臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)105年度訴字第305號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 12 月 01 日

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第305號105年11月17日辯論終結原 告　黃計陞
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　詹淳惠
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月29日台財法字第10513928640號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報出售所有臺中市○○區市○○○路00號20樓之2房屋（下稱系爭
房屋）及其坐落基地之財產交易所得，即按系爭房屋評定現值新臺幣（下同）4,464,600元之13%，申報財產交易所得計580,398元。嗣經被告依職權查得系爭房屋之實際售價、取
得成本及必要費用，核實計算原告財產交易所得為8,079,482元，歸課核定綜合所得總額14,009,699元，補徵應納稅額2,526,558元，並按所漏稅額2,826,558元處0.5倍之罰鍰計1,413,279元。原告不服，申經復查結果，獲准追減財產交易
所得19,961元及罰鍰3,992元，應納稅額為2,518,574元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告誤遭被告裁處罰鍰：
1.一般民眾面臨「證明相關成本之證據方法隨時間經過而滅失」之困境，原告非稅務會計專業人員，未記帳或保存部分購入及改良房屋相關成本費用文件，誠如前次補報裝修成本、本次補報利息成本及其他未記帳保存相關成本費用，故申請97年度綜合所得稅時，依稅法規定房屋評定價值之一定比例計算財產交易所得，實已盡誠實申報義務，尚非出於故意或過失，依有責任始有處罰原則，為行政罰法第7條第1項所規定，被告未考量原告無故意或過失，逕予認定罰鍰，顯屬不當。本案應對原告准予免罰。
2.財政部90年2月26日台財稅字第0900450462號函修正發布「
各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第10點規定：「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」原處分並無說明裁罰之具體理由，有違比例原則及經驗法則及未適用符合事實之法規。
3.自101年8月施行不動產實價登錄後，稽徵機關始能掌握不動產實際交易價格，始能以實際價格核定個人財產交易所得，爰於105年起實施房地合一稅，經濟實質上始採實價課稅，
然過往慣例均按房屋評定價格一定比例予以課稅，極少數予以抽查按實價補稅並課以罰鍰，被告凡有抽查幾均須民眾以實價補稅並處以罰鍰，有失公正，違反信賴原則。
㈡本件罰鍰依據，除他人申報資料及部分既有成本外，尚無完備事證，其處罰有違證據法則：
1.所得稅法第110條第1項規定涉及對人民之處罰，其違章構成要件事實應由稅捐稽徵機關負客觀證明責任，證明納稅義務人確有漏報或短報所得之違章行為存在，其原因乃出於罰鍰係具有懲罰作用，對人民基本權之侵犯程序較嚴重。復按最高行政法院39年判字第2號判例：「行政官署對於人民有所
處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」此係在闡明推計課稅案件，並非當然得以處罰，如稽徵機關無確切證據證明漏稅事實，僅因納稅人違反協力義務採推計課稅，則僅能補稅不罰。蓋推計課稅之課稅基礎推估必然產生或多或少以「推定事實關係」（如推定所得之事實）基礎，若容許單純以稽徵機關推計課稅所補徵之稅額作為所漏稅額裁罰，勢必造成以「推定之事實」認定作違章事實，有違上揭判例意旨（陳清秀，稅法總論，568頁）。本件罰鍰係以他人申報資料及部
分既有成本作為原告所得計算之依據，尚無具體事證，罰鍰處分顯有明顯重大瑕疵。
2.按司法院釋字第218號解釋意旨推論，個人綜合所得稅結算
申報，亦有推計課稅情形，該推計課稅係對個別所得類別之適用（如房屋財產交易所得），此種個人房屋財產交易所得的推計課稅，如實際所得高於或低於財政部核定比例之金額時，亦不生科處漏稅罰問題。
㈢補申報相關利息成本支出199,321元，被告雖敘明在取得房
屋所有權後借款利息，不得列為成本費用，惟該等利息成本確為爭訟房屋標的貸款利息，應併同更正核定應補稅額及裁減相關罰鍰。又原告既已於102年4月1日繳交稅額30萬，嗣
後被告復於103年始處以罰鍰，應依比例減除15萬罰鍰，始
為合理等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：
㈠財產交易所得：
1.原告與其弟黃計成及黃計榮等3人於93年11月19日向寶輝建
設股份有限公司（下稱寶輝公司）購買預售屋二戶（臺中市○○區市○○○路00號20樓之1、20樓之2），後黃計榮因故退出讓渡前開權利予黃計成及原告並登記於渠等2人名下，
嗣黃計成與原告於97年間出售前開2戶房地與姚武邦。原告
乃就出售其名下前揭20樓之2房屋按房屋評定現值4,464,600元之13%，申報97年度綜合所得稅財產交易所得580,398元，經財政部南區國稅局恆春稽徵所通報被告所屬大智稽徵所，查得原告等於93年間共同向寶輝公司及地主預購房屋2戶及
其坐落土地，房屋買進總價（含建物面積增加找補及追加工程款）及土地買進總價（含土地面積增加找補）分別為33,216,808元及29,070,132元，因原告未能提示渠等2人各自付
款額度之證明文件，且黃計成及原告於96年11月26日分別登記取得臺中市○○區市○○○路00號20樓之1及20樓之2房屋，該2戶房屋之面積相同，嗣黃計成及原告並於97年2月19日共同簽約出售該2戶房屋與姚武邦（登記日97年4月16日），出售房地總價114,500,000元（未劃分房屋及土地各別價格
），有房屋預定買賣契約書、土地預定買賣契約書、寶輝公司出具之工程變更計價單、換名切結書、存摺、統一發票及不動產買賣契約書等影本附卷可稽。被告乃以上開房屋及土地賣出總價之半數57,250,000元為原告出售房地之價款，並以買進房屋總價之半數16,608,404元及土地總價之半數14,535,066元，合計31,143,470元為原告取得系爭房屋及土地之成本，再以原告之房地賣出總價減除買進之成本及費用，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核定原告財產交易所得8,079,482元｛【57,250,000元（
出售房地總價）－31,143,470元（買進房地總價）－2,003,750元（仲介費）－1,568,803元（裝潢費）－267,876元（
契稅）－74,685元（外瓦斯、水、電管路費）】×房屋評定
現值4,464,600元÷（房屋評定現值4,464,600元＋土地公告
現值7,798,042元）｝，扣除原告自行申報580,398元，就差額7,499,084元補徵原告綜合所得稅。原告主張尚有利息成
本199,321元係屬房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構
借款之利息，應予認列云云。經被告復查決定略以：(一)原告提示之兆豐國際商業銀行臺中分行放款帳號歷史資料查詢單，固得證明自96年11月30日起至97年4月17日原告有利息
支出合計199,321元，然原告係於96年11月26日移轉登記取
得系爭房屋，依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函
釋（下稱財政部83年2月8日函）意旨，於取得房屋所有權後之金融機構借款利息，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除，從而原告主張借款利息199,321元應列為
成本乙節，容有誤解。(二)惟查稽徵機關就行政程序，對於當事人有利及不利之情形，應一律注意，以符合行政程序法第9條規定。本件依寶輝公司提供之系爭房屋相關費用明細
表，原告等購入系爭20樓之1號及20樓之2號房屋曾支付辦理移轉登記之代書費及規費109,652元，該等支出係屬取得系
爭房屋達可供使用狀態之必要成本費用，且經勾稽上開明細表及資金流程，原告確實於96年8月29日支付現金1,236,000元與寶輝公司，其中包含預付代書費及規費110,000元，嗣
於96年12月4日結算實際支付代書費及規費為109,652元，依財政部83年2月8日函釋意旨，上開代書費及規費之半數54,826元即應准予認列為原告之房屋成本，以符合前揭財政部83年2月8日函釋意旨。是復查後重行核算系爭財產交易所得8,059,521元｛【57,250,000元（出售房地總價）－31,143,470元（買進房地總價）－2,003,750元（仲介費）－1,568,803元（裝潢費）－267,876元（契稅）－74,685元（外瓦斯、水、電管路費）－54,826元（代書費及規費）】×房屋評定
現值4,464,600元÷（房屋評定現值4,464,600元＋土地公告
現值7,798,042元）｝，原核定8,079,482元，乃予追減19,961元。原告仍不服，提起訴願，經財政部持與被告相同論見遞予駁回。
2.原告係於96年11月26日移轉登記取得系爭房屋，嗣於97年2
月19日簽約出售系爭房屋與姚武邦（登記日97年4月16日）
，且放款授信日為96年11月30日。是以，原告提示自96年11月30日起至97年4月17日原告有利息支出合計199,321元之兆豐國際商業銀行臺中分行放款帳號歷史資料查詢單，顯係於取得房屋所有權後之金融機構借款利息，依財政部83年2月8日函釋意旨性質上核屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除，原告所訴，委無足採。
㈡罰鍰：
1.原告97年度綜合所得稅結算申報，短漏報出售所有系爭房屋之財產交易所得7,499,084元（核定8,079,482元－申報580,398元），經被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,413,279元。原
告不服，申請復查主張其因未記帳或保存購入及改良房屋相關成本費用文件，故依財政部核定之標準，按房屋評定現值之13%申報系爭財產交易所得，已盡誠實申報義務，並無故
意、過失短漏報，應予免罰；又原處分未說明處罰之具體理由，且稽徵機關依房屋評定現值之一定比例核課財產交易所得，本件除予補稅外並處罰鍰，被告並無完備具體事證，有違信賴保護原則及證據法則云云。經被告復查決定以：(一)所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，是納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，稽徵機關則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關則得依財政部核定標準核定之。然上開成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財
政部核定標準核定財產交易所得。又所得稅法施行細則第17條之2規定，僅係提供稽徵機關於納稅義務人未申報或未能
提供證明文件時，得按財政部核定標準核定財產交易所得，尚非賦予納稅義務人有選擇是否提供交易資料，以達減少稅負之權利。是稽徵機關如查得系爭交易實際交易相關資料，基於租稅公平原則，稽徵機關自可依所得稅法第14條第1項
第7類第1款規定，依查得實際交易資料核實認定財產交易所得。準此，原告主張已依財政部訂頒標準申報出售系爭房屋財產交易所得，即無逃漏稅之故意過失並有信賴保護乙節，容有誤解。(二)綜合所得稅結算申報既採自行申報制，納稅義務人當年度實際所得若干，係屬其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意，並據實申報及盡查對之責，以符合所得稅法之規定。原告雖於102年4月2日補申報系爭財產交易
所得1,580,398元，並檢附同年4月1日補繳稅額300,000元之證明，惟已逾被告所屬大智稽徵所於102年2月18日以中區國稅綜所字第1020650572號函請原告於10日內補報系爭財產交易所得之期間，且於原告補報前，被告即已查得系爭房屋之相關交易資料，嗣被告按查得之實際交易資料核實認定系爭財產交易所得，並無不合。從而，原告既有系爭所得，於辦理97年度綜合所得稅結算申報時，即負有據實申報之責，然其僅按房屋評定現值之13%計算及申報財產交易所得580,398元，已違反法律上應負之義務，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰。惟本件系爭財產交易所得既經追減19,961元已如前述，經重行核算漏稅額2,818,574元，應處0.5倍罰鍰1,409,287元，復查後原處罰
鍰1,413,279元獲追減3,992元，原告猶表不服，提起訴願，亦遭財政部訴願駁回。
2.按綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意據實申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。另依所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2
倍以下之罰鍰。是納稅義務人有短漏報所得稅法規定應申報課稅之所得額時，因已該當上開規定之構成要件，自應依該規定論罰。查被告所屬大智稽徵所已於102年2月18日發函明確告知原告計算財產交易所得之相關規定，輔導其以買賣實際成交價額減除原始購買之成本及因取得、改良及移轉系爭房屋而支付之一切費用後之餘額為財產交易所得，並補報及補繳稅款；惟原告於102年4月1日補申報財產交易所得1,580,398元及補繳稅額300,000元，顯與查得資料不合，難謂其
無故意或過失漏報系爭所得，自不能免罰。
3.本件經被告復查決定按查得之房屋預定買賣契約書、土地預定買賣契約書、寶輝公司出具之工程變更計價單、換名切結書、存摺、統一發票及不動產買賣契約書、契稅繳款書及寶輝公司提供之系爭房屋相關費用明細表影本實際交易資料核實核定財產交易所得8,059,521元減除原告已申報580,398元，認定其漏報財產交易所得7,479,213元，業如前述。又本
件系爭所得既係被告依查得系爭房地買進總額及賣出總額之差額並減除支付之相關必要費用後，因原告未劃分出售房地之各別價格，被告乃依財政部函釋規定核定財產交易所得，並以之作為核定補徵稅額之計算基礎，即非屬推計課稅。是以，稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為處罰之基礎，有最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照，是原告主張對本件之推計課稅不應處罰乙節，容有誤解。況且原告當年度實際所得金額，係在其管領範圍內，渠知之甚詳，原告既有系爭所得，即應注意據實申報，其未就實際所得予以申報，致漏報應稅所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，至原告主張已於102年4月1日繳納應納稅款30萬元應依比例減除罰鍰乙節，查被告
斯時已查得系爭房屋之相關交易資料，已如前述，且該30萬元已自原告97年度綜合所得稅應納稅額中扣抵，原告主張比例減除尚屬無據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告作成復查決定核定原告於97年度出售系爭房屋之財產交易所得額為8,059,521元，並按所漏稅額2,818,574元處0.5倍罰鍰1,409,287元，認事用法有無違誤？
五、經查：
㈠按所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所
得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第71條第1項規定：「納稅義務
人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該
管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第110條
第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或
清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報
並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110
條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。二、納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。三、納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條
之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後
，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。四、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前3款規定情形，而其經調查核定有依規
定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。」
㈡復按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」財政部83年1月26日函釋。
復按「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明……二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良
或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」財政部83年2月8日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年2月8日函釋）。
又「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日臺財稅
第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相
關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號函（下稱財政部101年8月3日函）。
㈢經查，本件原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，就其於該年度出售系爭房屋之財產交易所得部分，逕按系爭房屋評定現值4,464,600元之13％，申報財產交易所得計580,398元，經被告依職權查得系爭房屋之實際售價、取得成本及必要費用，核實計算原告財產交易所得為8,079,482元，歸課核定
綜合所得總額14,009,699元，核定補徵應納稅額2,526,558
元，並按所漏稅額2,826,558元處以0.5倍之罰鍰計1,413,279元。原告不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得19,961元及罰鍰3,992元，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附原告97年度綜合所得稅電子結算（二維條碼）申報書、被告97年度綜合所得稅申報核定通知書及罰鍰裁處書、97年度綜合所得稅已申報核定核定稅額繳款書、復查決定、訴願決定（原處分卷第142-146、158-162、181-200頁、本院卷第11-19頁）等件，堪予認定。
㈣本件原告主張被告所為補徵稅額及裁處罰鍰違法，理由係認原告出售系爭房屋之財產交易所得，係依過往慣例按房屋評定價格一定比例予以申報，被告僅依他人申報資料及部分既有成本，而無其他完備事證下，即據以推計課稅予以補稅及裁罰，有違證據法則。又原告已支出利息成本199,321元，
應予扣除。原告已於102年4月1日補繳稅額30萬元，罰鍰應
比例減除，始為合理云云，惟查：
1.揆諸現行稅制關於出售房屋及其基地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此稽之所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地所生之財產交易所得屬於免稅所得項目至明。惟目前社會交易習慣多以房屋與其坐落基地作為單一筆交易標的合併計價，而出售人為減低其所得稅負擔，常有將房地買賣總價任意調增其土地售價，以減少房屋獲利之比例之情形，若容許其任意為之，明顯悖離實質課稅原則。故個人出售房地未據實申報其所得額，而經稽徵機關查核其原始取得成本及出售價額明確者，如未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，因房屋並非單獨計價買入，復單獨賣出，無從基於不對稱之計價基礎核計房屋交易之所得額，自應以房地買進總額與賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益（見最高行政法院96年度判字第1782號、102年度
判字第673號及104年度判字第137號判決意旨參照）。是以
上揭財政部83年1月26日函釋、83年2月8日函釋及101年8月3日函釋關於房屋未單獨買入並賣出之情形，為核實計算房屋交易部分之淨所得額，須就出售房地總價額減除原始買入該房地支出之成本及因取得、改良及移轉該房地而支付之一切費用，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益之意旨，核屬財政部本於中央財稅主管機關地位就前引所得稅法第14條第1項第7類第1款及其施行細則第17條之2第1項規定所為職權解釋，
並無悖離各該規定之旨趣，被告自得援以適用（最高行政法院102年度判字第673號判決意旨參照）。
2.再者，房屋因併同其基地計價出售之情形，欠缺單獨核實計算房屋售價之基礎資料，必須採行推計方式認定其價額，而須按房地總售價金額減除原始取得成本及因取得、改良及移轉該房地而支付之一切費用，以計算其淨所得額後，再按房地所占價值比例計算房屋之財產交易損益（最高行政法院104年度判字第137號判決意旨參照）。所謂成本費用係指換取房地實體之對價、使房屋達到可供使用狀態之必要費用及其他增益房地價值或完成房地出售手續而支付之必要費用而言。至於屬於使用期間之相對代價，在性質上不具上開功能或目的，即無從列為成本或費用予以減除。
3.查本件原告與其弟黃計成於93年間共同以房屋總價33,216,808元及土地總價29,070,132元向寶輝公司及原地主購得系爭房屋及20樓之2房屋等兩戶相等面積之房地，並未區隔兄弟2人各自給付之金額，繼於97年2月19日復共同將該2戶房地以總價114,500,000元出售予與第三人，而在取得該兩戶房地
後，轉售之前，支付瓦斯管路費107,486元、外水管路費17,720元、外電管路費24,1644元（合計149,370元），並為辦
理出售及移轉該兩戶房地產權手續支出仲介費2,003,750元
、代書費109,652元、契稅267,876元等事實，有卷附房屋預定買賣契約書（原處分卷第29-36頁）、土地預定買賣契約
書及土地款收取明細表（同卷第40-46頁）、寶輝公司收取
房屋款明細表（同卷第27頁）、工程變更計價單（同卷第29頁）、不動產買賣契約書（同卷第13-16頁）、天然氣申請
及裝置費統一發票（同卷第51頁）、存摺影本（同卷第17-26頁）、佣金統一發票、仲介佣金聲明書（同卷第106頁及背面）、寶輝花園廣場TA-20相關費用明細表（同卷第52頁）
、96年契稅繳款書（同卷第121頁）等件可稽，足認屬實。
是以，本件被告適用所得稅法第14條第1項第7類第1款及其
施行細則第17條之2第1項之規定，並參據財政部83年1月26
日函釋、83年2月8日函釋及財政部101年8月3日函釋意旨，
將系爭房地之出售總價，減除其買進總價，並將仲介費、契稅、瓦斯管路費、外水管路費、外電管路費認列為必要之成本費用予以減除，而對於原告其餘所主張，但在性質上非屬於成本費用或不能證明屬於成本費用之金額不予認列，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，而核定原告之財產交易所得額為8,059,521元｛計算式：[ 57,250,000元（出售房地總價
）－31,143,470元（買進房地總價）－2,003,750元（仲介
費）－1,568,803元（裝潢費）－267,876元（契稅）－74,685元（外瓦斯、水、電管路費）－54,826元（代書費及規費）]×[房屋評定現值4,464,600元÷（房屋評定現值4,464,6
00元＋土地公告現值7,798,042元）]＝8,059,521元｝，並
歸併原告該年度之其他所得額，對其核課綜合所得稅，自屬適法有據。
4.至於原告主張已支出利息成本199,321元部分，查原告係於96年11月26日移轉登記取得系爭房屋，嗣於97年2月19日簽約出售系爭房屋與姚武邦（登記日97年4月16日），且放款授
信日為96年11月30日，此有異動索引查詢資料及永豐國際商業銀行臺中分行放款帳號歷史資料查詢等附卷可稽（原處分卷第127、129頁）。是以，原告提示自96年11月30日起至97年4月17日有利息支出合計199,321元，顯係於取得房屋所有權後之金融機構借款利息，依上揭財政部83年2月8日函示意旨，性質上核屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除，原告所訴，委無足採。
5.關於罰鍰部分：
⑴觀諸前引所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，可
知納稅義務人應於各該年度之期限內填具結算申報書申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，自行繳納，其已依法申報，而對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。再者，依所得稅法第14條
第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定意旨，納稅義務人應核實計算其財產交易所得額，僅實施核實計算有困難時，始能依間接推計之方式認定所得額。易言之，納稅義務人如能核實計算其出售房屋之原始成本，即無任意適用推計方法以逃漏應納之稅捐。準此以論，納稅義務人於年度內如有房屋交易，依法本應負有據實計算其損益額，歸併於該年度所得額，辦理綜合所得稅之法定義務，且衡諸所有權人對於其出售房屋之原取得成本、出售所獲取之價金暨支出其他必要費用等成本費用明細，倘無不能據實申報之情事，而怠於履行應注意之義務，逕行依房屋評定現值乘以當年度財政部每年公告財產交易所得標準之數額予以申報者，致其申報金額與實際交易所得淨額明顯出入，而有漏稅之情事者，即不能諉稱其無過失之責。
⑵查本件原告係以31,143,470元之價格購入系爭房地，而以57,250,000元價格轉售，再減除各項所支出之其他成本費用額，其財產交易淨所得額計8,059,521元，顯見與原告
自行申報之580,398元相去甚遠，衡情原告在客觀上並無
不能確實計算其交易所得淨額之情形，其怠於依法據實申報，逕行按系爭房屋評定現值之13%報繳此部分之財產交
易所得，雖缺乏積極證據憑認原告係出於故意為之，但核諸原告違反誠實申報義務之全部情節，足認其並無不能注意之情事，自難辭過失責任。又原告係經被告於102年1月8日函請其提供相關憑證並補報系爭財產交易所得後，始
於同年4月1日始補申報系爭房屋之財產交易所得1,580,398元及繳納稅款300,000元，有卷附被告所屬民權稽徵所102年1月8日中區國稅民權綜所字第1021600391號函、原告
補申報之97年度綜合所得稅結算申報書及自動補報稅繳款書（原處分卷第105、54-56頁）可憑，顯認原告不但不符合稅捐稽徵法第48條之1所列免除處罰之要件，且不具減
免處罰標準第3條第2項規定之免予處罰情形。再審酌本件原告之漏稅金額為2,818,574元，其97年度除系爭財產交
易所得外，尚有營利所得、利息所得及薪資所得等合計6,510,615元（含自行申報之財產交易所得580,398元），有原告之97年度綜合所得稅電子結算（網路）申報列印資料（原處分卷第143-146頁），堪認其資力尚佳，考量應受
責難程度、所生影響及所得利益等情狀，被告斟酌原告之違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額之0.5倍裁罰，核無違法或裁量失當之
情形。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告作成復查決定將原核原告就系爭房屋之財產交易所得8,079,482元，補
徵應納稅額2,526,558元及罰鍰1,413,279元，追減財產交易所得19,961元及罰鍰3,992元，即核定原告於97年度出售系
爭房屋之財產交易所得額為8,059,521元，並按所漏稅額2,818,574元處0.5倍罰鍰1,409,287元，而駁回原告其餘復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　　年　　12　　月　　1　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法官　林　秋　華
法 官　莊 金 昌
法 官　張 升　星

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　　年　　12　　月　　1　　日書記官　林 昱 妏