臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)104年度訴字第348號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 03 月 30 日

臺中高等行政法院判決
104年度訴字第348號105年3月9日辯論終結原 告　寶甲企業股份有限公司
代　表　人　陳介禧
訴訟代理人　駱怡雯　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　林啟晶
蘇秀珍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月20日臺財訴字第10413942300號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失
新臺幣（下同）10,333,340元及全年所得額虧損5,610,790
元，經被告審查後以原告就列報投資尚達積體電路股份有限公司（下稱尚達公司）之損失，無法提供該公司依法辦理清算完結之資料，以證明該損失已實現，核與營利事業所得稅查核準則第99條第6款規定未合，乃全數不予認定，並核定
其投資損失0元及全年所得額虧損5,434,908元，應補稅額1,440,074元。原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願
，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
㈠原告為尚達公司之出資股東，尚達公司嗣經經濟部以97年5
月29日經授商字第09701701450號函命令解散，因其遲未辦
理解散登記，旋由經濟部以97年6月4日經授商字第09701127100號函廢止公司登記在案。因尚達公司董事會實質上無法
運作，經其他股東益揚投資股份有限公司依據公司法第208
條之1第1項與第2項規定聲請管轄之臺灣新竹地方法院（下
稱新竹地院）選任臨時管理人，新竹地院以97年7月31日97
年度司字第14號裁定選任沈維揚會計師為尚達公司之臨時管理人。嗣沈維揚會計師以尚達公司之臨時管理人地位，取具財團法人金融聯合徵信中心當事人綜合信用報告、債權讓與證明、尚達公司臨時管理人辦公室函件、尚達公司之債務明細等文件，證明尚達公司現存資產總金額為庫存現金98,459元，惟負債之總金額為1,136,846,000元，臨時管理人以尚
達公司之財產顯已不足清償其債務，向新竹地院依法聲請宣告破產，經新竹地院以99年度破字第6號裁定審認：「破產
財團雖勉強可以組成，然其破產財團之財產98,459元尚不敷清償破產財團之費用及財團之債務，縱使予以裁定宣告相對人破產，因破產債權人已無法藉由破產程序受到任何清償之機會，而無從依破產程序清理其債務時，自應認相對人無宣告破產之必要。」綜上，可以確定的是，沈維揚會計師以尚達公司之臨時管理人地位，於尚達公司清算程序中出具尚達公司臨時管理人簽認之財團法人金融聯合徵信中心當事人綜合信用報告、債權讓與證明、尚達公司臨時管理人辦公室函件、相對人之債務明細、尚達公司現存庫存現金總資產證明文件，已實質等同出具清算證明文件。
㈡被告雖對於原告101年度營利事業所得稅結算申報列報之10,333,340元投資損失剔除，不予認列。惟原告前出資10,333,340元股款成為尚達公司股東，尚達公司於97年6月4日為經
濟部廢止公司登記，依公司法第26條之1規定，並參照最高
行政法院92年度判字第580號判決關於闡述營利事業所得稅
查核準則第99條第1款規定之意旨，尚達公司因僅能辦理解
散後之清算程序，原告已無法對於尚達公司行使投資收益權，應認為其投資損失業已實現。
㈢依公司法第331條第1項及第333條規定，可知所謂清算完結
，係指清算人造具清算期內收支表、損益表、各項簿冊完成之時。而簿冊經股東會承認，僅為視為公司已解除清算人之責任之效果，此觀之公司法第331條第2項之規定甚明。沈維揚會計師被選任為具有代理董事長與董事會職權之臨時管理人，則沈維揚會計師以臨時管理人地位已具備清算人地位，則其所進行之造具尚達公司財團法人金融聯合徵信中心當事人綜合信用報告、債權讓與證明、尚達公司臨時管理人辦公室函件、相對人之債務明細、尚達公司現存庫存現金總資產證明文件，已實質等同出具清算證明文件。惟被告機械性的適用營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定，並未具體
審認原告所提出並主張之前揭資料是否已足證明原告轉投資尚達公司之投資款已減少，已有違反行政程序法第9條所定
之有利不利情形一律注意之原則規定。
㈣因尚達公司無法宣告破產，縱使其有留抵稅款，卻因無法申請退還而不能進行清算程序，導致沈維揚會計師雖持有尚達公司僅剩之全部帳簿，仍拒絕就任尚達公司之清算人。且依沈維揚會計師出具之99年6月7日尚99第0000000號函中，原
告確實已無法再向尚達公司行使任何投資收益權，應認為其投資損失業已實現。而尚達公司之帳簿資料不全，導致無法宣告破產，縱有留抵稅款卻因無法申請退還而無法進行清算程序，此等進退兩難之地步實非原告所造成。原告僅為單純之投資人，已因投資失利而折損所有投資款，僅因原告無可歸責事由，不能取得清算證明文件而無法申請列報投資損失，將造成原告雪上加霜。
㈤營利事業所得稅查核準則第99條第1款明定，投資損失應以
實現者為限，顯見係採用「成本實現制」，則若有除清算證明文件以外之文件，足以證明投資款已減少，參照稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項關於實質課稅原則之規定，該投
資損失於實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益上已可具體認為發生，不得以形式外觀尚未取得清算證明文件即認為投資損失尚未發生。尚達公司已經是一家倒閉多年的公司，於公司存續經營期間之每一筆交易，係以製作虛偽交易的不實原始憑證等方法，挪用尚達公司的資金沖銷博達公司因虛偽循環交易產生的應收帳款，皆屬不實交易之過程，已經臺灣臺北地方法院94年度重訴字第89號刑事判決認定屬實確定在案。因尚達公司尚待向北區國稅局新竹縣分局請求退還高達上千萬元之留抵稅款，為清算程序之主要事務，為進行清算程序須調取經臺灣臺北地方法院94年度重訴字第89號刑事確定判決認定屬於假交易之相關憑證，始得進行清算程序。因本件尚達公司係由訴外人大耀紡織股份有限公司（下稱大耀公司）聲請清算，而經新竹地院選派陳淑芬律師為清算人，大耀公司依清算人陳淑芬律師通知已向新竹地院陳報：「至今未能閱卷以知悉尚達公司資產與負債情況」以及「清算工作無從進行」的情形，顯見本件確實有因應清算公司之帳證遭法院扣案，無法調取，導致無法提出尚達公司清算證明文件之情形甚明，而向各銀行請求提供帳戶往來明細資料，復需支付高昂之費用。而且此無法提出清算證明文件之事實，無法歸責於原告等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告答辯略謂：
㈠依行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定，營利
事業列報之投資損失，應以實現者為限。所謂「實現」係指投資後，被投資公司發生虧損，且原出資額實際發生折減者，始足當之。依同條第2款規定，應有被投資事業之減資彌
補虧損、合併、破產或清算證明文件。至於投資損失之認列年度，依同條第5款及第6款規定，其屬被投資事業破產而發生投資損失者，以法院破產終結裁定日為準；其屬被投資事業清算而發生投資損失者，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準。
㈡原告101年度列報投資尚達公司損失10,333,340元，雖提示
尚達公司97年6月4日經主管機關廢止登記函及新竹地院99年度破字第6號民事裁定等文件，以證明其投資損失已實現，
惟該民事裁定係駁回尚達公司臨時管理人沈維揚會計師為尚達公司之破產聲請，非屬破產法第146條規定破產終結裁定
，核與行為時營利事業所得稅查核準則第99條之規定不符。又依經濟部98年12月15日經商字第09802166280號函釋，尚
達公司經經濟部廢止登記，嗣由新竹地院駁回該公司之破產聲請後，仍應進行清算程序。惟經被告以103年12月30日中
區國稅法一字第1030018114號函請原告提示尚達公司清算完結之證明文件供核，迄未提示，自難核認原告所列報之投資損失確於101年度實現。
㈢至原告主張尚達公司臨時管理人所造具之財團法人金融聯合徵信中心當事人綜合信用報告、債權讓與證明、相對人之債務明細及該公司庫存現金總資產證明文件等資料，已實質等同出具清算證明文件乙節，除核與前揭行為時營利事業所得稅查核準則第99條第6款規定不符外，參據司法院秘書長84
年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋意旨，原告欲列報因被投資公司清算而發生之投資損失，尚須依循法定程序並取得相關清算完結之證明文件。本件尚達公司既未依法辦理清算，自不能僅以臨時管理人所造具之財團法人金融聯合徵信中心當事人綜合信用報告等資料，即證明該公司已清算完結，而據以認定原告之投資損失已實現。又依新竹地院105年1月6日回復本院之函文所載，尚達公司之清算程序尚未完結
，故依查核準則規定即無法扣減，被告並非否定原告有投資損失，而係須俟清算完結始得檢附相關文件以申請列報投資損失，亦即無法於101年度來抵減等語。並聲明求為判決駁
回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告以原告101年度營利事業所得稅
結算申報時所列報之投資損失10,333,340元，不符合營利事業所得稅查核準則第99條第6款規定，乃全數剔除，並分別
核定投資損失0元及全年所得額虧損5,434,908元，應補稅額1,440,074元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：
㈠按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」103年4月9日修正前營利事業所得稅查
核準則第99條規定：「一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。三、因被投資事業減資彌補虧損而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準；其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準。四、因被投資事業合併而發生投資損失，以合併基準日為準。五、因被投資事業破產而發生投資損失，以法院破產終結裁定日為準。六、因被投資事業清算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準。七、公司依廢止前促進產業升級條例第12條規定提列之國外投資損失準備，自提列年度起5年內若無實際投資損失發生時，應將
提列之準備轉作第5年度之收益課稅。八、營利事業因解散
、撤銷、廢止或轉讓，依所得稅法規定計算清算所得時，其國外投資損失準備餘額有累積餘額，應轉作當年度之收益課稅。」
㈡經查：原告辦理101年度營利事業所得稅結算申報，列報其
對尚達公司之投資損失計10,333,340元及全年所得額虧損5,610,790元，因未能提出尚達公司已辦理清算完結資料，無
從證明其投資損失已實現，經被告審認不符營利事業所得稅查核準則第99條第6款規定要件，乃核定其投資損失0元及全年所得額虧損5,434,908元，應補稅額1,440,074元。原告循序申請復查及提起訴願，均未獲決定變更等情，有卷附原告101年度營利事業所得稅結算及100年度未分配盈餘網路申報書（見原處分卷第29至41頁）、被告製發之原告101年度營
利事業所得稅結算申報核定通知書（見原處分卷第169頁）
、被告104年2月5日中區國稅法一字第1040001830號復查決
定（見本院卷第19至21頁）、財政部104年8月20日臺財訴字第10413942300號訴願決定（見本院卷第22至25頁）等件可
稽，堪予認定。
㈢原告雖以：原告轉投資之尚達公司被經濟部命令解散及廢止登記後，因其選任臨時管理人取具相關書件證明尚達公司現存資產總金額為庫存現金98,459元，而其負債總金額僅1,136,846,000元，不足清償債務，而向新竹地院聲請裁定宣告
破產，雖經該地院以尚達公司無宣告破產之必要為理由，裁定駁回，但因尚達公司臨時管理人已簽認財團法人金融聯合徵信中心當事人綜合信用報告、債權讓與證明、尚達公司臨時管理人辦公室函件、相對人之債務明細、尚達公司現存庫存現金總資產證明文件，已實質等同出具清算證明文件，可認定原告已無法對於尚達公司行使投資收益權；且尚達公司已倒閉多年，其經營期間列帳之每筆交易係以製作虛偽交易的不實原始憑證等方法，挪用尚達公司的資金沖銷博達公司因虛偽循環交易產生的應收帳款，皆屬不實交易之過程，已經臺灣臺北地方法院94年度重訴字第89號刑事判決認定屬實，雖尚有高達上千萬元之留抵稅款可申請退還，但取具證明文件不易，故新竹地院雖已依聲明選派陳淑芬律師為清算人，但因尚達公司之帳證遭法院扣案，無法調取，導致無法提出尚達公司清算證明文件之情形甚明，而向各銀行請求提供帳戶往來明細資料，復需支付高昂之費用，此皆不可歸責於原告之事由，致無法提出清算證明文件，被告自應具體審認上開資料已否證明原告轉投資尚達公司之投資款已減少，不得機械地適用營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定，
而認定原告列報之投資損失尚未實現等情詞，資為指摘被告所作成之上開本稅核課處分構成違法之主要論據。惟：
1.揆諸前引所得稅法第24條第1項前段及營利事業所得稅查
核準則第99條之規定，可知營利事業係以其當年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為其所得額，且投資損失應以實現者為限。而損失已否實現則應視被投資事業因辦理減資彌補虧損，或合併，或破產，或清算等不同情形，而異其應檢附證明文件及認列之基準日。質言之，投資損失因被投資事業破產或清算發生者，除均應提出被投資事業之破產或清算證明文件為憑外，尚分別以法院破產終結裁定日，與清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準。
2.按「破產，除另有規定外，得因債權人或債務人之聲請宣告之。」「債權人聲請宣告破產時，應於聲請書敘明其債權之性質、數額及債務人不能清償其債務之事實。」「債務人聲請宣告破產時，應附具財產狀況說明書及其債權人、債務人清冊。」「法院對於破產之聲請，應自收到聲請之日起7日內，以裁定宣告破產或駁回破產之聲請。」「
破產管理人於最後分配完結時，應即向法院提出關於分配之報告。」「法院接到前條報告後，應即為破產終結之裁定。」為破產法第58條、第61條、第62條、第63條、第145條及第146條所明定。可見破產程序應由債權人或債務人提出聲請，由法院裁定准予破產宣告，始得進行，否則，無從開啟破產程序，且破產程序實施後，須俟破產管理人最後分配完結，向法院提出分配報告，經法院裁定破產終結，其程序始告終結。
3.觀之公司法第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」第26條規定：「前條解散之公司在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」第26條之1規定：「公司經中央主
管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定。」第84條
規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」第331條第1至4項規定：「（第1項）清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。（第2項
）股東會得另選檢查人，檢查前項簿冊是否確當。（第3
項）簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。（第4項）第1項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。」第334條規定：「第83條至第86條、第87條
第3項、第4項、第89條及第90條之規定，於股份有限公司之清算準用之。」是股份有限公司經經濟部廢止登記者，如未經破產，即應選任清算人踐行清算程序，而清算之主要目的在於了結公司現務、收取債權、清償債務、分配賸餘財產，使公司之法人人格歸於消滅。故選任清算人實質上尚未將了結公司現務、收取債權、清償債務及分配賸餘財產等清算事務辦理完竣，並製作結算表冊送請股東會承認，且向法院聲報，自不能認定其清算程序已完結。
4.本件原告轉投資之尚達公司前經新竹地院選任之臨時管理人沈維揚會計師聲請宣告破產，已據該法院裁定駁回其聲請確定在案，有卷附新竹地院97年度司字第14號民事裁定及99年度破字第6號民事裁定（分見本院卷29頁及第30至
31頁）。再者，尚達公司嗣經新竹地院以104年度司字第
11號民事裁定選任陳淑芬律師為清算人，正辦理清算事務中，清算程序尚未完結等情，亦有新竹地院105年1月6日
新院千民簡104司11字第263號函在卷可按（見本院卷第100頁），並為原告所不爭執，足認屬實。是尚達公司已經
法院裁定駁回其破產宣告之聲請，自無開啟破產程序可言。而其清算程序現仍在進行中，尚未踐行提出結算表冊等資料經股東會承認，亦不能認已清算完結至明。核諸前開說明，本件原告對尚達公司之轉投資，因尚達公司清算完結之基準日尚未屆至，尚難具體確定其投資損失額，無從認定其申報列報之損失額已實現，依前引所得稅法第24條第1項前段及營利事業所得稅查核準則第99條第6款之規定，自應將其提前列報之投資損失予以剔除。
5.至於原告主張尚達公司因進行清算程序，需支出高昂費用，致迄今尚未清算完結，故原告無法備齊證件申報投資損失，乃非可歸責於原告，其不利後果不能由原告承擔乙節。然公司清算程序完結與否，核屬客觀事實之認定，無涉主觀可責性，若謂被投資事業未能清算完結非可歸責於投資事業所致，投資事業即得於其投資損失具體確定前，任意列報投資損失額，明顯欠缺法理之正當性。是原告此部分之主張，尚嫌無據，委無足取。
6.是故，本件被告因認尚達公司並未經法院裁定破產終結，且仍未依法辦理清算完結，故原告轉投資損失之實現基準日尚未屆至，不得提前列報，乃就原告101年度營利事業
所得稅結算申報列報之投資損失10,333,340元不予認列，並核定其投資損失0元及全年所得額虧損5,434,908元，應補稅額1,440,074元，自屬適法有據。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件被告就原告101年度營利事業所得稅結算申報，作成本稅核課處分核定
原告列報對尚達公司之投資損失為零元及全年所得額虧損計5,434,908元，應補稅額1,440,074元，並決定駁回原告復查申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　30　　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　30　　日書記官　凌 雲 霄