵稅權，實質造成原告之財產損失，並已使國家背負侵犯人民財產權之惡名，實有不當。
四、被告答辯略以：
㈠本件被投資公司KU公司為原告100%持有之子公司，登記股本為美元10,000元，截至95年12月31日止，累積虧損為美元1
,630,560.80元，依原告提示93至95年度營利事業所得稅結
算申報查核報告書及KU公司94至95年度財務報表所載內容，原告銷售貨物予KU公司之銷貨價格與一般交易相同，收款條件亦與一般客戶相同，約為貨到180天，KU公司進貨付款期
間亦為貨到180天；而原告對其關係人屬於資金之使用交易
類型（原告對關係人之使用或提供），並無原告以經濟資源（貨款）支應KU公司營運使用之記載，且KU公司亦無與原告有資金融通之情形。又KU公司之虧損已超過其實收資本額數倍，依一般商業常情，基於風險控管及維護股東權益之考量，原告理應將之結束營業，依被投資國家相關法規辦理清、結算事宜，並就其對KU公司之應收帳款依相關規定處理，無庸再行投資。然原告明知KU公司於96年5月10日已向美國加
州政府辦理解散登記，卻仍於96年5月14日以其應收帳款作
價增資美元1,448,820元（換算新臺幣為45,764,428元），
實與一般企業投資係為追求永續經營及獲取利潤報酬之常態有違，顯見原告係利用KU公司清算方式，創造鉅額投資損失自明。況依原告95年第4次及96年第3次董事會議紀錄記載：「㈡案由：KU公司清算解散，提請討論。說明：……3.KU公司至95年6月底止，累積虧損為美元1,134,844.8元，存貨為美元936,971元，應收帳款為美元315,640元，對原告之應收帳款為美元2,421,006元。4.因虧損狀態改善情況並不理想
，擬清算解散KU公司……決議：1.以95年9月1日為清算基準日，先決定停損……3.若基於投資損失認列之稅務考量，清算前原則可用未收之應收帳款轉增資股本後再進行解散，相關作業細節再與KU公司確認。」、「㈣案由：對本公司之子公司-KU公司應收帳款轉增資美元1,448,820元，提請追認。說明：1.KU公司清算解散於95年第4次董事會（95/8/22）通過清算，基於投資損失認列稅務之考量，可用未收之應收帳款轉增資股本後再進行解散……決議：經主席徵詢全體出席董事無異議通過。」等語。益見原告係利用KU公司即將辦理解散清算，基於稅務之考量，故意以其對KU公司之應收帳款作價增資45,764,428元，其目的無非係藉由事後辦理解散清算後，以KU公司已無剩餘財產可供分配為由，將KU公司虧損之不利益轉嫁至原告，擴大其96年度之其他損失金額，降低其應納稅額，並非為KU公司之繼續經營目的而投資。是被告依據上開事證資料，否准原告認列該部分投資損失45,764,
428元，揆諸財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號
函示意旨，並無不合。
㈡至投資損失與呆帳損失分屬不同會計科目及損失項目，應依其性質個別歸屬認列，此觀所得稅法及查核準則對投資損失及呆帳損失，分別訂有認列要件自明，不容混淆。故系爭投資損失45,764,428元，自非原告主張縱其已取得符合法令規定之解散證明文件，不論是呆帳損失或投資損失均得以認列，亦不能逕予論斷系爭投資損失符合呆帳損失之認列要件。倘原告主張其92至96年度有提供KU公司營運週轉金之應收帳款45,764,428元之呆帳損失，自應由原告就此負客觀之舉證責任，並向稽徵機關辦理申報事宜，俟經稽徵機關依所得稅法第49條、查核準則第94條及相關法令規定審核後，始得認定。惟原告96年度營利事業所得稅結算申報查核報告書，並無列報屬於KU公司之呆帳損失，則原告既無列報上開呆帳損失，亦無提供具體事證以實其說，其主張自難採據。又本件原告係利用KU公司清算方式，造成鉅額投資損失，業如前述，原告明知KU公司即將辦理解散清算，故意以其對KU公司之應收帳款作價增資45,764,428元，透過事後辦理解散清算，將KU公司虧損之不利益轉嫁至原告，擴大其96年度之其他損失金額，並降低其應納稅額，難謂原告無規避或減少納稅義務之意圖。
㈢另本件原告投資KU公司於92年10月7日及93年5月3日分別以
現金投資6,768,000元及以現金增資3,335,500元，嗣利用KU公司96年5月10日向美國加州政府辦理解散登記，基於投資
損失認列之稅務考量，乃於96年5月14日以應收帳款作價增
資45,764,428元，有查核報告書、財務報表及董事會議紀錄可稽。原告藉由其100%持股之子公司辦理解散清算，透過以債作股之方式，創造形式上之投資損失，除與公司法第156
條第7項規定，為改善公司財務狀況，降低負債比例，以利
於公司未來發展之立法意旨有違外，此一安排之稅賦效果亦使原告稅負減少達11,441,107元（45,764,428元×25%）。
是原告主張其應收帳款作價增資45,764,428元部分，係始於其銷售貨品予KU公司，相關之損失則於KU公司辦理解散清算時確定，二者具有絕對之因果關係部分，顯不足採。而原告主張本件情節與最高行政法院103年度判字第339號判決之案情雷同部分，惟該判決係屬個案判決，並非判例，對本件尚無拘束力，且上開判決係以先增資後減資之方式認列投資損失，與本件案情有別，自難比附援引，原告主張，實有誤解。
五、本件兩造之爭點為：原告主張其於96年5月14日以應收帳款
作價增資其100%持有，並於同月10日已辦理解散登記之子公司KU公司45,764,428元，應認列其96年度投資損失；被告以原告該部分損失，不符合公司法第156條第7項之立法意旨，且原告對KU公司具有控制權，其以應收帳款再投資KU公司，明顯利用被投資事業增資及清算等方式認列投資損失，以規避或減少其納稅義務，依財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函意旨，應不予認定，有無違誤？
六、本院判斷：
㈠按財務會計之目的在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果及現金流量之情形，須依照一般公認會計原則處理；而稅法之目的則在課徵租稅，並作為社會政策或經濟政策之手段，兩者之處理方法本不一致，亦難強求完全一致。由於財務會計與稅法之目的各別，對於資產、負債、股東權益、收益、費用、利得及損失之認列時間與衡量方法可能不同，致生資產或負債之帳面價值與課稅基礎等差異。惟於稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整，是經所得稅法第80條第5項規定授權，財
政部於其訂定之查核準則第2條第1項、第2項明定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項
，應參照商業會計法……等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」即財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，以期公平一致。
㈡次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段所明定。又按「一、投資損失應以
實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。三、因被投資事業減資彌補虧損而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準；其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準。」各為行為時查核準則第99條第1款至第3款所規定。又營利事業所得稅之結算申報，須已實現之投資損失始得為「投資損失」之列報，即投資損失列報之前提為該投資損失業已實現。而該條第2款及第3款規定「減資」及「清算」之投資損失列報時點，係為明確及經查核準則之明定，將原則上會使投資損失實現之時點予以規範，但非謂一有此等事實其投資損失即當然實現，亦非謂僅有減資或清算始屬投資損失之實現時點，仍應就個案為投資損失已否實現之事實認定。另「說明：二、依查核準則第99條第1款規定，投資損失應以實現者為
限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。上開投資損失之計算……屬被投資事業清算者，應以實際投資成本減除清算後實際分配金額計算之。三、營利事業如經查明確有不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認列投資損失，以規避或減少其在中華民國境內之納稅義務之情事者，應就個案情形，依實質課稅原則核認其投資損失。」為財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函所明示。
㈢復依商業會計法第13條規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」基此規定，授權訂定之行為時商業會計處理準則第15條第2項
第5款、第6款分別規定：「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如下：……五、應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權。……六、其他應收款：指不屬前款之應收款項……。」是商業會計上所稱應收帳款，實係指營業人因營業性活動而產生之應收而未取收之帳款而言，如營利事業對所銷售商品或勞務等，對該他人（即相對人）所享有之請求權而言。應收帳款通常係於「銷貨完成時」認列，銷貨完成時之認定則需評估銷貨條件而定，應收帳款有時未能全數百分之百收回，即形成商場所稱之壞帳或呆帳，而有以「壞帳費用」科目代表帳款無法收回之估計損失。
㈣依上，營利事業利用資金，轉投資另一家公司，冀獲預期之收益者，此項資金營利性活動所獲取之收益，即屬投資收益，如因故未獲預期之收益而受有損失者，則屬投資損失；而所謂壞（呆）帳損失，實係指營利事業因賒銷所產生之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，因客戶經營不善或發生天災人禍等意外，而致財務發生困難，帳款無法兌付，成為呆帳，二者會計科目及稅捐稽徵機關之查核要件，並不相同，營利事業均應符合會計科目前後一致性原則，不得混為一談。另按司法院於86年1月17日公布之釋字第420號解釋明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又經98年5月13日增訂公布之稅捐稽徵法
第12條之1採為第1項規定內容，同法條第2項進一步規定：
「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」均係揭示實質及量能課稅原則之法理。而投資損失是否實現及呆帳發生，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟損失之歸屬為依據，不得僅以形式外觀為準，且所謂實質經濟事實關係，應從整體經濟事實關係之前因後果，衡量各種因素予以實質觀察，俾能得其全貌而非擷取片段事實，而失去真實。
㈤經查，KU公司係原告持股100%之子公司，該公司於92年9月
間設立登記股本為美元10,000元（原處分卷440-442頁公司
登記資料），原告分別於92年10月7日匯款美元200,000元（以匯率33.840元計新臺幣6,768,000元，同卷419頁匯款單）、93年5月3日匯款美元100,000元（以匯率33.355元計新臺
幣3,335,500元，同卷391頁匯款單），兩筆資金數額合計美元300,000元，截至96年1月1日止KU公司設立股本及增資股
本合計數亦為美元300,000元。於96年1月1日時KU公司累積
虧損已達美元-1,691,138元，稅務清算申報最終日96年5月
14日累積虧損擴大到美元-1,748,820元（同卷364頁該公司
資產負債表），嗣於96年5月10日向美國加州政府辦理KU公
司解散登記，該州政府於96年5月21日核可（同卷435,375頁），解散登記證明文件亦經我國駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處驗證簽章（同卷449-460頁），該等事實及上開資料為兩
造所不爭，堪信為實在。次查，原告對於KU公司之上開原出資額合計10,103,500元（即美元300,000元）部分，已因被
投資事業KU公司清算完結，全數折減而發生投資損失，被告依前揭查核準則相關規定應予以認列投資損失，於本件復查決定，業已追認此部分投資損失10,103,500元。
㈥原告主張其於96年5月14日以應收帳款作價增資其100%持有
、於同月10日已辦理解散登記之子公司KU公司45,764,428元，係因KU公司營運產生虧損而辦理清算解散，原告將對KU公司應收帳款債權辦理轉增資，以滿足外觀形式上之投資程序，使其實質投資損失在稅務申報得以認列。又KU公司辦理解散清算，不論原告在形式上有無辦理應收帳款轉增資，或何時轉增資，均無法透過債務清償或剩餘財產分配收回，實質損失已發生，不因採取會計科目不同而消失，不論呆帳損失或投資損失均得以認列等語。
㈦惟查，依原告95年第4次董事會議（95年8月22日）紀錄，提案KU公司清算解散，說明KU公司至95年6月底止累積虧損美
元1,134,844.80元，對原告之應付帳款為美元2,421,006元
，擬清算解散KU公司，美國地區另以代理方式銷售原告機台，若基於投資損失認列稅務之考量，清算前原則可用未收之應收帳款轉增資股本後再進行解散，相關作業細節再與KU公司確認（同卷35頁）。而KU公司於96年5月10日向美國加州
政府辦理公司解散登記，並提交當地稅法規定之最終納稅申報（即清算申報），其中關於資產負債表之申報資料顯示，96年5月14日資產為0元、負債為0元及業主權益（股本為美
元1,748,820元，累積虧損為-1,748,820元）亦為0元，因KU公司申請解散前股本為美元300,000元，進行清算申報時股
本已增加為美元1,748,820元，計增資美元1,448,820元（同卷364頁該公司資產負債表），此即為原告對KU公司之應收
帳款美元1,448,820元作價增資，計新臺幣45,764,428元（
同卷58頁）。另依原告96年第3次董事會議（96年8月15日）記錄KU公司解散情形報告，說明KU公司已於96年5月14日清
算完成，並追認96年5月份止原告對KU公司之應收帳款美元
1,448,820元全數轉為增資股款，經全體出席董事無異議通
過（同卷33-34頁）。嗣美國加州政府於96年5月21日以已知負債經實際支付、已知資產已分配予所有人等事由，核發解散證書（同卷434-435頁）。
㈧承上資料，可知原告對KU公司有因銷貨之應收帳款美元1,448,820元（合新臺幣45,764,428元），係於原告決議KU公司
解散後，為租稅上之考量，始以該應收帳款債權作股增資KU公司，KU公司再辦理解散登記，此與一般營利事業投資在於追求永續經營及獲取利潤報酬之情形有違，亦與公司法第156條第7項所規定，為改善公司財務狀況，降低負債比例，以利於公司未來發展之立法意旨不合，原告顯係以其對KU公司之應收帳款，再利用該公司辦理解散登記，轉換成投資損失。按投資損失與呆帳損失之發生，係源自各不同經濟活動之會計事項，二會計科目均應依其會計事項之性質及要件，有如上述。是原告於本件情形，自應依所得稅法第24條第1項
前段、查核準則第94條及第99條等規定，分別就呆帳損失及投資損失，各為歸屬認列，不得以其有損失發生，而不區分其經濟活動會計事項類別，甚或基於租稅之考量，刻意將呆帳損失之事實，營造成投資損失之假象。且呆帳損失係源自應收帳款不能收回之情形，營利事業申報呆帳損失時，稅捐稽徵機關尚須依相關規定，查核應收帳款之成立要件，其數額多寡及確實性，與投資損失之規定，均顯然不同。如原告主張不論其呆帳損失或投資損失，不加以區分而均得以認列，將可能發生虛增應收債權作股增資轉為投資損失，以規避呆帳損失查核程序，造成稅負減少，有違實質及量能課稅原則，自非可取。
㈨至原告所舉最高行政法院103年度判字第339號判決意旨，主張被告應本於該判決意旨處理等云，然該判決係關於母公司投資100%子公司，由母公司借款予子公司，將債權作價股款增資，再由子公司辦理減資彌補虧損，與本件原告決議其子公司KU公司解散後，始以其對子公司之應收帳款債權作股增資子公司，子公司再辦理解散登記，二者情形並不相同，又該判決意旨亦認課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，本件原告之實質經濟活動及會計事項，被告依原告上開安排之過程，認係呆帳損失而非投資損失，並無違實質及量能課稅原則，該判決難為本件原告有利之論據。
㈩原告又稱依被告之認定，原告以應收帳款轉增資之時間點有瑕疵，而否准系爭應收帳款轉增資之事實，被告亦應依職權就此投資轉正還原為應收帳款，轉以呆帳損失認列乙節。惟按我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。本件原告既將系爭應收帳款列為投資損失之會計科目，被告認不合該科目要件，不予認定，即屬正當，至於系爭應收帳款是否符合呆帳損失之會計科目或要件，應由原告另行更正會計科目，再檢具相關文件資料，由被告依所得稅法第49條、查核準則第94條及相關法令規定審核認列，方屬正辦。原告如有不服，得提起行政救濟，而非原告於本件被告核定之投資損失爭點提起行政救濟後，再行主張被告應改列會計科目認列，原告對此亦有誤解。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告以原告於96年5月14日以應收帳款作價增資45,764,428元部分，係其對
KU公司應收帳款再投資該公司，顯利用被投資事業增資及清算等方式認列投資損失，以規避或減少其納稅義務，依財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函意旨，並非投資損失，不予認定，並駁回原告該部分復查之申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定不利其部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，原告其他主張及論述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 17 日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 17 日書記官 許 巧 慧