104年度訴字第52號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：104 年 05 月 20 日

臺中高等行政法院判決 104年度訴字第52號104年5月6日辯論終結原告　劉昌崙劉文心劉正揚魏麗娟共同訴訟代理人　林聖彬　律師被告　彰化縣地方稅務局代　表　人　邱森輝訴訟代理人　葉佩玲盧育徽劉俊宜上列當事人間土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國103年12月8日府法訴字第1030333108號及103年12月10日府法訴字第1030357208號訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款規定：「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」「（第3項第2款）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」查本件原告起訴時狀載訴之聲明為：⒈先位聲明：⑴原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。⑵被告應就坐落彰化縣員林鎮○○段1398、1409及1465地號土地，按民國89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並將溢課之土地增值稅退還原告。⒉備位聲明：被告應就坐落彰化縣員林鎮○○段1398、1409及1465地號土地，分別按95年及96年間過戶予原告劉昌崙時，當期之土地公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，並將溢課之土地增值稅退還原告。嗣於104年4月23日提出行政訴訟準備三狀，變更訴之聲明為：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。核原告上開訴之變更乃本於相同之基礎事實，對被告之訴訟防禦無甚妨礙，且經被告為本案言詞辯論，按諸前開說明，原告為訴之變更，於程序上並無不合，自應予以准許。二、事實概要：原告等4人原共有坐落彰化縣員林鎮○○段1398、1409及1465地號等3筆土地（下稱系爭土地，101年辦理重劃之前各筆地號情形，詳如附表所示），而於103年5月7日將其中之1398地號及1409地號等2筆土地移轉予訴外人精品建設股份有限公司（下稱精品建設公司）；再於同年6月23日將1465地號土地移轉予訴外人聯大不動產股份有限公司（下稱聯大不動產公司），嗣合併向被告所屬員林分局（下稱被告員林分局）申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，並主張系爭3筆土地均屬土地稅法第39條之2規定之農業用地，依該條第4項規定，應以89年土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，經被告員林分局核認系爭土地均應按59年8月每平方公尺新臺幣（下同）48.4元之原規定地價，計算其漲價總數額，以一般用地稅率核課其土地增值稅各如附表所示，原告不服，循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回，遂提起行政訴訟。三、本件原告起訴主張略以：㈠系爭土地原屬都市計畫農業區土地，於85年4月12日變更為住宅區、道路用地及園道用地，由於依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更計畫後用途使用。故原告等人於95、96年間陸續向其前手買受系爭土地時，因當時都市計畫之細部計劃尚未完成，且系爭土地仍作農業使用，故適用土地稅法第39條之2第1項及修正前土地稅法施行細則第57條之1之規定，不課徵土地增值稅。惟系爭土地縱使經變更為住宅區、道路用地及園道用地，仍符合土地稅法第10條第1項第1款規定，即作農業使用土地之要件，自屬土地稅法第39 條之2第4項所稱之農業用地。原處分、復查決定及訴願決定雖均以土地稅法施行細則第57條規定，認為系爭土地非屬「農業用地」範圍，然該條乃針對土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅土地而言，與本件情形尚屬有別。復參照同法第22條規定，作農業使用之農業用地，始得課徵田賦，而系爭土地於原告持有期間，亦仍按田賦課徵，顯見系爭土地為農業用地。故系爭土地既符合農業用地要件，被告即有應依該條規定為一定行政行為之義務。申言之，只要符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件，被告應以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，據以課徵土地增值稅。蓋稅賦制度本應以公平為前提，系爭土地乃係依都市計畫法將土地使用分區列為附條件之住宅及道路用地管制使用，惟因細部計畫完成之條件尚未成就，故其本質上仍屬農業用地，原告在該細部計畫未完成前，並未能享有其土地變更為住宅用地，所得享有之利益，亦非地主自行申請改列為住宅用地，為維護租稅公平原則，系爭土地應認為屬於土地稅法第39條之2第4項所稱之「農業用地」。㈡按憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。依土地稅法第28條、第30條、第31條及第49條規定，可知移轉已規定地價之土地所有權時，係按該土地漲價總額徵收土地增值稅，而所謂土地漲價總數額，如係曾經移轉之土地，則係以本次移轉經稽徵機關核定之移轉現值，減除前次移轉時之移轉現值之餘額而言。復依土地稅法第30條之1第4款、第39條之2第1項、第4項、第5項、第39條之3第1項及第2項等規定，符合土地稅法第39條之2第1項要件者，僅是發生當次移轉不課徵土地增值稅之效力而已，仍須先向主管稽徵機關申報核定移轉現值，並於法定期間內提出不課徵土地增值稅之申請，始足當之。換言之，其所以免徵土地增值稅是因為稽徵機關於核定當次移轉現值後，對申報人另一不課徵土地增值稅之申請予以核准之故。而經准予不課徵土地增值稅者，僅是對該申報人發生免徵該次經核定之土地增值稅之效力，但稽徵機關於當次核定之移轉現值，仍不失其為下次土地移轉依土地稅法第30條及第31條規定計算土地漲價數額所稱之前次移轉現值甚明。惟因土地稅法第39條之2第4項特別規定如其再移轉依法應課徵土地增值稅時，係以土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，則此法律規定之原地價，即成為該符合不課徵要件土地再移轉時據以計算漲價數額之前次移轉現值。㈢系爭土地之前所有權人分別於95及96年間，將系爭土地出賣予原告劉昌崙，並申報土地移轉現值同時申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。被告除對該次移轉核定移轉現值外，並認定系爭土地符合土地稅法第39條之2第1項規定之要件而准予免徵當次之土地增值稅額，而發給土地增值稅不課徵證明書。然系爭土地於85年4月12日變更員林都市計畫（第二次通盤檢討時），分別劃設編定為「住宅區」、「道路用地」及「園道用地」，倘認為當時系爭土地已非屬農業用地，而無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，被告僅能視其能否再依稅捐稽徵法第21條規定對該次之土地增值稅納稅義務人補徵其原應徵收而准免徵收之土地增值稅，惟不能因而否定系爭土地確有於95年及96年間移轉之事實。然無論有無補徵均不影響稽徵機關應就該次移轉依法核定之移轉現值，尤不能因為被告對前次土地移轉漏徵土地增值稅之結果，而抹滅該次確有發生土地移轉之事實，並進而否定該次移轉現值為計算本次移轉土地增值稅之前次移轉現值之基礎。申言之，稽徵機關縱對前次移轉之前手（即95年、96年移轉之土地出賣人）不課徵土地增值稅，依法亦僅得對前次移轉之該土地前手尋求補徵之道，縱令已逾核課期間而無法補徵，亦不能將該租稅負擔，轉嫁予下一次受移轉土地之納稅義務人即原告負擔。原告於未持有系爭土地期間（95年、96年以前）既未享有土地漲價之利益，依上開法律規定及立法精神，自無須負擔該期間之土地增值稅。㈣再者，按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，倘若視是否已逾核課期間而能否對前次移轉之納稅義務人補徵稅款之結果，而就下次土地移轉之納稅義務人之前次移轉現值作不同之評價，使人民產生不同之租稅負擔，亦與平等原則有違。被告實不應無視系爭土地曾於95及96年間移轉之事實，而就本次移轉均以「59年間每平方公尺48.4元」為原地價。再者，土地增值稅係於每次土地移轉時對當次計算出來之漲價數額對納稅義務人加以稽徵，每次之核課處分均為獨立之處分，不能因為被告未對前次移轉之納稅義務人（即原告劉昌崙之前手）課徵土地增值稅，即將二段移轉併成一段，而將前段未徵之稅款，一併向下次移轉之納稅義務人補回。職是，被告就95年及96年間應依法核定之系爭土地移轉現值，依土地稅法第31條第1項第1款規定，即應據為本次移轉土地之前次移轉現值，殆無疑義。被告無視前揭事實，而就本件復興段1398、1409、1465地號等3筆土地全部均以59年間每平方公尺48.4元為原地價，計算系爭土地增值稅額，顯係將其95、96年間未徵之土地增值稅，轉嫁由原告等人負擔，核與土地稅法第28條、第30條、第31條第1項第1款之規定有違，即非適法。㈤被告固引財政部90年5月4日臺財稅字第0900452810號函釋及土地稅法施行細則第57條之1（業於103年1月13日刪除）、農業發展條例第38條之1規定，以農業用地經依法律變更為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，得適用土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅，與土地稅法第39條之2 第4項規定之適用無涉等語置辯。惟土地稅法第39條之2第1 項及第4項之文義既然均規定為「作農業使用之農業用地」，則基於法律安定性要求，當不應再以特別法規定（或施行細則）抑或主管機關函釋，將構成要件相同之法律條文，適用後卻發生截然不同之結果。申言之，倘農業用地經依法律變更為非農業用地，然依法應完成之細部計畫尚未完成，認定上業已非屬「農地」，則在相同條件下，稅捐稽徵機關在適用土地稅法第39條之2第1項之情形，亦應為相同認定；即上開情形，稅捐稽徵機關乃不應適用土地稅法第39條之2第1項規定，准予細部計畫尚未完成之「非農業用地」，豁免其移轉土地之地主「不課徵」土地增值稅之優惠，而將屬於同一法條內不同項次（即土地稅法第39條之2）之規定，予以分割適用，此非僅危害法律安定性導致人民無所適從，亦與法學解釋方法之體系解釋原則有悖等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定（被告103年8月22日彰稅法字第1030015077號及103年9月30日彰稅法字第1030017640號復查決定）及原處分（被告103年5月23日彰稅員分三字第1030259934號及103年9月10日彰稅員分三字第1030268288號函）。四、被告答辯略謂：㈠按土地移轉適用土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之「農業用地」為適用範圍。所謂農業用地，依同法施行細則第57條第1項第4款規定，係指依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。如該土地於土地稅法89年1月28日修正施行前，已經變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成仍繼續作農業使用，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用，此為財政部91年12月10日臺財稅字第0910457622號函所明釋。換言之，都市土地須劃定為農業區、保護區內之農業用地，始得申請以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額而課徵土地增值稅。倘非屬農業用地之範疇，自無首揭法條規定之適用。㈡系爭土地101年重劃前分別為復興段1041、1059、1062地號、1041、1041-2、1041-3、1046及1046、1047地號，依彰化縣員林鎮公所95年11月8日95員鎮建字第32887號及97年9月4日員鎮建字第0970025559號簡便行文表，為都市計畫內土地，使用分區原為農業區，於85年4月12日變更為住宅區、道路用地及園道用地，依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用。是以，系爭土地於89年1月28 日土地稅法修正公布生效時，已非屬土地稅法第10條及同法施行細則第57條第1項第4款之農業用地範圍，縱仍作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定之適用，被告員林分局依財政部91年12月10日臺財稅字第0910457622號函釋規定，仍以原規定地價59年8月每平方公尺48.4元，計算漲價總數額，課徵系爭3筆土地之土地增值稅共計14,956,694元，並無違誤。㈢原告主張系爭土地細部計畫完成之條件尚未成就，本質仍屬「農業用地」，且於95、96年取得前，其用途均屬「農地農用」，且參照土地稅法第22條課徵田賦之規定，系爭土地於持有期間係按田賦課徵，足見系爭土地為農業用地，應有土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用云云。惟系爭土地於85年間經都市計畫變更編定為住宅區、園道用地，因細部計畫迄今尚未完成，致無法依變更後之用地使用，雖符合土地稅法第22條第1項但書規定徵收田賦及修正前土地稅法施行細則第57條之1規定於前次移轉時不課徵土地增值稅，惟土地移轉適用土地稅法第39條之2第4項規定，係以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地符合同法施行細則第 57條第1項所定「農業用地」並作農業使用之要件為據，要與土地課徵田賦及土地移轉不課徵土地增值稅之不同法令適用規定，係屬二事，原告等上開主張，容有誤解。㈣原告主張系爭土地縱非屬農地範疇，惟曾於95年、96年間確有移轉事實，不應將二段移轉併成一段，將前段未徵之稅款，轉嫁由原告負擔云云。惟作農業使用之農業用地移轉予自然人時，得申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，而所謂「不課徵」，係指土地權利雖有變更，因非屬實質移轉（如：信託登記、共有物分割無差額）或因法律明文規定得提出申請（如：配偶互相贈與、農業用地移轉），而於該次移轉時不予徵收增值稅之謂，與「免徵」的最大差異在於原地價未變動，故經「不課徵增值稅」之土地再移轉時，應以其不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，此為財政部89年11月8日臺財稅字第0890457297號函所明釋。本件系爭土地重劃前為員林鎮○○段1041、1041-2、1041-3、1046、1047地號等5筆土地及1059、1062地號等2筆土地，原告劉昌崙與原所有權人即訴外人張金鈴、祭祀公業張添總管理人張金選分別於96年2月12日、95年11月6日向被告員林分局共同申報移轉，經核符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經核定稅額為0元，且按財政部89年11月8日臺財稅字第0890457297號函釋規定，土地稅法89年1月28日修正公布生效後，經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更，故系爭土地之前次移轉現值不予變更，維持在59年8月每平方公尺48.4 元之原地價。又如前所述，系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，已非屬土地稅法第10條及同法施行細則第57條第1項第4款所定之「農業用地」，原告嗣於103年5月7日、同年6月23日因買賣再申報土地增值稅時，自無上揭土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定之適用，依法應以59年8月每平方公尺48.4元為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，對訴外人張金鈴、祭祀公業張添總管理人張金選原核定之土地增值稅0元，並無影響。是原告主張將前段未徵之稅款，轉嫁由原告負擔乙節，容有誤解等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件兩造爭執要點為：原告主張系爭3筆土地應適用土地稅法第39條之2第4項規定，否則，亦應以95年及96年間之移轉現值作為前次移轉現值，以計算漲價總數額，課徵土地增值稅，於法是否有據？亦即被告就系爭3筆土地以59年8月之原規定地價，計算其漲價總數額核課土地增值稅，認事用法有無違誤？六、本院判斷如下：㈠按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第30條第1項第1、2款及第2項規定：「（第1項第1、2款）土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。」「（第2項）前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」第30條之1第4款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：……四、依第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準。」第31條第1項第1款及第2項規定：「（第1項第1款）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「（第2 項）前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。但繼承前依第30條之1第3款規定領回區段徵收抵價地之地價，高於繼承開始時該土地之公告現值者，應從高認定。」第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」第39條之2第1項及第4項規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行（註：施行日期為同年月28日）後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第58條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」土地稅法施行細則第50條規定：「依本法第31條規定計算土地漲價總數額時，其計算公式如附件四。附件四　土地漲價總數額之計算公式：土地漲價總數額＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉現值×（臺灣地區消費者物價總指數÷100）－（改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費用＋因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額）」第57條規定：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」103年1月13日修正前土地稅法施行細則第57條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」現行農業發展條例第38條之1規定：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2 項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」㈡經查：系爭3筆土地係於101年經辦理重劃由附表所示多筆地號土地合併劃歸成為現有之3筆地號土地，於85年4月12日之前原均為都市計畫農業區土地，其後則分別變更為都市○○○○區○道路用地及園道用地，先前於59年8月規定地價為每平方公尺48.4元，歷次移轉所有權時，皆獲准不課徵土地增值稅。嗣原告於103年5月7日將附表編號1及2所示之1398 地號及1409地號等2筆土地移轉予精品建設公司；復於同年6月23日將附表編號3所示之1465地號土地移轉予聯大不動產公司，而合併申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，經被告員林分局均按59年8月之原規定地價，核算其漲價總數額，並核課各筆土地之增值稅如附表所示，經原告申請復查及提起訴願，但皆受決定維持原核課處分等事實，為兩造所不爭執，並有卷附土地登記謄本（見本院卷第106至107頁及第172頁）、彰化縣員林鎮公所簡便行文表（見本院卷第92頁反面、第93頁正面、第187頁）、土地增值稅申報書（見本院卷第122頁及第126至127頁）、被告員林分局103年5月23日彰稅員分三字第1030259934號函及土地增值稅繳款書（見本院卷第15至20頁、第123頁反面至第126頁及第89至90頁）、被告員林分局103年9月10日彰稅員分三字第1030268288號函（見本院卷第22頁及第152頁）、被告103年8月22日彰稅法字第1030015077號復查決定（見本院卷第24至29頁）、被告103年9月30日彰稅法字第1030017640號復查決定（見本院卷第31至36頁）、彰化縣政府103年12月8日府法訴字第1030333108號訴願決定（見本院卷第38至44頁）、彰化縣政府103 年12月10日府法訴字第1030357208號訴願決定（見本院卷第46至52頁）等件可稽，堪予認定。㈢本件原告主張被告就系爭土地所為之原核課土地增值稅處分違法構成撤銷事由，無非以：1.系爭土地原屬都市計畫農業區土地，雖於85年4月12日變更為住宅區、道路用地及園道用地，但尚未依法完成細部計畫，既仍得申請不課徵土地增值稅，自符合土地稅法第10條第1項第1款及土地稅法第39條之2第4項所稱之農業用地，應以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；2.系爭土地前所有權人分別於95及96年間移轉所有權予原告劉昌崙時，曾申報土地移轉現值及申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經核定其土地移轉現值外，並准予適用土地符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅額，故系爭土地倘認已非屬農業用地，但依租稅法律主義，並參照土地稅法第28條、第30條、第30條之1第4款、第31條、第39條之2第1項、第4項、第5項、第39條之3第1項及第2項及第49條等規定之立法精神，仍應以前次95年及96年間之移轉現值以核算本次移轉之土地增值稅，不得命原告負擔95年、96年以前因土地漲價利益之土地增值稅，亦不能以可否再對前次移轉之納稅義務人補徵稅款為基準，以核定下次土地移轉之納稅義務人之前次移轉現值，否則即構成差別評價，有違平等原則等情詞，為其主要論據。惟： 1.依前引103年1月13日修正前土地稅法施行細則第57條之1 及現行農業發展條例第38條之1第1項第1款之規定，原屬農業用地已經依法律變更為非農業用地，如尚未依法完成細部計畫，未能依變更後計畫用途使用，而仍作農業使用者，固得適用土地稅法第39條之2第1項規定，申請准予不課徵土地增值稅。然該土地具備申請不課徵土地增值稅之適格，係經法律特別規定所創設之效果，並不能因此即認其屬於農業用地，而當然得適用其他專就農業用地而設之有關規定。準此以論，土地稅法第39條之2第4項關於應以89年1月6日修正土地稅法之施行日當期公告現值計算漲價總數額之規定，既專就農業用地作農業使用課徵土地增值稅之事項為規範，則已經變更為非農業用地之土地，其移轉如不符合申請不課徵土地增值稅之要件，而申報按一般用地稅率課徵土地增值稅者，因與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地作農業使用情形明顯有別，事物性質相殊，本無從為相同處理，既未經立法創設得依上開規定課徵土地增值稅，基於租稅法律主義，自無任意類推適用該規定之餘地。是以財政部90年5月4日臺財稅字第0900452810號函釋略謂：土地稅法第39條之2（平均地權條例第45 條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用等語，及財政部91年12月10日臺財稅字第0910457622號函釋略謂：有關「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」係同法施行細則第57條第2項（註：94 年12月16日改為增訂第57條之1規定，103年1月13日已刪除）之特別規定，其與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉等語，乃本於中央主管機關之權責對於土地稅法第39條之2第4項規定之適用所為解釋，核與立法意旨無違，自得予以援用（最高行政法院100年度判字第1114號、100年度判字第1406號判決意旨參照）。本件系爭3筆土地於 85年4月12日已變更為都市○○○○區○道路用地及園道用地，詳如前述，依土地稅法第10條第2項之定義規定，顯見均非屬農業用地至明，雖依前揭修正前土地稅法施行細則第57條之1與現行農業發展條例第38條之1第1項第1款之特別規定，仍得申請不課徵土地增值稅，但如申報按一般用地稅率課徵土地增值稅者，因不符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件，核諸前開說明，自不得主張適用該規定，以計算漲價總數額，課徵土地增值稅。 2.揆諸前引土地稅法第28條及第31條第1項第1款及第2項規定之意旨，土地已規定地價者，其後移轉所有權時，如其價值有上漲之情形，除具有法定免徵土地增值稅之情形外，均應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，縱使具有法定事由可暫時不課徵，因該次移轉之漲價總額既尚未課徵土地增值稅，最終仍應遞次累進一併課徵，不能無端歸於消滅。再者，免徵土地增值稅與不課徵土地增值稅係屬不同概念，前者係指免除土地所有權移轉人持有期間之土地增值稅負擔；而後者則就已發生之土地增值稅不予核算，暫時不予課徵，俟將來具足課徵要件時，再一併計算稽徵，具有累進稅之性質。亦即不課徵土地增值稅係該次稅負核定之遞延，將之寄存於後手，並非免除其土地增值稅。是土地移轉不課徵土地增值稅時，因尚未核定該次移轉之漲價總額稅負，故原地價仍維持不變，至於免徵土地增值稅之情形，則已重新核計其移轉現值。是以土地如不具免徵土地增值稅之情形，其移轉所有權時若不課徵土地增值稅者，該稅額並未反應於交易價格上，其漲價利益即歸由受移轉人所享受，且因該次交易現值未計入因漲價應課徵之土地增值稅，其移轉現值自不得作為下次移轉土地所有權計算漲價總數額之被減除額。由此可見，移轉土地所有權不課徵土地增值稅時，該次移轉現值並不含土地增值稅，自不得作為下次移轉時之前次移轉現值，須追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值，若未曾因移轉所有權課徵土地增值稅之情形，則應以原規定地價，核計其漲價總額。故土地稅法第31條第1項第1款所謂「前次移轉現值」當指前次移轉時已經核計土地增值稅之現值，始足當之（最高行政法院96年度判字第1471號判決意旨參照）。查本件系爭3筆土地曾於95年與96年間移轉所有權，且申報土地移轉現值，但依申請獲准不課徵土地增值稅之事實，為原告所是認，並有改制前彰化縣稅捐稽徵處出具之各該次土地增值稅不課徵證明書影本在卷可按（見本院卷第66至69頁），足認無訛。是系爭3筆土地自59年8月規定地價以後，雖曾有移轉所有權之情事，但皆經申請核准不課徵土地增值稅，已如前述，則各該次移轉既因未核課土地增值稅，其現值自不得據以計算下次移轉所有權漲價總數額之基準，且系爭3筆土地亦屬免徵土地增值稅之土地，則原告於103年間移轉其土地所有權時，因未申請不課徵土地增值稅，而申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，核諸上開說明，自應以59年8月之規定地價每平方公尺48.4元，計算其移轉土地漲價總數額，併課徵歷年來因漲價應課徵之全部土地增值稅額。 3.是故，本件原告於103年5月7日及同年6月23日移轉系爭3 筆土地，申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，經被告受理後，以地籍資料登載之59年8月規定之每平方公尺48.4 元為原地價，對原告等4人核課如附表所示之土地增值稅，自屬適法有據。七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告就原告移轉系爭3筆土地，將核定之申報移轉現值減除各該土地59 年8月之規定地價，以計算其漲價總數額，而作成核課處分課徵如附表所示之土地增值稅額，並駁回其復查申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　5　　月　　20　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王德麟法官許武峰法官蔡紹良以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　年　　5　　月　　20　　日書記官　凌雲霄

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)104年度訴字第52號

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