臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)104年度訴字第455號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 03 月 24 日

臺中高等行政法院判決
104年度訴字第455號105年3月10日辯論終結原 告　陳月英
訴訟代理人　楊山池　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　王素芬
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月
23日臺財訴字第10413950500號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之子管豐郁及管祥詠於民國（下同）101年12月14日投資祥達興業有限公司（下稱祥達公司）分別為新
臺幣（下同）16,700,000元及1,700,000元，經被告查得管
豐郁投資資金中之14,500,000元，雖由管豐郁以其名義向國泰世華商業銀行（下稱國泰世華銀行）貸款支付，惟其當時並無償債能力，而係由原告提供所有坐落臺中市○○區○○路○○○號房屋及坐落基地（下稱系爭房地）設定抵押，及提
供資金支付貸款利息；另管祥詠投資資金係原告以其為要保人、管祥詠為被保險人之國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）保險單，向國泰人壽借款支付，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論情事，乃以103年8月8日中
區國稅南投營所字第1030203503號函，通知原告於文到10日內補申報贈與稅。嗣原告於103年8月28日說明，管祥詠投資資金1,700,000元，為其所贈與，然管豐郁投資資金其中14,500,000元，係由管豐郁以自己名義借貸，其雖提供不動產
作為擔保，惟債務人為管豐郁，並非無償取得；況祥達公司於103年5月2日進行減資，將管豐郁出資額中之14,500,000
元退還，並於當日償還借款，益證管豐郁始終未無償受有系爭14,500,000元之利益等。經被告再以103年9月9日中區國
稅南投營字第1030203994號函，請原告提示管豐郁投資祥達公司之資金能力證明供核，惟原告並未提示，被告爰認管豐郁投資當時並無償債能力，實質上與原告以自有資金無償為管豐郁投資祥達公司無異，乃按前開規定，核定101年度贈
與總額16,200,000元。原告就贈與管豐郁部分不服，申請復查，經被告104年5月8日中區國稅法二字第1040006097號復
查決定駁回其申請（下稱原處分）。原告猶不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭投資資金14,500,000元係原告之子管豐郁為投資祥達公司而向國泰世華銀行貸款之金額，並非原告所有之資金，即原告並未以自己之資金14,500,000元，無償為管豐郁投資祥達公司。被告以原告成立遺產及贈與稅法第5條第3款前段以贈與論之要件，核定本件稅額之原處分，顯然有適用法律錯誤之違法：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第5條
第3款前段所明定。查101年12月7日管豐郁與國泰世華銀
行簽訂貸款契約書，管豐郁為借款人（債務人），原告為普通保證人並於101年12月11日由原告提供所有之系爭房
地設立抵押作為借款擔保。嗣101年12月14日國泰世華銀
行撥款14,500,000元，匯進管豐郁在該銀行開設之帳戶（帳號：000000000000），管豐郁利用該筆借貸金額加上自有資金2,200,000元投資祥達公司。由上開流程暨檢附之
書證，足堪證明系爭投資祥達公司出資額其中之14,500,000元為管豐郁以自己名義借貸，由管豐郁本人負擔系爭貸款之債務，並非原告以其所有14,500,000元之資金，無償為管豐郁購置祥達公司股權之事實。況且祥達公司於103
年5月2日辦理減資，公司將管豐郁出資額其中14,500,000元退還管豐郁，管豐郁於當天向國泰世華銀行償還該筆借貸，亦有該銀行之放款交易明細堪可證明，益證管豐郁始終沒有無償受有系爭14,500,000元之利益。
⒉本件系爭14,500,000元既非原告之資金，原告所有財產始終沒有短少14,500,000元，已如前述，從而被告以遺產及贈與稅法第5條第3款前段為課稅依據，顯然有適用法律錯誤之違法。況被告紊亂「消費借貸」與「保證」之法律關係，依民法第474條第1項對消費借貸之意義明定為「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」準此，管豐郁以自己名義與國泰世華銀行訂定消費借貸契約，而取得14,500,000元貸款，上開金錢依法為管豐郁所有，而非原告所有。又「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」「稱最高限額抵押權者，謂債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權。」民法第739條
及第881條之1第1項亦分別定有明文，本件原告並非系爭
14,500,000元之債務人，而僅是立於保證人地位及提供不動產供擔保，且上揭保證契約之當事人係存在於原告與國泰世華銀行間，即雙方約定一旦債務人管豐郁無法還款，原告基於保證之法律關係，應負清償責任，倘債務人清償債務後，保證人即免負擔保證責任，從而保證人所負擔之保證責任與債務人應負擔之返還借貸款項責任，二者係依不相同之契約各別所負法律責任亦不相同。本件被告將原告與國泰世華銀行間之保證契約所應負之保證責任之保證人身分，逕認定為管豐郁與國泰世華銀行間之消費借貸契約之債務人身分，進而認定系爭14,500,000元為原告借貸之資金，顯然混淆二者之法律關係。
⒊再就稅捐實務見解以察，例舉：「甲（子）以自己之名義借貸，乙（父）提供擔保（A不動產），甲無力償債致A遭拍賣，而以拍定價金清償債務，依法由乙取得對甲之債權，現乙免除甲之債務，應構成遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論。」本件倘日後管豐郁屆清償期未償還所貸款項，致原告應負保證人責任，且依保證人責任為清償後，依民法第749條規定，於清償限度內，承受債權人對主債務
人之債權，原告得對管豐郁求償，管豐郁至此階段尚不能免除債務責任。換言之，除非原告有（一）因履行保證責任而清償上開貸款（或拍賣抵押物取償），並且（二）對管豐郁免除所承受之債權，致管豐郁享有債務免除之利益，而構成遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論之要件，然而本件既無上開情形，更足以證明原告確實沒有與管豐郁之間就系爭14,500,000元有贈與或以贈與論之事實。
⒋被告105年1月6日答辯狀略稱：「本件係經被告啟動調查
程序後，管豐郁為償還系爭資金貸款，須經由祥達公司辦理減資，返還管豐郁與貸款金額完全相同之出資額14,500,000元，管豐郁始能清償貸款，益證管豐郁並無償債能力。」「管豐郁是否有償債能力，自應以借貸事實發生時，客觀存在之情狀為斷，且不應容許受贈人以受贈標的物產生之孳息，作為其所主張係借貸關係所需償還本息之資金來源；蓋若如此，人民可輕易主張長期借貸契約以隱藏贈與事實。」惟誠如被告所稱，管豐郁是以祥達公司辦理減資所退予之出資額14,500,000元償還貸款，適足以證明其有償債能力。被告又稱，償債能力有無，應以貸款發生時為斷，如依被告上開之認定時點，則更是證明本案貸款人管豐郁有償債能力，因為貸款發生當時，管豐郁雖負債14,500,000元，但卻有投資祥達公司之資本額16,500,000元（含自有資金2,200,000元），甚且，貸款一發生當時，
即貸款金額撥入其帳戶，而尚未投資祥達公司之際，管豐郁有現金16,700,000元（貸款14,500,000元，以及自有資金2,200,000元），自當有償債能力。再者，本案之經濟
模式，即父母提供不動產或信用予成年子女作為擔保向金融機構貸款，並據以投資，顯然合於通常之交易型態，而與經驗及論理法則並無悖離，被告上開所辯，顯然與事實及論理法則不合。至於是否成立「贈與契約」或有應以「贈與論」之行為，應就個別事實是否構成課稅要件以論，從而被告上開「使管豐郁先獲有14,500,000元之股權利益，卻將原告之贈與事實分散於爾後數個年度成就」，顯非本案原告之主張，被告上開推論，確實脫離事實。
⒌綜上所述，管豐郁投資祥達公司14,500,000元，係由其自己以負擔債務14,500,000元之消費借貸契約取得資金投資，並非無償受有利益。反之，原告固有協助而擔任保證人，但依前揭所述，無論事實或法律規定，原告並無以自有資金14,500,000元為管豐郁購置財產之行為，原告也沒有因為管豐郁之投資行為而短少14,500,000元之財產，故本件被告依前開事實論以成立遺產及贈與稅法第5條第3款前段以贈與論之要件，而為核定本件稅額之處分，顯然有適用法律錯誤之違法。
（二）復查決定以及訴願決定維持課稅處分之理由略為：（一）管豐郁101年12月14日投資祥達公司時年僅22歲，其100年、101年及102年度所得僅分別為164,881元（營利）、181,452元（營利142,251元＋薪資37,560元＋利息1,641元）、389,371元（營利142,251元＋薪資207,091元）。又祥
達公司於103年5月2日進行減資14,500,000元，將管豐郁
出資額其中14,500,000元退還。顯見管豐郁投資祥達公司當時並無償還貸款14,500,000元能力；（二）原告提供所有不動產供管豐郁貸款設定抵押，並提供資金支付貸款利息及擔任保證人，且其101年度有5戶房屋（臺中市北屯區）及13筆土地（臺中市北屯區12筆、后里區1筆），該不
動產評定（公告）現值計40,648,546元。另原告101年度
所得計602,642元（營利67,192元＋利息3,450元＋租賃532,000元），顯見原告於101年度具有相當之資力；（三）綜上，管豐郁雖以自己名義貸款14,500,000元投資祥達公司，惟其當時並無償債能力，況該貸款係由原告提供所有不動產設定抵押，貸款利息亦由原告支付，又原告於101
年度具有相當之資力，顯見，原告藉由以管豐郁名義貸款，使管豐郁獲得與原告以自己之資金無償為管豐郁投資祥達公司相同之經濟實質，是系爭管豐郁投資祥達公司14,500,000元資金，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，併計贈與總額課稅，並無不合等云。惟查：
⒈本件系爭14,500,000元如前所述，並非原告之資金，原告對上開款項從未有支配使用之權利，而被告亦認定為管豐郁向國泰世華銀行之借貸，依前揭借貸契約之法律關係，系爭14,500,000元直接匯入管豐郁之帳戶，由其持有、支配，故系爭14,500,000元之所有人為管豐郁應無疑義。況且，本件原告所有之財產並沒有「移動」14,500,000元之事實，被告雖聲稱：「原告藉名以管豐郁名義貸款。」惟此臆測之詞，非但與事實不合，亦與卷內相關事證有違，此自管豐郁確實為本件系爭14,500,000元消費借貸之借款人（債務人），對銀行負有系爭14,500,000元之債務，益證管豐郁並非無償取得祥達公司之資本額，原告亦未因此有14,500,000元之財產移動之事實。再者，管豐郁是以自己投資祥達公司減資之資本額清償銀行貸款，倘若本件以贈與論，則債務人為原告，即不應由管豐郁清償，故被告上開臆測顯然矛盾，從而被告依首揭遺產及贈與稅法第5
條第3款為本件之課稅依據，顯然有適用法律錯誤之違法
。
⒉有關管豐郁有無償還貸款之能力部分：
⑴被告就課稅處分應就事實分析是否與法律規定之構成要件該當，而有關管豐郁有無償債能力，仍屬貸款銀行風險評估之內容，並非法定課稅要件，是以被告以管豐郁無償還貸款之能力作為本件課稅處分之要件，即有違租稅法定主義。況且，依行政程序法第43條規定，行政機關為處分，應依論理及經驗法則判斷事實之真偽，本件管豐郁因投資祥達公司而有資金需求，因此向銀行貸款，但限於個人資力，故銀行要求提供保證，乃消費借貸實務上所常見，而父母為子女創業貸款提供擔保品或擔任保證人以利子女籌措資金更是眾所週知之社會普遍存在之現象，合於日常經驗及論理法則，然而本件被告卻違反上開原則，以債務人無資力為由，認定「保證人」才是債務人，顯然曲解事實。
⑵再者，有無償還貸款之能力並不以貸款當時為認定基準，否則即無庸借貸，按以借貸當時論，當然有還款能力，即借多少，雖有借款金額之負債，但亦有所借金額之資產，二者平衡當然會有償債能力，故被告質疑管豐郁借款時無還款能力，顯然有誤。如本案管豐郁雖有負債14,500,000元，但亦有借款現金14,500,000元（另自有資金2,200,000元，合計投資淨值有16,700,000元），顯見有還款能力
。足徵被告以管豐郁無還款能力，進而推論借款人為原告，非但昧於事實及法律關係，而與會計、財務原則亦相違背。退言之，倘若被告之主張為是，則凡企業界之借款，年青人之創業貸款，甚至助學貸款，豈不都因無還款能力而應課保證人贈與稅，此非但不合於常理，亦且違背債務人與保證人之定義及其法律責任。況且，如前所述，應否課徵贈與稅，顯然還款能力並非課稅要件，而仍應以是否符合贈與稅之課稅要件以論，被告以管豐郁無償債能力作為課稅要件，顯然違法。
⑶實者，管豐郁並非無償債能力。按管豐郁為本件貸款金額並非持以消費而是投資生財，以厚植其經濟基礎，又該貸款金額既未消費，而是投資，則管豐郁即有投資之資產（即祥達公司出資額）存在，該資產顯然足以平衡其負債，如何得謂無償還貸款能力。而事實證明，管豐郁以祥達公司減資而退還之部分出資額清償向國泰世華銀行之系爭借款，並免除原告之保證責任，在在證明管豐郁有償債能力。況且，管豐郁有無償債能力，並不能改變貸款之事實，只是影響原告以後有無承擔保證人責任之風險，故被告認定管豐郁無償債能力作為課稅要件，非但已背離事實，且違租稅法定主義，甚且以此推論原告以「自己之資金」為管豐郁購置祥達公司出資額，更是違背論理法則。又倘若系爭貸款14,500,000元係原告所貸，而贈與管豐郁，則管豐郁返還貸款，是否可以認定為係為原告清償債務？應另外再認定管豐郁為贈與人，如此，顯然違背一般經驗法則，超越常理，而此亦正是本件課稅處分不合理以及違背法令之所在。又系爭貸款每月利息約25,000元，一年約300,000元，依被告認定管豐郁102年度所得389,371元，亦顯
示其有足夠能力繳交上開貸款利息。縱或利息是由原告代為繳納，所贈與之金額也是利息部分，而非系爭管豐郁所貸款之金額14,500,000元，併此說明。
⒊原告101年度有無資力，並非課稅要件：
⑴原告從未持有系爭14,500,000元之貸款金額，而該項金額亦非原告所有之財產，而被告前開臚列原告資產亦無系爭14,500,000元，洵堪證明系爭14,500,000元並非原告所有。又原告101年度有5戶房屋（臺中市北屯區）及13筆土地（臺中市北屯區12筆、后里區1筆），該不動產評定（公
告）現值計40,648,546元，以及所得計602,642元（營利
67,192元＋利息3,450元＋租賃532,000元），亦非遺產及贈與稅法第5條第3款前段之課稅要件。
⑵被告既已認定原告係提供所有之系爭房地供管豐郁作為本件貸款之擔保而設定抵押，亦適足以證明原告只是居於保證地位，而非系爭14,500,000元之消費借貸契約之債務人，故本件被告以原告藉由以管豐郁名義貸款，使管豐郁獲得與原告以自己之資金無償為管豐郁投資祥達公司相同之經濟實質，依量能平等負擔之實質課稅原則，系爭管豐郁投資祥達公司14,500,000元資金，依遺產及贈與稅法第5
條第3款規定，併計贈與總額課稅，非但與事實不合，亦
且破壞法律秩序，紊亂消費借貸契約與保證契約之法律關係，甚且，與證據及論理法則亦相違背，按倘若可以如被告所稱，原告藉管豐郁名義貸款，則亦可認定投資祥達公司亦係原告借管豐郁名義投資，而無贈與事實，以上不合理之推論，足以證明本件被告肆意曲解法律，割裂事實，而為課稅處分，確有違背法令。
⒋查祥達公司屬於原告家族事業，經營電子零件買賣業務，管豐郁擔任負責人，也實際負責公司之事務。祥達公司於101年12月21日設立之資本額為25,000,000元，其後於103年5月2日減資14,500,000元，逾資本額半數，其緣由為預備設立祥達公司當時，即有意以公司名義向臺灣臺中農田水利會承租地號：臺中市○○區○○段1113-0土地興建房屋作為辦公室使用，經詢問臺中農田水利會承辦人員表示，該筆土地如為長期租約（租期為10年至20年），承租公司之資本額必須達到25,000,000元，因此，祥達公司設立之資本額才會設定為25,000,000元，也因此管豐郁才向國泰世華銀行借貸本件系爭14,500,000元之款項，其後臺中農田水利會僅同意上揭土地與祥達公司所簽訂之租期為9
年，如此，則無資本額必須達25,000,000元之必要。此外，祥達公司經營年餘所需週轉之營運資金，亦無維持25,000,000元資本之必要，又加以國稅局質疑系爭貸款有贈與稅之問題，故而於103年5月2日將管豐郁以貸款投資部分
（14,500,000元）予以減資，並以此償還系爭貸款，謹此說明。又鈞院對於以上承租土地部分陳述內容，其中該土地如為長期租約，必須公司資本額達25,000,000元部分有所疑義，可函請臺中農田水利會說明，即可證明以上陳述內容確屬事實。
⒌至於被告所認定本案之查獲日期部分，按被告所轄東山稽徵所於103年4月2日函管豐郁詢問投資事宜與南投分局103年8月4日函原告為本案之調查，係屬二事，因此贈與稅核定通知書記載「申報／查獲日期」為103年8月4日，足證
103年8月4日始為調查日期，故被告稱本案調查日期為東
山稽徵所發函管豐郁之103年4月2日，顯然混淆二者係對
不同主體之調查，併此說明。
（三）綜上所論，管豐郁以自己為債務人負債14,500,000元而將所貸金額投資祥達公司，並非無償取得祥達公司之出資額，其後亦以該公司減資所退還之資本償還借款，在在證明沒有無償受有系爭14,500,000元之利益。再者，就事證以察，原告只是立於保證人地位，為管豐郁提供貸款保證，且事實上，亦未發生保證債務問題，原告更沒有以自己之資金為管豐郁購置財產之事實，且依被告所查原告之財產並沒有14,500,000元之移動，故本件被告以原告有以自己資金為管豐郁購置財產之事實，依遺產及贈與稅法第5條
第3款前段規定，核定原告有系爭14,500,000元之贈與，
不但違背依法課稅原則，亦不符合所謂實質課稅原則等情，並聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項所明定。次按
「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款前段所規定。
（二）查原告之子管豐郁及管祥詠於101年12月14日投資祥達公
司分別為16,700,000元及1,700,000元，經被告查獲，管
豐郁投資資金其中14,500,000元，雖由管豐郁以自己名義向國泰世華銀行貸款支付，惟其當時並無償債能力，且係原告提供所有系爭房地設定抵押，及提供資金支付貸款利息；另管祥詠投資資金係原告以其為要保人、管祥詠為被保險人之國泰人壽借款支付，涉有遺產及贈與稅法第5條
第3款規定，以贈與論情事，被告所屬南投分局乃於103年8月8日以中區國稅南投營所字第1030203503號函，通知原告於文到10日內補申報贈與稅，原告申請延期申報並經核准延至103年9月9日前申報。原告於103年8月28日說明，
管祥詠投資資金1,700,000元為其所贈與，然管豐郁投資
資金其中14,500,000元，係由管豐郁以自己名義借貸，其雖提供不動產作為擔保，但債務人為管豐郁，並非無償取得。況祥達公司於103年5月2日進行減資，將管豐郁出資
額其中14,500,000元退還，並於當日償還該筆借款，益證管豐郁始終沒有無償受有系爭14,500,000元之利益。被告所屬南投分局於103年9月9日以中區國稅南投營所字第1030203994號函，請原告提示管豐郁投資祥達公司資金能力
證明供核，原告除復執前詞外，並未提示管豐郁投資祥達公司當時具有償還14,500,000元借款能力證明，況祥達公司於103年5月2日進行減資14,500,000元，係被告所屬東
山稽徵所於103年4月2日進行調查後所為行為（該所於103年4月2日以中區國稅東山營所字第1030551534號函，請管豐郁提示其投資祥達公司資金來源等資料供核），益證管豐郁投資當時並無償債能力，實質上與原告以自有資金無償為管豐郁投資祥達公司無異，依實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定101年度贈與總額16,200,000元。原告復查仍執前詞主張，管豐郁投資祥達公司
股權之14,500,000元，係管豐郁以自己名義向國泰世華銀行貸款撥付，並非原告所有之資金，顯然無所謂原告以自己資金14,500,000元為管豐郁購置股權之事實。況祥達公司於103年5月2日進行減資，將管豐郁出資額其中14,500,000元退還，並於當日償還該筆借款，益證管豐郁始終沒
有無償受有系爭14,500,000元之利益云云。經被告復查決定略以：（一）查被告所屬東山稽徵所於103年4月2日以
中區國稅東山營所字第1030551534號函，請管豐郁提示其投資祥達公司資金來源等資料供核。原告於103年4月14日代理管豐郁至該所說明，管豐郁投資資金其中14,500,000元，係向國泰世華銀行貸款，由其提供所有不動產設定抵押，貸款利息由其存入現金支付，該貸款預計本年（103
年）祥達公司辦理減資時償還，有原告103年4月14日談話紀錄、103年5月8日說明、原告提供設定抵押建物登記謄
本、祥達公司101年12月14日收取資本額帳戶存摺（國泰
世華銀行水湳分行帳號000-00-000000-0）、管豐郁貸款
契約書等資料可稽。（二）次查，管豐郁101年12月14日
投資祥達公司時年僅22歲，其100年、101年及102年度所
得僅分別為164,881元（營利）、181,452元（營利142,251元＋薪資37,560元＋利息1,641元）、389,371元（營利
182,280元＋薪資207,091元），有管豐郁100、101及102
年度綜合所得稅核定資料清單可稽。又祥達公司於103年5月2日進行減資14,500,000元，將管豐郁出資額其中14,500,000元退還，惟係被告所屬東山稽徵所於103年4月2日進行調查後所為行為。顯見，管豐郁投資祥達公司當時並無償還貸款14,500,000元能力。（三）原告提供所有不動產供管豐郁貸款設定抵押，並提供資金支付貸款利息及擔任保證人已如前述，且其101年度有5戶房屋（臺中市北屯區）及13筆土地（臺中市北屯區12筆、后里區1筆），該不
動產評定（公告）現值計40,648,546元；另原告101年度
所得計602,642元（營利67,192元＋利息3,450元＋租賃532,000元），有原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單、101年度綜合所得稅核定資料清單、前開不動產房屋稅現值查詢及公告現值查詢等資料可稽，顯見，原告於101年度具
有相當之資力。（四）綜上，管豐郁雖以自己名義貸款14,500,000元投資祥達公司，惟其當時並無償債能力，況該貸款係由原告提供所有不動產設定抵押，貸款利息亦由原告支付，又原告於101年度具有相當之資力，顯見，原告
藉由以管豐郁名義貸款，使管豐郁獲得與原告以自己之資金無償為管豐郁投資祥達公司相同之經濟實質，依量能平等負擔之實質課稅原則，系爭管豐郁投資祥達公司14,500,000元資金，原查依前揭遺產及贈與稅法第5條第3款規定，併計贈與總額課稅並無不合，乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
（三）本件原告主張要無足採，茲就原告主張補充論述如下：
⒈查管豐郁向國泰世華銀行貸款系爭資金時年僅22歲，其100年、101年及102年度所得總額亦僅各164,881元、181,452元及389,371元，依其借貸及前後年度之所得能力觀之，管豐郁顯無償債能力。又上開貸款是由原告提供不動產設定抵押並擔任保證人，且原告亦自承從102年1月14日貸款起，系爭資金貸款之利息，是由其將現金存入至管豐郁帳戶支付，有原告103年4月14日談話紀錄及103年5月8日說
明可稽，是管豐郁如具有償債能力，即不須由原告提供資金支付貸款利息。況本件係經被告啟動調查程序後，管豐郁為償還系爭資金貸款，須經由祥達公司辦理減資，返還管豐郁與貸款金額完全相同之出資額14,500,000元，管豐郁始能清償貸款，益證管豐郁並無償債能力。
⒉原告主張保證人保證責任與債務人應負擔返還貸款責任，二者所負法律責任並不相同，且管豐郁貸款資金並非持以消費，而是投資生財以厚植其經濟基礎，是預期其有還款能力而為借貸，如有贈與，亦應以利息作為贈與標的等情。揆其主張，顯是認為稽徵機關需待管豐郁爾後因無力償還貸款本息，而由原告代為償付後，始能依其代為償付之本息課徵贈與稅；如此解釋稅法，無疑是使管豐郁先獲有14,500,000元股權利益，卻將原告之贈與事實分散於爾後數個年度成就，在贈與稅採年度計算制下，經由妥善規劃即可脫免贈與稅之核課，如此解釋稅法顯非立法原意。是以，管豐郁是否有償債能力，自應以借貸事實發生時，客觀存在之情狀為斷，且不應容許受贈人以受贈標的物產生之孳息，作為其所主張係借貸關係所需償還本息之資金來源；蓋若如此，人民可輕易主張係長期借貸契約以隱藏贈與事實。
⒊至原告主張祥達公司於103年5月2日減資後，退還管豐郁14,500,000元出資額，管豐郁並於當日償還該筆借款，益
證管豐郁始終沒有無償受有系爭14,500,000元之利益乙節，查受贈人是否享有贈與利益，其判斷應以人民私經濟活動所產生之實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而不應將稽徵機關啟動調查程序後，為卸免其稅捐負擔之調整行為納入考量。又祥達公司減資、管豐郁還款清償行為，是在被告於103年4月2日啟動調查程序後所為，自無礙管豐郁
已於101年12月14日，取得系爭祥達公司14,500,000元股
權利益之事實認定，原告主張，並無可採。
（四）綜上所述，管豐郁雖以自己名義貸款14,500,000元投資祥達公司，惟其當時並無償債能力，況該貸款係由原告提供所有不動產設定抵押，貸款利息亦由原告支付，顯見原告藉由以管豐郁名義貸款，使管豐郁獲得與原告以自己之資金無償為管豐郁投資祥達公司相同之經濟實質，依量能平等負擔之實質課稅原則，系爭管豐郁投資祥達公司14,500,000元資金，原查依首揭遺產及贈與稅法第5條第3款規定，併計贈與總額課稅並無不合等語，以資抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第5條第3款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。……」
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、訴願決定書、祥達公司章程、公司設立登記表、公司變更登記表；祥達公司101年12月14日收取資本額帳戶存摺（國泰世華銀行水湳分行帳號000-00-000000-0）、臺灣臺中農田水利會土地租賃契約書；原告103年5月8日說明書、103年8月28日說明書、103年4月14日
談話紀錄；原告提供設定抵押建物登記謄本、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、不動產房屋稅現值查詢及公告現值查詢資料；原告帳戶提出現金轉帳入管豐郁國泰水湳000000-0帳戶明細、原告帳戶提出現金轉帳入管豐郁兆豐東臺中10609-2帳戶明細、普通保證約定條款；管豐郁100、101、102及103年度綜合所得稅核定資料清單、104年6月9日談話紀錄、國泰世華銀行貸款契約書；臺中市政府103年5月7日府授經商
字第10307494130號函；被告所屬南投分局103年8月8日中區國稅南投營所字第1030203503號函、103年9月9日中區國稅
南投營所字第1030203994號函、104年5月27日中區國稅南投營所字第1040202126號函；被告所屬東山稽徵所103年4月2
日中區國稅東山營所字第1030551534號函等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：本件原告有無以自有資金無償為管豐郁投資祥達公司14,500,000元，並使其取得該投資財產之行為？原告就此所為之各項主張，是否可採？原處分認定應以贈與論，並核定原告101年度贈與總額
16,200,000元，應納稅額1,400,000元，有無違誤？茲分述
如下：
（一）按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅
法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機
關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅
義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第4項及第5項定有明文。足見，租稅法所重視者，應係足以表徵
納稅能力之經濟事實，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。另財政部68年4月14日臺財稅第32338號函釋：「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時
，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅……」又遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」，乃以法律為
擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅。是以並無對價，而代為購置各種財產，包括動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，乃規定應以贈與論課徵贈與稅。而以自己資金無償為他人購置財產，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償為他人購置不動產，自應就其主張之原因事實負舉證責任。因而當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。（二）本件原告之子管豐郁（79年次）及管祥詠（88年次）於101年12月14日投資祥達公司，金額分別為16,700,000元及
1,700,000元，經被告查獲，認管豐郁投資資金其中14,500,000元，雖由管豐郁以自己名義向國泰世華銀行貸款支
付，惟其當時並無償債能力，且係原告提供系爭房地設定抵押，及提供資金支付貸款利息；另管祥詠投資資金係原告以其為要保人、管祥詠為被保險人之國泰人壽保險單向國泰人壽借款支付，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論情事，被告所屬南投分局乃於103年8月8日以
中區國稅南投營所字第1030203503號函（參見原處分卷第14頁），通知原告於文到10日內補申報贈與稅。嗣原告於103年8月28日出具說明書（參見原處分卷第43頁至第45頁），自承管祥詠投資資金1,700,000元為其所贈與，然管
豐郁投資資金其中14,500,000元，係由管豐郁以自己名義借貸，其雖提供不動產作為擔保，但債務人為管豐郁，並非無償取得；況祥達公司於103年5月2日進行減資，將管
豐郁出資額其中14,500,000元退還，並於當日償還該筆借款，益證管豐郁始終沒有無償受有系爭14,500,000元之利益等云。因此，被告所屬南投分局乃於103年9月9日以中
區國稅南投營所字第1030203994號函（參見原處分卷第37頁），請原告提示管豐郁投資祥達公司資金能力證明供核。惟原告僅於103年9月15日出具說明書（一）（參見原處分卷第34頁），提出貸款契約書、放款交易明細等資料，但未提示管豐郁投資祥達公司當時具有償還14,500,000元借款能力證明。又被告所屬東山稽徵所前以103年4月2日
中區國稅東山營所字第1030551534號函（參見原處分卷第129頁），請管豐郁提示其投資祥達公司資金來源等資料
供核，隨後祥達公司即於103年5月2日進行減資14,500,000元，管豐郁並將該筆借款返還銀行，被告遂認定該減資
及返還借款行為，顯係被告所屬東山稽徵所於103年4月2
日進行調查後所為之虛應行為，管豐郁於投資當時並無償債能力，實質上與原告以自有資金無償為管豐郁投資祥達公司無異，應依實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第5條
第3款規定，核定原告101年度贈與總額16,200,000元。原告就贈與管豐郁部分不服，申請復查，經被告以原處分駁回其申請，原告猶不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟等情，為前開所確認之事實。
（三）原告起訴主張：「管豐郁投資祥達公司出資額其中14,500,000元部分，並非原告出資為管豐郁購置，而是管豐郁以自己名義向國泰世華銀行貸款投資，尚無原告以自己資金14,500,000元，為管豐郁購置股權之事實。」「另系爭資金貸款每月利息約25,000元，1年約300,000元，依被告認定管豐郁102年度所得389,371元有足夠能力繳交上開貸款利息。縱或利息是由原告代為繳納，所贈與金額是利息，而非管豐郁所貸款之14,500,000元。」等云。經查，原告之子管豐郁於101年12月7日（時22歲），以借款人身分與國泰世華銀行簽定貸款契約，借款14,500,000元（參見原處分卷第247頁至第259頁），並約定逕自管豐郁在該銀行開立之000000000000帳號轉帳繳付貸款本息（參見原處分卷第244頁）。而原告係擔任借款人管豐郁之普通保證人
（參見原處分卷第243頁），並提供其所有3筆不動產供擔保設定抵押權（參見原處分卷第241頁）。上揭借款14,500,000元於101年12月14日直接撥款轉入國泰世華銀行「祥達興業有限公司籌備處管豐郁」000000000000帳號（參見原處分卷第111頁），作為管豐郁出資額之一部分。上述
貸款撥放後，自102年1月14日起至103年5月2日止，每月
僅繳納利息，期間共繳利息392,417元（參見原處分卷第78頁）。原告於原查期間亦供承係由其帳戶提領現金，存
入其子管豐郁帳戶支付上揭貸款利息（參見原處分卷第77頁、第122頁至第125頁）。另依經濟部中部辦公室出具之祥達公司設立登記表顯示（參見原處分卷第239頁至第240頁），祥達公司係於101年12月21日經核准設立，登記資
本額25,000,000元，董事管豐郁出資額16,700,000元。又祥達公司於103年5月2日自公司帳戶國泰世華銀行000000000001帳號轉帳支出（註明減資）14,500,000元（參見原
處分卷第82頁），用以清償前揭借款本金14,500,000元（參見原處分卷第78頁）。祥達公司於同年月5日申請減資
14,500,000元登記（參見原處分卷第85頁），變更登記後該公司董事仍為管豐郁，出資額減為2,200,000元（參見
原處分卷第237頁至第238頁）。又管豐郁於101年12月14
日投資祥達公司時年僅22歲，且為科技大學之在學學生，其100、101及102年度所得僅分別為164,881元（營利）、181,452元（營利142,251元＋薪資37,560元＋利息1,641
元）、389,371元（營利182,280元＋薪資207,091元），
有管豐郁100、101及102年綜合所得稅核定資料清單、綜
合所得稅學雜費明細資料等件附卷足憑（參見原處分卷第205頁至第209頁、本院卷第115頁）。其中，101年度之薪資來自於其家族事業智宏實業有限公司（下稱智宏公司，參見本院卷第119頁），惟僅有37,560元；另102年度之薪資則來自於奇異島股份有限公司（21,560元）、內政部役政署（5,287元）及智宏公司（180,244元）。顯見，管豐郁在上開期間並無固定薪資，且全部收入亦非豐厚，是否有借款本金14,500,000元之償債能力的確可疑。況且，原告亦已坦承上開利息均是由伊所支付，更令人質疑管豐郁借款之真實性。再者，管豐郁名下雖有臺中市○○區○○段467、468地號土地及前揭智宏公司及祥達公司之持股，但上開土地之公告現值僅2,322,000元，且業已作為其他
借款擔保使用，事後亦於102年間以9,000,000元出售，償還該銀行貸款及利息，分別有全國財產稅總歸戶財產查詢清單、地價查詢資料、管豐郁之談話筆錄、土地買賣契約書在卷可稽（參見本院卷第81頁、第115頁、第84頁、第
86頁、第87頁），亦不足以擔保其債務之清償。況且，本件係經被告啟動調查程序，祥達公司辦理減資並返還與貸款金額完全相同之出資額14,500,000元後，管豐郁始能清償該銀行貸款，益證管豐郁並無償債能力。反之，原告101年度有5戶房屋（臺中市北屯區）及13筆土地（臺中市北屯區12筆、后里區1筆），該不動產評定（公告）現值計
40,648,546元；另原告101年度所得計602,642元（營利67,192元＋利息3,450元＋租賃532,000元），分別有原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單（參見原處分卷第231頁至
第234頁）、101年度綜合所得稅核定資料清單（參見原處分卷第203頁至第204頁）、前開不動產房屋稅現值查詢及公告現值查詢（參見原處分卷第212頁至第229頁）等資料可稽，與管豐郁101年度所得181,452元相較，原告於101
年度顯更具有相當之資力足以投資祥達公司。又一般正常營運之公司皆係以永續經營為目標，並在公司設立之初，即已完成事前評估，擬定經營計畫，並進行資金之籌措。惟祥達公司係於101年12月21日經核准設立，登記資本額
25,000,000元，資金龐鉅，籌措不易，理應經過縝密規劃及評估，但卻於103年5月5日，短短1年半之時間，即申請減資14,500,000元，減資比例復高達百分之五十八之譜，顯與一般常情有違。另管豐郁原為智宏公司之股東，復於祥達公司101年12月21日經核准設立之後持有該公司約百
分之六十七之股權，並擔任該公司之代表人，有上開2家
公司之稅籍資料及投資人明細表在卷可稽（參見本院卷第116頁至第119頁），惟2家公司在101年至103年6月10日間之營業地址相同，且營業項目亦高度重疊。再者，祥達公司102年度主要銷項對象及進項來源對象，亦多與智宏公
司101年度的交易對象雷同，且智宏公司在祥達公司成立
之後，仍處於正常經營之狀態，此有上開2家公司之進銷
項來源明細表在卷可佐（參見本院卷第120頁至第153頁）。顯見，祥達公司應非管豐郁自主性創業投資，而是在家族企業之既有基礎之上新設立之公司，在智宏公司仍有效經營之情形下，管豐郁本人應無再向銀行貸款投資設立新公司之理。且智宏公司之資本額僅有1,000,000元，登記
負責人為管豐郁之父親管國隆（參見本院卷第117頁），
但新成立之祥達公司之資本額卻多達25,000,000元，又其主要股份多集中在原告及管國隆子女名下，有上開稅籍資料及投資人明細表在卷可參。再觀諸被告所屬東山稽徵所於103年4月2日進行本案調查後，祥達公司即於103年5月2日進行減資14,500,000元，管豐郁並將該筆借款返還銀行，原告復陳稱：「加以國稅局質疑系爭貸款有贈與稅之問題，故而於103年5月2日將管豐郁以貸款投資部分（14,500,000元）予以減資，並以此償還系爭貸款」等語，是就
其時間之緊密性及公司穩健經營之常態性而言，上開減資及返還借款之動作，應係原告在被告所屬東山稽徵所進行本案調查後所為之補救行為，更突顯出設立祥達公司乃係為達成原告移轉財產目的所作之安排。綜上所陳，管豐郁雖以自己名義貸款14,500,000元投資祥達公司，惟其當時並無償債能力，況該貸款係由原告提供所有不動產設定抵押，貸款利息亦由原告支付，又原告於101年度具有相當
之資力，顯見原告係藉由以管豐郁名義貸款，使管豐郁獲得與原告以自己之資金無償為管豐郁投資祥達公司相同之經濟實質，是被告認定系爭管豐郁投資祥達公司14,500,000元投資額，乃是原告以自己之資金，無償為管豐郁投資取得之財產，符合遺產及贈與稅法第5條第3款所規定之要件，其資金即應以贈與論，併計原告之贈與總額課稅，經核並無不合，而非僅是原告所稱代為繳納之利息，始應視為贈與之標的。因此，原告上開主張系爭借款係管豐郁以自己名義向銀行貸得，並非原告以自己資金為管豐郁購置股權，及管豐郁確有足夠能力繳交上開貸款利息云云，自非可採。至於原告主張「設立祥達公司當時，即有意以公司名義向臺灣臺中農田水利會承租地號：臺中市○○區○○段1113-0土地興建房屋作為辦公室使用，經詢問臺中農田水利會承辦人員表示，該筆土地如為長期租約（租期為10年至20年），承租公司之資本額必須達到25,000,000元，因此，祥達公司設立之資本額才會設定為25,000,000元，也因此管豐郁才向國泰世華銀行借貸本件系爭14,500,000元之款項，其後臺中農田水利會僅同意上揭土地與祥達公司所簽訂之租期為9年，如此，則無資本額必須達25,000,000元之必要。」一節，則屬貸款金額應為多少之動機
問題。且原告既有以自己之資金，無償為管豐郁投資取得財產，符合遺產及贈與稅法第5條第3款所規定應以贈與論之要件，上開減資及返還借款之動作，應係原告在被告所屬東山稽徵所進行本案調查後所為之補救行為，已如前述，則其事後返還銀行貸款縱摻雜其他因素，仍對其結果不生影響，是原告上節主張，即非可採。又其請求本院向臺中農田水利會函查上開承租土地過程等事項，經核亦無必要，附此敘明。
（四）雖原告另主張「管豐郁以自己名義與國泰世華銀行訂定消費借貸契約，而取得14,500,000元貸款，上開金錢依法為管豐郁所有，而非原告所有。本件系爭14,500,000元既非原告之資金，原告所有財產始終沒有短少14,500,000元……本件原告並非系爭14,500,000元之債務人，而僅是立於保證人地位及提供不動產供擔保，且上揭保證契約之當事人係存在於原告與國泰世華銀行間，即雙方約定一旦債務人管豐郁無法還款，原告基於保證之法律關係，應負清償責任，倘債務人清償債務後，保證人即免負擔保證責任……本件被告將原告與國泰世華銀行間之保證契約所應負之保證責任之保證人身分，逕認定為管豐郁與國泰世華銀行間之消費借貸契約之債務人身分，進而認定系爭14,500,000元為原告借貸之資金，顯然混淆二者之法律關係。」云云。然查，本件應認定系爭管豐郁投資祥達公司14,500,000元投資額，為原告以自己之資金，無償為管豐郁投資取得之財產，符合遺產及贈與稅法第5條第3款所規定之要件，應以贈與論，乃是以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀之法律行為或關係為依據，已如前述，俾能實現租稅公平之理念及要求，並避免造成鼓勵投機或規避稅法之情事發生。是原告提出有關伊並非系爭14,500,000元之債務人，該借款金額並非伊所有，伊僅是立於保證人地位及提供不動產供擔保，二者所負法律責任並不相同等形式外觀之法律行為或關係之主張，顯不影響本件事實之認定結果。另本件被告係以管豐郁在貸款當時顯無償債能力，原告竟願意提供其所有不動產設定抵押向銀行貸款，且貸款利息復由原告支付等情事，並參酌原告於101年度具有相當之資力，始依實質課稅原則
，認定原告係藉由以管豐郁名義貸款，使管豐郁獲得與原告以自己之資金無償為管豐郁投資祥達公司相同之經濟實質，而有視為贈與之行為，乃有所依憑，並非被告憑空想像或恣意認定。原告主張「本件倘日後管豐郁屆清償期未償還所貸款項，致原告應負保證人責任，且依保證人責任為清償後，依民法第749條規定，於清償限度內，承受債
權人對主債務人之債權，原告得對管豐郁求償，管豐郁至此階段尚不能免除債務責任。換言之，除非原告有（一）因履行保證責任而清償上開貸款（或拍賣抵押物取償），並且（二）對管豐郁免除所承受之債權，致管豐郁享有債務免除之利益，而構成遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論之要件，然而本件既無上開情形，更足以證明原告確實沒有與管豐郁之間就系爭14,500,000元有贈與或以贈與論之事實。」云云，顯然係奠基在一般正常借貸及擔保情況下所為之推論，但本案並非合理之借貸關係，已如前述，即無此推論之適用餘地。再者，如原告主張應至原告代為償付後，始能認定並依其代為償付之本息課徵贈與稅，顯然忽略不肖人士可藉由主張長期借貸契約以規避及隱藏贈與事實之可能性，與實質課稅原則不合，亦非合理。從而，被告認定管豐郁是否有償債能力，應以借貸事實發生時之客觀存在情狀為斷，並無違反經驗法則及論理法則之問題。原告之上節主張，要屬原告主觀之認知，洵非可採。（五）至於原告主張「被告所轄東山稽徵所於103年4月2日函管
豐郁詢問投資事宜與南投分局103年8月4日函原告為本案
之調查，係屬二事，因此贈與稅核定通知書記載『申報／查獲日期』為103年8月4日，足證103年8月4日始為調查日期，故被告稱本案調查日期為東山稽徵所發函管豐郁之103年4月2日，顯然混淆二者係對不同主體之調查。」「祥
達公司於103年5月2日減資後，已退還管豐郁14,500,000
元出資額，管豐郁並於當日償還該筆借款，益證管豐郁始終沒有無償受有系爭14,500,000元之利益。」「倘若系爭貸款14,500,000元係原告所貸，而贈與管豐郁，則管豐郁返還貸款，是否可以認定為係為原告清償債務？應另外再認定管豐郁為贈與人，如此，顯然違背一般經驗法則，超越常理，而此亦正是本件課稅處分不合理以及違背法令之所在。」等云。經查，受贈人是否享有贈與利益，其判斷應以人民私經濟活動所產生之實質經濟利益之歸屬與享有為依據，為前開所闡述明確，自不應將稽徵機關啟動調查程序後，當事人為卸免其稅捐負擔所作之調整行為影響。本件原告因設籍南投縣草屯鎮，屬被告所屬南投分局轄區，而被告為調查管豐郁投資祥達公司此事，前由所轄東山稽徵所啟動調查後轉請南投分局處理，該二單位所為調查之事實核屬同一件事實，此有被告所屬東山稽徵所103年5月22日中區國稅東山營所字第1030552456號函、被告所屬南投分局103年8月8日中區國稅南投營所字第1030203503
號函在卷可稽（參見原處分卷第51頁、第149頁）。祥達
公司103年5月2日進行減資14,500,000元，並將管豐郁出
資額中之14,500,000元返還，係在被告以103年4月2日中
區國稅東山營所字第1030551534號函（參見原處分卷第129頁）啟動調查程序後所為，其屬事後之補救行為，已如
前述，自無礙於本件原告以自己之資金，於101年12月14
日無償為管豐郁投資取得系爭財產（即祥達公司14,500,000元股權利益）之事實認定。是原告主張祥達公司減資後已退還管豐郁14,500,000元出資額，管豐郁並於當日償還該筆借款，是管豐郁始終沒有無償受有系爭14,500,000元之利益云云，要無可採。
七、綜上所述，被告以原告係以管豐郁名義貸款，使管豐郁獲得與原告以自己之資金無償為管豐郁投資祥達公司，具有相同之經濟實質，乃將系爭管豐郁投資祥達公司14,500,000元資金，依前開規定，併計原告贈與總額課稅，揆諸首揭規定，並無不合。是原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　24　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　 林 秋 華
法 官　 張 升 星
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘
中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　24　　日書記官 杜 秀 君