臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)105年度訴字第346號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 01 月 19 日

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第346號106年1月5日辯論終結原 告　歐跑股份有限公司
代　表　人　張耀明（清算人）
訴訟代理人　許進興　會計師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　張興東
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月22日台財法字第10513935800號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）139,476,856元、利息收入11,078元及全年所得額607,585元，原經被告依申報數核定，嗣經被告所屬臺中分局通報被告查獲其漏報營業收入33,374,472元及利息收入594元，乃重行核定營業收入淨額172,851,328元、利息收入11,672元及全年所得額7,283,073元，應補稅
額1,668,872元，並按所漏稅額1,668,872元處1倍罰鍰1,668,872元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠營利事業所得稅補稅部分：
⒈被告應依查得資料核定所得稅而非逕按同業利潤標準核定：依所得稅法第24條第1項前段及第83條第1項規定，課稅所得額的計算，應先就與課稅有關的收入減除必要成本與費用後計算之，若無法提供成本費用資料供查核，方按同業利潤率核定之。原告97年度原申報營業收入淨額139,476,856元、利息收入11,078元，及全年所得額607,585元，係依所得稅法第24條第1項的規定以收入減除帳列成本費
用所計算的課稅所得，並據以繳納營利事業所得稅。又被告依據檢舉人所提供的收支日報表，核定增加營業收入33,374,472元，該收支日報表非原告所編製的財務報表，係檢舉人自行編製提供，其內容含收入與支出二部分。被告應以該收支日報表的漏報收入與漏報支出金額為基礎計算漏報所得，而非逕按財政部所訂定的同業利潤標準核定所得額，其逕依同業利潤標準核定所得額，違反所得稅法第24條第1項及第83條第1項規定。
⒉被告應按同業利潤所得額標準而非按毛利率標準核定所得額：依所得稅法施行細則第81條第1項規定，全部資料未
能提供查核者，全部按同業利潤標準核定所得額，部分未能提供查核者，部分按同業利潤標準核定所得額。又經營鞋類買賣為原告主要營業項目，在財政部所訂定「營利事業各業所得額暨同業利潤標準」，鞋類及其配件零售業編號為4733-12，其同業毛利率標準為20％，同業淨利率標
準為8％。原告漏報收入部分有關的支出，不僅含有成本
亦含有費用，即全部資料均未能提供查核，而非僅有成本部分未能提供查核，因全部成本費用資料均未能提供查核，故應按同業利潤標準的淨利率標準8％核定所得額，而
被告按同業利潤標準的毛利率標準20％核定所得額，與上開規定不符。原告雖於102年8月5日有出具說明書同意先
就該部分成本按同業利潤毛利率標準的成本率定其成本，其僅為使被告可先行處理營利事業所得稅核定事宜而已，故於102年9月3日於承諾書上表示「以上所載違章事實認
定，容有疑義，本公司不予承諾」，一併陳明。
⒊協力義務於本案不應適用：被告主張納稅義務人有協力義務，納稅義務人若怠於盡協力義務，將減輕稽徵機關之證明程度，並在實務上產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，其適用前提為「稅務案件因具有課稅資料均由納稅義務人所大量掌握……稽徵機關欲完全調查仍有困難……因而課納稅義務人租稅稽徵上之協力義務」，本案補稅及罰鍰依檢舉人提供的收支日報表為依據，據以課稅文件均為被告所掌握，原告手中並無該收支日報表，想盡協力義務亦不可能，反之行政機關應依職權調查及應注意當事人有利與不利情形（行政程序法第9條與第36條），而被告
卻未盡應調查義務，對檢舉人所提供的收支日報表中的支出資料為進一步查核，以確定其是否含成本費用或僅含成本而未含費用，以決定其適用標準。
㈡有關罰鍰部分：原告帳上僅有稅前淨利607,585元，已依規
定自行申報，被告再核定增加7,283,073元，並補稅1,668,872元，係被告依檢舉人提供之日報表按同業毛利率標準所計算之公式所得，其所得非原告真正之所得，原告自無法申報，對該未申報金額，非原告故意或過失所造成，被告予以裁罰，係屬違法。
㈢綜上所述，被告所為補稅及裁罰處分，其認事用法顯有違誤等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠全年所得額：
⒈按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資
料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，因而課納稅義務人租稅稽徵上之協力義務（包括保存憑證、設帳記載、辦理申報、接受調查、提示文據等義務）。故納稅義務人若怠於盡上開協力義務，將減輕稽徵機關之證明程度，並在實務上產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，合先陳明。
⒉查本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經被告所屬臺中分局依原告收支日報表、銀行往來明細及說明書等資料，查得其97年1月至99年6月銷售貨物銷售額82,290,106元（97年33,374,472元、98年36,628,961元、99年12,286,673元），營業稅額4,114,506元，未依規定開立統一發票，且
於申報當期銷售額時未列入申報，又98年1月至99年6月間無進貨事實，取具永福鞋業有限公司等6家營業人開立之
統一發票，銷售額計11,715,918元，營業稅額585,797元
，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額585,797元，乃核定補徵營業稅額4,700,303元（4,114,506元＋
585,797元），並經被告處罰鍰2,935,948元，原告不服，申請復查，嗣原告具文撤回關於漏報銷售額補徵稅額及罰鍰處分部分之復查申請，被告乃就虛報進項稅額補徵營業稅額585,797元及處罰鍰878,695元部分審理並予以復查駁回，原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，復提起上訴，案經最高行政法院105年度裁字第133號裁定上訴駁回確定。
⒊本件營利事業所得稅部分，依營業稅已確定之事實，被告於104年10月27日以中區國稅法一字第1040013907號函，
請原告提示97年度帳簿憑證及復查有利資料等供核，惟迄未提示，被告原查以原告未能提示漏報營業收入之相關成本資料供核，依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查獲漏報營業收入淨額33,374,472元按鞋類（真皮製品除外）零售業（行業標準代號：4733-12）同業利潤
標準毛利率20％核算漏報所得額6,674,894元，加計漏報
利息收入594元，合計漏報所得額6,675,488元，併計前次核定全年所得額607,585元，核定全年所得額7,283,073元，尚無不合。
㈡罰鍰：查原告97年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入33,374,472元及利息收入594元，致漏報所得額6,675,488元及所得稅額1,668,872元，違章事證明確，已如前述，又
原告明知其銷售貨物應依規定開立統一發票，並於申報銷售額時列入申報，卻自97年至99年間連續3年漏開統一發票及
漏報銷售額82,290,106元，並漏報97年度營業收入，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。本件原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，原按所漏稅額1,668,872元處1倍罰鍰1,668,872元並無違誤，是原
處罰鍰1,668,872元，經核係已考量原告違章情節而為適切
之裁罰，洵屬適法允當。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告是否漏報營業收入33,374,472元及利息收入594元？被告所為補稅及裁罰處分是否適法？經查：
㈠有關全年所得額部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。而「租稅稽徵程序，稅捐
稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」亦經司法院釋字第537號解釋在案，又
「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（註：現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋有案。核此則
函釋均係財政部基於主管權責，就法規適用所為之闡示，尚與法律之本旨無違，行政法院於審理個案時，自得予以援用。
⒉經查，原告係經營鞋類零售業，97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額139,476,856元、利息收入11,078元及全年所得額607,585元，原經被告依申報數核定，嗣經被告所屬臺中分局通報被告查獲其漏報營業收入33,374,472元及利息收入594元，並以原告未能提示漏報營業
收入之相關成本資料供核，乃重行核定營業收入淨額172,851,328元及利息收入11,672元，且依前揭所得稅法規定
，就漏報營業收入淨額33,374,472元按鞋類（真皮製品除外）零售業（行業標準代號：4733-12）同業利潤標準毛
利率20％核算漏報所得額6,674,894元，加計漏報利息收
入594元，合計漏報所得額6,675,488元，併計前次核定全年所得額607,585元，重行核定全年所得額7,283,073元。原告不服，申請復查，經被告復查決定以：⑴本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經被告所屬臺中分局依原告收支日報表、銀行往來明細及說明書等資料，查得其97年1月
至99年6月銷售貨物銷售額82,290,106元（97年33,374,472元、98年36,628,961元、99年12,286,673元），營業稅
額4,114,506元，未依規定開立統一發票，且於申報當期
銷售額時未列入申報，又98年1月至99年6月間無進貨事實，取具永福鞋業有限公司等6家營業人開立之統一發票，
銷售額計11,715,918元，營業稅額585,797元，作為進項
憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額585,797元，乃核
定補徵營業稅額4,700,303元（4,114,506元＋585,797元
），並經被告處罰鍰2,935,948元，原告不服，申請復查
，嗣原告具文撤回關於漏報銷售額補徵稅額及罰鍰處分部分之復查申請，被告乃就虛報進項稅額補徵營業稅額585,797元及處罰鍰878,695元部分審理並予以復查駁回，原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，復提起上訴，經最高行政法院105年度裁字第133號裁定駁回上訴確定。⑵營利事業所得稅部分，依營業稅已確定之事實，被告於104年10月27日以中區國稅法一字第1040013907號
函，請原告提示97年度帳簿憑證及復查有利資料等供核，惟迄未提供，被告原查以原告未能提示漏報營業收入之相關成本資料供核，依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查獲漏報營業收入淨額33,374,472元按鞋類（真皮製品除外）零售業（行業標準代號：4733-12）同業
利潤標準毛利率20％核算漏報所得額6,674,894元，加計
漏報利息收入594元，合計漏報所得額6,675,488元，併計前次核定全年所得額607,585元，核定全年所得額7,283,073元並無不合。原告就此仍表不服，提起訴願，經財政部105年8月22日台財法字第10513935800號訴願決定予以駁
回等情，為兩造所不爭執，並有課稅資料歸戶清單、營業稅漏稅罰裁處書、被告97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、97年度營利事業所得稅本稅與罰鍰之復查決定書、97年1月至99年6月營業稅及罰鍰案件訴願決定書（案號：第00000000號）、最高行政法院105年度裁字第133號裁定、被告104年10月27日中區國稅法一字第10400013907號函、原告97年度營利事業所得稅結算申報書、97年度營利事業所得稅漏稅裁處書、97年度營利事業所得稅及罰鍰事件復查決定書及財政部105年8月22日台財法字第10513935800號訴願決定書（案號：第00000000號）等件資
料附原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷第6頁至第149頁、本院卷第8頁至第14頁），上開事實堪信為真實。而被
告以被告所屬臺中分局通報被告查獲原告漏報營業收入33,374,472元及利息收入594元，並以原告未能提示漏報營
業收入之相關成本資料供核，乃重行核定營業收入淨額172,851,328元及利息收入11,672元，且依所得稅法相關規
定，就漏報營業收入淨額33,374,472元按鞋類（真皮製品除外）零售業（行業標準代號：4733-12）同業利潤標準
毛利率20％核算漏報所得額6,674,894元，加計漏報利息
收入594元，合計漏報所得額6,675,488元，併計前次核定全年所得額607,585元，重行核定全年所得額7,283,073元，揆諸前揭規定、司法院釋字第537號解釋及財政部函釋
意旨，原處分並無違誤。
⒊原告起訴雖主張，依所得稅法第24條第1項前段及第83條
第1項之規定，課稅所得額之計算應先就與課稅有關之收
入減除必要成本與費用後計算之，若無法提供成本費用資料供查核，方得按同業利潤率核定之。被告依檢舉人提供之收支日報表認定原告漏列收入33,374,472元，即應以該報表計算漏報收入之支出及所得，若收支金額不完整，亦應按同業利潤淨利率標準8％核定漏報所得額，被告卻以
無相關資料可供查核而逕依鞋類（真皮製品除外）零售業（行業標準代號：4733-12）同業利潤標準毛利率20％核
算漏報所得額，違反所得稅法第24條第1項及第83條第1項規定，認事用法顯有違誤云云。惟查：
⑴原告97年1月至99年6月間漏開統一發票漏報銷售額82,290,106元（97年33,374,472元、98年36,628,961元、99年12,286,673元），營業稅額4,114,506元，有收支日
報表、銀行往來明細、相關廠商說明書、承諾書及原告承諾書附本院卷及原處分卷可參（見本院卷第55頁至第114頁、原處分卷第8頁及第9頁），且原告對此亦不爭
執（見本院卷第39頁之105年11月22日準備程序筆錄）
。
⑵而對於成本與費用的查核，被告於104年10月27日以中
區國稅法一字第1040013907號函（見原處分卷第116頁
），請原告提示97年度帳簿憑證及復查有利資料等供核，原告均未提示，依所得稅法第83條第1項規定及司法
院釋字第537號解釋意旨，就稅務案件，納稅義務人有
租稅稽徵上之協力義務（包括保存憑證、設帳記載、辦理申報、接受調查、提示文據等義務），否則被告得依所得稅法施行細則第81條第1項規定，依查得資料或同
業利潤標準核定其所得額。被告原查以原告未能提示漏報營業收入之相關成本資料供核，且原告已自行申報所有費用，至於是否尚有其他營業費用，原告亦未提出證據證明，故被告依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查獲漏報營業收入淨額33,374,472元按鞋類（真皮製品除外）零售業（行業標準代號：4733-12）
同業利潤標準毛利率20％核算漏報所得額6,674,894元
，加計漏報利息收入594元，合計漏報所得額6,675,488元，併計前次核定全年所得額607,585元，核定全年所
得額7,283,073元，核無不合。原告主張應按8％核定所得額，並無可採。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所
明定。
⒉本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入33,374,472元及利息收入594元，致漏報所得額6,675,488元已如前述，及漏報所得稅額1,668,872元（見原處分卷
第18頁之裁處書），此事實係原告明知其銷售貨物應依規定開立統一發票，並於申報銷售額時列入申報，卻自97年至99年間連續3年漏開統一發票及漏報銷售額82,290,106
元，並漏報97年度營業收入，核其違章行為，顯係故意行為，而本件原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，故意漏稅行為，按所漏稅額處1倍罰
鍰（按行為時與現行規定均處1倍罰鍰），故被告按所漏
稅額1,668,872元處1倍罰鍰1,668,872元亦無違誤。原告
主張其非故意或過失云云，亦無足採。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分重行核定營業收入淨額172,851,328元、利息收入11,672元及全年所得額7,283,073元，應補稅額1,668,872元，並按所漏稅額1,668,872元處1倍罰鍰1,668,872元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　 1　　 月　 19 　日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　 1　　 月　 25 　日書記官 李 孟 純