臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)104年度訴更一字第25號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 09 月 13 日

臺中高等行政法院判決
104年度訴更一字第25號106年8月23日辯論終結原 告　蕭碧如
訴訟代理人　陳德峯　律師
複 代理人 張耀天　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　劉貞秀
林雅菁
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國102年11月26
日財政部臺財訴字第10213960000號訴願決定，提起行政訴訟，
經本院103年4月30日103年度訴字第32號判決駁回，提起上訴，
經最高行政法院104年度判字第491號判決廢棄發回，本院更審為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
理 由
一、程序事項：
本件訴訟進行中，被告代表人由許慈美變更為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟（本院卷189頁），核
無不合，應予准許。
二、事實概要及其證據：
原告辦理民國96年度綜合所得稅結算申報（原處分卷117-119頁之96年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報
書），漏報其配偶李丁財處分債權之收益，經被告查核結果核定該筆財產之交易所得計新臺幣（下同）51,813,512元，歸課原告當年度綜合所得稅，原核定應補稅額20,725,405元（原處分卷120-123頁之綜合所得稅核定通知書96年度申報
核定），嗣依原告提示證明文件，更正核定交易所得額為51,713,192元及應補稅額20,685,277元（原處分125-128頁之
綜合所得稅核定通知書96年度申報核定、129頁之96年度綜
合所得稅核定稅額繳款書已申報核定）。原告不服，申請復查（原處分卷104-107頁），未獲變更（原處分卷167-173頁），提起訴願（訴願2卷1-2頁），遭決定駁回（本院前審卷【下稱前審卷】9-16頁之訴願決定書），遂提起行政訴訟（前審卷4-8頁），經本院103年度訴字第32號判決（下稱本院前審判決，本院卷14-19頁）駁回。原告提起上訴，經最高
行政法院104年度判字第491號判決（下稱最高行政法院發回判決，本院卷7-13頁）將本院前審判決廢棄，發回本院更審。
三、原告主張略以：
（一）原告配偶李丁財於95年8月15日以42,000,000元價格，向
馬來西亞商富析資產管理股份有限公司（下稱富析公司）承買其對中台製罐工業股份有限公司（下稱中台公司）之不良債權，已於95年8月7日及同月15日分別經由第一商業銀行股份有限公司斗南分行（下稱第一銀行）匯款8,400,000元、20,000,000元、13,600,000元至富析公司設於花
旗銀行台北分行（下稱花旗銀行）之帳戶內。嗣經臺灣雲林地方法院（下稱雲林地院）以94年度執字第5183號強制執行事件拍賣債務人中台公司供債權擔保之抵押土地及建物（即雲林縣○○鄉○○段○0000○0○0000○0○號土地，
及其上同鄉豐田路59號【含434、49、51、52、958建號5
筆，係屬工業用鋼架有壁造1層、工業用加強磚造1層、守衛室加強磚造1層、腳踏車棚鋼筋石棉板1層、廚房鋼架有壁造1層，及未辦保存登記之49建號增建物等建物】，以
下合稱系爭土地及建物），因無人應買，李丁財乃於95年9月22日以94,489,000元予以承受，並獲分配拍賣金額93,813,512元，尚繳足差額675,488元。
（二）買受不良債權後，因無人應買而承受，其標的物同一，買進及應買皆為付出，屬於所得稅法第9條之財產交易損失
，始符合所得稅法以所得淨額為課徵對象之本旨，故李丁財獲分配拍賣實得金額為93,813,512元，理應扣除補繳承買差價675,488元及購買不良債權金額4,200萬元、分配不足額9,641,221元，扣除後之所得淨額實為41,496,803元
，該金額尚未扣除其他因此項財產交易所衍生之特別扣除額之損失，是被告核定為51,713,192元顯屬錯誤。且李丁財承受拍賣標的物之價格超過其實際價值，應核實認定李丁財之損失予以扣除。又李丁財清除建物內廢棄物及雜物後，始能讓土地與建物產生使用功能，該筆清除費用計6,000,000元當屬於所得稅法第17條規定之財產交易損失之
特別扣除額，理應扣除，始符比例原則及平等原則。
（三）被告僅將李丁財雲林地院拍賣獲分配金額94,489,000元，扣除買受中台公司不良債權之費用42,000,000元及相關費用775,808元，即以其餘額51,713,192元，補徵稅額20,685,277元，而未扣除李丁財前述承受拍買標的物之損失，
及未參酌該土地依雲林地區生態環境，並無公告價值之等值，實不符所得稅法以「所得淨額」課徵所得稅之立法本旨。
（四）從第一銀行97年鑑價日期看，系爭2200-1地號土地鑑定實價每坪才約20,000元，以拍賣總價額除以坪數，每坪是25,000元左右，足證95年9月22日承受之價格並非當時市價
，當時市價應該低於95年9月22日承受之價格。
（五）依海宇建築事務所鑑定結果，95年9月22日李丁財承受系
爭土地及建物時，鑑定價格為60,870,000元，96年2月22
日實際辦理移轉登記時之市價僅約60,000,000元左右，與拍賣之價格93,813,512元具有落差，被告以拍賣價格作為本件課稅基準，顯然有誤。原告嗣後出售系爭土地及建物之價格僅約60,000,000餘元。
（六）海宇建築師事務所出具之不動產鑑定報告，並未違反不動產估價技術規則，鑑價單位係經雙方於本院公正抽籤後所為，被告就該不動產鑑定報告空言爭執，應無理由。
（七）大埤鄉公所之鑑價報告不公正客觀，與海宇建築師事務所出具之不動產鑑定報告相距甚遠，海宇建築師事務所之鑑定報告目前並無其他不公正不客觀之證據。
（八）關於第一銀行於97年鑑價，大埤鄉公所於94年鑑價，鑑價時間相距3年，有鉅額地價上升，與原告傳喚證人黃美玉
所述情形不同。黃美玉於99年7月1日購買系爭土地，每坪18,500元，買賣時間係在99年6月4日等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被告略以：
（一）個人向資產管理公司購入債權，聲請強制執行因聲明承受而以債權抵繳法院拍賣價款取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係分屬兩段不同之交易，前段交易產生之損益為處分債權損益，後段則為處分抵押物損益。本件原告辦理96年度綜合所得稅結算申報，經被告依檢舉資料查得，其配偶李丁財於95年8月4日以42,000,000元價金，向富析公司買入中台公司積欠並提供系爭土地及建物設定抵押權擔保之債權，嗣向法院聲請強制拍賣，因無人應買，經李丁財聲明依法院拍賣價款94,489,000元予以承受，並於96年2月8日以其債權額抵繳價款，系爭債權既於96年度依強制執行程序處分，其因買賣或交換而生之損益已然實現，以該債權抵繳法院拍賣之價款扣除因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之一切費用後之餘額，即為該處分債權之損益，應併課該年度之綜合所得稅，與其嗣後處分抵押物之損益有別。
（二）原查按拍賣總額扣除土地增值稅675,488元及取得成本42,000,000元後，核定財產交易所得51,813,512元，並按法
院發給權利移轉證書日即96年2月26日所屬年度歸課原告
綜合所得稅。嗣復據原告補提示支付抵押債權轉讓登記規費100,320元，乃更正核定財產交易所得為51,713,192元
。原告雖主張應扣除仲介費用、不動產登記規費、契稅、點交不動產時支付中台公司負責人費用、補償原承租廠商之搬遷費、補償占有人搬遷費、拆除地上建物房價損失及清除廢棄物費用等支出云云。惟該等支出，均與系爭處分不良債權損益無關，其中仲介費用所提出之發票係李丁財於99年6月間出售土地所支付之仲介費，其他支出係處理
土地上建物所支付之相關費用，均為處分抵押物之成本及相關費用，非屬取得系爭債權之成本及因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之費用，自不能自系爭債權拍賣價款項下扣除。
（三）大埤鄉公所94年8月24日埤鄉建字第0940007137號函附之
不動產價格鑑定書，該鑑定結果亦應認屬財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號函釋所稱之「不動產估價師之估價資料」之一。
（四）依上開大埤鄉公所函及不動產價格鑑定書觀之，系爭土地及建物之鑑價金額22,695,590元，準此，雲林地院95年3
月10日雲院隆94執丙字第5183號公告（第1次拍賣）之最
低拍賣價格，系爭土地及建物分別定為75,750,000元及22,626,000元。嗣雲林地院95年4月4日雲院隆94執丙字第5183號公告（第2次拍賣）之最低拍賣價格，系爭土地及建
物分別定為74,236,000元及22,177,000元。又雲林地院95年4月26日雲院隆94執丙字第5183號公告（第3次拍賣）之最低拍賣價格，系爭土地及建物分別定為72,753,000元及21,736,000元，共計94,489,000元，即李丁財承受系爭土地及建物之金額，亦為被告據以核算之基礎。
（五）查得系爭土地2200-1地號，面積為7,923平方公尺，即96.7075坪（7,923×0.3025），依據雲林地院執行卷及其案關
建物鑑價金額等資料，3次最低拍賣價格分別為47,538, 000元、46,588,000元及45,657,000元，核算後每坪價格分別為19,834.71元、19,438.33元及19,438.33元，即李丁財承受
時每坪價格為第3次之19,438.33元，低於第一銀行104年11
月19日一虎尾字第00079號函復本院之97年6月1 0日不動產
調查表時價每坪20,000元、鑑價金額每坪19,59 9.8元，足
證當時鑑價結果尚屬合理。
（六）依不動產估價師法第1條、第5條第1項、第2項規定，可知不動產估價師須經主管機關發給開業證書，始得執行業務；且不動產估價師就不動產估價之作業程序、方法及估價時應遵行事項等，應遵行中央主管機關訂定之技術規則。而建築師依建築師法第16條規定，固得辦理建築物之估價，惟建築師法對估價之作業程序、方法及估價時應遵行事項等，並無任何規範，亦未見有如不動產估價師法第19條第1項授權訂定之不動產估價技術規則。是以，建築師之
估價似難與不動產估價師之估價等同視之。
（七）海宇建築師事務所出具之不動產鑑定報告，違反不動產估價技術規則，顯難謂符合所稱其他「公允客觀」之不動產時價：
1、本件最高行政法院廢棄原判決，發回更審之意旨，既是肯定財政部103年2月5日函釋，並進而指出「可知有關營利
事業或個人購入不良債權向法院聲明承受之抵押物時價之認定，並不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人（納稅義務人）如能提出不動產估價師之估價、或其他『公允客觀』之不動產時價等足供認定抵押物時價資料及證明文件，經查明屬實者，得予核實認定之。」自不能輕率以建築師之估價報告代替不動產估價師之估價。縱然原告認為建築師之估價可符合所稱其他「公允客觀」之不動產時價；惟被告依上開不動產估價師法第19條第1項授權訂定
之不動產估價技術規則，檢視海宇建築師事務所出具之不動產鑑定報告，認為該鑑定報告雖稱係依不動產估價技術規則規範作業，但其內容實有諸多違反該規則之處，即難認該鑑定報告符合所稱其他「公允客觀」之不動產時價。2、又不論抵押物時價之認定，不論係採何種認定方式，均係為確認取得抵押物之真實成本，則其實價之認定，自應以「取得抵押物之時間點」為準。是以，被告認為系爭交易（處分債權損益）發生於96年度，而李丁財係於95年間以承受抵押物之方式取得系爭建物及土地，並將該系爭建物（下稱原建物）拆除後出售素地與證人黃美玉，業經黃美玉於大院傳喚出庭時證實，是以大院函囑海宇建築師事務所鑑定系爭2筆土地及其上建物（下稱新建物），既非系
爭交易承受之原建物，新建物鑑價結果如何能核實認定為取得該原建物時之時價，顯非無疑；蓋原建物及新建物之建築工法、使用材質、樓層高度、坐落方位、樓板面積等等，衡諸常情必然迥迥不相同。是鑑價結果應充分說明何以能作為取得時之時價，始具有鑑價實益。
3、茲就上開鑑定報告違反不動產估價技術規則部分，略述如下：
①依不動產估價技術規則第14條規定，上開鑑定報告載明「土地採比較法，建物採成本法」，顯然違背「應兼採2種以上估價方法推算勘估標的價格」之規定，且未在
估價報告書中敘明不能採取2種以上方法估價之情況為
何？又因並未依本條規定辦理估價，自亦不可能依同法第15條第1項規定辦理。
②依不動產估價技術規則第21條、第22條及第23條規定，上開鑑定報告並未依上開規定進行土地估價程序之敘述，僅籠統選擇3筆土地交易，其相同點僅有「丁種建築
用地」，且輕率地以實例1與本勘估標的之大小較為接
近，即選擇該交易之價格再依物價指數還原，顯然認為土地大小係影響交易價格之重要因素，且並未依不動產估價技術規則第27條規定辦理，將比較修正內容敘明之。
③本件勘估標的有2筆土地，面積大小相差近1,000坪，如認為面積對價格有顯著影響，豈能以同一樣本為鑑價基礎。且實例3為不規則形狀土地，其96年售價已達每坪1.6萬元，為何實例1為方形土地，每坪售價在100年卻只有1.48萬元，違反土地增值之經驗法則，顯見實例1為
唯一鑑價基礎，缺乏客觀性。
④依不動產估價技術規則第48條規定，上開鑑定報告載明係依成本法進行建物之估價，但卻未說明其係求取「重建成本」，或以「重置成本」代替之？如為重置成本，係如何依同法第49條進行估價程序？亦未見依同法第50條以下諸多規定辦理之記載。且查95年9月22日建物之
鑑定價格為8,047,000元、96年2月26日為7,682,000元
、同年3月3為7,499,000元，是如何計算出3種不同價格？竟無任何說明可稽。
⑤上開鑑定報告有明顯錯誤，96年2月26日估價重要內容
摘要之鑑定房地價格60,657,000元，與次1頁不動產鑑
價報告內容第6點鑑定價值60,870,000元，並不相同，
亦見該鑑定報告嚴謹度有待商榷。
4、由上可知，上開鑑定報告既有前揭諸多違法之處，顯難謂符合所稱其他「公允客觀」之不動產時價。依最高行政法院判決略以：「至若納稅義務人未主張、或所提出之資料及證明文件不足以供認定該抵押物之時價者，仍應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。前揭解釋，乃財政部基於法定職權，就上列稅捐法律之執行所為細節性、技術性之釋示，該等闡釋符合所得稅法之立法目的及財產交易所得經濟上之意義與實質課稅之公平，應予適用」。本件仍應依被告以雲林地院95年4月26日第3次公告之最低拍賣價格核定，即李丁財每坪承受價格19,049.88元，以物價指數換算李丁財承受時點
95年4月，每坪20,839.3868元（19,599.8元×106.6/100
）。該價格（每坪承受價格19,049.88元）略低於第一銀
行虎尾分行104年11月19日函復本院97年6月10日不動產調查表時價每坪20,000元，鑑價金額每坪19,599.8元，足證當時鑑價結果尚屬合理，已屬對原告最有利之鑑價結果。如果考量上開銀行金額，是不利變更禁止等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實欄所載事實，有上開證據附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告核定原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報李丁財處分債權之財產交易所得為51,713,192元，應補稅額20,685,277元，是否合法？茲論述如下：
（一）按司法院釋字第217號解釋略以：「憲法第19條規定人民
有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」司法院釋字第385號解釋略以：「憲法第19條規定人民
有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第496號解釋略以：「憲法第19條規定『人民有依法律納
稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」而「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又司法院釋字第506號解釋理由書略以：「有關稅法之規定，主
管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」司法院釋字第519號解釋理由書第1段略以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」司法院釋字第685號解釋理由書一部分第1段略以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違．．．。」由上可知，適用課人民以繳納租稅之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用；另審查主管機關基於法定職權發布之命令是否符合租稅法律規範之意旨，應以各該法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義，並衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則為綜合判斷。
（二）次按：
1、所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交
易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，
以其全年下列各類所得合併計算之：「．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第15條第1項（104年1月
21日修正公布前條文）規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。．．．。」第71條第1項（98年4月22日修正公布前條文）規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申
報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」。
2、稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」。
3、由上可知：
⑴凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之淨額，課徵綜合所得稅；納稅義務人之配偶有所得稅法第14條各類所得（含營利所得）者，應由納稅義務人合併申報。申言之，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申
報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
⑵構成個人綜合所得稅之「財產交易所得」，係指「納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種『財產（含權利）』，因買賣或交換而發生之增益」；該項財產交易所得之計算，於財產或權利原為出價取得之情形，以交易時之成交價額，減除納稅義務人原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為其所得額。所稱「因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」，係指原始取得財產或權利之成本以外，於該財產或權利換取對價以前，為完成取得該財產或權利之必要手續、增益財產或權利之交易價值，及實施財產或權利變價程序，所支付之其他一切費用而言。
⑶強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。故債權人經法院依強制執行法強制拍賣債務人之擔保財產以實現其債權者，其債權在受償範圍內即歸於絕對消滅，而發生交易債權換取所得之效果，核屬上開所得稅法第14條第1項第7類第1款規定所稱之財產交易所得，應據以核算
其所得額，併計債權人（納稅義務人）當年度個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。
⑷債權人（納稅義務人）購入債權後，聲請法院強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅，財政部作有如下函釋：
①96年7月16日台財稅字第09604520160號：「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。．．．。」。
②97年10月9日台財稅字第09700345760號：「主旨：○君向資產管理公司購入債權，嗣向法院聲請強制執行，並由其聲明承受取得債權抵押物課稅疑義。說明：．．．二、本案○君應於領得法院所發給權利移轉證書之日所屬年度，按該次拍賣法院所定之最低價額（亦即○君聲明承受取得債權之法院拍賣價款）減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；○君嗣後再處分該抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」。③98年7月21日台財稅字第09800177380號：「．．．二、納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債
務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。三、．．．。」。
④103年2月5日台財稅字第10304501460號：「一、營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：(一)報章雜誌所載市場價格。(二)各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。(三)不動產估價師之估價資料。(四)銀行貸款評定之房屋及土地款價格。(五)大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。(六)法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。(
七)其他公允客觀之不動產時價資料。(八)時價資料同時
有數種者，得以其平均數為時價。．．．。」。
⑤準此可知，有關營利事業或個人購入不良債權向法院聲明承受之抵押物時價之認定，並不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人（納稅義務人）如能提出不動產估價師之估價、或其他「公允客觀」之不動產時價等足供認定抵押物時價資料及證明文件，經查明屬實者，得予核實認定之。至若納稅義務人未主張、或所提出之資料及證明文件不足以供認定該抵押物之時價者，仍應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。前揭解釋，乃財政部基於法定職權，就上列稅捐法律之執行所為細節性、技術性之釋示，該等闡釋符合所得稅法之立法目的及財產交易所得經濟上之意義與實質課稅之公平，應予適用。
（三）本件被告原先係將原告配偶李丁財承受上開拍賣標的物之總價額94,489,000元，扣除應分配予改制前雲林縣稅捐稽徵處之土地增值稅675,488元及李丁財取得上開債權之成
本42,000,000元後，核定該筆債權之財產交易所得51,813,512元，歸課原告96年度綜合所得稅，嗣據原告補提示支付抵押債權轉讓登記規費100,320元，復更正核定財產交
易所得為51,713,192元，原告循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回等情，有卷附被告製發之更正前原告96年度綜合所得稅核定通知書及更正後原告96年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷120-128頁）、復查決定（原處分卷
167-173頁）、財政部102年11月26日台財訴字第10213960000號訴願決定（原處分卷189-195頁）可稽。
（四）原告主張被告核定李丁財上開債權交易所得額為51,713,192元及應補稅額20,685,277元構成違法，無非以：原告配偶李丁財因取得、改良及移轉系爭債權而支付之費用，除被告已減除之部分外，尚有清除抵押建物內廢棄物及雜物之清除費用6,000,000元等費用，李丁財係以超過拍賣土
地實際價值之價格予以承受，亦受有損失，均應予以扣除等語，為其主要論據。惟觀之原告自申請復查時起，迄本院訴訟中雖陳稱：李丁財承受拍賣標的之土地及建物後，尚支出：⑴契稅227,004元；⑵不動產登記規費15,373元
；⑶點交不動產支付中台公司負責人50萬元；⑷補償承租廠商搬遷費600萬元；⑸補償占有人搬遷費21萬元；⑹清
除廢棄物費用50萬元；⑺拆除地上建物房價損失8,487,000元；⑻債權仲介費50萬元及鑑界費8,000元等費用，並提出契稅繳款書（原處分卷51-52頁）、土地登記費及書狀
費收據（原處分卷50頁右上角之收據欄）、中台公司負責人出具之同意書、電匯單（原處分卷49、53頁）、存證信函影本（原處分卷48頁）、仲介費收受統一發票及存摺影本（原處分卷44-47頁）為證。然上開契稅計227,004元係李丁財取得拍賣標的之51及52建號建物後，辦理所有權移轉登記前所計徵而繳納之費用。不動產登記規費15,373元係取得拍賣之不動產辦理所有權移轉登記所計徵之登記費14,893元及書狀費480元，各項費用均係李丁財取得之不
動產而支出之合理且必要費用。而所列之仲介費50萬元乃李丁財將取得之上開豐田段2200-2及2200-3（分割自2200-1）地號等2筆土地出售予黃美玉，而給付晟富不動產仲
介社負責人周陳成之仲介服務費，8,000元則為該次土地
買賣之鑑界規費，此項目費用為李丁財出售上開土地而支付之合理且必要費用。是上開費用均係發生在李丁財處分系爭債權獲償之後，因取得、移轉不動產（土地或房屋）而支出之費用，應屬各該不動產其後再交易時，計算其所得額得否減除之相關費用，顯非李丁財因取得、改良或移轉系爭債權而支付之合理且必要費用至明。又於原告主張：李丁財為點交不動產支付中台公司負責人費50萬元，且補償原承租廠商搬遷費600萬元與占有人搬遷費21萬元，
及清除廢棄物費用50萬元、拆除地上建物房價損失8,487,000元等費用乙節，縱認非虛，仍屬李丁財為管領及處理
其取得之土地及建物而支出之費用，均不能認係李丁財因取得、改良及移轉系爭債權而支付之費用。是觀諸上開各項費用之用途乃李丁財處分在系爭債權獲償後，因取得、管領不動產而支出之費用，殊難認係屬因取得、改良或移轉系爭債權而支付之合理且必要費用。
（五）關於系爭拍賣（承受）標的時價部分：
1、如前所述，原告配偶李丁財於95年9月22日承受系爭拍賣
標的物，該標的物之時價，並不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人（納稅義務人）如能提出不動產估價師之估價、或其他「公允客觀」之不動產時價等足供認定抵押物時價資料及證明文件，經查明屬實者，得予核實認定之。
2、經雲林地院民事執行處94年8月11日雲院瑜94執丙字第5183號函（該執行卷69頁）囑託鑑定：
⑴雲林縣政府（地政局）94年9月19日府地價字第0940793029號土地價格鑑定書（該執行卷83頁）鑑定結果2200-1地
號地目為建，面積0.7923公頃（1坪等於3.30579平方公尺，故該地號為2,396.7坪），實地查估價格為每平方公尺
6,000元（該地號價格為47,538,000元，計算式：6,000元×7,923＝47,538,000元），故該地號每坪之鑑定價格為
19834元（計算式：47,538,000元÷2396.7坪＝19,834元
，小數點以下四捨五入）。又2200-2地號地目為建，面積0.4702公頃（折合1422.35坪），實地查估價格為每平方
公尺6,000元（該地號價格為28,212,000元，計算式：6,000元×4,702＝28,212,000元，該執行卷83頁）。故該地
號每坪之鑑定價格為19,834元（計算式：28,212,000元÷
1422.35坪＝19,834元）。
⑵大埤鄉公所94年8月24日埤鄉建字第0940007137號函（該
執行卷84頁）建築物鑑定詳細表記載其鑑定結果為：
①地面層本國式PC板造辦公廳建築（暫編同段948-2建號
，此部分嗣未列入拍賣及應買）面積224.35平方公尺，其鑑價金額為2,039,913元（計算方式：224.35×11,63
0×【55-12】/55＝2,039,913元）。
②地面層本國式PC板造守衛室建築（暫編同段948-2建號
，此部分嗣未列入拍賣及應買）面積23.54平方公尺，
其鑑價金額為214,039元（計算方式：23.54×11,630×
【55-12】/55＝214,039元）。
③地面層本國式鋼架有壁造工業用廠房（同段434建號）
建築面積1,800平方公尺，其鑑價金額為8,835,943元（計算方式：1,800×7,470×【35-12】/35＝8,835,943
元）。
④地面層本國式加強磚造工業用廠房（同段49建號）建築面積1,855.42平方公尺，其鑑價金額為13,078,856元（計算方式：1,855×100,700×【40-12】/40＝13,078,8
56元）。
⑤地面層本國式加強磚造守衛室（同段51建號）建築面積25.71平方公尺，其鑑價金額為181,230元（計算方式：25.71×100,700×【40-12】/40＝181,230元）。
⑥地面層本國式鋼架石綿造腳踏車棚（同段52建號）建築面積78.26平方公尺，其鑑價金額為384,167元（計算方式：78.26×7,470×【35-12】/35＝384,167元）。
⑦地面層本國式鋼架有壁造廚房建築（暫編同段958建號
，為上開49建號之增建物）面積14.63平方公尺，其鑑
價金額為71,817元（計算方式：14.63×7,470×【35-1
2】/35＝71,817元）。
⑧地面層本國式鋼架有壁造廠房建築（暫編同段948-1建
號，此部分嗣未列入拍賣及應買）面積570.46平方公尺，其鑑價金額為2,800,307元（計算方式：570.463×7,
470×【35-12】/35＝2,800,307元）。
⑨地面層本國式鋼架無壁造涼棚建築（此部分未列入拍賣及應買）面積191.56平方公尺，其鑑價金額為229,872
元（計算方式：191.56×1,200×＝229,872元）。
⑩以上9項合計27,836,144元。
⑶雲林縣機器商業同業公會94年9月9日雲機會字第94025號
函回覆系爭土地上查封磅1座鑑定價格為120,000元（該執行卷87頁，惟此部分以下之拍賣及應買均不包括之）。
⑷故雲林地院就上開不動產部分之鑑價之總和為103,586,144元（計算式：47,538,000元＋28,212,000元＋27,836,144元＝103,586,144元）。
3、雲林地院民事執行處95年1月10日雲院隆94執丙字第5183
號通知（該執行卷129-131頁），將上開所有鑑定結果通
知債權人富析公司、債務人中台公司，於95年1月25日上
午10時到場陳述意見，該函已合法送達該債權人及債務人，惟渠等均未到場表示意見（該執行卷132-134頁之送達
證書及陳述鑑價意見筆錄）。嗣大埤鄉公所又於95年6月26日傳真補送系爭土地上尚有漏估基層本國式鋼架建築面
積59.80平方公尺，其鑑價金額為71,760元（計算方式：
59.80×1,200×＝71,760元，惟此部分亦未列入拍賣及應
買）。雲林地院民事執行處95年1月26日雲院隆94執丙字
第5183號通知（該執行卷136頁），將上開所有鑑定結果
通知債權人富析公司、債務人中台公司，於95年2月15日
上午10時到場陳述意見，該函已合法送達該債權人及債務人，惟渠等均未到場表示意見（該執行卷137-139頁之送
達證書及陳述鑑價意見筆錄）。
4、雲林地院以95年3月10日雲院隆94執丙字第5183號通知（
該執行卷144-145頁）參考上開鑑價結果，就系爭土地及
建物訂定拍賣最低底價為98,375,000元（即系爭土地2筆
底價分別為47,538,000元及28,212,000元，系爭建物中之建號434、49、51、52、958【下稱系爭拍賣建物】之底價分別為8,836,000元、13,079,000元、182,000元、385,000元及144,000元，系爭拍賣建物合計22,626,000元，以上所有拍賣標的物【下稱系爭拍賣標的物】總計為98,375,000元）。惟於95年4月4日第1次拍賣時因無人應買，該法
院乃將拍賣最低底價減為96,413,000元（該執行卷155-156頁）。惟於95年4月25日第2次拍賣時亦無人應買，該法
院乃將拍賣最低底價再減為94,489,000元（依執行卷172
-173頁所載：2200-1地號底價減為45,657,000元，該地為2,396.7坪，即每坪19,050元；2200-2地號底價減為27,096,000元，該地為1,422.35坪，即每坪19,050元，系爭拍
賣建物底價為21,736,000元，該執行卷172-173頁），亦
無人應買，該法院乃依強制執行法第95條第1項規定進行
公告應買（該執行卷185-187頁）。原告配偶李丁財於95
年8月22日具狀聲明以公告應買價格94,489,000元承受（
該執行2卷30-31頁），經該法院通知兩造均逾期未表示意見，該法院乃於95年9月22日准由李丁財承受，並於同年
月26日取得不動產權利移轉證書（該執行2卷39頁、前審
卷19頁）。由此可知，李丁財係以該每坪19,050元之價格承受系爭2200-1及2200-2地號土，並以21,736,000元承受系爭拍賣建物。
5、李丁財於96年3月14日辦理系爭土地及建物之所有權移轉
登記後：
⑴於96年10月11日將該2200-1地號土地（原面積7,923平方
公尺）分割出2200-3地號（面積5,211平方公尺），分割
後2200-1地號土地面積剩下4,311平方公尺，前審卷63頁
之土地謄本），再於96年10月29日將分割後2200-1地號土地（面積4,311平方公尺）出售予訴外人全華塑膠機械有
限公司（下稱全華公司，前審卷61頁之異動索引）。
⑵李丁財再於97年11月13日將2200-2地號（面積平方公尺）及2200-3地號（面積平方公尺）合計1,067平方公尺（即
322.77坪），以6,880,000元訂約出售予全華公司（前審
卷68-69之不動產買賣契約書），其每平方公尺買賣價格
為21,316元（計算式：6,880,000元÷322.77坪＝21,315
元）。
⑶於97年11月27日將該2200-2地號土地（原面積4,702平方
公尺）分割出2200-4及2200-6地號（2筆面積合計1,599平方公尺），分割後2200-2地號土地面積剩下3,103平方公
尺，前審卷65頁之土地謄本）。
⑷李丁財又於99年6月4日將分割後之2200-2地號（面積3,103平方公尺）及2200-3地號（面積5,211平方公尺）合計8,314平方公尺（即2,514.985坪），經由晟富不動產仲介社周陳成介紹以46,527,223元（每坪18,500元）出售予訴外人黃美玉，該價金已於當日匯入第一銀行李丁財之帳戶內（前審卷72、76頁之異動索引及收款證明）。而證人黃美玉於本院104年12月3日準備程序到場證稱：其當初確實以每坪18,500元，向李丁財購買上開2筆土地（素地，其上
僅有圍牆與守衛室，本院卷65-67頁之準備程序筆錄）。
6、嗣全華公司提供系爭2200-1地號土地（面積3,246平方公
尺，約981.91坪）及其地上建物（即雲林縣○○鄉○○街0○0號，為一層鋼骨造工廠，面積1,113平方公尺，即336.68坪，係於97年3月28日建築完成，同年6月5日辦畢第一次所有權登記，核屬新建，應與原來之系爭建物無關，前審卷66建物謄本）向第一銀行虎尾分行貸款，經該銀行於97年6月10日鑑價結果，該土地為19,245,436元（即每坪19,600元），建物部分為10,430,347元，其就土地鑑價理
由說明如下：⑴參考透明房訊資料，95年5月26日豐田路6號工業土地約548.4坪，成交每坪1.6萬元，參考內政部地政司資訊成交資料，96年第2季斗南鎮大業路裡地（中山
高速公路與延平路間）工業區土地約1,670坪，成交每坪
1.8萬元，94年第4季斗南小東工業區臨4米公論路工業用
地約403坪，成交每坪2萬元。⑵經實地查勘本標的物位於豐田工業區，該以台1線為主要交通幹道，近78號東西快
速道路交流道，環境條件略差於斗南小東工業區（近中山高速公路斗南交流道），惟面臨14米豐昌街，交通較便利於案例3，及參考買賣成交價，綜合以上案例調整後，土
地每坪以2萬元為認定價格，扣除土地公告現值計算增值
稅後為鑑價金額。嗣全華公司於97年6月18日向該銀行辦
理抵押貸款登記完畢（前審卷61頁之異動索引、本院卷59-63頁之該銀行104年11月19日一虎尾字第00079號函及附
件參照）。
7、由上可知：
⑴系爭2200-1及2200-2地號土地雲林縣政府地政局於94年9
月間之鑑價均為每坪19,834元。
⑵雲林地院於95年5月間公告應買，系爭2筆土地之底價均為每坪19,050元，而原告配偶李丁財於95年9月間亦以每坪
19,050元承受。
⑶第一銀行於97年6月間鑑定系爭2200-1地號（當時面積為
3,246平方公尺）每坪為19,600元。
⑷李丁財於97年11月間以每坪21,316元訂約出售2200-2及
2200-3地號之部分土地（1,067平方公尺）給全華公司。
⑸李丁財再99年6月間將分割後之2200-2及2200-3地號土地
共83,147平方公尺，每坪18,500元出售予黃美玉。
⑹經查：
①雲林縣政府地政局及第一銀行虎尾分行，均係系爭土地所在地對於土地地價具有專業性之機關單位（就第一銀行歸為鑑價說明之記載即可得知），後者基於其貸放債權之保障，其鑑價甚至較為保守而有低估之傾向。
②該2機關單位上開鑑價分別為每坪19,834元及19,600元
（該2筆土地位置、地目等各種條件幾乎一樣，第一銀
行雖僅就2200-1地號為鑑價，但亦可適用於2200-2地號），其鑑價之時間分別為94年9月間及97年6月間，與原告配偶李丁財於95年9月間以每坪19,050元承受系爭2筆土地，其時間及價格均甚為接近，可見該等鑑價機關單位所為之鑑價確屬「公允客觀」之時價。
③又雲林地院於鑑價後，決定最低拍賣價格前，均有徵詢該執行事件兩造當事人，因其底價直接影響拍賣價格及該債權人及債務人將來可受償及清償金額多寡，事涉該執行事件兩造當事人之利害關係甚大，而渠等對於上開鑑價結果均未表示意見，益證該等鑑價確屬「公允客觀」之時價。
④嗣後李丁財於97年11月間以每坪21,316元訂約出售2200-2及2200-3地號（後者係自2200-1地號所分割出來，故兩者時價相同）之部分土地（1067平方公尺）給全華公司，其時間與原告配偶李丁財於95年9月間承受系爭2筆土地相隔不遠，且與第一銀行上開97年6月間之鑑價時
間相近，但其出售價格每坪21,316元，顯然高於前揭雲林縣政府地政局及第一銀行之鑑價每坪19,834元及19,600元，亦可證明可見該等鑑價機關單位所為之鑑價確屬「公允客觀」之時價。
⑤又李丁財於99年6月間以每坪18,500元出售分割後2200
-2及2200-3地號土地（面積共83,147平方公尺），由於其時間距離李丁財於95年9月間承受系爭2筆土地之時間已經比較遠，且黃美玉一次買受上開土地達83,147平方公尺之大面積，依經驗法則買方有較優勢之議價空間，故該次買賣土地價格每坪18,500元，雖較李丁財95年9
月間以每坪19,050元承受系爭土地低了一點，但不能據此否定上開鑑價機關單位所為前揭鑑價確屬「公允客觀」之時價。
⑺有關系爭拍賣建物（即系爭建物中之建號434、49、51、52、958）經大埤鄉公所於94年8月間分別就各該建物之層
次、樣式、建材、有無牆壁、用途、面積、建築年代及折舊等因素，詳予鑑定後，列出計算式，說明其等當時之價值分別如上所述，且經雲林地院採用為第1次拍賣之底價
合計22,626,000元（千元以下四捨五入），並經該院通知債權人及債務人表示意見，惟渠等均無異議，嗣於原告配偶李丁財於95年9月間就此部分同意以公告應買之底價21,736,000元承受，況該鄉公所係系爭拍賣建物所在地對於
土地鑑定建物價值具有專業性之機關單位，不但經常接受法院等機關單位囑託鑑價，且其地位客觀超然，復受該執行事件兩造肯認其鑑價之結果，則該鑑價機關所為之鑑價確屬「公允客觀」之時價。從而，被告核認原告配偶李丁財處分債權之交易所得額為51,713,192元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定應補稅額20,685,277元，而駁回原告之復查申請，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。
8、嗣本院於105年1月6日言詞辯論時諭知兩造各提出鑑價單
位（本院卷101頁），經被告推薦26家（本院卷103-106頁）及原告推薦5家（本院卷107頁），本院於105年2月4日
準備程序時，由被告訴訟代理人由其所推薦25家放入籤筒並抽出其中5家，再將之與原告所推薦5家放入籤筒，由原告訴訟代理人抽出海宇建築師事務所為本件之鑑定人（本院卷117-118頁之筆錄）。經本院於105年3月14日及11月14日分別囑託該事務所鑑定系爭土地及系爭拍賣建物於95
年9月22日、96年2月26日及96年3月3日之時價（本院卷152、169頁），該事務所於106年1月18日向本院提出估價報告書（本院卷180卷，該報告書另冊存放），該報告記載
原告配偶李丁財於95年9月22日經雲林地院核准承受時，
系爭土地及系爭拍賣建物（434、49建號，該2建物於96年11月11日即已拆除，本院卷69頁，該事務所報告書95年9
月22日市價部分之12項）之市價合計為60,870,000元，其中2200-1、2200-2地號2筆土地為52,823,000元，該2筆建物為8,047,000元（該報告書1頁），依此計算結果當時該2筆土地為每坪13,831元（計算式為：52,823,000元÷【7
923＋4702）÷3.3058＝13,831元），核與雲林縣政府地
政局、第一銀行虎尾分行鑑價每坪19,834元及19,600元，暨原告配偶李丁財於95年9月間以每坪19,050元承受之差
距均甚大（每坪相差5,219元以上，即該事務所估價每坪
僅為上開2機關單位及李丁財承受價格73%以下）。又如前述，系爭拍賣建物中之434、49建號，大埤鄉公所上開之
鑑價分別為8,835,943元及13,078,856元，合計21,914,799元，而該事務所就此之估價僅有37%（即8,047,000元÷2
1,914,799元＝0.37）。姑不論兩造及該事務所鑑定人廖
進祿建築師就估價人資格、估價方法、比較之交易實例、估價程序是否合法、嚴謹有所爭議，即以96年2月26日該
事務所「估價重要內容摘要」而言，其鑑定記載：鑑定價格系爭2筆土地為52,975,000元、上開2筆建物為7,682,000元、總價為60,657,000元，但其次頁之「不動產鑑定報
告內容」卻記載：鑑定價格系爭2筆土地為52,823,000元
、上開2筆建物為8,047,000元、合計60,870,000元，三者無一相符，則被告辯稱該估價報告書存有瑕疵，確屬可採。又如前述，雲林縣政府地政局、第一銀行及大埤鄉公所等就系爭土地及建物所為之鑑價確屬「公允客觀」之時價，而該事務所估價之結果，上開土地及建物僅約為上開機關單位鑑價及李丁財承受價格之73%及37%，其估價不合理顯而易見。該事務所建築師廖進祿雖於本院106年8月23日到場證稱其係依不動產估價技術規則進行估價，並無違反該規則規定（本院卷247-251頁之言詞辯論筆錄）云云，
亦無法作為有利於原告之認定。
六、綜上所述，原告上開主張，均無可取。被告核認原告配偶李丁財處分債權之交易所得額為51,713,192元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定應補稅額20,685,277元，而駁回原告之復查申請，認事用法均無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　9　　 月　　13　　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法官　王　德 麟
法 官　蔡 紹 良
法 官　詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　9　　 月　　13　　日書記官　詹 靜 宜