臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)105年度訴字第322號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 12 月 08 日

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第322號105年11月24日辯論終結原 告　黃錦旗
訴訟代理人　張雯峰　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　林郁慧
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月20日臺財法字第10513931370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為設立屠宰場，前以個人所有之雲林縣○○鎮○○○段000○號土地，申經雲林縣政府於民國（下同）93年12月10日核准變更編定為特定目的事業用地（限依其事
業計畫作為肉品屠宰場使用），並於94年間以個人名義為起造人，在前揭土地上興建廠房（門牌為雲林縣○○鎮○○路00○00號），96年2月間完工後，原告於98年11月完成屠宰場
設立及取得登記證，同年12月11日設立獨資商號「錦旗屠宰場」。嗣原告於99年1月起將整廠（含設備）出租予義昌食
品股份有限公司（下稱義昌公司，負責人為原告配偶陳桂香）經營，復於101年10月至12月間陸續將土地廠房及設備出
售予義昌公司。惟原告未依規定申請營業登記，於99年1月
至101年12月間出租及出售屠宰場廠房與機械設備，銷售額
合計新臺幣（下同）12,319,049元，逃漏營業稅615,951元
，經被告查獲，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅額615,951元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰615,951元。原告不
服，申請復查，經被告以105年5月4日中區國稅法一字第1050005521號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分）。原
告不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，原告再不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告並非以出租營利為目的購建房屋：
⒈按最高行政法院60年判字第644號判例：「私人購建房屋
，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵其營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自應依租賃業之稅率課徵其營業稅。」是故，私人購建房屋長期出租，是否認為係有經營租賃業而課徵營業稅，應以其購建房屋時「有無出租營利之目的」作為判斷標準。
⒉查原告為申請設立屠宰場，將其個人所有之雲林縣○○鎮○○○段000○號土地，申請雲林縣政府於93年12月10日
核准變更編定為特定目的事業用地，限依其事業計畫作為肉品屠宰場使用，嗣原告於94年間以個人名義為起造人於前揭土地上興建廠房（坐落地址：雲林縣○○鎮○○路00○00號），並於96年2月間完工，惟因95年間所購買之屠宰
機械設備安裝後無法運轉，遲至98年11月才完成屠宰場設立及取得登記證，並於98年12月11日設立獨資商號「錦旗屠宰場」，嗣因屠宰場完工及設備組裝完成耗時多年，仍無法運作，個人已無資力，為此遂合意將上開廠房設備另出租予義昌公司，並於99年2月間申請將原屠宰場登記證
名稱「錦旗屠宰場」變更為「義昌公司附設屠宰場」，負責人變更為陳桂香（原告配偶），原告並自99年1月起將
整廠（含設備）出租予義昌公司經營，因此分別於99年收取租金571,429元、100年收取租金571,429元及101年收取租金571,429元，合計取得租賃收入1,714,287元（1,800,000元/1.05）。自上開歷程可知原告興建廠房及購入屠宰場設備，係為自己獨資經營「錦旗屠宰場」，並非出租營利之目的而購建房屋及設備，詎料購建之後，因無資力經營始出租給義昌公司3年，收取租金，顯非屬事實上經營
租賃業務，不能謂為營業行為。更況且依行政院臺（57）財字第4788號令飭財政部研訂之徵免營業稅之範圍，上開每年600,000元租金（每月50,000元）亦堪認係原告藉租
金之收入維持生計，自應免徵營業稅。
（二）被告之核課行為違反稅額相減法：
⒈按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367號及第385號等著
有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法律主義。」司法院釋字第413號解釋理由書著有明文。可知稅捐機關如以命
令或函示，對於法律明定稅額之計算方式、稅率、稅捐減免等事項，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，即屬違反憲法上之租稅法律主義，而據此作成之課稅處分，亦屬違法。
⒉次按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項
稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。銷項
稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、
未依規定申請營業登記而營業者。……」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第14條及第51條分別定有明文。可知在課徵營業稅時，應依「稅額相減法」以「銷項稅額」扣減「進項稅額」之「營業『稅額』」，再乘以法定稅率，作為營業稅之應繳「『稅款』或『稅額』」，而在課徵罰鍰時亦應以扣減「進項稅額」後之稅額作為基礎，課處罰鍰，乃至為明確。
⒊是故，縱假設鈞院認定原告於系爭99年1月起至101年12月之期間，將所有廠房及機械設備出租及出售他人收取租金及價金，核其法律性質，係屬「營業行為」，依法應課徵營業稅；惟查，被告核課原告應補繳之營業稅額為615,951元，其顯係直接以原告於系爭99年1月起至101年12月止
之期間所收取之租金及銷售額收入12,319,049元乘以百分之五之稅率計之，亦即直接以「銷項稅額」作為營業稅額，完全棄原告於系爭99年1月起至101年12月止之期間之「進項稅額」於不顧，顯然與「稅額相減法」有違，故其所計算之營業稅額並非原告依法應補繳之營業稅額。
⒋按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第9條及第10條定有明文。查被告所核課之系爭99年1月起至101年12月止營業稅額既棄對原告有利之「進項稅額」
於不顧，逕採銷項稅額作為營業稅額，且「稅額相減法」既為營業稅法第15條所明定，被告違反「稅額相減法」之核課行為即超出法定之裁量範圍，不符合法規之目的。
（三）原處分並未說明原告對漏稅結果有何故意或過失：
⒈按司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而
應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」據此號解釋，行政處罰以行為人有故意或過失為要件，行政罰之行為犯（即不以發生損害或危險為處罰要件）有推定過失之適用，反言之，行政罰之結果犯即無推定過失之適用。行為時營業稅法第51條第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳
稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業
：一、未依規定申請營業登記而營業者。」係以發生漏稅之結果為處罰要件（故稱漏稅罰），為結果犯，並非僅須違反禁止規定或作為義務，不以發生損害或危險為其要件，故無推定過失之適用。因此不能僅因行為人有未依規定申請營業登記而營業，漏繳營業稅，逕行推定其有過失，而予以處罰。
⒉查原處分及訴願決定書中，並未說明原告未申請營業登記而營業，漏繳營業稅，係有何故意或過失，且因稅捐法令之技術性及繁瑣性，相關機關對稅捐法令之解釋及稽徵實務作法，亦易因稅捐行政政策之考量而多變或不一致，納稅義務人殊不易理解。查原告常年從事屠宰業，對於繁瑣且複雜之稅務法令自不熟悉，原告設立「錦旗屠宰場」及於101年綜合所得稅申報時，依其房屋評定現值申報財產
交易所得2,575,800元。另出售機械設備銷售額4,761,905元（5,000,000/1.05）部分，則以個人名義申報一時貿易所得，前開皆委由專業會計記帳士為之，顯見原告並無漏稅之故意，實因委任之會計業者認此均為個人所得，並非營業行為，方未為營業登記而漏繳之。再者，原告本身並無稅務專業，既已委任專業會計業者處理納稅事務，其信賴專業會計業者而為稅捐申報，應認其已盡其所能誠實申報應納之稅捐，難認其對於漏稅之結果有何過失，是故原處分即有違誤，被告原裁處書及罰鍰均應予酌情減輕，以符比例原則等情，並聲明：
⑴訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件原告為申請設立屠宰場，以個人所有雲林縣○○鎮○○○段000○號土地於93年12月10日經雲林縣政府核准變
更編定為特定目的事業用地（限依其事業計畫作為肉品屠宰場使用），原告於94年間以個人名義為起造人於前揭土地上興建廠房（坐落地址：雲林縣○○鎮○○路00○00號），並於96年2月間完工，惟因95年間所購買之屠宰機械
設備安裝後無法運轉，遲至98年11月才完成屠宰場設立及取得登記證，並於98年12月11日設立獨資商號「錦旗屠宰場」。嗣原告屠宰場決議改由義昌公司經營，故於99年2
月間申請將原屠宰場登記證名稱「錦旗屠宰場」變更為「義昌公司附設屠宰場」，負責人變更為陳桂香，原告自99年1月起將整廠（含設備）出租予義昌公司經營，又於101年10月至12月間陸續將土地廠房及設備出售予義昌公司。經核原告購買系爭土地、興建屠宰廠房及購入相關機械設備，均係由個人出資購置，依建物使用執照所載，所興建廠房用途為屠宰場、辦公室及污水處理機房，尚無法供民眾自住或一般生活使用，是原告於建造系爭廠房時已具營利之意圖，且其於99年1月1日起出租系爭不動產及機械設備予義昌公司，復於101年底出售予義昌公司，歷時多年
，實非屬一時性或偶發性之交易行為，尚難謂前揭99年1
月至101年12月間出租及出售廠房與機械設備非屬營業行
為，原告所訴自難採據。
（二）原告主張其係以經營「屠宰業」為營利之意圖，並非以「不動產租售業」為營利目的乙節，經查，營業稅係對營業人之銷售行為課稅，至於銷售行為，僅須具備「以營利為目的，獨立且持續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件即可，尚不論其原本係以經營「何種行業」為營利之意圖。次參照最高行政法院60年判字第644號判例意
旨：「私人購建房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵其營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自應……課徵其營業稅。」經核該判例亦係由個人從事之事實行為，判斷是否符合營業行為之要件，是原告主張容有誤解。本件原告自99年1月起既有長
期出租整廠（含設備）供營業使用再予銷售之行為，核屬以營利為目的，經常且持續性從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的之營業人，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅，原核定補徵營業稅額615,951元，並
無不合。
（三）原告雖主張其已將此租賃所得及財產交易所得併入綜合所得稅結算申報乙節，惟查，營業稅法及所得稅法分別規範不同課稅之標的，所追求之財稅目的，亦不相同，二者間更非基於同一構成要件事實下之關係，為達其各自行政目的之必要，乃分別課徵、查核，是原告就綜合所得稅所為之申報，不能認已就其應申報繳納而未申報之營業稅課徵事項為揭露，亦不因原告誤解其實質行為，而為綜合所得稅申報，即得否定其行為該當營業稅課徵要件之認定。有關個人出租及出售廠房與機械設備等行為是否應辦理營業登記申報營業稅，端視該個人是否係「為獲取收入，獨立的、持續的從事於一定之經濟活動」之營業人，此為事實認定問題。故而，原告雖主張其無「營業牌號」，亦無僱人協助處理售屋或租屋事宜，依財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋，應非屬營業稅規範之銷售行
為等情，惟查前揭令釋係針對個人購屋銷售行為，以銷售者是否「設有固定營業場所」、「具備營業牌號」、「僱用員工協助處理房屋銷售事宜」及「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」等特徵作為協助稅捐稽徵機關判斷是否具有「獨立且持續從事一定之銷售貨物或勞務」要件之證據標準，本件原告興建廠房及購入設備，嗣後並出租及出售之行為，既經核認屬以營利為目的之營業行為，已如前述，自應依法辦理營業登記，並申報繳納營業稅，亦不因其已於個人綜合所得稅結算申報列報租賃及財產交易所得，而得免除其為營業人之納稅義務。
（四）至罰鍰部分，原告未依規定申請營業登記，於99年1月至101年12月間出租及出售廠房與機械設備銷售額12,319,049元（99年571,429元、100年571,429元及101年11,176,191元），經逐期計算所漏營業稅額合計615,951元，違章事
證明確已如前述。被告認原告就上開違反行政法上義務之行為，有應注意、能注意而未注意之過失，洵屬有據，是被告依行政罰法第24條第1項規定，以本件依營業稅法第45條規定處最高30,000元罰鍰、依營業稅法第51條第1項第1款規定按所漏稅額615,951元處最高5倍罰鍰3,079,755元，與按稅捐稽徵法第44條第1項規定經查明認定總額11,747,620元（12,319,049元－99年1月至12月已逾行為罰5年
處罰期間之銷售額571,429元）處百分之五罰鍰587,381元，三者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第1款據以裁處，並審酌原告係第1次查獲，其未
於裁罰處分核定前補繳稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反營業稅法第51條第1項第1款部分所定，按所漏稅額615,951元處1倍罰鍰615,951元，實已考量原告違章程度所為之
適切裁罰，洵屬適法允當等語，以資抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告（96）（雲）營使字第00368號使用執照、系爭土地登記謄本、錦旗屠宰場商業登記
資料、登記證書、個人一時貿易所得資料申報書（表）、買賣合約書、房屋租賃合約；101年度綜合所得稅結算申報國
稅局審核專用申報書；99年度至101年度綜合所得稅電子結
算申報收執聯；99年至101年綜合所得稅核定通知書；營業
稅稅籍資料查詢作業列印、營業人設立登記查簽表、營業人設立登記申請書、營業人設立（變更）登記申請書、徵銷明細清單、營業稅核定稅額繳款書、營業稅違章補徵核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、行政救濟案件派查通知單、財政部中區國稅局虎尾稽徵所談話紀錄；被告104年12月8日中區國稅虎尾銷售字第1040902790號函；雲林縣政府98年12月11日府建行字第0980150174號函、99年2月26日府農畜字第0990023768號函、行政院農業委員會104年1月12日農牧字第1030246658號函；義昌公司基本資料、財產目錄等件附卷可稽
，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告出租及出售系爭廠房與機械設備是否係以營利為目的而為營業人？原告是否屬免徵營業稅之營業人？被告直接以銷項稅額作為營業稅額計算，有無違誤？原告之違章行為有無故意或過失？被告所為補徵營業稅額及裁罰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按稅捐稽徵法第44條第1項前段明定：「營利事業依法規
定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」另行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨
物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，
以取得代價者，為銷售勞務。……」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5
倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐，所稱之營業人，其形態為公司、合夥、獨資或為其他組織，在所不論，而依前揭第6條第1款之規定，凡屬事業，以營利為目的者即屬之，是以營利為目的，從事一定銷售貨物或勞務為業務者，縱係未為商業登記之個人，仍該當營業稅課徵之主體。
（二）經查，本件原告為設立屠宰場，前以個人所有之雲林縣○○鎮○○○段000○號土地，申經雲林縣政府於93年12月
10日核准變更編定為特定目的事業用地（限依其事業計畫作為肉品屠宰場使用），原告隨即於94年間以個人名義為起造人，在前揭土地上興建廠房（門牌為雲林縣○○鎮○○路00○00號），迄於96年2月間完工後，原告復於98年11
月完成屠宰場設立及取得登記證，同年12月11日設立獨資商號「錦旗屠宰場」；但因其籌設屠宰場至設立完成已耗時多年，乃決定自99年1月起將整廠（含設備）出租予義
昌公司經營，又於101年10月至12月間陸續將土地廠房及
設備出售予義昌公司等情，業經原告於初查時出具102年9月說明書陳明在案（參見原處分卷第51頁），並有土地、建物登記第二類謄本、使用執照、公司基本資料查詢表、錦旗屠宰場商業登記資料、登記證書、個人一時貿易所得資料申報書（表）、財產目錄、買賣合約書、房屋租賃合約等件附卷可稽（參見原處分卷第45頁至第61頁、第88頁至第94頁）。原告既係為設立屠宰場，先以系爭土地申經雲林縣政府於93年12月10日核准變更編定作為肉品屠宰場使用之特定目的事業用地，復在該址興建屠宰廠房及購入相關機械設備，且依建物使用執照所載（參見原處分卷第90頁），所興建廠房用途為屠宰場、辦公室及污水處理機房，尚無法供民眾自住或一般生活使用，是原告於建造系爭廠房時已具營利之意圖，至為明顯。原告事後雖以籌設耗時多年，且其兄弟欲入股協助，遂合意將上開廠房設備出租予義昌公司，然原告於系爭廠房建築完成後，自99年1月1日起出租系爭不動產及機械設備予義昌公司，復於101年底出售予義昌公司，其營利手段縱有改變，但營利目
的仍屬相同，亦具備繼續從事一定銷售行為之要件，歷時多年，實非屬一時性或偶發性之交易行為。從而，被告審酌原告交易頻率、出租供營業使用及銷售之事實，以原告取得系爭廠房後，長期出租供營業使用再予銷售之行為，係以營利為目的，且持續性從事一定經濟活動之營業行為，參照最高行政法院60年判字第644號判例意旨：「私人
購建房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵其營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自應……課徵其營業稅。」認定原告之行為已屬營業稅法規範之銷售行為，乃核定系爭銷售額合計12,319,049元（99年571,429元、100年571,429元及101年11,176,191元）及補徵營業稅額615,951元，於法並無違誤。
（三）又依前揭判例意旨，私人購建房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵其營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。本件原告為設立屠宰場，除先以系爭土地申經雲林縣政府於93年12月10日核准變更編定作為肉品屠宰場使用之特定目的事業用地外，復在該址興建屠宰廠房及購入相關機械設備，顯在建造系爭廠房之初即已具營利之意圖；且原告自99年1月1日起出租系爭不動產及機械設備予義昌公司，復於101年底出售予義昌公司
，自亦具備繼續從事一定銷售行為之要件，實非屬一時性或偶發性之交易行為，並不因原告是否具有「營業牌號」，或有無僱人協助處理售屋或租屋事宜而異其性質，是原告主張「92年至98年間，原告均以個人名義出資興建廠房及購買機器設備，完成屠宰場登記後，先出租後出售予義昌公司經營，原告無『營業牌號』，亦無僱人協助處理售屋或租屋事宜，僅為一時性或偶發性之交易行為，並非以營利為目的。」云云，容屬其主觀認知，委非可採。
（四）另原告雖主張其興建系爭廠房及購入屠宰場設備，並非以出售營利之目的而購建房屋及設備，且其中廠房銷售額5,842,857元（6,135,000元/1.05），原告業已於101年綜合所得稅申報時，依其房屋評定現值申報財產交易所得2,575,800元。另出售機械設備銷售額4,761,905元（5,000,000元/1.05）部分，則以個人名義申報一時貿易所得，該機械設備係以舊品出售，原告根本無法從事「錦旗屠宰場」或其他相似之營利行為，該行為顯為一時、偶發，並非反覆以獲取利益，自不應認定屬營業行為而應課以營業稅云云。惟查，營業稅及所得稅分屬不同之課稅標的，其所依據之法源不同，課稅主體及相關徵免規定各有所異，而所追求之財稅目的亦屬有別，二者間並非基於相同構成要件事實，為達其各自行政目的之必要，乃分別課徵及查核。因此，原告就綜合所得稅所為之申報，不能認已就其應申報繳納而未申報之營業稅課徵事項為揭露，亦不因原告誤解其實質行為，而為綜合所得稅申報，即得否定其行為該當營業稅課徵要件之認定。原告出租及出售系爭廠房及機械設備等行為，既已符合以營利為目的，且屬持續性從事一定經濟活動之營業行為，已如前述，自應辦理營業登記申報繳納營業稅，並不因其已於個人綜合所得稅結算申報列報租賃及財產交易所得，而得免除其為營業人之納稅義務，是原告之上節主張，並非可採。
（五）至於原告訴稱「依行政院臺（57）財字第4788號令飭財政部研訂之徵免營業稅之範圍，上開每年600,000元租金（
每月50,000元）亦堪認係原告藉租金之收入維持生計，自應免徵營業稅。」一節。經查，原告出租及出售系爭廠房及機械設備等行為，並不符合營業稅法第8條第1項各款所定免徵營業稅之要件。另營業稅法第8條第1項第22款雖規定，依該法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，固可免徵營業稅。但依其反面解釋，非依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產仍應課徵營業稅。惟本案屠宰場非屬第4章第2節規定計算稅額之營業人，仍無該款規定之適用。復按，「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別經營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款規定甚明。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階
段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，業經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。是我國現行加值型營業稅各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款之規定
，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額。本件原告未依規定申請營業登記，即出租及出售系爭屠宰場廠房與機械設備，既未提出向實際銷售人取得之合法進項憑證，則被告補徵其漏報銷售額之應納稅額時，自無從按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。是原告主張被告直接以銷項稅額作為營業稅額，置原告在系爭期間內進項稅額於不顧，顯然與「稅額相減法」有違，其計算之營業稅額並非原告依法應補徵之稅額云云，亦非可採。
（六）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又「人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上
義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」亦經最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會
議決議。雖原告主張其以個人名義申報一時貿易所得，均係委由會計記帳士為之，並非原告故意為不實申報，實因所委任會計業者認上開所得均為個人所得，並非營業行為，故被告原裁處書及罰鍰均應予酌情減輕，以符比例原則云云。經查，營業人以營利為目的，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，未辦妥營業登記，即行開始營業，主管稽徵機關即得依照查得之資料，補徵其營業稅額並得處罰之；又私人購建房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵其營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定等，分別經前揭條文及判例意旨規定甚明，原告委任記帳士代辦相關事務自難謂為不知。原告雖將相關稅捐之申報義務委託記帳士為之，惟其仍係營業稅申報及繳納義務人，此公法上義務不因委託他人處理而消滅。又原告取得系爭廠房後，長期出租供營業使用再予銷售之行為，顯係以營利為目的，且持續性從事一定經濟活動而為營業行為，自應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，惟原告未依規定申請營業登記，開立統一發票交付買受人並依規定報繳營業稅，致漏報銷售額12,319,049元及營業稅額615,951元，核其所為，自有
應注意、能注意而不注意之過失情形。又其未於被告以102年3月1日中區國稅虎尾銷售字第1020900526號函調查前
補辦理營業登記及報繳營業稅，並無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定之適用，自應受罰。原告之上節主張，並非可採。
（七）復按，「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，……其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第1項及第2項所規定。經查，原告取得系爭廠房後，長期出租供營業使用，嗣後並予銷售，核其所為係同時觸犯稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，
依前揭規定意旨，應擇一從重處罰。經核依營業稅法第45條所定最高罰鍰金額為30,000元（銀元與新臺幣應以3倍
換算）；同法第51條第1項第1款所定按漏稅額615,951元
處最高5倍之罰鍰金額為3,079,755元；依稅捐稽徵法第44條第1項所定按經查明認定未給與憑證之總額11,747,620
元處百分之五之罰鍰金額為587,381元，三者經比較結果
，應以營業稅法第51條第1項第1款規定所為之處罰為重。又原告係第1次處罰日以前之違章行為，其經輔導後未於
裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第1款部分規定，按所漏稅額615,951元處1倍之罰鍰615,951元，經核係已
考量原告違章情節所為之適切裁罰，洵屬適法允當。
六、綜上所述，被告所為原處分（即復查決定），核無不合，訴願決定予以維持亦無違誤。原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105 年 12 月 8 日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105 年 12 月 8 日
書記官 許 巧 慧