104年度訴字第384號｜行政：營業稅｜裁判日期：105 年 03 月 23 日

臺中高等行政法院判決 104年度訴字第384號105年3月2日辯論終結原告　喜盈服裝有限公司代　表　人　林寶環訴訟代理人　郭聰達　會計師林錦隆　律師被告　財政部中區國稅局代　表　人　許慈美訴訟代理人　牛素玲李舜惟上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月21日臺財訴字第10413953700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告係經營服裝批發及零售業，為連鎖品牌服飾「巧玲瓏」銷售商，經被告依臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）通報資料，查獲原告於民國97年1月1日至100年8月31日間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易，漏報銷售額計新臺幣（下同）945,730,242元，營業稅額47,286,511元，暨同時期進貨金額435,351,236元（原查誤植為435,351,239元），未依規定取得進項憑證。被告除核定補徵營業稅額45,023,966元，並按所漏稅額45,023,966元處以0.5倍之罰鍰計22,511,983元，併就進貨未依規定取得進項憑證部分，裁處罰鍰1,000,000元，合計處罰鍰23,511,983元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅額3,444,239元及罰鍰1,722,120元。原告仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告起訴主張略以：㈠原告係以女裝服飾零售門市銷售為業，營業收入計有原告本身及各地使用統一發票之門市外，及為拓展業務及輔導、照顧資深員工繼續就業，會以資深員工名義在全省各地較邊遠地區所設立小店戶等3種來源。又銷貨收款之方式均為收取現金或刷卡，收取現金部分，大都由原告公司送貨員送貨時順便收取現金帶回後存入公司之銀行帳戶，或少部分直接存入股東及資深員工之銀行帳戶內；刷卡收款部分，則由銀行直接撥款轉入公司之銀行帳戶內，且會將各店每日營收按分店登入每日營收日報表。是被告只需加總原告營收日報表之金額或將原告公司及少部分股東、借用資深員工名義開立之銀行帳戶內之現金存入款、刷卡撥入款，排除重複存入款( 各帳戶間互轉)、公司股東吳聰奇、負責人林寶環之私人借貸及投資理財款及極少部分匯款、票據存入款等，即可算出實際之營業收入金額。若以檢察官所查扣之營收日報表加總計算97年至100年8月間營業收入為960,616,967元，與檢查官起訴書所列應屬公司所用之54個帳戶依上述方法加總核算97年至100年8月間營業收入應為987,515,331元（含稅），扣除5％營業稅後金額為940,490,791元相較，相差無多，可證原告真正之營業收入應以查扣之營業收入日報表加總數960,616,967元為準，較符完整性及真實性。惟被告卻捨之不採用，逕以無具體佐證資料之電腦列印自97年至100年8月間止帳戶式損益表上之營業收入1,446,581,181元認定為實際營業收入總額，完全未考量審酌該報表之正確性及可驗證性，顯非適法妥當。而在檢察官開庭時詢問負責人時筆錄已清楚表明該系爭報表尚包括私人投資理財之金額等，且該等財務報表為何沒有憑證可供驗證？資產負債表及損益表中為何均無期末存貨？其內部往來（各分店間調貨）部分有無沖銷亦或重覆計算？這些明顯異常不合之處，被告均未調查，逕將損益表上之營業收入1,446,581,181元認定為實際營業收入總額，原告實難甘服。㈡原告所主張之計算營業收入之方式，係具有真實性及正確性： 1.經列出97年1月1日至97年12月31日之日記帳及總分類帳所示，系爭財務報表之營業收入確實包含股東私人投資之資金計101,768,900元，內部交易未沖銷致虛增營業收入計68,618,510元，以原列損益表營業收入淨額計339,661,107元，扣除上開股東私人投資及內部交易部分後，金額為169,273,697元與原告97年度營收日報表金額169,257,415元，金額相當。 2.經列出98年度之日記帳及總分類帳所示，系爭財務報表之營業收入確實包含股東私人投資之資金計66,550,815元，內部交易未沖銷致虛增營業收入計60,189,000元，以原列損益表營業收入淨額計311,927,298元，扣除上開股東私人投資及內部交易部分後，金額為185,187,483元與原告 98年度營收日報表金額185,174,917元，金額相當。 3.經列出99年度之日記帳及總分類帳所示，系爭財務報表之營業收入確實包含股東私人投資之資金計32,804,446元，內部交易未沖銷致虛增營業收入計118,733,200元，以原列損益表營業收入淨額計461,366,375元，扣除上開股東私人投資及內部交易部分後，金額為309,828,729元與原告99年度營收日報表金額309,815,217元，金額相當。 4.經列出100年度之日記帳及總分類帳所示，系爭財務報表之營業收入確實包含股東私人投資之資金計480,000元，內部交易未沖銷致虛增營業收入計49,462,000元，以原列損益表營業收入淨額計331,188,527元，扣除上開股東私人投資及內部交易部分後，金額為281,246,527元與原告100年度營收日報表金額281,244,085元，金額亦相當。㈢本件被告就原告97年1月1日至100年8月31日營業收入銷售額應負客觀舉證責任，倘不能證明其主張之銷售金額正確可信，所為補稅及裁罰處分即不能認為合法。惟被告僅提示97年1月1日至100年8月31日之資產負債表及損益表為證，惟該報表並無帳簿憑證缺乏可驗證性，已無法證明其漏報銷售額確實存在，再從其財務報表外觀觀之，明顯有2項重大錯誤：（1）該等資產負債表列有許多應收帳款-某某分店及應付帳款-某某分店，顯見該合併報表未作年底沖銷分錄，合併報表之銷售額必有虛增。（2）原告係以服裝零售業為主要業務，且有數十家門市店面在營業，年底不可能無存貨，惟其各年年底之資產負債表卻均無期末存貨之金額，報表顯有錯誤，不可採信，且無可驗證性，實無法作為本案原告漏報收入之客觀證據，應屬明確。惟訴願決定仍對於上開財務報表之重大錯誤完全置而不論，僅以「原處分機關依彰化地檢署所查扣之訴願人97年1月1日至100年8月31日之損益表所載『銷貨收入』淨額，及調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實及核認本件銷售額，尚無不合。」云云，顯有違反行政程序法第9條、第36條及第43條之規定，亦有違反最高行政法院62年判字第402號、61年判字第70號判例意旨。㈣雖原告負責人於彰化地檢署刑事案件偵查中承認其犯罪事實，惟稅捐稽徵機關作成行政處分，不能僅依據納稅義務人之警訊筆錄或起訴書、判決書，逕行核定稅款，仍應調查其他課稅資料之具體證據，堪以構成其所為行政處分之事實存在，即是會計人員是否有將財務報表做正確，該財務報表是否具有證據能力？應將該財務報表交由具有專業人士查核，並非以會計人員所述為準，若只憑會計人員陳稱依公司收入資料入帳，即可認定為課稅資料，那國稅局及會計師即無存在之必要，本件被告及訴願機關均未對系爭財務報表查證，訴願決定僅以檢察官之起訴書及相關調查筆錄做為認定原告漏報收入之唯一證據，顯違背最高行政法院75年判字第309號判例、87年度判字第239號、88年度判字第152號判決意旨。㈤被告用以認定原告漏報收入之資產負債表及損益表，原告已依其協力義務，重建提供產生報表之相關帳簿（分類帳、日記帳）供核，惟訴願決定又以：原告提供分類帳，原告之銷貨收入皆來自賒銷（認列應收帳款），並無現金銷貨之銷貨收入，原告主張股東私人投資之資金應與系爭營業收入無關，是原告主張應減除股東私人投資之資金乙節，核不足採。又原告提供相關帳簿主張應減除內部交易未沖銷虛增營業收入乙節……分類帳中現金、銀行存款、應收票據、股東往來等科目皆為每月月底結一筆金額，無提供明細資料或相關憑證，亦無法勾稽查核實際之會計交易性質為何……尚無法證明分類帳之銷貨收入中有因內部交易致虛增營業收入之情事云云，否定原告提供之資料。惟既此帳簿為產生報表之過程，被告認定此帳證有重大錯誤及疑慮，又怎能僅憑此帳簿所產生之資產負債表及損益表，認定為實際營業收入，豈不自相矛盾？更可證明被告依該等資產負債表及損益表認定原告之銷售額之錯誤。訴願決定仍以維持，難謂合於一般論理法則。㈥原告已將97年至101年度之相關營業日報表及資金流程之交易資料提供被告查核，該等資料均非臨訟補具，是檢察官調查或查扣之電腦資料，原告更不可有預知檢察官要查扣，而故意缺漏，惟訴願決定仍以：原告所主張之每日營運報表不具完整性……被告主張原告所提供之54個帳戶資料，無法證明其資料之完整性及是否足以代表原告之實際營業收入云云，然訴願決定既認定原告所提供之帳戶缺乏完整性，則應指出所漏之帳戶為何？還有哪些未提示？訴願決定中應具體說明原告之舉證有何不足，而非得僅空泛指陳原告未盡舉證責任，可證訴願決定顯與最高行政法院73年度判字第1680號、89年度判字第2554號、104年度判字第273號判決意旨有違。㈦上開財務報表可送具有專業知識之公正第三人請求鑑定，是否有上開原告所主張之重大問題，已足以影響其銷售額之正確計算，所需費用原告願負擔；另原告當時會計人員顧美玲於彰化地檢署證詞，雖說明系爭財務報表為原告之內帳，依據原告公司的收入、支出資料輸入電腦，其資料就是各分店匯款入存摺的金額作統計，惟其銷貨收入部分是否有包含股東投資匯入款的部分？以及內部相互調貨的部分？實有必要傳訊其釐清等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於不利原告部分。三、被告答辯略謂：㈠補徵營業稅額部分： 1.原告係經營服裝批發及零售業，自97年1月1日至100年8月31日間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易並分散所得，銷售額計945,730,242元，營業稅額47,286,511元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，經彰化地檢署通報被告所屬彰化分局查獲，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，被告所屬彰化分局乃依彰化地檢署所查扣之原告97年1月1日至100年8月31日之損益表所載銷貨收入淨額認定為其同期間實際銷貨銷售額，共計1,446,581,181元〔97年339,661,107元，98年311,927,298元，99年461,366,375元，100 年（截至100年8月31日）333,626,401元〕，減除原告及受利用分散人同期間申報之銷售額計500,850,939元後，原告短漏報銷售額945,730,242元，逃漏營業稅額47,286,511元，減除受利用分散人已納營業稅額2,262,545元，乃核定補徵營業稅額45,023,966元。嗣於復查時，依前揭查得資料，系爭損益表之營業收入係按實際匯入金額統計編製，依營業稅法第32條第2項規定，應內含營業稅，重行計算原告97年1月至100年8月間實際銷售額為1,377,696,364元〔97年323,486,769元，98年297,073,617元，99年439,396,548元，100年（截至100年8月31日）317,739,430 元〕，漏報銷售額876,845,425元（1,377,696,364元-原告及受利用分散人已申報銷售額500,850,939元），應補徵營業稅額41,579,727元（漏報營業稅額43,842,272元- 受利用分散人已納營業稅額2,262,545元），是復查決定乃予以追減營業稅額3,444,239元。 2.原告之負責人林寶環及其配偶吳聰奇於97年1月1日至100 年8月31日間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易並分散所得，渠等利用不正當方法致使會計事項或財務報表發生不實結果及以詐術或不正當方法分散所得之方式逃漏稅款，因違反稅捐稽徵法及商業會計法，業經彰化地檢署檢察官101年度偵字第5926號起訴書及102年度偵字第4826號併辦意旨書起訴在案，並經臺灣彰化地方法院102年度訴字第313號判決諭知：「林寶環共同犯商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致生不實罪，處有期徒刑柒月；又犯稅捐稽徵法第47條第1款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑柒月……吳聰奇君共同犯商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致生不實罪，處有期徒刑柒月；又犯稅捐稽徵法第47條第1款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑柒月。」等語。又原告之會計人員謝濠煙及顧美玲於彰化地檢署檢察官調查程序中亦證稱，100年9月9日彰化地檢署至原告營業處所搜索其相關帳證資料時，由其電腦列印出原告97年、98年、99年及100年（截至100年9月8日）損益表所載之營業收入係依原告實際收入及各分店實際匯入金額所編製，為原告之內帳。又原告負責人林寶環100年12月15 日於被告所屬彰化分局談話紀錄稱其無法提供原告日記簿、總分類帳、各會計科目明細分類帳、傳票、進項憑證、銷貨發票、成本帳冊及其他相關原始憑證等資料供核。被告所屬彰化分局乃依前揭彰化地檢署查扣之資產負債表中「銀行存款」「銀行借款-北銀」餘額及「本期損益」金額進行查核結果，與原告銀行帳戶資料及查扣之損益表中「本期損益」金額相符，況被告所屬彰化分局依彰化地檢署查扣原告資產負債表及損益表等財報資料，核定應補徵營業稅額45,023,966元，亦經其負責人100年12月30日於彰化地檢署訊問筆錄中表示無意見。是被告依彰化地檢署所查扣之原告97年1月1日至100年8月31日之損益表所載「銷貨收入」淨額，及調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，核認本件銷售額，核屬有據。 3.原告復查主張上開查扣之財務報表資料為其內部財務預測參考之損益表，包括公司門市及全省各地所有以員工名義設立小店營業收入預估值、股東個人所有投資及理財之預估值、目標值云云，經被告以102年9月3日中區國稅法一字第1020011949號函及102年11月26日中區國稅法一字第1020016316號函，請原告提供與上開復查理由之相關證明文件供核，原告多次申請延期，迄未提示；被告又以103 年2月18日中區國稅法一字第1030002071號函請原告提供其主張97年1月1日至100年8月31日實際銷售額987,515,331元與其同期間損益表營業收入總額1,446,581,181元之差異原因並請提供證明文件供核，原告僅出具補充理由書空言主張為私人投資及理財金額並未提示相關資料供核，其復查主張核難採據。 4.原告至訴願階段列出其97年1月1日至97年12月31日之日記帳及總分類帳，並主張系爭財務報表之營業收入確實包含股東私人投資之資金計101,768,900元及內部交易未沖銷致虛增營業收入計68,618,510元，扣除上開股東私人投資及內部交易虛增之營業收入後，金額為169,273,697元，與原告97年度營收日報表金額169,257,415元相當，可證原告主張計算營業收入之方式係具有真實性及正確性云云。惟核原告於訴願階段提供97年度分類帳資料，其「銷貨收入」科目餘額340,086,054元，「銷貨退回」科目餘額106,165元及「銷貨折讓」科目餘額318,782元，經核對與彰化地檢署查扣之原告97年1月1日至97年12月31日之損益表所載之金額相符。又原告提供股東或個人股票買賣交易交割款項專用之銀行帳戶資料，其主張股東私人投資之資金計101,768,900元係以現金轉存入原告、原告之負責人及其配偶之銀行存款帳戶，僅證明原告與股東間之資金往來情形，非屬一般銷貨交易，並不影響原告營業收入之認列。況依原告提供分類帳，原告之銷貨收入皆來自賒銷（認列「應收帳款」），並無現金銷貨之銷貨收入，原告主張股東私人投資之資金應與系爭營業收入無關，是原告主張應減除股東私人投資之資金乙節，核不足採。又原告提供相關帳簿主張應減除內部交易未沖銷虛增營業收入計68,618,510元乙節，核原告97年度日記簿之摘要欄（記載交易事項或性質）空白或僅註明「內部調貨」，無提供相關原始憑證供核，無法勾稽查核實際之會計交易性質為何。另分類帳中現金、銀行存款、應收票據、股東往來等科目皆為每月月底月結一筆金額，無提供明細資料或相關憑證，亦無法勾稽查核實際之會計交易性質為何，又營業收入、應收帳款、進貨及應付帳款，摘要欄空白或僅註明「內部調貨」，無提供明細資料或相關原始憑證供核，無法勾稽查核實際之交易對象及交易性質為何，原告提供日記簿及分類帳既無會計交易事項（交易對象、性質、金額等）資料，尚無法證明分類帳之銷貨收入中有因內部交易致虛增營業收入之情事，且分類帳中因內部調貨之銷貨收入所產生之應收帳款，皆有沖銷收回，至97年12月31日相關應收帳款僅餘398,035元，是原告主張因內部交易未沖銷致虛增營業收入乙節，核難採認。 5.原告至行政訴訟階段於105年2月22日提供98、99及100年度（期間100年1月1日至8月31日）日記簿及分類帳，主張彰化地檢署查扣財務報表之營業收入應包含股東私人投資之資金及內部交易未沖銷虛增之營業收入，其計算營業收入之方式係具有真實性及正確性乙節，核依98及99年度分類帳資料，98年度「銷貨收入」科目餘額312,518,052元、「銷貨退回」科目餘額239,246元、「銷貨折讓」科目餘額351,508元、99年度「銷貨收入」科目餘額462,402, 496元、「銷貨退回」科目餘額307,125元及「銷貨折讓」科目餘額728,996元，經核對與彰化地檢署查扣之原告98 年1月1日至98年12月31日及99年1月1日至99年12月31日之損益表所載之金額相符。又彰化地檢署係於100年9月9日至原告營業處所之會計電腦系統下載原告100年度截至當日之資料，然原告105年2月22日係提供100年1月1日至8月31日之日記簿及分類帳資料，期間不同，無法核對。又原告提供股東或個人股票買賣交易交割款項專用之銀行帳戶資料，其主張98、99及100年度股東私人投資之資金計66,550,815元、32,804,446元及480,000元係以現金轉存入原告、原告之負責人及其配偶之銀行存款帳戶，僅證明原告與股東間之資金往來情形，非屬一般銷貨交易，並不影響原告營業收入之認列。況依原告提供分類帳，原告之銷貨收入皆來自賒銷（認列「應收帳款」），並無現金銷貨之銷貨收入，原告主張股東私人投資之資金應與系爭營業收入無關，是原告主張應減除股東私人投資之資金乙節，核不足採。 6.另原告提供相關帳簿主張應減除98、99及100年度內部交易未沖銷虛增營業收入計60,189,000元、118,733,200元及49,462,000元乙節，核原告98、99及100年度日記簿之摘要欄（記載交易事項或性質）空白或僅註明「內部調貨」，無提供相關原始憑證供核，無法勾稽查核實際之會計交易性質為何。又分類帳中現金、銀行存款、應收票據、股東往來等科目皆為每月月底月結一筆金額，無提供明細資料或相關憑證，亦無法勾稽查核實際之會計交易性質為何。再者，營業收入、應收帳款、進貨及應付帳款，摘要欄空白或僅註明「內部調貨」，無提供明細資料或相關原始憑證供核，無法勾稽查核實際之交易對象及交易性質為何。原告提供日記簿及分類帳既無會計交易事項（交易對象、性質、金額等）資料，尚無法證明分類帳之銷貨收入中有因內部交易致虛增營業收入之情事，且分類帳中因內部調貨之銷貨收入所產生之應收帳款，皆有沖銷收回，除98年12月31日相關應收帳款餘382,239元外，其餘至99年 12月31日及100年8月31日相關應收帳款為0元，是原告主張因內部交易未沖銷致虛增營業收入乙節，核難採認。㈡罰鍰部分： 1.原告97年1月1日至100年8月31日間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易以分散所得，被告原核定其漏報銷售額945,730,242元，逃漏營業稅額47,286,511元，惟經重行核算變更漏報銷售額876,845,425元，逃漏營業稅額41,579,727元，其利用員工及他人名義申請營業登記並逃漏稅款之行為，係同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，即應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額45,023,966元處最高5倍之罰鍰225,119,830元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額945,730,242元處5％罰鍰47,286,512元，最高不得超過1,000,000元，擇一從重按營業稅法第51條第1項第3 款規定為裁處罰鍰之法據。又本件原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額45,023,966元處以0.5倍之罰鍰計22,511,983元，嗣復查決定以系爭漏報銷售額既經變更為876,845,425元，罰鍰乃重行按所漏稅額41,579,727元處以0.5倍之罰鍰計20,789,863元，並追減罰鍰1,722,120元，經核並無違誤。另原告進貨未依規定取得進項憑證部分，被告係依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額35,351,236元處5％罰鍰，最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，經核並無違誤。 2.原告明知其有銷售行為，應依限開立統一發票並按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其卻故意以利用員工及他人名義申請營業登記之不正當方法逃漏稅款，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，即應受罰等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件兩造爭執要點為：被告作成復查決定認定原告97年1月1日至100年8月31日間利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易並分散所得，漏報銷售額876,845,425元，逃漏營業稅額41,579,727元，又同時期進貨金額435,351,236元未依規定取得進項憑證，除補徵營業稅額41,579,727元外，並裁處罰鍰21,789,863元，認事用法有無違誤？五、本院判斷如下：㈠按營業稅法第32條第1項前段及第2項規定：「（第1項前段）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「（第2項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款及第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第51條第1項第3款、第5款及第2項規定：「（第1項第3、5款）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……五、虛報進項稅額者。」「（第2項）納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」㈡經查：本件被告依據彰化地檢署通報資料，查獲原告自97年1月1日至100年8月31日止，利用員工及他人名義申請營業登記從事服裝交易，漏報銷售額計945,730,242元，營業稅額47,286,511元，暨同時期進貨金額435,351,236元，未依規定取得進項憑證，原核定補徵營業稅額45,023,966元，並按所漏稅額45,023,966元處以0.5倍之罰鍰計22,511,983元，併就進貨未依規定取得進項憑證部分，裁處罰鍰1,000,000元，合計處罰鍰23,511,983元，繼作成復查決定追減營業稅額3,444,239元及罰鍰1,722,120元，原告提起訴願，未獲決定變更等情，有卷附彰化地檢署100年8月24日彰檢文正（意）100他1908字第37110號函（見原處分卷第129頁）、原告97 年至100年度銷售額申報書查詢資料（見原處分卷第79至82 頁）、原告公司97年至100年之損益表及資產負債表（見原處分卷第91至108頁）、韻芝雅服飾店97年至100年度銷售額申報書（見原處分卷第68至77頁）、葛萊蔓服飾店97年至100年度銷售額申報書查詢資料（見原處分卷第64至67頁）、巧玲瓏服飾店97年至100年度銷售額申報書查詢資料（見原處分卷第57至63頁）、小妮子服飾店97年至100年度銷售額申報書查詢資料（見原處分卷第50至55頁）、菁之坊服飾店97年至100年度銷售額申報書查詢資料（見原處分卷第45至 48頁）、艾蜜莉服飾店97年至100年度銷售額申報書查詢資料（見原處分卷第39至42頁）、名美服飾店97年至100年度銷售額申報書查詢資料（見原處分卷第35至38頁）、星彤服飾店97年至100年度銷售額申報書查詢資料（見原處分卷第 31至34頁）、奧馬服飾店97年至100年度銷售額申報書查詢資料（見原處分卷第27至30頁）、被告原查之本稅核課處分─營業稅違章補徵計算表（見原處分卷第457頁）、被告102年11月23日102年度財營業字第55101000517號裁處書（見原處分卷第456頁）、被告103年10月20日中區國稅法一字第1030014628號復查決定（見原處分卷第477至487頁）、財政部104年9月21日臺財訴字第10413953700號訴願決定（見本院卷第45至62頁）等件可稽，堪予認定。㈡本件原告主張被告所為之補徵營業稅額處分及裁罰處分均構成違法應予撤銷，無非以：原告於97年1月1日至100年8月31日期間內之銷貨收入，應以檢察官所查扣門市營收日報表所示97年全年169,257,415元、98年全年185,174,917元、99年全年309,815,217元及100年截至8月31日281,244,085元之營業收入額合計總額945,491,634元為據，始符合真實等情詞，為其主要論據。㈢本件原告就其主張事實雖提出97年至100年各年度日記帳、分類帳；原告與商號名義負責人於金融機構開立帳戶之歷史交易明細資料（見訴願卷附）、檢察官所查扣門市營收日報表經統計資料（見原處分卷第218至228頁）；97年至100年私人投資資金轉出轉入明細表及其帳戶交易明細（分見本院卷第127頁與第128至145頁）等書件，資為證明。惟： 1.原告雖主張系爭財務報表所列之營業收入計有66,550,815元係屬股東私人投資之金額，並提出明細表為憑（見本院卷第127頁）。然該23筆資金自個人（股東）帳戶轉出後，雖僅7筆款項轉入原告公司帳戶，其餘16筆轉入個人帳戶，惟該23筆資金數額確實計入銷貨收入分類帳內（見本院卷第115至126頁），倘其確為股東私人投資金額屬實，衡諸次數及數額皆非偶一少數，殊難認有誤載為原告公司之銷貨收入之可能，明顯有違一般商業營業人入帳之經驗法則。縱使其分錄所列載借應收帳款與貸銷貨收入之金額一致，因記帳甚易事後人為操作，亦不能憑此形式上之登錄資料，即判定為私人投資。 2.原告雖復謂：因其中有些係股票帳戶，這些個人帳戶其實是公司在使用，但在匯款同日都可找到帳戶確有紀錄銷貨收入。會計認為原告公司是負責人夫妻的，沒有其他的投資人，所以會將原告負責人夫妻的資金記入云云。然衡情銷貨收入數額已達億元規模之公司，當有獨立帳戶之公司帳戶專供營業交易收付款使用始稱正常，其若非出於規避稽徵機關對公司資金流向之查核，鮮少使用個人帳戶作為營業交易收付款使用之合理事由。再者，公司之營業收入與股東私人投資金額判然可分，其頻繁發生混淆誤記之情形，顯有違會計入帳原理，倘無積極有利證據相佐，殊難憑認原告所述，信實可採。 3.原告雖又主張：分類帳摘要欄所載內部調貨交易虛增營業收入，其內部調貨係內部公司與公司間調貨的情況，在外觀上有54個公司帳戶，在內部間調來調去。高等會計學講關係企業之間內部調貨的沖銷，會先做銷貨，年底時須做沖銷分錄，將銷貨收入與應收帳款對沖，財務報表中有很多應收帳款-某分店，如有沖銷年底都不會有。內部調貨的部分年底有多少未銷售出去，這部分會將應收帳款-某分店與銷貨收入的科目對沖。從財務報表就可看出沒有做會計上的對沖，又在分類帳上有內部調貨的紀錄，因這部分的資料已無，如何計算沒有詳細的資料云云。然觀諸原告主張98年度之內部調貨交易總額計60,189,000元（見本院卷第126頁），該具體數額如何形成，原告並未提出其內部調貨之原始憑證資料供核，無從徒憑其註記及主張即認定為真正。況且，原告97年日記帳所載內部調貨分錄均記為，借記：應收帳款-某分店，貸記：銷貨收入，以應收帳款-西螺為例，97年1月1日借記：應收帳款-西螺9,130（見訴願卷第2冊日記帳第4頁），同年月4日借記：應收帳款-西螺33,580（見訴願卷第2冊日記帳第5頁），依時間序於日記帳可查得應收帳款-西螺之分錄記載，過帳後於分類帳簿顯現，而證諸訴願卷第2冊分類帳第98-100頁科目：應收帳款-西螺，上述日記帳97年1月1日借記：應收帳款-西螺9,130；同年月4日借記：應收帳款-西螺33,580，就逐筆於借方累積出餘額，至1月26日餘額為249,980，在1月31日即沖銷2筆，貸記230,870及8,489，應收帳款-西螺之餘額為10,621，其於每個月月底均有沖銷應收帳款-西螺之紀錄，至97年12月31日沖銷僅剩餘額18,810（見訴願卷第2冊分類帳第100頁），明顯與原告於105年3月2日本院言詞辯論期日所述：內部調貨的部分未銷售出去，這部分會將應收帳款-某分店與銷貨收入的科目對沖，從財務報表就可看出沒有做會計上的對沖乙節相齟齬。又依原告所提98年銷貨收入分類帳簿（見本院卷第115至126頁）所登載之多筆內部調貨數額計39,183,147元，亦與原告所指內部交易虛增營業收入金額60,189,000元，相去甚遠。是原告此部分主張，亦無從為其有利之判斷。 4.至於原告述及公司資產負債表不可能無期末存貨、提列折舊與合併報表等節，經檢視系爭年度資產負債表、分類帳等財務報表資料，因當期的本期進貨全部轉到銷貨成本，未就期末存貨調整分錄，而提列折舊部分，只因公司在年底未作調整分錄而已，均不會影響銷貨收入之認定。且本件原告與其他人頭間並不具母子公司之法定要件，純係原告借用人頭分散所得，即會計學理所稱內帳統計，不涉及合併報表問題。況原告所稱內部調貨，經查核其分類帳，乃借應收帳款，貸銷貨收入，該應收帳款於年底時幾已收回，如係店與店之間的銷貨收入，該應收帳款如何能收回，經查97、98年度年底餘額僅剩30幾萬元，而99、100年度因內部調貨所產生的應收帳款都是0元，顯示應收帳款均已收回，若非已賣出，豈有應收帳款可收回，足證原告所稱店與店間調貨乙節，與事證情況不符，不能採信。㈣揆諸稅務案件數量至為龐雜，其課稅資料多為納稅義務人所掌握及管領，核其事務性質非賴納稅義務人之協力，稽徵機關殊難完全調查及取得必要之相關資料，以遂行稽徵程序，且納稅義務人於稅額核定程序中負有正確申報、記帳、提示文據等法定義務，為貫徹課稅公平原則，並符合成本效能原則，應認屬納稅義務人就其所得支配或掌握之課稅要件事實資料，負有提供之協力義務，其違背協力義務者，除須受行政罰鍰處分外，稅捐稽徵機關之舉證責任應予減輕，如依稅捐稽徵機關對於課稅構成要件事實已為相當證明，在客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，即應認稅捐稽徵機關已盡相當舉證責任（司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院102年度判字第318號、100年度判字第1300號、100年度判字第952號、100年度判字第365號及100年度判字第192號判決意旨參照）。再者，行政機關依行政程序法第36條至第43條之規定，具有行政調查權限，得蒐取相關證據資料，憑以認定事實，且依稅捐稽徵法第30條規定，稅捐稽徵機關之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件、資料。故稅務案件之相關人之陳述如出於自由意志，且無違反正當程序者，自具證據能力，可資為認定事實之證據（前行政法院87年度判字第2793號判決意旨參照）。㈤經稽之彰化地檢署檢察官101年度偵字第5926號起訴書所載，原告公司會計人員謝濠煙與顧美玲於檢察官偵訊時已證稱：經檢察官於100年9月9日執行搜索自原告公司電腦列印出之原告97年營業收入淨額3億3966萬1107元、本期損益6046 萬538元，98年營業收入淨額3億1192萬7298元、本期損益5557萬7048元，99年營業收入淨額4億6136萬6375元、本期損益7819萬4379元，100年營業收入淨額3億4460萬9986元、本期損益5712萬2584元之資產負債表與損益表內容，係依照原告實際收入去填載的，依照各分店匯款入存摺的實際匯入匯出金額去統計編製，為原告公司內帳等情屬實（見原處分卷第24頁）。再觀諸該查得損益表記載具體詳實，項目明確，已包括銷貨收入、銷貨成本及各科目項下之細目，且係原告會計人員按其經手之原告實際收入填載，依照各分店統計編製，足認證人謝濠煙與顧美玲所述該損益表係公司內帳乙節非虛。又參佐原告負責人林寶環經被告原查時請其提示相關資料，亦答稱無法提示包括私人理財、私人投資之相關憑證，其後經被告以102年9月3日中區國稅法一字第1020011949 號函及102年11月26日中區國稅法一字第1020016316號函請人提供相關證明文件供核，亦均未提示；復經被告以103年2月18日中區國稅法一字第1030002071號函請提供其主張實際銷售額987,515,331元，與損益表所示營業收入總額1,446,581,181元相異之原因證明文件，原告亦僅出具書面說明，未能備齊相關資料供核。又原告嗣雖提出及引據上開97年至100年各年度日記帳、分類帳、金融機構開立帳戶歷史交易明細資料、門市營收日報表經統計資料、97年至100年私人投資資金轉出轉入明細表及其帳戶交易明細等件為憑，然上開書件，尚不足證明其主張具可信性，已詳如前述，則被告採酌彰化地檢署檢察官當場查扣之97年1月1日至100年8月31日之損益表所載其銷貨收入淨額共1,446,581,181元（97年計339,661,107元，98年計311,927,298元，99年計461,366,375元，100年1月至100年8月31日計333,626,401元），核認原告前揭期間之銷售額，並以該損益表所載銷貨收入按實際匯入金額統計編製，依營業稅法第32條第2項規定，已內含營業稅，乃作成復查決定核算原告97年1月至100年8月間實際銷售額為1,377,696,364元，漏報銷售額876,845,425元，應補徵營業稅額41,579,727元，並准予將原核定追減營業稅額3,444,239元，核與事證情況及相關法令規定無違，自屬適法有據。原告聲請囑託鑑定原告之財務報表及訊問證人顧美玲，核無必要，併此敘明。㈥按營利事業之納稅義務人有進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票及漏報銷售額，係屬漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第1項第3款之規定，應擇一從重處罰。如按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額，已較按稅捐稽徵法第44條第2項所定之100萬元罰鍰上限為高，即擇依營業稅法第51條第1項第3款規定裁罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰（最高行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議、財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函、85年6月19日臺財稅第000000000號函、97年6月30日臺財稅字第09704530660號令及101年5月24日臺財稅字第10104557440號令釋意旨參照）。本件原告係已申請營業登記，從事服裝交易業務之營業人，自97年1月1日至100年8月31日間申報銷售額及營業稅額，漏報銷售額計876,845,425元，經核定補徵營業稅額41,579,727元之違章事證，已詳如前述，再衡諸原告從事營利事業，借用人頭分散營業收入，足認係故意利用不正當方法製作不實會計憑證，逃漏營業稅至明。核原告利用員工及他人名義申請營業登記銷貨而漏開統一發票，以逃漏稅款之行為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之規定，按其所漏稅額41,579,727元裁處最高5倍罰鍰，明顯超過稅捐稽徵法第44條規定之100萬元上限，自應從重較重之營業稅法第51條第1項第3款規定論處。則被告適用營業稅法第51條第1項第3款規定，並認定原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額41,579,727元處以0.5倍之罰鍰計20,789,863元。至於原告於97年1月1日至100年8月31日間，應取具憑證之成本費用科目列報金額計812,498,829元，扣除已取得之進項憑證部分計377,147,593元之違章行為部分，核係單獨成立稅捐稽徵法第44條關於「應自他人取得憑證而未取得」之處罰要件，自應與上開漏稅之違章行為分論併罰。則被告就此部分違章行為，另按其未依規定取得進項憑證金額計435,351,236元，依前應按該查明認定金額裁處5％罰鍰上限為1,000,000元，亦無違誤可指。是被告作成復查決定將原裁處罰鍰23,511,983元，追減1,722,120元，變更罰鍰為21,789,863元（20,789,8633元＋1,000,000元），核已考量原告違章情節，於法定罰鍰額度內妥適裁量，難認有違法之處。六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。從而，被告因原查核定原告之漏報之銷售額有計算錯誤之情事，乃作成復查決定認定原告97年1月至100年8月間實際銷售額為1,377,696,364元，漏報銷售額876,845,425元，應補徵營業稅額41,579,727元，並准予追減原核營業稅額3,444,239元，並據以重行按所漏稅額41,579,727元處以0.5倍之罰鍰計20,789,863元，追減罰鍰1,722,120元，並就原告進貨未依規定取得進項憑證金額435,351,236元部分，仍維持原裁罰之1,000,000元，本件罰鍰共計21,789,863元（20,789,863元+1,000,000元），認事用法俱無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　23　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王德麟法官許武峰法官蔡紹良以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　23　　日書記官　凌雲霄

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)104年度訴字第384號

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