臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)104年度訴字第39號｜法律人

臺中高等行政法院判決 104年度訴字第39號104年7月8日辯論終結原告　王珮晴訴訟代理人　林惠芬　會計師被告　財政部中區國稅局代　表　人　許慈美訴訟代理人　曾瑞玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月 27日台財訴字第10313959540號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實及理由一、本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：原告於民國98年12月29日將元磬營造股份有限公司（下稱元磬公司）持股3,000,000股（下稱系爭股票）移轉予訴外人湯子珩，成交總價新臺幣(下同)3,000,000元，經被告所屬雲林分局以該股票售價低於讓售日該公司資產淨值估定之價格35,790,600元，認定原告以顯著不相當代價讓與財產，差額32,790,600元應以贈與論，而核定98年度贈與總額32,790,600元，補徵應納稅額3,059,060元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。四、原告訴稱略以：㈠原告持有系爭股票係遭訴外人林信男盜賣予湯子珩，原告並無以顯著不相當代價讓與財產之意思，尚無構成遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第2款之情事： 1.按遺贈稅法第5條第2款規定之立法意旨，係為杜防行為人採用外觀上非屬贈與而實質具有贈與真意之方式規避贈與稅，乃規定財產之轉移，如有該款所列情形者，其差額部分，以贈與論；惟若財產之讓與非出於行為人贈與真意而係出於贈與以外之原因，自無構成該款之情事。 2.原告為元磬公司（原名為榮俊營造股份有限公司，於98年2月2日更名為元磬公司）之股東，持有系爭股票，於同年12月29日遭元磬公司時任董事長林信男盜賣予湯子珩，在主觀意思上，原告與買受人湯子珩素不相識，並無贈與之動機及理由；而在客觀證據上，原告提出下列證據及資料予被告： ⑴臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）100年度重訴字第 373號確認股權買賣關係不存在民事判決：本件原告於知悉系爭股票被盜賣之後，向臺中地院請求確認股權買賣關係不存在，買受人湯子珩於法院審理時陳述：「林信男對被告（註：即買受人湯子珩）說其有元磬公司股權要賣，問被告是否要投資，被告不疑有他，經評估後即與林信男簽約並付錢。當初是相信林信男，也只有跟林信男接觸，直到接到原告民事起訴狀才知道元磬公司股權不是林信男1人所有，再加上林信男說他有全部權利，被告根本不知道原告有股權，更不會跟林信男要原告的授權書。」等語，經臺中地院審理結果認定湯子珩簽約之對象是林信男，並非原告，其復未能舉證證明林信男於契約前有得到原告之授權或簽約後有經原告之承認，顯見林信男並未得到原告之授權，而將原告所持有股權處分予買受人湯子珩係屬無權處分，確認原告與湯子衍於98年12月29日就系爭股票之買賣關係不存在，原告並依據該判決辦理股權回復登記。 ⑵臺中地院刑事告訴狀：就林信男盜賣原告股權一事，原告已向臺中地院提出刑事告訴狀，對林信男意圖為自己不法之所有，而侵占自己持有他人之物，構成業務侵占罪提起告訴，因林信男遭通緝潛逃而未出庭，臺中地院持續審理中。又林信男除本案外，其素行不良，有違反證券交易法、公司法刑事前科，擔任元磬公司董事長時另偽造股東會議紀錄、董事會議紀錄，分經臺中地院101年度訴字第1515號、臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1983號刑事判決偽造私文書罪在案；另刑事常業詐欺罪已判決林信男有罪定讞，有臺灣嘉義地方法院96年度訴字第1059號刑事判決、臺灣高等法院臺南分院100年度上更㈠字第162號判決、最高法院103年度台上字第585號刑事判決可證，林信男因遲未向地方法院檢察署執行處報到，地方法院檢察署已無保通緝，可證林信男實為常業詐欺犯。 3.原告並無收取任何價金之事實：被告依據98年12月29日湯子珩向財政部北區國稅局申報繳納證券交易稅之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，認原告於98年12月29日將元磬公司持股以每股1元價格售予湯子珩3,000,000股，成交總價3,000,000元。惟98年12月29日系爭交易係林信男於未取得原告授權下，將原告所持有股權出售予湯子珩，湯子珩再自行書寫證券交易稅一般代徵稅額繳款書，原告對交易行為毫無知悉，亦未收到出售價金，依常理而論，若系爭股票確實為原告所出售，原告自應收取相關出售價金，顯見該股權買賣交易行為非為原告所同意，股權買賣法律關係自不生效力。㈡復查決定及訴願決定駁回原告主張之理由顯有違誤： 1.就原告提出臺中地院100年度重訴字第373號民事判決確認股權買賣關係不存在之證據，被告稱本件系爭民事判決係被告未到場之一造辯論判決，故臺中地院就其內容並未經過實質調查或審查，被告依查得之資料，認原告確有轉讓持股之事實，並予以課徵贈與稅，本不受該民事判決所拘束等語。惟被告對系爭民事事件審理過程存有誤解，蓋該民事事件開庭不只1次，湯子珩親自到庭說明，有100年10月24日言詞辯論筆錄可證，其證實本件股權買賣係與林信男逕行接洽簽訂合約及支付價款，未經原告之同意，故被告所稱臺中地院就其內容未經實質調查或審查等語，顯對該民事判決之過程有誤解。 2.被告又稱原告提示98年12月29日證券交易稅一般代徵稅額繳款書及轉讓後之股東名簿，顯見原告對元磬公司持股轉讓情形知之甚詳，經被告認定涉有以顯著不相當代價讓與財產，以贈與論之情事後，始提出民事訴訟，復將持股轉回，顯係臨訟所為等語。惟原告係於接獲被告來函調查後，始知股票被盜賣一事，遂提起民事訴訟請求確認買賣不成立以保護權益，並尋址找尋湯子珩以蒐集相關證據資料，詎被告竟以原告提示資料謂原告對交易過程知曉，提出民事訴訟謂原告臨訟所為，實倒果為因。 3.被告縱認不受臺中地院100年度重訴字第373號民事判決所拘束，亦應本諸職權再調查事證：蓋依行政訴訟法第133條前段、第134條之規定，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據，以查明其自認內容是否真實。如調查結果，該自認與事實不符，自不得依該自認裁判。準此，當事人於訴訟外自承之事實，更須調查其他必要證據，非可逕採為裁判之唯一證據。本件被告僅依據原告於調查過程中出具之說明書及調查筆錄，而認原告已自承系爭股票轉讓予湯子珩，然原告於調查時已一再向被告陳述系爭股票係遭盜賣，惟不受被告所採納記載，則被告並無進行調查並提出具體客觀事證，卻對於買受人湯子珩之證詞及上開民事判決之有利證據罔視不顧，顯然違反證據法則。 4.系爭股票讓售日公司資產淨值應考量實際發生之債務及損失，始能真實反應公司價值： ⑴被告以元磬公司股票於讓售日之資產淨值作為時價，而於核算資產淨值時，有關未分配盈餘之計算，參採財政部70年12月30日台財稅字第40833號函釋，以經稽徵機關核定者為準，核算讓售日系爭股票資產淨值為每股11.9302元。惟元磬公司截至讓售日為止，尚有資產負債表未載之債務62,021,190元，業經下游廠商山慶瀝青工業股份有限公司、台通光電股份有限公司等數十家債權人，聲請強制執行在案，有臺灣嘉義地方法院97年度執字第16340號強制執行命令可證，如將此債務及損失列入資產負債表計算，則核算系爭股票資產淨值將為每股5.728元【（92年及以前年度之帳載累積未分配盈餘數 18,070,214元＋93至97年度核定未分配盈餘數1,911,753元＋98年度未分配盈餘累積數－680,354元＋資本額100,000,000元－損失62,021,190元）÷總股數10,000,00 0股】。 ⑵又就元磬公司資產負債表未載之債務62,021,190元，被告認依據財政部70年12月30日台財稅字第40833號函釋意旨，未分配盈餘應經稽徵機關核定者為準，縱有臺灣嘉義地方法院97年度執字第16340號強制執行命令證明已發生債務損失，亦不影響讓售價格。惟依據財政部臺北市國稅局新聞稿，未上市、上櫃或興櫃公司股票，每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，係稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，如公司正於重大訴訟事項繫屬中、有鉅額債權無法收回或出現財務危機等因素經查證屬實，可作為核課之參考。另臺北高等行政法院90年度訴字第7065號判決見解亦認對於公司已實際存在之負債，若僅因公司未於帳上提列，即否認公司應計負債之存在，而未於計算公司資產淨值將應計負債納入評估，即有違誤。再者，實務上企業從事股權買賣、併購或分割等交易時，會衡量公司經營現況，對投資標的之資產、負債、收入、成本及費用等情況進行查核，以做為投資評估之參考，若有表外資產與表外負債亦會納入考量，以反映股票權益之整體價值及真實價值，亦即依據評價準則公報第四號「評價流程準則」規定，評價人員依其專業判斷選擇最能反映評價標的之評價方法，並依所採用之評價方法，取得及分析必要之資訊，必要之資訊包括財務、業務、產品及財務預測等資訊。另股權價值常用之評價方式包括市場基礎法、收益基礎法與資產基礎法，其中資產基礎法係經由評估評價標的涵蓋之個別資產及個別負債之總價值，以反映企業或權益之整體價值；採用資產基礎法評估時，應以評價標的之資產負債表為基礎，並考量表外資產與表外負債，以評估權益之整體價值。故實務上，企業進行股權交易時，會充分考量評價標的之財務及業務情況，若存在資產負債表外之負債，亦會納入考量，以反映權益之真實價值。故本件元磬公司於讓售日已遭下游廠商山慶瀝青工業股份有限公司，台通光電股份有限公司等數十家債權人聲請強制執行，存在鉅額負債62,021,190元，投資者自不可能依據稽徵機關所核算之資產淨值作為投資價格而承擔投資損失。 ⑶綜上所述，原告持有系爭股票係遭林信男盜賣予湯子珩，並經臺中地院100年度重訴字第373號民事判決確認原告與買受人間之股權買賣關係不存在，原告並將股權辦理回復登記，被告罔視上開民事判決、買受人湯子珩證詞及原告無收取價金之事實，在無查得任何證據情況下逕認原告以顯著不相當代價出售元磬公司股票，不僅不符交易市場實務及評價準則公報之規定，且亦扭曲遺贈稅法第5條第2款視同贈與之立法精神，並違背稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，復查決定自屬違誤，訴願決定予以維持亦有不合，均應撤銷。五、被告答辯略以：㈠按遺贈稅法第10條第1項前段固明定遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，惟未上市、上櫃公司之股票，因於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體股票同時期相當交易價格，故僅得以營利事業之資產淨值，亦即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。申言之，所謂「資產淨值」，亦得解為營利事業若於被繼承人死亡時或贈與人贈與時進行清算，該營利事業之出資人所獲返還之財產價值。故為執行遺贈稅法第10條第1項前段所定時價之必要，乃有同法施行細則第29條第1項之規定，與同法第10 條第1項之立法意旨相符。㈡原告主張系爭股份係遭林信男盜賣予湯子珩，其與湯子珩之股份買賣關係，業經判決確認買賣不存在，且系爭持股業已回復登記予原告等語。惟被告曾以100年6月17日中區國稅雲縣一字第1000012941號函請原告提供對讓售價格有影響之其他客觀因素資料，嗣原告於100年7月29日出具說明書略以：「榮俊營造（98年2月間更名為元磬公司）在96年標得2件工程案後，97年初因營運欠缺資金，無法支付下游包商工程款而造成跳票，已是銀行拒絕往來戶，欠下大金額工程款未付，並被下游包商提出告訴求償訴訟，案件還在處理中，就實際狀況，該公司已無價值可言，也因這樣才低價賣出改名為元磬營造。」復於同年月30日出具說明書略以：「……榮俊營造股份有限公司在民國97年12月31日賣給許明山先生1千萬元整，並更名為元磬營造股份有限公司，由許明山指定登記給湯子珩，有國稅局買賣有價證券稅額繳款書可稽。本人擔任榮俊營造董事登記股數3,000,000股，按實際賣出價格計算每股是1元，實際出售價格已低於買入價格，已證明並無不相當之代價讓與財產。」等語，稱元磬公司已無價值，並提示元磬公司股份歷次轉讓契約書、98年12月29日全部股東持股轉讓之證券交易稅一般代徵稅額繳款書及轉讓後之股東名簿等資料供核；嗣於同年8月4日至被告機關製作之談話筆錄，復稱其僅係人頭，在不知情之情況下遭人出售系爭股份；又於100年10月24日至臺中地院製作筆錄，仍稱自己非人頭，前後說詞不一，亦未能舉證與其變更說詞相符或前揭陳述為虛偽之事證以實其說，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告主張其所持有之系爭股票係在不知情之情況下遭人出售等語，自難採據。㈢再者，原告於被告100年6月17日調查時，自承系爭股票係轉讓予湯子珩，並提示98年12月29日該次全部股東股份轉讓之證券交易稅一般代徵稅額繳款書及轉讓後之股東名簿，經被告認定其涉有以顯著不相當代價讓與財產，以贈與論之情事，原告始提出民事訴訟，復將持股轉回，顯係臨訟所為之行為，尚無足採。又原告所提示之100年10月24日言詞辯論筆錄，非最後言詞辯論期日之筆錄，且當日筆錄內容，亦未發現該案被告湯子珩對本件原告之主張有任何具體之爭執，該民事判決確係被告湯子珩未於最後辯論期日到場，經法院依原告之聲請，由其一造辯論而為判決，依財政部92年2月19 日台財稅字第0920451458號令釋意旨，被告依據查得資料，認原告涉有遺贈稅法第5條第2款規定以贈與論之情事，核定贈與總額32,790,600元及補徵稅額3,059,060元，並無違誤。另原告提示林信男因偽造文書之刑事判決，其一係偽造元磬公司董監事之署名，其二則係違反證券交易法案件，均與本件無涉。至原告等人遭林信男盜賣系爭股票，於103年7月間已對林信男提出刑事告訴，因目前該案尚未經法院調查，被告無法據此認定，併此陳明。㈣復按營利事業因進貨後出售而增加收益（如未出售則為存貨）、或因向他人借貸產生應付票據款，資產相對有現金或銀行存款之增加、或營利事業積欠廠商工程款，相對有「在建工程」之價值存在，此乃資產負債表之衡平。本件原告主張元磬公司尚有資產負債表未載之鉅額債務62,021,190元，經下游廠商聲請強制執行在案，被告應考量原告提出之客觀因素等語。惟依元磬公司辦理各年度營利事業所得稅結算申報時檢附之資產負債表所示，96年12月31日、97年12月31日及98年12月31日均分別載有應付帳款（票據）項目計1,500,000元、5,250,000元及5,503,387元，被告按資產負債表核算該公司資產淨值時，已考量予以減除，倘原告主張系爭鉅額負債並未載於該公司資產負債表，應依法向所轄稅捐稽徵機關申請更正資產負債表並經認屬實後，始得由被告據以重新估定系爭持股於讓售時之每股淨值，尚難逕依原告提示之強制執行等相關資料，認系爭股票完全無價值，原告主張容有誤解。至原告訴訟代理人提示臺灣嘉義地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，主張元磬公司積欠票款、貨款及工程款高達數千萬元縱然屬實，因該等票款、貨款及工程款等欠款並未揭露於各年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表內，依資產負債表應借貸方必平衡之會計原則，倘將分配表之票款、貨款及工程款補列入負債項目，則該公司資產方面應相對增加等額現金、銀行存款、應收帳款、存貨及在建工程等之價值，加減之結果並不影響該公司資產淨值。六、本件兩造之爭點為：原告有無出售系爭股票予湯子珩，而構成遺贈稅法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產情事，而應以贈與論？另被告按元磬公司資產負債表，核算該公司資產淨值及系爭股票價值，再據以計算本件贈與總額，是否有據？七、本院判斷：㈠本件原告於98年12月29日將系爭股票以每股1元價格售予湯子珩，成交總價為3,000,000元，被告以系爭股票售價低於讓售日該公司資產淨值每股11.9302元，估定系爭股票價值 35,790,600元，認定原告以顯著不相當代價讓與財產，就差額32,790,600元以贈與論，核定98年度贈與總額32,790,60 0元，應補徵贈與稅額3,059,060元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。㈡按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以……贈與日該公司之資產淨值估定。」為遺贈稅法第5條第2款及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」為財政部70年 12月30日台財稅字第40833號函及99年6月15日台財稅字第0 9900126800號令所明示。㈢原告主張系爭股票係遭林信男盜賣予湯子珩，原告與湯子珩素不相識，其對系爭股票交易行為毫無知悉，亦未收到出售價金，且經臺中地院100年度重訴字第373號民事判決，確認系爭股權買賣關係不存在，另其已對林信男提出刑事告訴，其並無以顯著不相當代價讓與系爭股票等語。經查，因系爭股票有自原告移轉予湯子珩之事實，經被告先後以100年4月13日中區國稅雲縣一字第1000007028號、100年5月11日中區國稅雲縣一字第1000009280號及100年6月17日中區國稅雲縣一字第1000012941號等3次函文，一再通知請原告說明出售系爭股票有無其他客觀因素對讓售價格有影響，並請提出相關資料供核（原處分卷370-376頁），原告遲至100年7月29 日始提出說明「榮俊營造……欠欠下大金額工程款未付……已無價值……才低價賣出改名為元磬營造。」（同卷369頁）；復於100年7月30日提出說明「榮俊營造……96年6月25 日用1千1百萬元整買下，本人……登記股數3,000,000股，按實際買入價格計算每股是1.1元。……97年12月31日賣給許明山先生1千萬元整，並更名為元磬營造……指定登記給湯子珩……實際賣出價格計算每股是1元……」（同卷549頁），並提出歷次股份轉讓契約書（同卷537-541、544-548頁）、系爭股票買賣交割日期98年12月29日全部股東持股轉讓證券交易稅一般代徵稅額繳款書（同卷534-536頁）、轉讓後之股東名簿（同卷533頁）及2次股份轉讓之變更登記表（同卷530-532、542-543頁），該等資料與原告上開說明書所載情形，亦相符合。按系爭股票原為原告所有，為其資產，並經被告前揭3次函請原告說明出售系爭股票有無其他客觀因素對讓售價格有影響及提出相關資料供核，原告收受被告該等函件，已得知被告對其查核系爭股票出售時之實際價值，如原告所有系爭股票係遭他人盜賣予湯子珩，則衡諸事理，原告獲知此情，應即採取必要法律途徑維護其權益，何以以2次說明書回復被告之函詢並提供系爭股票交易相關資料？足認系爭股票係原告出售予湯子珩甚明。㈣依上，原告雖於100年8月4日委託其配偶廖洧勝至被告答詢稱「原告是人頭，在不知情情況下股票被他人登記在湯子珩名下，整件事情並不知道原因。」（同卷30-31頁談話紀錄）；又於100年8月16日再函復被告說明「本人股票在不知情之情況下股票被他人登記在湯子珩之名下乃是事實，本人未收到任何買賣價金，也不認識湯子珩，本人與湯子珩就旨揭股票並無買賣契約存在。」（同卷27-28頁），顯與上開客觀事證不合，係屬事後彌縫之詞，難以採信；再按「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。」為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號所令釋，原告以系爭股票經他人盜賣予湯子珩為由，向臺中地院對湯子珩提起民事訴訟，請求確認股權買賣關係不存在，雖經提出臺中地院100年度重訴字第373號民事判決原告勝訴確定(同卷556-560頁判決書及確定證明書），依該判決書所載，湯子珩並未到場爭執原告所訴事由，臺中地院乃由原告一造辯論而為判決，並未經法院關於對造提出之攻防事證予以實質調查認定，係本於民事訴訟採當事人進行主義原則之判決，自不得以該判決認系爭股票係由他人盜賣予湯子珩之事證；原告另就林信男盜賣原告股權一事，向臺中地院提出刑事告訴狀，現由臺中地院持續審理中，惟系爭股票係原告自行出賣或他人盜賣予湯子珩，應依上開客觀具體事證認定，而非依上開民刑事判決為依據，原告主張系爭股票並非原告出賣而係林信男盜賣予湯子珩，並無可採。㈤承上，原告於98年12月29日將系爭股票以每股1元價格售予湯子珩，成交總價為3,000,000元之事實，既堪以認定，被告以元磬公司股票係未上市上櫃非興櫃公司股票，其價值應以贈與日該公司之資產淨值計算，乃依該公司歷年資產負債表及各年度結算申報暨核定資料核算（同卷378-413頁），計算出該公司98年12月29日每股淨值為11.9302元（同卷414頁），固非無據。然按「遺產及增與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」、「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可比照……核實認定其資產淨值，以符實際。」分別為財政部67年7月28日台財稅字第35026號及84年3月31日台財稅字第84 1614364號函釋在案。是遺贈稅法第5條第2款所規定，以顯著不相當之代價，讓與財產，其差額部分以贈與論，須其讓售價格為不相當，且其情形極為顯著，始足當之。稽徵機關於認定當事人是否以顯著不相當代價讓與財產時，自應參酌市場行情、綜合客觀情形以為判斷，且是否以顯著不相當之代價讓與財產，其舉證責任在於稽徵機關，乃屬當然。又財政部67年7月28日台財稅字第35026號函釋，亦認以顯著不相當之代價，讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視「個案情況」而定，股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格之差額，僅為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之參考資料，如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考(最高行政法院93年度判字第759號判決意旨參照)。㈥次查，依元磬公司96、97、98年度營利事業所得稅結算申報資產負債表（同卷404,400,397頁）分別記載應付款項2,50 5,897元、5,986,301元及6,274,338元，與原告所提出元磬公司因積欠下游廠商貨款遭求償告訴之證明（同卷32-368頁），共6千餘萬元，差距甚大。另元磬公司於97年間積欠債權人新全鋼有限公司(下稱新全鋼公司)等人之債務，經新全鋼公司向臺灣嘉義地方法院(下稱嘉義地院)聲請執行(97年度執字第16340號)，並經本院向嘉義地院調閱該執行事件卷宗，新全鋼公司於97年6月9日即向嘉義地院聲請對元磬公司(前身為榮俊營造股份有限公司)執行，其他債權人大聯瀝青企業股份有限公司等人亦聲請對元磬公司執行，對元磬公司債權共計為63,100,870元，於99年3月間執行後將所得款項分配予債權人等共17,897,513元(本院卷38-46頁嘉義地院該執行事件民事執行處強制執行金額計算分配表)，執行不足分配債權額亦高達4千餘萬元，執行標的僅為該公司對於經濟部水利署第五河川局及嘉義縣交通局之工程款，依序為478,239元及17,419,274元，足認該公司此時已無其他資產可供執行，而未使執行債權人獲得全部清償，於該執行事件分配表作成後，執行債權人任建企業股份有限公司對分配表聲明異議，主張執行債權人譚博元及黃晨光等2人與元磬公司間係屬假債權，該部分債權金額各為2,952,000元及17,170,000元，合計20,122,000元，縱然該部分債權有假，執行債權額仍有42,978,870元，扣除分配債權人總款項17,897,513元(含譚博元及黃晨光等2人應受分配款918,783元及4,871,184元)，仍有2千5百餘萬元未受清償。再者，依被告104年7 月1日陳報狀所載，元磬公司目前申請停業中，依營業稅稅籍資料查詢作業，該公司於99年2月間向被告雲林分局申請停業，於停業期滿前100年及101年2月再次申請展延，在本次停業期滿前102年2月間未再申請展延，經註記「擅自歇業他遷不明」，並於103年5月間通報主管機關撤銷登記，該公司嗣於同年11月間申請復業，同時申請停業，至104年11月間停業期滿等情(同卷148頁)，又依該公司98年及99年度營利事業所得稅結算申報核算通知書(同卷158-159頁)，該公司98年營業收入17,036,328元，營業淨利-684,103元，營業淨利率-4.02%，99年因停業並未有營業收入，亦無營業淨利。另本院於104年5月4日以中高行鴻和104訴00039字第1040001248號函元磬公司，詢問該公司於97年間積欠債權人新全鋼公司等之債務，經嘉義地院於99年3月間執行後將所得款項分配予債權人等共17,897,513元，該公司所積欠該等債務，有無列其96至98年度營利事業所得稅結算申報資產負債表內之應付款項欄位，如未列入或未向稅捐稽徵機關申請更正，其原因為何等事項，郵寄該函結果，該公司遷移已久，經濟部亦無該公司登記資料，而無法投遞(同卷115-116頁本院該函及經退回信封)，亦可認該公司歇業已久，無任何營運活動。㈦綜上各客觀事證以觀，可資判斷元磬公司於97年間，即經債權人新全鋼公司等對該公司債權共計63,100,870元，向嘉義地院民事執行處聲請對該公司執行，可認該等債權並未反應於該公司之資產負債表上之應收帳款，又該公司98年營業淨利-684,103元，已產生虧損，原告於98年12月29日將系爭股票售予湯子珩，此時已於98年底，而元磬公司於99年已無任何營業收入而開始停業迄今，執行債權人又無法獲得全部清償，執行不足分配債權額亦高達4千餘萬元，該公司並無其他價值資產可供再執行，是原告轉讓系爭股票時點，該公司已非正常營運，並開始停業，亦無資產。按購買公司股票者，在於公司之營運遠景及經營價值，如公司不再營運，亦須有相當資產可供變賣，且現今證券交易市場，因公司營運欠佳，股票價格低於股票面值(每股10元)及淨值，甚為普遍，被告僅依元磬公司歷年資產負債表及各年度結算申報暨核定資料，計算出該公司98年12月29日每股淨值為11.9302元，而未斟酌上開客觀因素，逕認原告係以顯著不相當代價讓與系爭股票，自有對於人民認定事實課徵贈與稅，有未依證據及經驗論理法則之違誤。八、綜上所陳，被告以原告於98年12月29日將系爭股票以每股1 元價格售予湯子珩，成交總價為3,000,000元，系爭股票售價低於讓售日該公司資產淨值每股11.9302元，估定系爭股票價值35,790,600元，認定原告以顯著不相當代價讓與財產，就差額32,790,600元以贈與論，核定98年度贈與總額32, 790,600元，應補徵贈與稅額3,059,060元，有上開之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，為有理由。另原告不服原課稅處分，申請復查，該復查處分已代替原核定處分，其訴訟標的仍為原處分即復查決定(最高行政法院94年度判字第408號判決意旨參照)，另本件復查決定係維持原核定，並未變更原核課處分，是原告請求撤銷之原處分係指復查決定，應由本院將復查決定及訴願決定均予撤銷，以維法制。另兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國 104 年 7 月 22 日臺中高等行政法院第二庭審判長法官王德麟法官詹日賢法官許武峰以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中華民國 104 年 7 月 22 日書記官許巧慧

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)104年度訴字第39號

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