臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)104年度訴字第341號｜法律人

臺中高等行政法院判決 104年度訴字第341號105年12月1日辯論終結原告　傑群國際股份有限公司代　表　人　羅文豪訴訟代理人　黃明看　律師被告　財政部中區國稅局代　表　人　許慈美訴訟代理人　林啓晶盧采聆上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月24日台財訴字第10413932480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告係經營其他金屬手工具製造業，101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）149,153,261元，營業成本140,733,706元，營業毛利8,419,555元，營業費用及損失總額16,587,859元，全年所得額虧損8,280,412元。經被告以原告列報之營業成本無法勾稽查核，乃依所得稅法第81條規定，按營業收入淨額149,153,261元，依其他金屬手工具製造業（行業標準代號：2511-99）同業利潤標準毛利率24%核算營業毛利35,796,783元，減除營業費用及損失總額16,587,859元，核算營業淨利19,208,924元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率7%核算營業淨利10,440,728元，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項前段規定，乃按該業同業利潤標準淨利率7﹪，核算營業淨利10,440,728元，加計非營業收入總額70,934元，減除非營業損失及費用總額182,804 元，核定全年所得額10,328,858元，應納稅額1,755,905元，扣除已扣繳稅額1,393,665元，應補稅額362,240元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠由原告已提出101年度日記簿1本、101年度總分類帳1本、101年度銷貨統一發票存根73本、101年度傳票暨憑證12本、101年度扣繳憑單及各類所得資料申報書1本、101年度生產紀錄簿1本、101年度原物料明細帳1本、101年度製成品1本、 87~98年核定通知書、101進出口報單1份等，因此原告並未違反查核準則第58條第1項規定。此有被告法務科105年6月6日調借帳簿憑證收據足以為憑，原告將所有帳簿憑證送被告機關，只要被告機關詳細查核，即可非常清楚營業成本之情形，絕無被告所稱營業成本無法勾稽之事實，101年度營利事業所得稅結算申報書與101年度營業成本明細表可證明，並無任何一科目之金額，無法勾稽。㈡原告之產品對照表，確實之產品代號為22項，相對應之品名名稱也僅列22項，而各產品代號僅係在匯總表達單價區間，致該年度5月及6月份銷貨統一發票之品名卻有300餘項，屬於正常，例如A001之品名有很多項，原告開立之統一發票之附件有個品名，銷貨統一發票之金額完全依照各附件品名加總，銷貨統一發票之金額與申報營業收入總額絕對正確，此由被告並未主張金額有不正確足以為憑。按銷貨統一發票所載屬於A0000000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價卻為85,600元至190,000元之間，被告認為差距甚大。顯然被告未詳加查核，品名不同單價當然不同，此為一般生活經驗法則，重點在於金額是正確的。而品名A0000000-00000-0產品之成本單價為115,591.8元之理由，原告深信被告稍加以查核，即足以證明A0000000-00000-0產品之成本單價115,591.8元係平均成本，此等事實非常明確，如何會以無法勾稽，構成須以同業利潤標準淨利率7%調整之要件。另原告係製造業，非買賣業的商品一進一出，製造業成本要素，分由直接原料、直接人工、製造費用構成，被告僅對產品品名、單價、規格質疑，未對成本帳冊深入查核，竟以成本逕決作手段，實屬草率，不足令人信服。㈢關於原物料不銹鋼角鐵（單價94至255元）、不銹鋼板（單價45元至168元）、不銹鋼捲（單價45元至98元）、不銹鋼管1（單價127元至14,800元）、方管（單價78元至523元）及鋁材（單價10元至270元）等，原告係將規格不同之原料列入同一品項，致產生原料單價高低差異甚大，顯然原告所提供之不銹鋼角鐵、不銹鋼板、不銹鋼捲、不銹鋼管1、方管及鋁材等之存貨分類帳，記載非常詳細，而且依據實際情形紀錄，並無進、銷、存貨分類混淆，從原告所編製之「原料進耗存明細表」可以正確計算當期營業成本，只要被告予以查核，即可正確清楚當期營業成本。㈣原告申報加工費34,634,616元，提出分類帳，其記載非常明確：日期、摘要、金額、廠商名稱及廠商之統一發票等欄位，非常詳細，被告稱無法據以查核，應與事實不符。被告未詳加查核，稱源鑫工業社與原告所經營其他金屬手工具製造業無關。源鑫工業社之經營項目有居家修繕用品，居家修繕豈非即不能有焊接工作性質？原告即是因源鑫工業社有焊接技術，始請其工作，其分類帳非常清楚，被告謂無法據以查核，顯與事實不符，何況加工費34,634,616元並非僅源鑫工業社，分類帳有統一編號之記載，是否屬實，對源鑫工業社加以查核，即可明事理。㈤原告提出消耗費9,036,723元分類帳記載非常詳細，有日期、傳票號碼、摘要及金額，被告僅以申報人未能說明該等零件及配件之內容、用途，並提供相關佐證資料，致無法勾稽查核。完全否定營業成本申報消耗費9,036,723元之記載，顯然被告未予以詳查，蓋消耗費9,036,723元，並非僅有購置不銹鋼及機械零件等，除外部分是否全部無法勾稽查核？原告主張，若被告無法查核，懇請鈞院函請鑑定單位鑑定，即可證明原告之主張為真正。㈥製成品明細帳及生產紀錄簿W024C0110等22項產品之品名（不同編號）雖均不相同。相對應之品名名稱也僅列22項，雖僅為各產品代號僅係在匯總表達單價區間。惟該年度5月及6月份銷貨統一發票之品名有300餘項，屬於正常，例如A001 之品名有很多項，原告開立之統一發票之附件列有個品名，銷貨統一發票之金額完全依照各附件品名加總，顯然銷貨統一發票之金額與申報營業收入總額並無不正確。就製成品明細帳所載，品名A0000000-00000-0產品之成本單價為115,591.8元，而銷貨統一發票所載屬於A0000000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價雖為85,600元至190,000 元之間，差距甚大。然而該品名A0000000-00000-0產品之銷售價格仍分別以實際銷售價格記載85,600元至190,000元之間，此等事實非常明確，如何會以無法勾稽？㈦原告不服被告完全未予以詳細查核，逕以營業成本因無法勾稽為理由，即依同業利潤標準淨利率7%調整，致需追補稅額1,755,905元，且並非原告於復查決定書與訴願決定書所認僅應補稅額362,240元： ⒈若依被告以營業成本，因無法勾稽為理由追補稅額1,755,905元，則原告附件二之101年度營利事業所得稅結算申報書與101年度營業成本明細表所記載之各科目餘額即完全不可採，此舉完全對原告不公平，被告對於101年度營利事業所得稅結算申報書與101年度營業成本明細表所記載之各科目餘額並未指摘有任何不正確，或有任何科目餘額不正確。被告應具體指摘和科目不正確，在被告未對101年度營利事業所得稅結算申報書與101年度營業成本明細表所記載之任何科目餘額指摘有任何不正確之前，肯定被告對於本件並未予以詳細查核。 ⒉實務上見解最高行政法院100年度判字第137號判決略以，所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條第1項規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。故若納稅義務人已提出有關證明成本之文據，則自非未提示帳證，稽徵機關自不得逕以同業利潤核定其所得。原告並非未提出帳簿憑證，依上揭實務見解，被告對已提出有關證明成本文據之原告，自非未提示帳證，被告自不得逕以同業利潤核定其所得額。㈧按所得稅法第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條第1項：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」上揭法條明文規定以「未能提示者」，始構成同業利潤標準，核定其所得額之要件，然被告答辯理由，卻延伸法所未定「提示內容不完整，致其申報內容無法勾稽者」，顯然原告業已提示帳簿文據，核與上述法條不符。退步言之，即使內容不完整，也僅能對部分剔除減列，而非逕行以同業利潤標準，全盤否定。被告在原告有提示帳簿憑證之要件，卻按同業利潤標準核定其所得額顯然違法。㈨原告係生產電子週邊產品，屬於製造業，產品項目達一千餘項，編製成本表單時，係以產品之單價與原料耗用歸納為22個成本系列，計算其平均單位成本，每個單位成本，含有不同產品之品名，銷售產品的單價有所差異，屬於正確之計算方式，由檢附產品對照表，即可以驗證原告公司成本帳之完整，被告詳加查核可以完全勾稽。且原告已依法將不鏽鋼角鐵、不鏽鋼板、不鏽鋼捲、不鏽鋼管、方管及鋁材等詳細分類入帳，至於各原料價格差異，乃是市價因素，非原告所能左右。其次原料損耗標準，是財政部頒訂，原告無權制訂，唯迄今財政部對電子週邊產品尚未訂定，原告僅能依實際耗料編製單位成本，如起訴書證四所列。又加工費用每一筆均有對方統編、地址及統一發票附案，如源鑫工業社，具有焊接技術，故委託加工，每件金額微小，逐月彙總請款，往來之諸類中小企業，所有統一發票並無發生任何不符之處，足以證明進項之金額完全正確。而消耗費係一千多種產品所需之零配件，含有小機械零件或不鏽鋼材，屬消耗材，雖未逐筆列出內容、用途，然其金額完全正確。加工費及消耗費係整年累積，且已逐筆列入明細帳，並無構成所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項之要件，被告按同業利潤標準核定其所得額，顯然違法。㈩原告認為被告並未詳予查核，原告製成品明細帳及生產紀錄簿計有W0241C0110等22項產品，此因原告產品種類繁多，為求表達方便，以單價區間來表達，並非僅有22項產品。至於被告認為101年度5月及6月份銷貨統一發票之品名卻有300餘項，有不妥之處：顯然被告未予以詳查，原告係將單價區間歸為一個產品代號，當然一個產品代號不只一項產品，反面言之，何必以產品代號來表達，就如產品代號A001就是將單價1元至499元歸為A001產品。原告104年12月29日陳報狀之附件二，單位成本分析表，僅就簡單計算第1頁至第10頁屬於A001產品代號，就是將單價1元至499元歸為A001產品之產品即有83項產品，何況總計有150頁，顯然A001產品單價較低數量較多，所以用單價較高來比較產品之品名之數量，顯然被告未詳細查核。 原告認為品名A0000000-00000-0產品之成本單價為115,591.8元非常合理，被告不知原告A021之產品單價區間為100,000元至199,999元，所以品名A0000000-00000-0產品之成本單價平均為115,591.8元非常合理。又被告認為銷貨統一發票所載屬於A0000000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價，卻為85,600元至190,000元之間，差距甚大，且與原告產品對照表A0000000-00000-0品名之單價區間100,000元至199,999元不符，顯示其帳載產品分類不明確。原告肯定被告有所誤會，若銷貨統一發票所載屬於A021類之0000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價若有為85,600元至190,000元之間。請被告提出A021之產品有100,000元以下之證據。原告統計5、6月銷貨統一發票除了A021產品，尚有A019之產品，A019之產品之單價區間為80,000元至89,999元，顯然被告未予以詳查，被告機關弄錯。A021類之0000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價絕無落於100,000元以下，若有請被告舉證，85,600元係屬於A019之產品。 原告認為被告僅以A0000000-00000-0之產品對照品名0000-00000-0等23項產品估算，其製成品明細帳所有W0241C0110等22項產品，予以相乘得出約500項產品，足以證明被告根本未詳加查核： ⒈被告認為以製成品明細帳所有W0241C0110等22項產品，再就以原告所提A021產品之0000-00000-0之產品對照品名0000-00000-0等23項產品估算：非常清楚被告未詳查：A021產品之0000-00000-0之產品對照品名0000-00000-0等確實23項，然A021產品之單價區間是100,000元至199,999元僅有23項產品。被告未詳查其它A001之產品幾項？A002之產品有幾項？原告就104年12月29日所提陳報狀，附件二，單位成本分析表，就簡單計算第1頁至第10頁，屬於A001產品代號品即有83 項產品，A002產品代號品即有48項，何況總計有150頁？所以懇請被告詳細查核，不能單純以A02 1產品之0000-00000-0之產品對照品名0000-00000-0等23項產品估算。 ⒉被告僅以製成品明細帳所有W0241C0110等22項產品，再就以原告所提A021產品之0000-00000-0之產品對照品名0000-00000-0等23項應包括約500項產品；非常肯定被告未詳查A001 、A002、A003至A022等每項產品代號之產品項目。 被告認原告行政訴訟陳報狀雖提示原物料進耗存明細表1份，惟僅有各項原料之進料、耗料及結存資料，其並未編製直接原料明細表，記載每項產品所需耗費原料及各項原料之數量、單價、單位平均用量等資料，致其原料進耗存資料無法勾稽查核，另原告雖提示銷貨成本表1紙，惟其既有上開成本無法勾稽查核之情事，則該銷貨成本表尚難採據。 ⒈原告可以肯定被告之承辦人員，未詳細了解應該依法要求人民必須呈報被告之申報表冊名稱，依照100年度營利事業所得稅結算99年度未分配盈餘申報書之目錄固然規定，原告必須編製，如被告所提如答辯狀之附件，即被告所稱直接原料明細表。惟查本件發生之事實是屬於101年度，並非100年度，依照被告機關之101年度營利事業所得稅結算100年度未分配盈餘申報書之目錄，原告無須編製如被告所稱之直接原料明細表。 ⒉惟原告即使未依被告所提直接原料明細表之格式製作，然原告就直接原料明細表之欄位仍有編製適當報表，僅是將被告所提之欄位，分為三部分表達：⑴就100年度直接原料明細表格式之成品名稱、生產數量、單位等三欄位之數據，於原告所提之製成品明細帳記載非常清楚，此有被告機關調閱帳簿憑證收據可憑。⑵就100年度直接原料明細表格式之直接原料之名稱、數量、單位、單價、金額等欄位部分，於原告起訴狀之證一，記載非常詳細可以為憑。⑶就100年度直接原料明細表單位成品平均用量及金額有關數量、金額等欄位，並提出單位成本分析表。 原告認為就101年度銷貨成本科目之金額是完全可以勾稽，茲說明如下： ⒈101年度期初存料2,049,270元，加本期進料72,165,061元，減進貨退出498,315元，減進貨折讓10,100元，減期末存料 6,989,659元，則本期耗用之直接原料66,716,257元(2,049,270元+72,165,061元-498,315元-10,100元-6,989,659元＝ 66,716,257元)。直接原料66,716,257元之勾稽詳如下述： ⑴以上所列期初存料之金額，在100年度被告已核定之情形下，期初存料2,049,270元是正確的(參查核準則第46條、第48條與第49條規定)。並被告105年5月9日補充答辯狀：原告100年度營利事業所得稅結算申報列報營業收入淨額 246,551,301元、營業成本214,709,496元及全年所得額16,366,219元,純益率6.64%，經被告書面審查依原告申報數核定。故101年度期初存料之金額係正確。 ⑵本期進料72,165,061元、進貨退出498,315元、進貨折讓 10,100元各科目之金額，原告全部取得憑證，此被告主辦營業稅之單位，迄今並未發現上開金額有違反營業稅法之規定（被告迄今未對營業稅之401表，表示任何意見，可以證明本期進料72,165,061元、進貨退出498,315元、進貨折讓10,100元之金額完全正確)，顯然上揭金額完全正確無誤(參查核準則第37條規定)。 ⑶期末存料6,989,659元也肯定正確：101年度之期末存料6,989,659元，即是102年度之期初存料，被告可就原告102 年之營利事業所得稅申報書，原告申報數102年度之期初存料金額6,989,659元是否相同。原告編製原料進耗存明細表，已充分表達每種原料結存、數量、單價、金額等彙總為期末存料金額，期末存料6,989,659元經過盤點此有每種原料結存、數量、單價、金額等彙總原告所提證五與材料明細帳完全可以勾稽。101年度期末存料6,989,659元豈有不正確之道理嗎？請被告查核102年度之期初存料，原告是否申報6,989,659元。更被告就調閱原告之材料明細帳分別記載101年度期末存料種類、數量、單價、金額等合計6,989,659元正確的，可以勾稽的。期末存料之高估或低估，本即有自動調整功能，況被告迄今並未對101 年度期末存料金額表示意見，顯然期末存料6,989,659元係正確；且被告機關對於102年度之期初存料並未表示任何意見。(請參營利事業所得稅查核準則第50條與第51條規定)。故原告無被告所認定之高估銷貨成本、低估淨利，造成虧損之情形。 ⑷進貨退出498,315元與進貨折讓10,100元金額之勾稽：被告非常清楚，原告按期申報401報表，其報表有記載銷項稅額與進項稅額，除非被告掌管營業稅之消費稅課單位認定有虛增進項稅額，反面言之，進貨退出498,315元與進貨折讓10,100元之金額是完全正確。被告機關可以查詢消費課辦理營業稅單位，原告所申報之101年度401報表是否正確。被告向原告調閱之原料明細帳亦可以勾稽。 ⑸小結：101年度期初原料、進料金額、進貨退出、進貨折讓與期末存料等各科目金額既然完全正確，則本期耗用之直接材料66,716,257元具有普通會計常識之人，係可以計算出來的，此金額完全可以勾稽。詳言之，就101年度期初存料2,049,270元（即被告核定100年度之期末材料），加本期進料72,165,061元（被告已核定原告申報401表之金額），減進貨退出498,315元（被告已核定原告申報401表之金額），減進貨折讓10,100元（被告已核定原告申報401表之金額），減期末存料6,989,659元（即原告申報102年度之期初材料），則本期耗用之直接原料66,716,257 元（2,049,270元+72,165,061元–498,315元–10,100元 –6,989,659元＝66,716,257元）。上揭科目之金額，完全係有依據，可以勾稽，絕非杜撰，若金額有誤，請被告舉證何筆金額無根據（被告所調閱原告之12本傳票暨憑證可以核對勾稽）。 ⒉直接人工20,426,286元部分，其金額完全正確無誤，蓋依所得稅法第88條及第114條之規定，直接人工必須辦理扣繳，被告並未舉證101年度有何筆薪津沒有辦理扣繳，原告之員工何筆收入沒有辦理綜合所得稅之申報，被告可以詢問辦理綜合所得稅申報單位，即可證明直接人工之金額正確無誤。在被告並未舉證直接人工20,426,286元部分有任何不法或不正確之證據，顯然可證直接人工20,426,286元係完全正確。⒊製造費用58,160,199元，更無庸置疑，此被告並無查核準則第60條規定之情形，顯然製造費用是完全正確。原告提出製造費用彙總表，被告只要就原告提出之12本之傳票暨憑證查核，即可以證明製造費用58,160,199元之每筆支出有原始憑證可以勾稽。原告既已提出傳票及憑證計12本，請被告舉證查核結果有何筆支出不合法。 ⒋耗用直接原料66,716,257元加上直接人工20,426,286元再加上製造費用58,160,199元等於製成品成本145,302,742元。 ⒌營業成本140,733,706元之勾稽：由於101年度期初製成品為0元，(此期初製成品也可以勾稽，查核100年度之期末成品是否為0元即可以勾稽。101年度期末製成品4,569,036元(此期末製成品也可以自102年度之期初存貨查核勾稽，原告起訴狀證四之製成品產銷存明細表，已表達期末製成品之種類數量金額並彙總，並原告之期末製成品係經過盤點金額絕對正確。)則計算本期銷貨成本即營業成本140,733,706元正確無誤(0+145,302,742元-4,569,036元＝140,733,706元)。有關期初製成品、期末製成品科目金額，被告就調閱原告之成品明細帳亦可核對勾稽，原告所計算之金額是否無誤。 101年度收入部分之勾稽計算如下：營業收入總額154,523,285元、銷貨退回1,565,772元、銷貨折讓3804,252元、營業收入淨額149,153,261元(154,523,285元-1,565,772元-3,804,252元＝149,153,261元)。營業收入淨額部分，被告未爭執，故原告申報營業收入淨額為149,153,261元為正確可以勾稽。 本件原告101年度營利事業所得稅結算申報，係經會計師查核簽證，會計之科目金額經調整、更正是屬於正常現象；製成品產銷存明細表各科目金額與101年度營利事業所得稅結算申報各科目金額不同，應屬正常現象。原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報製成品成本145,302,742元、申報期末製成品成本4,569,036元，可由會計師製作之工作底稿可以明白其金額之來源，詳如附件二所示原告公司單位成本分析表；原告101年度營利事業所得稅結算申報銷貨收入淨額149,153,261元，詳如附件三所示原告公司原物料進耗存明細表（銷額）；原告101年度營利事業所得稅結算申報銷貨成本140,733,706元詳如附件四所示原告公司銷貨成本表。 營利事業所得稅查核準則，第4章銷貨成本之查核，第1節進貨及進料：其第37條規定：原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。顯然在被告主管營業稅之單位，未對原告所取得之進項憑證，查核有任何不正確，即可證明有關本期直接原料66,716,257元正確無誤。蓋被告主辦營利事業所得稅之承辦人員，如本件承辦人員，對於本期直接原料66,716,257元有存疑，可以查詢營業稅單位，顯然直接原料金額正確與否，並非無法確定，是可以勾稽。 本件主辦營利事業所得稅單位，主張直接原料無法勾稽，於法不符。原告主張依法可以勾稽，此由營利事業所得稅查核準則，第4章銷貨成本之查核，第1節進貨及進料：其第37條規定非常明確，有關直接原料科目金額之表達，依法可以查核，原告之記帳並未違反任何法律規定，顯然直接原料之金額可以完全勾稽。 鈞院卷第224頁至第226頁原告提出之附件三原物料進耗存明細表當中，原告之原物料之種類有28種，被告主張營業成本無法勾稽，必須將產品，如產品代號0000000000產品規格：線軌限制座之直接原料9,916元（見附件三單位成本分析表頁次1之第1項產品）中該28種原物料之種類及各種類所占比例為何，始能勾稽銷貨成本。被告主張每種產品之原料為何？用料多少？如無直接原料明細表如何分析產品之原料？原告請被告提出範例與法律依據為何？製成品之直接原料必須具備所使用之各種原料及各種原料之比例，被告才能勾稽其成本，原告不知被告之主張法律依據為何？ ⒈被告主張每種產品之原料為何？用料多少？如無直接原料明細表如何分析產品之原料？亦即被告主張若無每種產品之原料為何？用料多少？無直接原料明細表即無法勾稽銷貨成本嗎？且原告已提出原物料進耗存明細表，其報表內容記載各種材料之上期結存品名數量單價金額，本期進料品名數量單價金額，本期耗料品名數量單價金額，本期結存品名數量單價金額。如此之報表不能勾稽，請問被告到底要甚麼格式之報表才能勾稽，請被告提出依法有據之報表格式予原告遵循。 ⒉原告尋遍法令規定，並無任何規定每種產品須具備有每種產品之原料為何？用料多少？之規定，始符合勾稽銷貨成本之依據。 ⑴依據營利事業所得稅查核準則，第4章銷貨成本之查核以下之規定，並無相關規定，每種產品須表達到產品之用料為何？產品用幾種料？比例多少？始能符合勾稽銷貨成本之依據。 ⑵商業會計處理準則第2項第7款存貨，有關成本之計算，與原告之計算方式相符，以平均法計算之更無違反任何規定。 ⑶原告屬於製造電子周邊零件業，採分步成本會計制度，其會計處理之成本計算則採用平均成本法，即將期初在製品之成本與本期投入製造成本相混合，再以約當產量除之，以得平均單位產品成本。原告之製程：從接單→設計→領料→生產→製程→完工→查驗→包裝→出貨等一系列流程，並非被告所認為係生產單－產品，單一列成本單，單一製成本表，如是則三千多種產品如何完成？ ⑷原告成本之計算，就以教科書為參酌實例為憑：成本會計學理論與應用(臺大教授幸世間審定，李宗黎、林蕙真著。)中，分批成本會計制度即第188頁以下，係以約當產量計算平均單位成本。平均單位成本＝(期初在製品成本+本期投入成本)÷(完工產品數量+期末在製品約當數量)。原告遍尋所有成本會計學之教科書，絕無被告主張：必須將產品之構成原料為何？產品使用各種原料之比例為何？之充分表達方式。 ⑸況原告財務報表之產出與申報被告各種報表，係使用電腦記帳，電腦記帳之軟體，係經被告核准(文中資訊股份有限公司，總公司：臺北市○○○路000號8F，臺中：臺中市○○○路000號6樓之2，電話：00-0000-0000)，原告將財務資訊輸入電腦軟體，產生報表。電腦軟體並未有如被告機關所主張、所有要求之直接原料明細表，必須充分表達到：產品之構成原料為何？產品使用各種原料之比例為何？之報表等情。 依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項之規定，僅有納稅義務人「未能提示者」之情況，始構成使用同業利潤標準，核定其所得額之要件。本件由於原告已提供足以證明營業成本之帳簿、憑證以及經會計師查核簽證之101年度營利事業所得稅申報書，被告機關主張原告沒有提出生產日報表、直接原料明細表、製成品產銷存明細表及製成品明細表與即與事實不符。被告主張原告所提示製成品明細帳及生產記錄僅有22項製成品，所以發生本件營業成本無法勾稽，可知被告未詳細查核實際上原告已提示所有帳簿憑證。由於目前相關帳簿憑證正由被告調閱保管中，僅依簽證報告書第2頁之記載，製成品明細帳1冊計284頁，若原告僅提出製成品22項如何有辦法成為284頁。顯然被告之主張與事實不符，原告絕非僅提出22項製成品。請被告將向原告所調閱之101年度製成品1本提出，即足以證明被告之主張是否屬實。原告提出101年度製成品1本有284頁。嗣後原告對於製成品為簡明表達彙總為22項，僅為表達製成品價格之範圍，此等表達方式亦係經被告同意；被告未查明，堅持原告僅有22項製成品，嗣後變為3千多項，認定原告製成品成本未表達即無法勾稽，顯然被告未詳查。再者，被告僅以無法勾稽營業成本為理由，即依同業利潤標準核定其所得額，顯然違法。本件營業成本金額140,733,706元構成之會計科目豈僅係單一會計科目，包括直接材料、直接人工、製造費用、期初存料、期末存料、期初製成品、期末製成品等會計科目原告已詳細說明如何勾稽如前述。更何況本件營利事業所得稅之申報，係經會計師查核簽證，出具查核簽證報告書，何以會計師可以依據營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法第15條損益各科目個別查核規定二、對營業成本之金額予以勾稽，被告竟然無法勾稽？被告僅以無法勾稽營業成本為理由，即依同業利潤標準核定其所得額，顯然違法。查核準則第4章銷貨成本之查核第37條至第61條規定之查核程序規定非常詳細，被告只要依據此程序查核，即可以完全勾稽營業成本，被告並非無法查核，有何科目無法勾稽，被告應舉證那個會計科目無法勾稽？原告僅以製成品未表達至：直接原料種類、數量、單價、金額，直接人工之工時，製造費用之分攤，就構成營業成本無法勾稽。顯然被告未依法辦理，請被告提出要求原告之製成品必須表達直接原料種類、數量、單價、金額，直接人工之工時，製造費用之分攤等數據之法令無據，與報表格式。再者，若被告認為無法核實認定原告製成品原料耗用數量部分，則可調閱會計師簽證之工作底稿，即可證明原告製成品原料耗用數量。退步言之，若原告所提帳簿憑證如被告所認定未依查核準則第58條第1項規定辦理者，其法效力應依同條第2項規定，即製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。更何況原告已提出帳簿憑證，反面言之，即可依前開查核準則第58條第2項規定辦理，惟被告僅以營業成本無法勾稽為理由，逕適用所得稅法第83條第1項之規定依同業利潤標準核定其所得額，足見被告之違法。最後，依最高行政法院100年度判字第137號判決意旨可知，被告對已提出有關證明成本文據之原告，非屬未提示帳簿憑證，被告不得逕以同業利潤核定原告之所得額；此與最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議以及同院99年度判字第1087號判決要旨之事實（未提出帳簿憑證）不同。 綜上所述，本件非無法勾稽營業成本，原告已詳細說明如何勾稽營業成本，查核準則第4章銷貨成本之查核，也詳細規定查核程序。原告非屬未提示各種證明所得額之帳簿文據情節。依所得稅法第83條第1項規定，以同業利潤標準淨利率 7%調整，核定原告101年度課稅所得額從原申報虧損金額8,280,412元調整至獲利10,328,858元，追補稅額1,755,905元之行政處分顯然違法。被告主張原告違背營利事業所得稅查核準則第58條第1項規定，無法核實認定原告製成品原料耗用數量，既知違背查核準則第58條第1項規定，何以未依查核準則第58條第2項、第3項、第4項規定辦理？卻割裂適用所得稅法第83條第1項規定。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、被告則以：㈠按所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，納稅義務人未提示計算所得之帳證或提示內容不完整，致其申報內容無法勾稽者，稽徵機關得按同業利潤標準核定其所得額。次依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證與會計紀錄。爰此，原告應依規定詳實記載交易事項及成本費用以供查核，如原告無法提出帳證供核或提出之帳證無法勾稽核對者，被告即得以同業利潤標準核定其所得額，合先敘明。㈡原告製成品明細帳及生產紀錄簿計有W0241C0110等22項產品，經被告機關抽核101年度5月及6月份銷貨統一發票之品名卻有300餘項，且與製成品明細帳及生產紀錄簿W0241C0110 等22項產品之品名(不同編號)均不相同。原告復查僅提供製成品明細帳品名代號：A0000000-00000-0之產品對照表，該編號產品包含所開立統一發票所載品名0000-00000-0等23項產品，惟依製成品明細帳所載，品名A0000000-00000-0產品之成本單價為115,591.8元，而銷貨統一發票所載屬於A0000000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價卻為 85,600元至190,000元之間，差距甚大，且與原告產品對照表A0000000-00000-0品名之單價區間100,000元至199,999元不符，顯示其帳載產品分類不明確。原告行政訴訟陳報狀雖再提供單價分析表1份供核，惟其產品多達3,596項，以原告所稱A0000000-00000-0之產品對照品名0000-00000-0等23項產品估算，其製成品明細帳所有W0241C0110等22項產品應包括約500項產品，與單價分析表之3,596項產品，差距甚大，且原告仍未說明W0241C0110等22項產品與單價分析表3,596 項產品之關聯性及W0241C0110等22項產品所含括之品名資料，致製成品明細帳與銷貨統一發票品名、單價無法勾稽。又原告行政訴訟陳報狀雖提示原物料進耗存明細表1份，惟僅有各項原料之進料、耗料及結存資料，其並未編製直接原料明細表，記載每項產品所需耗費原料及各項原料之數量、單價、單位平均用量等資料，致其原料進耗存資料無法勾稽查核，另原告雖提示銷貨成本表1紙，惟其既有上開成本無法勾稽查核之情事，則該銷貨成本表尚難採據。㈢經抽核原物料不銹鋼角鐵、不銹鋼板、不銹鋼捲、不銹鋼管1、方管及鋁材等，原告係將規格不同之原料列入同一品項，致原料單價高低差異甚大，其進銷存貨分類混淆，已影響當期營業成本之計算，原告亦未能說明原料耗用計算標準及損耗之計算，並提供相關資料供核。又營業成本申報加工費34,634,616元，原告未提供加工合約、加工產品之進出貨（料）單、驗收資料等，致無法勾稽查核。另營業成本申報消耗費9,036,723元，經查係購置不銹鋼及機械零件等，原告未能說明該等零件及配件之內容、用途，並提供相關佐證資料，致無法勾稽查核。㈣被告就原告101年度前3年度營利事業所得稅核定情形說明如下：原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額58,198,518元、營業成本50,755,528元及全年所得額1,344,386元，純益率2.3%，經被告書面審查依原告申報數核定。又原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額176,406,125元、營業成本155,077,648元及全年所得額9,456,499元，純益率5.36%，經被告書面審查依原告申報數核定。另原告100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額246,551,301元、營業成本214,709,496元及全年所得額16,366,219元，純益率6.64%，經被告書面審查依原告申報數核定㈤原告係經營其他金屬手工具製造業，101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額149,153,261元，營業成本 140,733,706元，營業毛利8,419,555元，營業費用及損失總額16,587,859元，全年所得額虧損8,280,412元。經被告機關以原告列報之營業成本無法勾稽查核，乃依前揭所得稅法第81條規定，按營業收入淨額149,153,261元，依其他金屬手工具製造業（行業標準代號：2511-99）同業利潤標準毛利率24%核算營業毛利35,796,783元，減除營業費用及損失總額16,587,859元，營業淨利19,208,924元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率7﹪核算營業淨利10,440,728元，乃依前揭查核準則第6條規定核定營業淨利10,440,728元。原告不服，申請復查、訴願，均未獲變更，原告仍表不服，提起訴訟，並於歷次準備程序庭中仍執其所編製之相關成本表報皆可勾稽查核等語。經就原告所編製之營業成本表報，被告查核後仍無法勾稽查核具體說明如下： ⒈原料耗用：原告列報66,716,257元，與原告所提附件三原物料進耗存明細表所載原料耗用總額66,726,357元不合，又依原告所提示之原料存貨分類帳，查不銹鋼角鐵進貨單價範圍為每公斤94元至255元、不銹鋼板進貨單價範圍為每公斤45 元至177元、不銹鋼捲進貨單價範圍為每公斤45元至98元、不銹鋼管1進貨單價範圍為每公斤127元至16,000元、方管進貨單價範圍為每公斤78.6元至523.5元、方管1進貨單價範圍為每公斤350元至10,400元及鋁材進貨單價範圍為每公斤10 元至270元等，經抽核原告所提示之會計憑證，查⑴進貨統一發票所載品名為316#角鐵及304#不銹鋼角鐵等不同材質，原告卻歸為同一類原料-不銹鋼角鐵；⑵進貨統一發票所載品名為304#不銹鋼板及不銹鋼板0.4m/m、不銹鋼板0.6m/m等不同材質及規格之不鏽鋼板，原告卻歸為同一類不銹鋼板；⑶進貨統一發票所載品名為C/R不銹鋼片捲#430及C/R不銹鋼片捲#304等不同材質，原告卻歸為同一類原料-不銹鋼捲； ⑷進貨統一發票所載品名為不銹鋼管50*2、50.8*2、31.8*2、扁30*60*2等不同規格及316#不銹鋼管，原告卻歸為同一類原料-不銹鋼管1；⑸進貨統一發票所載品名為方管1.5*3*6m、方管1.25*1.5*6m、方管90*90*3*6m、方管100*100*2*6m等不同規格，原告卻歸為同一類原料-方管1；⑹同一張進貨統一發票所載品名分為鋁材每公斤145元及進口鋁材每公斤229元等不同材質，原告卻歸為同一類鋁材。顯見，原告係將規格及材質不同之原料列入同一品項，致原料單價高低差異甚大，其原料進銷存貨分類混淆，已影響當期營業成本之計算，且原告104年12月29日行政訴訟陳報狀所附之單位成本分析表，其中直接原料部分僅載明每項製成品之生產數量所投入直接原料之金額，卻未就每項製成品每單位生產數量應耗用原料品名、數量、單價、單位平均用量等資料，編製直接原料耗用明細表，致被告無法就每項製成品所耗用之直接材料數量予以勾稽查核。 ⒉直接人工：原告列報20,426,286元，依原告於104年12月29 日行政訴訟陳報狀所附之單位成本分析表，查其中直接人工部分僅載明每項製成品之生產數量所投入直接人工之金額，卻未就每項製成品每單位生產數量應投入多少工時編製人工成本分配表，且查前開單位成本分析表中有478項製成品之直接人工分配數為負數，有違一般成本會計原則直接人工分配於各項製成品應為正數之情形。 ⒊製造費用：原告列報58,160,199元，其中加工費列報34,634,616元，原告未提供加工合約、加工產品之進出貨（料）單、驗收資料等，及消耗費列報9,036,723元，經查係購置不銹鋼及機械零件等，原告未能說明該等零件及配件之內容、用途，並提供相關佐證資料，致被告機關無法勾稽查核。次查，依原告於104年12月29日行政訴訟陳報狀所附之單位成本分析表，其中製造費用部分僅載明每項製成品之生產數量所分攤製造費用之金額，卻未就每項製造費用（如加工費、消耗費等）究應直接歸屬或分攤予各項製成品，及分攤基礎為何，原告皆未逐一說明，且查前開單位成本分析表中有482項製成品之製造費用分攤數為負數，有違一般成本會計原則製造費用分攤於各項製成品應為正數之情形。 ⒋製成品：查原告製成品明細帳及生產紀錄簿計有W0241C0110等22項製成品，經被告抽核101年度5月及6月份銷貨統一發票之品名卻有300餘項，且與製成品明細帳及生產紀錄簿W0241C0110等22項產品之品名(不同編號)均不相同，原告復查僅提供製成品明細帳品名代號：A0000000-00000-0之產品對照表（原處分卷第442頁），該編號產品包含所開立統一發票所載品名0000-00000-0等23項產品，惟依製成品明細帳所載，品名A0000000-00000-0產品之成本單價為115,591.8元，而銷貨統一發票所載屬於A0000000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價卻為85,600元至190,000元之間，差距甚大，顯示其帳載產品分類不明確，又原告亦未提供其餘W0241C0110等21項產品於銷貨發票所含括之品名資料，致製成品明細帳與銷貨統一發票品名、單價無法勾稽。嗣原告於104年12月29日行政訴訟陳報狀所附原告主張已依銷貨統一發票重新編製之單位成本分析表，查該分析表所載之製成品品項多達3,596項，惟原告所提示之製成品明細帳及生產紀錄簿仍僅有22項製成品，致製成品明細帳與銷貨統一發票品名、單價仍無法勾稽查核。㈥承上，原告所提示計算所得之帳證仍不完整，致其申報營業成本內容無法勾稽查核，被告依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，按營業收入淨額149,153,261元，依其他金屬手工具製造業（行業標準代號：2511-99）同業利潤標準毛利率24%核算營業毛利35,796,783元，減除營業費用及損失總額16,587,859元，營業淨利19,208,924元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率7﹪ 核算營業淨利10,440,728元，乃依查核準則第6條規定核定營業淨利10,440,728元並無不合。㈦本件原告於被告調查、復查及訴願階段所提示相關成本帳簿文據等資料，經被告查核後認定原告所列報之營業成本無法勾稽查核，被告爰依所得稅法第83條、同法施行細則第81條第1項及查核準則第6條第1項前段規定核定原告101年度營利事業所得稅之所得額，並無不合。又依原告於105年10月11 日準備程序庭所提示之101年度直接原料明細表及製成品產銷存明細表等資料，⒈直接原料明細表部分，所載製成品品項有3,596項，惟查原料耗用之成本既經被告機關查得原告將規格及材質不同之原料列入同一品項，致原料單價高低差異甚大，其原料進銷存貨分類混淆，已影響每項製成品所耗用直接原料之單位成本正確性及營業成本之計算，且依查核準則第58條第1項規定，原告應提示平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等之內部憑證，並編有生產日報表或生產通知書及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。是被告機關仍無法就原告所提之直接原料明細表予以核實認定原告製成品原料耗用數量。⒉製成品產銷存明細表（銷額）部分，該明細表僅載每項製成品期初、生產、銷貨及結存之數量、單價及金額，並未就每項製成品之銷貨逐筆載明日期、數量及發票號碼，致被告仍無法就製成品產銷存明細表與銷貨統一發票逐筆勾稽查核；且101年度製成品產銷存明細表所載之製成品成本145,312,842元、銷貨收入淨額152,939,151元、銷貨成本142,104,655元及期末製成品成本3,208,187元（期末存貨數量740個）與原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報製成品成本145,302,742 元、銷貨收入淨額149,153,261元、銷貨成本140,733,706元及期末製成品成本4,569,036元（期末存貨數量579個）不同。原告所提之101年度直接原料明細表及製成品產銷存明細表等帳簿憑證仍無法與原料進貨發票及製成品銷貨發票逐一勾稽查核，原告主張核無足採。㈧依最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議之見解及同院99年度判字第1087號判決要旨，當事人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之訴願程序終結前，提示有關帳簿、文據供核者，行政機關應就其所提供之帳簿查核應納稅額，若當事人於調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。因此被告並無法就原告於訴訟中所提出之相關帳冊重新核定稅額等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點：被告依所得稅法第83條第3項前段規定以同業利潤標準核定原告101年度營利事業所得稅結算申報所得額是否適法？五、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項前段所規定。另按「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」、「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……二、製造業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)原物料明細帳(或稱材料明細帳)。(四)在製品明細帳。(五)製成品明細帳。(六)生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。(七)其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第1條及第2條第2款所規定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」最高行政法院61年判字第198號著有判例。準此，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證與會計記錄，納稅義務人於行政救濟程序終結（訴願）前，若未提示計算所得之帳證或雖提示而有不完全、不健全、不相符者，致其申報內容無法勾稽者，稽徵機關得按同業利潤標準核定其所得額（最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。是原告應依規定詳實記載交易事項及成本費用以供查核，如原告無法提出帳證供核或提出之帳證無法勾稽核對者，被告即得以同業利潤標準核定其所得額。㈡本件原告係經營其他金屬手工具製造業，101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額149,153,261元，營業成本140,733,706元及全年所得額額虧損8,280,412元。經原處分機關初查以：(一)製成品明細帳、生產紀錄簿與銷貨發票之品名、數量及金額無法勾稽。(二)原料之品名、規格不同，惟皆列報於同一品項，致其單價高低差異頗大，進銷存貨歸類混淆，尚難勾稽認定其申報之製成品營業成本及期末存貨。(三)營業成本申報加工費用計34,634,616元，原告僅提供簡易製作流程表及取得發票明細總金額，未提示加工費用之契約、出貨單、加工入出庫驗收單及付款憑證供核，致無法勾稽查核。(四)營業成本申報消耗費9,036,723元，係購置不銹鋼零件及機械零件等，惟原告未能說明該零件及配件內容、用途，並提供相關資料供核。據此，被告以原告列報之營業成本無法勾稽查核，乃按營業收入淨額149,153,261元，依該業（行業標準代號：2511-99）同業利潤標準毛利率24%核算營業淨利19,208,924元，因大於依同業利潤標準淨利率7﹪核算營業淨利10,440,728元，乃依同業利潤標準淨利率7﹪核定營業淨利10,440,728元，全年所得額10,328,858元。原告不服，主張其所提示各項成本資料，皆已依管理會計憑證辦法之規定取具憑證並據以入帳，進而產出相關成本報表，其內容皆可勾稽。又其在銷售產品予客戶時，會依客戶之需求開立與內部產品編號不同之品名，此行為乃業務之所需，非被告認定之無法勾稽或刻意逃避稽查，請重新核定等語，申經被告復查決定略以：(一)原告製成品明細帳及生產紀錄簿計有W0241C0110等22項產品，經抽核該年度5 月及6月份銷貨統一發票，產品品名卻有300餘項，且與製成品明細帳及生產紀錄簿W0241C0110等22項產品之品名均不相同。原告復查時，提供製成品明細帳產品代號：A021品名代號：0000-00000-0之產品對照表，按該編號產品包含其開立統一發票所載品名0000-00000-0等23項產品，惟依製成品明細帳所載，品名A0000000-00000-0產品之成本單價為115,591.8元，而銷貨統一發票所載屬於A0000000-00000-0品名所含括之23項不同代號產品銷售單價，卻為85,600元至190,000元之間，差距甚大；又原告亦未提供其餘W0241C0110等21 項產品於銷貨發票所含括之品名資料，致製成品明細帳與銷貨統一發票品名、單價無法勾稽。(二)經抽核原物料不銹鋼角鐵(單價94至255元)、不銹鋼板(單價45元至168元)、不銹鋼捲(單價45元至98元)、不銹鋼管1(單價127元至14,800元)、方管(單價78元至523元)及鋁材(單價10元至270元)等，原告係將規格不同之原料列入同一品項，致原料單價高低差異甚大，其進銷存貨分類混淆，已影響當期營業成本之計算，原告亦未能說明原料耗用計算標準及損耗之計算，並提供相關資料供核。(三)營業成本申報加工費34,634,616元，經依原告所提供之加工費分類帳查核結果，其加工廠商源鑫工業社等，所經營業務項目為房屋設備安裝工程、印刷、居家修繕用品零售等，與原告所經營其他金屬手工具製造業無關，原告亦未提供加工合約、加工產品之進出貨（料）單、驗收資料等資料供核。(四)營業成本申報消耗費9,036,723元，係購置不銹鋼及機械零件等，惟原告未能說明該等零件及配件之內容、用途，並提供相關佐證資料供核。(五)被告以104年3月16日中區國稅法一字第1040003461號函，請原告就上開無法勾稽查核之事項說明並提示相關證明文件供核，原告雖於104年3月24日補充說明略以：其產品主要係客製化之工作機台，依客戶需求，用料存有差異，其係將產品依據價格區間作為入帳基礎，無固定之用料及生產流程，所列報加工費皆已取具發票，因客製化需求，會有特殊之加工廠商，且製造或包裝過程中需使用大量消耗品，所列報消耗費皆為合理之零件，並無不合等，惟原告仍未能就上開無法勾稽查核項目提供佐證資料，以實其說。又依管理會計帳簿憑證辦法第1條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證與會計記錄。爰此，原告應依規定詳實記載交易事項及成本費用以供查核，不因客戶之不同而存有差異，是原告主張在銷售產品予客戶時會依客戶之需求，開立與製成品明細帳所載品名不同之銷貨發票，及客製化之工作機台無固定之用料及生產流程，且必須支付特殊加工費等節，尚無足採。綜上，原告之營業成本無法勾稽查核，乃依首揭規定，按營業收入淨額149,153,261元，依該業（行業標準代號：2511-99）同業利潤標準毛利率24﹪核算營業毛利35,796,783元，減除營業費用及損失總額16,587,859元，核算營業淨利19,208,924元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率7%核算之營業淨利10,440,728元，依前揭查核準則第6條第1項前段規定，乃按該業同業利潤標準淨利率7﹪，核算營業淨利10,440,728元，加計非營業收入總額70,934元，減除非營業損失及費用總額182,804元，核定全年所得額 10,328,858元，核算應納稅額1,755,905元，扣除扣繳稅額 1,393,665元，應補稅額362,240元。原告不服，提起訴願，訴願決定予以維持，經核並無不合。㈢原告雖為上開主張，惟查： ⒈原告製成品明細帳及生產紀錄簿計有W0241C0110等22項產品，經被告抽核101年度5月及6月份銷貨統一發票之品名卻有 300餘項，且與製成品明細帳及生產紀錄簿W0241C0110等22 項產品之品名(不同編號)均不相同。原告復查僅提供製成品明細帳品名代號：A0000000-00000-0之產品對照表（原處分卷第442頁），該編號產品包含所開立統一發票所載品名0000-00000-0等23項產品，惟依製成品明細帳所載，品名A0000000-00000-0產品之成本單價為115,591.8元（原處分卷第337頁），而銷貨統一發票所載屬於A0000000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價卻為85,600元至190,000 元之間（原處分卷第407-441頁），差距甚大，且與原告產品對照表A0000000-00000-0品名之單價區間100,000元至199,999元不符，顯示其帳載產品分類不明確。原告行政訴訟陳報狀雖再提供單位成本分析表1份供核（本院卷第149-223頁），惟其產品多達3,596項，以原告所稱A0000000-00000-0 之產品對照品名0000-00000-0等23項產品估算，其製成品明細帳所有W0241C0110等22項產品應包括約500項產品，與單價分析表之3,596項產品，差距甚大，且原告仍未說明W0241C0110等22項產品與單價分析表3,596項產品之關聯性及W0241C0110等22項產品所含括之品名資料，致製成品明細帳與銷貨統一發票品名、單價無法勾稽。又原告行政訴訟陳報狀雖提示原物料進耗存明細表1份（本院卷第95-97頁），惟僅有各項原料之進料、耗料及結存資料，其並未編製直接原料明細表，記載每項產品所需耗費原料及各項原料之數量、單價、單位平均用量等資料，致其原料進耗存資料無法勾稽查核。另原告雖提示銷貨成本表1紙（本院卷第227頁），惟其既有上開成本無法勾稽查核之情事，則該銷貨成本表尚難採據。 ⒉又依原告所提示之原料存貨分類帳（本院卷第36-71頁），查不銹鋼角鐵進貨單價範圍為每公斤94元至255元、不銹鋼板進貨單價範圍為每公斤45元至177元、不銹鋼捲進貨單價範圍為每公斤45元至98元、不銹鋼管1進貨單價範圍為每公斤127元至16,000元、方管進貨單價範圍為每公斤78.6元至 523.5元、方管1進貨單價範圍為每公斤350元至10,400元及鋁材進貨單價範圍為每公斤10元至270元等，經核原告所提示之會計憑證，則有⑴進貨統一發票所載品名為316#角鐵及304#不銹鋼角鐵等不同材質，原告卻歸為同一類原料-不銹鋼角鐵；⑵進貨統一發票所載品名為304#不銹鋼板及不銹鋼板0.4m/m、不銹鋼板0.6m /m等不同材質及規格之不鏽鋼板，原告卻歸為同一類不銹鋼板；⑶進貨統一發票所載品名為C/R不銹鋼片捲#430及C/R不銹鋼片捲#304等不同材質，原告卻歸為同一類原料-不銹鋼捲；⑷進貨統一發票所載品名為不銹鋼管50*2、50.8*2、31.8*2、扁30*60*2等不同規格及 316#不銹鋼管，原告卻歸為同一類原料-不銹鋼管1；⑸進貨統一發票所載品名為方管1.5*3*6m、方管1.25*1.5*6m、方管90*90*3*6m、方管100*100 *2*6m等不同規格，原告卻歸為同一類原料-方管1；⑹同一張進貨統一發票所載品名分為鋁材每公斤145元及進口鋁材每公斤229元等不同材質，原告卻歸為同一類鋁材。顯見，原告使用之原物料有不銹鋼角鐵、不銹鋼板、不銹鋼捲、不銹鋼管、方管及鋁材等，原告係將規格及材質不同之原料列入同一品項，致原料單價高低差異甚大，其原料進銷存貨分類不清，已影響當期營業成本之計算，且原告亦未說明原料耗用計算標準及損耗之計算。又原告104年12月29日行政訴訟陳報狀所附之單位成本分析表，其中直接原料部分僅載明每項製成品之生產數量所投入直接原料之金額，卻未就每項製成品每單位生產數量應耗用原料品名、數量、單價、單位平均用量等資料，編製直接原料耗用明細表，致無法就每項製成品所耗用之直接材料數量予以勾稽查核。 ⒊原告列報直接人工20,426,286元，依原告所提之單位成本分析表（本院卷149-223頁），查其中直接人工部分僅載明每項製成品之生產數量所投入直接人工之金額，卻未就每項製成品每單位生產數量應投入多少工時編製人工成本分配表，且查前開單位成本分析表中關於直接人工及製造費用部分，於原告所編製單位分析表中，有諸多產品計算製造成本時，未耗用直接人工、分攤製造費用，甚至減除直接人工、製造費用，分別有478及482項金額為負數（例如本院卷149、151、152、154頁橘色筆部分等），有違一般成本會計原則（製造成本累積原則），直接人工及製造費用分攤於各項製成品應為正數之情形。至於原告所提分步成本會計制度僅為產品成本之彙集方法，另一成本會計彙集制度為分批成本制度，其兩者之差異僅生產日報表採分步成本制以部門生產成本報告取代分批成本制所使用之分批成本單而已（本院卷第286 頁）。惟不管採用何種方法，均需依照規定提出正確完整之帳簿表冊供核。 ⒋另原告列報製造費用58,160,199元，其中加工費列報34,634,616元（原處分卷第392-398頁），經依原告所提供之加工費分類帳查核結果，其加工廠商源傑企業社、源鑫工業社、景旭工業有限公司等，所經營業務項目為房屋設備安裝工程、印刷、居家修繕用品零售等（原處分卷第146、150-151頁），與原告所經營其他金屬手工具製造業並無關聯，且原告未提供加工合約、加工產品之進出貨（料）單、驗收資料等，及消耗費列報9,036,723元，經查係購置不銹鋼及機械零件等，原告未能說明該等零件及配件之內容、用途，並提供相關佐證資料，致均無法勾稽查核。次查，依原告所提之單位成本分析表，其中製造費用部分僅載明每項製成品之生產數量所分攤製造費用之金額，卻未就每項製造費用（如加工費、消耗費等）究應直接歸屬或分攤予各項製成品，及分攤基礎為何，原告皆未逐一說明，且查前開單位成本分析表中有482項製成品之製造費用分攤數為負數，有違一般成本會計原則製造費用分攤於各項製成品應為正數之情形。 ⒌被告以104年3月16日中區國稅法一字第1040003461號函（原處分卷第389-391頁），請原告就上開無法勾稽查核之事項說明並提示相關證明文件供核，原告雖於104年3月24日補充說明略以：其產品主要係客製化之工作機台，依客戶需求，用料存有差異，其係將產品依據價格區間作為入帳基礎，其並無固定之用料及生產流程，所列報加工費皆已取具發票，因客製化需求，會有特殊之加工廠商，且製造或包裝過程中需使用大量消耗品，所列報消耗費皆為合理之零件，並無不合等語。惟原告仍未能就上開無法勾稽查核項目提供佐證資料，以實其說。又依管理會計帳簿憑證辦法第1條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證與會計記錄。爰此，原告應依規定詳實記載交易事項及成本費用以供查核，不因客戶之不同而存有差異。是原告主張在銷售產品予客戶時會依客戶之需求，開立與製成品明細帳所載品名不同之銷貨發票，及客製化之工作機台無固定之用料及生產流程，且必須支付特殊加工費等節，即無足採。 ⒍基上，原告為一製造業，除應依管理會計帳簿憑證辦法設置帳簿外，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均應依相關憑證作成紀錄，俾正確計算各產品之實際成本，並供稽徵機關根據有關帳證紀錄予以核實認定相關成本，惟原告相關帳簿憑證既有上開製成品明細帳及生產紀錄簿與統一發票所載品名不同，且單價差異甚大，顯示其帳載產品分類不清，亦未編製3596項品名之直接原料明細表及原料進耗存貨分類不清等登載不完全之情形，尚難謂其申報營業成本內容可勾稽查核，則被告依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，按營業收入淨額149,153,261元，依其他金屬手工具製造業（行業標準代號：2511-99）同業利潤標準毛利率24%核算營業毛利35,796,783元，減除營業費用及損失總額16,587,859元，營業淨利19,208,924元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率7﹪核算營業淨利10,440,728元，乃依查核準則第6條規定核定營業淨利10,440,728元，即屬有據。至於原告主張其101年度期初原料、進料金額、進貨退出、進貨折讓與期末存料等各科目金額既然完全吻合，則本件原告所提之帳簿憑證即可勾稽云云。惟原告申報營業成本所記載之上開數字前後雖相吻合，然此數字之原始來源，依上開說明原告並無法提出正確資料，證明其所投入之直接原料、直接人工及製造費用等均可勾稽查核，尚難認其各科目金額吻合，即認原告所提之帳簿憑證即可勾稽。另原告主張若其所提帳簿憑證未依查核準則第58條第1項規定辦理者，被告即應依同條第2項規定辦理，被告按同業利潤標準核定其所得額顯有違法乙節，惟查原告雖有提示相關之帳簿憑證，然因其所提之整體成本帳簿憑證不完全，致其內容無法勾稽查核，依首揭判例意旨及說明，被告即得按同業利潤標準核定其所得額。本件原告並非查核準則第58條第2項規定「耗用之原料超過各該業之通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除」之情形，即無查核準則第58條第2項規定之適用。又本件與最高行政法院100年度判字第137號判決意旨所指之情形不同，亦無援引適用原告所舉該判決意旨之餘地。原告此部分之主張，自無可採。㈣綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告就原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額149,153,261 元，營業成本140,733,706元，營業毛利8,419,555元，營業費用及損失總額16,587,859元，全年所得額虧損8,280,412 元。經被告以原告列報之營業成本無法勾稽查核，乃依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，按營業收入淨額149,153,261元，依其他金屬手工具製造業（行業標準代號：2511-99）同業利潤標準毛利率24%核算營業毛利35,796,783元，減除營業費用及損失總額16,587,859元，營業淨利19,208,924元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率7%核算營業淨利10,440,728元，乃依營利事業所得稅查核準則第6條規定核定營業淨利10,440,728元，核算應納稅額1,755,905元，扣除扣繳稅額1,393,665元後，應補稅額362,240元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告聲請本院函請鑑定機構鑑定，核無必要；又兩造其餘之主張及舉證，於判決結果並不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　12　　月　　15　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　林秋華法官劉錫賢法官張升星以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　年　　12　　月　　15　　日書記官蔡逸媚

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)104年度訴字第341號

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