臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)105年度訴字第362號

• 裁判案由: 綜合所得稅罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 03 月 16 日

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第362號106年3月2日辯論終結原 告　林高義
訴訟代理人　陳祖祥　律師
呂思賢　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　劉貞秀
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國105年8月25日台財法字第10513934170號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧珍，經新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：緣原告民國101年度綜合所得稅結算申報，經被
告查獲其於101年5月31日出售凱統工業股份有限公司（下稱凱統公司，非上市上櫃公司）股票312股，成交價額新臺幣
（下同）42,000,000元，未依所得基本稅額條例第12條第1
項第3款規定計算及申報基本所得額，初查乃核定其年度證
券交易所得38,754,000元，綜合所得淨額0元，基本所得額
38,754,000元，基本稅額6,550,800元，減除扣繳稅額及可
扣抵稅額36,668元、自行繳納稅額6,550,800元，應退稅額
36,668元，並經審理違章成立，按應補稅額6,514,132元處
以1倍之罰鍰計6,514,132元。原告就罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠主要事實時間表：
1.原告於101年5月31日出售凱統公司股票給何秀賢，102年5月29日完成101年度綜合所得稅申報。
2.被告於102年12月28日對原告產出「101年未移罰管制清單」，並指定調查人員（藍玉津），並有簽註處理中，此是否屬對原告開始調查之調查基準日？
3.被告所屬員林稽徵所（承辦人黃美茸）於103年1月20日以書函請陳秀員提示其配偶黃昭誠賣出股份之成本。此是否屬對原告開始調查之調查基準日？
4.原告於103年2月6日、17日更正101年度綜合所得稅之申報並繳清稅款。
5.被告（承辦人文柏儒）於104年7月16日為101年度綜合所得
稅核定通知書。
6.104年11月25日被告始對原告送達101年綜合所得稅裁處書。7.綜上，本件爭點一，原告於103年2月6日及17日辦理補申報
證券交易所得及補繳稅款，是否符合稅捐稽徵法第48條之1
第1項第2款免處罰鍰之規定？爭點二，被告依所得基本稅額條例第15條第2項及倍數參考表規定，處以1倍之罰鍰，是否合法？至於稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日，依被
告再查報告中意見，其或有三種解釋，以102年10月28日產
出原告之「綜合所得稅核定通知書」為準，或以102年1 2月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」
為準，抑或以103年1月20日對案外人陳秀員所發之被告所屬員林稽徵所中區國稅綜所字第1030800373號書函（下稱員林稽徵所103年1月20日函）為準，惟原告認為上述三個時間皆非屬被告對原告所為之調查。被告以「核定通知書列印日」及「違章漏稅額計算表填寫日」作為調查基準日之作法，早為行政機關與司法判決實務所揚棄，故此一主張並不可採，此有財政部台財稅字第000000000號函及財政部高雄國稅局
綜合所得稅調查基準日判斷基準之第參點之處理原則三所明示。
㈡本件應有稅捐稽徵法第48條之1免除處罰之適用。所謂「進
行調查」，依司法實務見解之見解，以調查人員著手調查為準，而非以稽徵機關分案交與擔任調查人員簽收之日為準，被告誤認無本條之適用，適用法律顯有違誤：
1.按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；」臺灣高等法院73廳民二字第686號結論
就進行調查基準日之認定分列有甲乙兩說，甲說：稅捐稽徵法第48條之1規定所稱：進行調查之案件，關於營利事業所
得稅，其屬查帳或書面審核案件者，係以稽徵機關分案交與擔任調查人員簽收之日為準，其屬擴大書面審核移送財政部財稅資料處理及考核中心處理者，係以稽徵機關接獲該中心之核定通知書或繳款書之日期為準（參照財政部69年2月8日台財稅第31224號函釋）。乙說：稅捐稽徵法第48條之1其立法意旨在鼓勵有漏報短報者自新，自動向稽徵機關補報，以免逃漏稅捐，則該條所稱進行調查案件，應解釋為稽徵機關人員著手（包括函查調卷等）調查之日期為準，始符合立法之本意，依甲說之解釋僅係稽徵機關內部之作業程序，與法條所規定財政部指定之調查人員進行調查之要件不合。結論：按條文既稱：「凡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，則倘稽徵機關僅分案交指定之調查人員簽收，該調查人員尚未進行調查前，納稅義務人即自動補報並補繳所漏稅款者，仍應免除漏報、短報之處罰，本題以乙說為當。據此，僅分案交與調查人員簽收尚不足作為開始進行調查之依據，尚須待調查人員實際著手（包括函查調卷等）調查，方屬開始進行調查。
2.被告以102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」即屬開始進行調查，無非以清單列有應補稅額違章註記，並派由承辦人簽收進行審查云云，惟該管制清單上亦有稅務員藍玉津蓋印，並手寫標註「處理中」字樣，因清單上僅有列印日期，則該「處理中」之文字究何時寫上？並無記載可查。被告若無法證明手寫文字之時間，即無法證明開始調查之時間，應定性為內部分案而非進行調查之日期。
3.因此是否已進行調查乃採實質認定，以調查人員是否已實際著手進行調查（如針對該案件為函查調卷）為準，非僅形式上簽註「處理中」即可率自認定屬已開始調查。本件縱然形式上調查人員有簽註「處理中」之字樣，仍須參酌其他情狀綜合認定是否屬已開始調查。而依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號公布「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（下稱基準日之認定原則）二、「綜合所得稅漏報、短報、未申報案件：㈡以稅捐稽徵機關針對『具體查核範圍』之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」故行政機關應提出相關紀錄證明其已針對該案件開始進行調查，否則豈非以「簽註處理中」之形式代替實際調查。
4.產出管制清單交由承辦人進行審查，不等同開始調查，且其審查之項目為何，是否僅為程序性審查？而藍玉津於該清單上蓋印以右半括弧概括六名檔案編號並手寫標註處理中，不能據以認定屬對特定對象進行調查，解釋上皆無法該當於「函查、調卷、調閱相關資料」等。
5.另被告答辯稱自其所調閱凱統公司之營業稅稅籍資料袋，即可掌握原告之取得成本出售價格，自無再向原告發函調查之必要性云云，惟其所指之營業稅稅籍資料查詢，並無法得知原告出售之價格，且其製表日期為103年3月20日（原處分卷第25頁），亦在原告補報補繳稅款之後，足證本案符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之要件。況且，該製表人為黃美茸，
並非調查原告之稅務員藍玉津，而黃美茸為調查訴外人陳秀員之承辦人，兩者並不相同。而被告所查之股東名簿（原處分卷第13頁）上明白對2號黃君為標註，而非原告。則藍玉
津如何基於特定之懷疑請黃美茸為營業稅稅籍資料查詢，尚須被告釐清。
㈢員林稽徵所103年1月20日函並非屬對原告調查之書函：
1.「進行調查」系指以調查特定案件之意圖，針對特定案件所展開之調查，該函是否得認為屬對特定對象（原告）開始調查，須稅務行政機關提出紀錄，以資證明。復查決定及訴願決定以上揭函文請凱統公司其他股東黃昭誠之配偶陳秀員，於103年2月6日提供黃昭誠出售凱統公司之成本資料供核，
因認黃昭誠與原告於設立、增資取得及出售股份時點、對象相同且同屬案關查核對象，故該函系屬對原告稅務違章處分所進行之函詢調查云云。
2.訴願決定援引之最高行政法院100年度判字第1311號判決，
所謂之『進行調查』須稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之。再依前揭基準日之認定原則二、㈡之規定，則本案不僅須「已對原告產生懷疑」，更須為原告特定具體漏稅處罰（即漏稅事實之有無及漏稅額）而發動調查程序。故被告主張查核與原告於設立、增資取得及出售股份時點、對象相同之同公司其他股東，並不足作為本件開始進行調查之依據。
3.依基準日之認定原則規定，對於營利事業所得稅未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，經稅捐稽徵機關審查發現有異常之案件，應於當日發函並載明具體查核範圍，通知營利事業（含關係人）限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。依據員林稽徵所103年1月20日函內容：「為查核陳秀員101年
度綜合所得稅業務需要，請提示其配偶黃昭誠101年度賣出
凱統公司股票合計260股之成本供核」，可知該函之目的係
為查核案外人陳秀員出售凱統公司股票之成本，與本件原告出賣價格與取得成本作為查清其漏稅額之依據，兩者目的及具體範圍均不相同，故該函並非直接得認為對原告之開始調查。因不同當事人有不同成本與售價之可能，黃昭誠與原告基於不同之談判條件，可能有不同之賣出價格與取得成本。是被告應證明該函之目的與本案違章之進行調查存有關聯性。況被告若欲調查原告是否有違章情事，衡酌常情可直接函查出賣人原告或買受人何秀賢關於原告取得之成本，即可查清漏稅額，何須迂迴以該函調查他人之結果，認定原告之漏稅額，顯見兩者無合理關聯性。
4.依前揭最高行政法院100年度判字第1311號判決及其他司法
實務見解所涉及之事例，調查之對象雖不以納稅義務人為限，但皆係以納稅義務人或其關係人（如扣繳義務人）為函查之對象，始足當之。而該函查係以案外人陳秀員為相對人，其並非本件違章處分之相對人或關係人，是否得直接比附援引，或僅主張因屬與原告於設立、增資取得及出售股份時點、對象相同之同公司其他股東即屬之，亦應有進一步之推理。實則，若非以納稅義務人或其關係人為函查對象，雖非不能認為非屬對義務人所為之調查，惟參照基準日之認定原則規定，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，故稅捐機關應提出相關記錄證明函查陳秀員之動機與目的，亦包含調查原告之稅務違章案件。此資料為稅務機關所掌握，即負有舉證責任。
5.依復查決定書第4頁說明「違章案件並經指定調查人員簽註
處理中」，惟該指定調查人員與上開函查之承辦人員並非同一。縱為同一人所調查，亦應提出兩者具有合理關聯。
㈣原處分未審酌原告於裁罰前已補報並補繳之情事，而逕處1
倍之罰鍰，實屬違法不當：
1.按稅捐稽徵法第48條之1之立法理由，係為納稅義務人有短
漏稅捐情事者，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新而增定。而現行「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）係為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，定有參考表以為裁量基準；而上開參考表第3點規定
處「所漏稅額1倍之罰鍰」雖未達所得基本稅額條例第15條
第2項規定之3倍上限。本件與最高行政法院102年度判字第428號所涉爭議極為相似，所差異者僅上開實務牽涉所得稅法第110條，而本件為所得基本稅額條例第15條。依該判決意
旨：「倍數參考表就違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章案件，未就『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並已補繳稅款）』等相類情事，列為裁量審酌事項，與諸多稅目有異，在短漏報無扣繳憑單之所得情形，有上開情事，有助於發現調查及證明有無短漏報所得致逃漏所得稅，節省稽徵成本，及有利於國庫資金調度，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性。」之意旨，可知現行倍數參考表未將「裁罰處分核定前已補報並補繳」列為審酌事項，即欠缺合理性。
2.倍數參考表在諸多稅目，例如：營利事業所得稅、證券交易稅、貨物稅、菸酒稅、加值型及非加值型營業稅、契稅、娛樂稅、特種貨物及勞務稅，對納稅義務人漏稅違章後，有「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款等相類情事時，均有比無此情形較輕之裁罰規定。而在違反所得基本稅額條例第15第2項規定時，倍數參考表並未就此列為裁量
審酌事項，與平等原則未盡相符。
3.被告於104年11月25日作出原處分並送達，而原告於103年2
月6日即已更正申報並補繳全部稅款，若依倍數參考表於裁
罰前補繳與不補繳皆處罰1倍之罰鍰，顯無法達到稅捐稽徵
法第48條之1激勵自新之立法目的，且未就「裁罰處分核定
前已補申報，並已補繳稅款」等相類情事，列為裁量審酌事項，與諸多稅目有異，在短漏報無扣繳憑單之所得情形，有上開補繳之情事，實有助節省稽徵成本，及有利於國庫資金調度，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性。
㈤被告裁罰時未適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點規定，予以減輕裁罰，顯有裁量怠惰，屬濫
用裁量權限而違法：
1.被告裁處原告漏稅額1倍罰鍰，無非以倍數參考表（所得稅
法部分）有關違章情形三：「未申報所得屬前2點以外之所
得，且無第4點情形者……處所漏稅額1倍之罰鍰。」惟參照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點：
「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰。」故個案中依該參考表之金額或倍數如失於過重或過輕，被告自應據此範圍內為減輕或加重之處置，始符合法律授權裁量之目的，否則有失比例原則，而有裁量怠惰之違法。依行政訴訟法第201條規定，應予撤銷（最高行政法院102年度3月
份第2次庭長法官聯席會議決議、103年度判字第199號、104年度判字第655號判決意旨參照。）另前揭102年度判字第428號判決略以：「稅捐稽徵機關在具體案件即有義務適用使
用須知第4點，積極說明違反所得稅法第110條第1項之納稅
義務人，有『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款』情事，得否予以減輕處罰，否則裁罰行為違反倍數參考表（含使用須知），裁量怠惰，屬濫用裁量權限而違法。」
2.原告於101年5月31出售凱統公司股票312股，因未注意而未
於102年5月間申報101年度個人綜合所得稅時申報基本所得
額，嗣原告自行發現未申報之事實後，業於103年2月6日主
動向稽徵機關更正申報，並繳清稅款。詎料，時隔將近2年
後竟收到被告於104年11月25日作成之裁處書，依核定之漏
稅額6,514,132元裁處1倍罰鍰。蓋租稅法令及程序繁雜，縱為法律或稅務專業從業人員，亦難無窮盡詳知各該稅務規則及程序，若納稅義務人屬個人情形，裁罰處分核定前已有主動填報之行為，雖亦難免除其應注意而未注意之過失違反稅務義務之責任，惟原告於稽徵機關裁罰前，已有主動申報且補繳之行為，相較於業經裁罰處分核定之違反行為，其惡性仍應較低，惟倍數參考表未就「裁罰處分核定前已補申報並已補繳）」等相類情事，列為裁量審酌事項，而不論於裁罰前後補報補繳皆一律處以1倍之罰鍰，且未適用「稅務違章
案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點而為減輕裁罰
，逕依倍數參考裁罰1倍，顯裁量怠惰及濫用裁量權限而違
法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定。次按「個人之
綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書……第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之
罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目、第4項及第15條第2項所明定。又
「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時個人證券交易所得或損失查核辦法（原有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法，以下簡稱查核辦法）第4條第1項所規定。再按「修正稅捐稽徵法第48條之1規定所稱進行調查
之作業步驟及基準日之認定原則……綜合所得稅漏報、短報、未申報案件……之稅務違章案件：（一）審查人員應就財政部財政資訊中心送查之待審核定通知書及各項清冊，依次序進行審查，並將審查情形於待審核定通知書及清冊上註明，按日陳報基層單位主管核章，以資管制。（二）以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之
綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」為財政部103年9
月25日台財稅字第10300596890號令及100年1月10日台財稅
字第09904154480號令所明釋。
㈡原告於101年5月31日出售凱統公司股票312股與何秀賢（凱
統工業公司負責人），成交總價額42,000,000元，未依規定計算及申報101年度個人綜合所得稅基本所得額，被告乃依
首揭查核辦法第4條第1項規定，按實際成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額，核定原告證券交易所得38,754,000元（42,000,000元-成本312股×每股面額10
,000元-證券交易稅126,000元），基本所得額38,754,000元，基本稅額6,550,800元，並處罰鍰6,514,132元。原告不服，主張因不諳法令，漏未申報有價證券交易所得，已於103
年2月6日更正申報，並繳清稅款，係自動補報並補繳稅款，不應處罰云云。申經復查決定略以（一）本件證券交易所得經財政部財政資訊中心依證券交易稅代繳稅額繳款書資料核定歸戶，經被告於102年10月28日產出原告101年度綜合所得稅核定通知書，已載明證券交易成交總價額42,000,000元按實際成交價格20%計算之證券交易所得額8,400,000元。本件原告未申報基本所得額，被告於102年10月28日已就待審核
定通知書及各項清冊，依次序進行審查，掌握違章事實；並於102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」，載明有原告應補稅額違章註記並經指定之調查人員簽註「處理中」字樣且核章，即已進行調查蒐集案關資料。又凱統公司股東黃昭誠與原告於設立、增資取得及出售股份時點、對象相同且同屬案關查核對象，被告再於103年1月20日以中區國稅員林綜所字第1030800373號書函，請凱統公司股東黃君之配偶陳秀員，於103年2月6日提供黃君出售
凱統公司之成本資料供核，惟陳君未提供，被告乃調閱凱統公司之營業稅稅籍資料袋，依據公司設立（變更）登記申請書（記載總資本額）、公司章程（記載每股面額）及股東名簿（記載全體股東姓名、股數、股款及設立、增資之成本資料），核定原告取得公司股票之成本每股10,000元。依首揭財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令釋，本件
之調查基準日應為102年12月28日。（二）參照最高行政法
院100年度判字第1311號判決意旨，稅捐稽徵法第48條之1規定要件，並無明文需對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之。又參照臺北高等行政法院103年度訴字第1780號判決意旨，稅捐稽徵法
第48條之1第1項第2款所稱之調查，應不以對受處分人函查
為限，且調查之方式、過程以及調查之結果，並不影響稽徵機關是否已開始進行調查之事實認定。是本件原告主張漏申報有價證券交易所得，已於103年2月6日更正申報，並繳清
稅款，係自動補報並補繳稅款，不應處罰乙節，揆諸上開令釋及判決意旨，尚非符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補
繳免罰之規定。（三）綜上，原告未依規定計算及申報101
年度個人綜合所得稅基本所得額，違章事證明確。其不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。原按所漏稅額處1倍罰鍰6,514,132元（基本稅額6,550,800元-扣繳稅額及可扣抵稅額36,668元），並無違誤，應予維持。㈢參照最高行政法院100年度判字第1311號判決意旨，稅捐稽
徵法第48條之1規定要件，並無明文需對外宣示，是稅捐稽
徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之。本件被告於102年10月28日已就待審核定通知書及各
項清冊，依次序進行審查，掌握違章事實（即原告確實漏報系爭證券交易所得額8,400,000元，該頁下方並載明「台端
原申報有價證券0元，經核定為8,400,000元」）；並於102
年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制
清單」，載明原告有應補稅額違章註記（該欄位所載480,000元，即第37頁所載「本次應補稅額480,000元」），且經指定之調查人員簽註「處理中」字樣且核章，揆諸上開判決意旨，本件之調查基準日應為102年12月28日；首揭財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令釋，亦採相同之見解。亦即所謂「著手調查」，並不以向行政處分之相對人發調查函為限，而應以稽徵機關是否已「從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況」。是以，本件並無原告援引司法院（原告誤植臺灣高等法院）（73）廳民二字第686號函結論所稱「僅分案交指定之調
查人員簽收」情形，原告主張，容屬誤解。
㈣本件調查基準日，並非依照員林稽徵所103年1月20日函，原告以該函並非屬對原告調查之書函為由，主張不應以該函作為進行調查之依據等情，顯係誤解。至原告訴稱縱查出黃君之成本亦無助於查清處分原告之漏稅事實有無與漏稅額之多寡乙節，查被告所調閱凱統公司之營業稅稅籍資料袋，含有公司設立（變更）登記申請書（記載總資本額）、公司章程（記載每股面額）及股東名簿（記載全體股東姓名、股數、股款及設立、增資之成本資料），上開資料係凱統公司分別於設立日82年5月3日及變更增資日87年7月20日送交被告收
件有案，且凱統公司股東黃君與原告皆於101年5月31日繳納證券交易稅在案，被告依據上開資料，即可掌握原告之取得成本及出售價格，自無再向原告發函調查之必要性，更無證明黃君與原告案件是否存有關聯性，併予陳明。
㈤原告稱「調查之對象雖不以納稅義務人為限，但皆係以『納稅義務人』或其『關係人』（如扣繳義務人）為函查之對象」乙節，惟查「參照行政罰法第42條規定，陳述意見旨在經由相對人之參與或協助以釐清事實，是茍『裁處所根據之事實，客觀上明白足以確認』者，依該條第6款規定，即無再
給予陳述意見之必要」，本件訴願決定意旨論述甚詳，是以本件既已無發函調查之必要，自無須考量調查對象，原告主張，並無可採。
㈥原告主張被告未審酌原告於裁罰前已補報並補繳情事，有裁量怠惰之違法乙節，依據所得基本稅額條例第15條第2項規
定「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以
下之罰鍰。」原告未依規定計算及申報101年度個人綜合所
得稅基本所得額，違章事證明確。其不符合行政罰法第7條
第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。原按所漏稅額處1倍罰鍰6,514,132元，係已考量申請人違章情節所為之適切
處分。
㈦原告指摘倍數參考表未考量裁罰前補繳與不補繳皆處1倍之
罰鍰，顯無法達成稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，並認
被告裁量怠惰等情，查倍數參考表使用須知第4點規定，係
以具體個案違章情節重大或較輕者，授權稽徵機關加重或減輕其罰。本件原告之違章情節，並無得以減輕之具體事由，原告固主張其於裁罰處分核定前補繳稅款，惟原告並不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳之要件；且被告從掌握之
證據資料中，對違章事實之存在已產生高度可能存在之合理推測，並可從凱統公司之營業稅稅籍資料袋及證券交易稅等資料，查得原告之取得成本及出售價格，原告於裁罰處分核定前補繳稅款，僅係為求脫免其漏稅責任之處罰行為，並不足以作為減輕其罰之事由。況查原告既有系爭證券交易所得，自應依所得稅法規定，於辦理101年度綜合所得稅結算申
報時，計算其基本所得額及應納稅額，自行申報及繳納；但原告未依法報繳，卻於被告103年1月20日函調查與原告同屬凱統工業公司原始股東之黃君後，於同年2月6日更正申報並繳清稅款（申報所漏券交易所得8,400,000元，再於同年2月17日第二次更正申報並繳清稅款（更正申報所漏證券交易所得42,000,000元），且從渠等二人就該公司之設立、增資取得及出售股份之時點、對象均相同等情，應可合理認定渠等間應有相當之聯繫，益證原告補報繳系爭稅款係為脫免其漏稅責任等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告是否有稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用？被告以原處分按所漏基本稅額裁處1倍罰鍰，是
否有裁量濫用之情事？
六、經查：
㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」次按所得稅法第13條：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」再按所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目、第4項：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計
算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書……（第4項）
第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」第15條第2項：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報
基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」再按行為時個人證券交易所得或損
失查核辦法（原有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法，下稱查核辦法）第4條第1項：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」財政部103年9月25日台財稅第00000000000號令修正稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：「二、綜合所得稅漏報、短報、未申報案件……以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」及100年1月10日台財稅字第09904154480號令釋：
「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入
基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」上
揭認定原則及函釋核屬主管機關基於權責，就法令執行所為之解釋，與立法本旨並無違背，本院自得予以援用。
㈡本件原告於101年5月31日出售凱統公司股票312股與何秀賢
（凱統公司負責人），成交總價額42,000,000元，未依規定計算及申報101年度個人綜合所得稅基本所得額，經被告查
獲，初查乃依首揭查核辦法第4條第1項規定，按實際成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額，核定原告證券交易所得38,754,000元（42,000,000元-成本312股X每股面額10,000元-證券交易稅126,000元），基本所得額38,754,000元，基本稅額6,550,800元，原告分別於103年2月6日及17日補報並補繳稅款計6,514,132元，此為兩造所不爭執，亦有原告101年5月31日證券交易繳款書、凱統公司設立資料、股東名簿、增資資料、原告二次101年度綜合所得稅
更正申請書及自動補報稅額繳款書（原處分卷第38、12-24
、43-52頁）附卷可稽。被告以其所屬員林稽徵所102年10月28日已列印原告之綜合所合得稅核定通知書，載明原告漏未申報證券交易所得，復於102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件尚未移罰管制清單」，列有原告應補稅額違章註記，已著手進行調查原告漏稅事宜，原告雖於103年2月6日始補報補繳稅額，不符稅捐稽徵法第48條之1第1項之規
定，乃以原處分裁罰原告按應補稅額1倍裁處罰鍰。
㈢依上開稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定可知
，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。至於納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查，或者有無接獲稽徵機關調查函文或訪談通知，均非所問。蓋因漏稅調查之初，既因事證尚待蒐集鞏固，為避免證據滅失及證人勾串，必須保持秘密，自屬必然。上述稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規
定，係因納稅義務人自行補報補繳，節省稽徵機關指派人力、投注資源之勞費，故得享有免除罰鍰之豁免。從而，納稅義務人得否主張豁免罰鍰，其關鍵即在補報補繳與稽徵機關展開調查，何者為先？復為避免稽徵機關作業標準不一，致有寬嚴差別之歧異，因此財政部即於103年9月25日台財稅第00000000000號函文，廢止舊有之作業標準，重新發布基準
日之認定原則。首應界定者即為：財政部上述函文附件之「基準日之認定原則」，其法律性質為何？按稅捐稽徵法第48條之1並未授權稽徵機關有權訂定影響人民權利義務，對外
直接發生法律效果之法規命令，因此上述「基準日之認定原則」並非行政程序法第150條所稱之法規命令，而係行政程
序法第159條所稱之行政規則，提供稽徵機關統一內部作業
之標準（最高行政法院97年度判字第524號、最高行政法院
98年度判字第442號判決意旨參照）。上述「基準日之認定
原則」既為行政規則而非法規命令，並未對外發生法律效果，因此本件爭議之關鍵，仍然應依稅捐稽徵法第48條之1自
動補報補繳免罰之規定，認定原告之補報補繳與稽徵機關展開調查，何者為先？而非拘泥於上述「基準日之認定原則」之行政規則文義內容。申言之，「基準日之認定原則」既係行政規則，至多僅得認定構成行政慣例，而有自我拘束之寓意在內，然其既非法規命令，縱令稽徵機關所為處分與「基準日之認定原則」之行政規則不符，除非具有相當事證足認稽徵機關故意採取「差別待遇」而有行政程序法第6條之違
法事實，否則自難僅因稽徵機關之作業不符「基準日之認定原則」，即認原處分違法。
㈣查本件原告系爭證券交易所得經財部財政資訊中心依證券交易稅代繳稅額繳款書資料核定歸戶，經被告所屬員林稽徵所於102年10月28日產出原告101年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第37頁），已載明證券交易成交總價額42,000,000元，原按實際成交價格20%計算之證券交易所得額8,400,000元。又原告未申報基本所得額，被告於102年10月28日已就
待審核定通知書及各項清冊，依次序進行審查，確認原告未予申報系爭證券交易所得，已掌握違章事實，並於102年12
月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單
」，載明有原告應補稅額違章註記，並經指定之調查人員簽註「處理中」字樣且核章，並於103年1月7日交承辦人員及
其所屬主管人員於清單之封面蓋印（承辦人胡家豪簽收日期103年1月11日，單位主管林怡岑股長簽核日期為103年1月14日），即已具體針對原告系爭證券交易所得進行調查蒐集案關資料。再員林稽徵所103年1月20日函業已函請陳秀員提供其配偶黃昭誠出售凱統公司股票260股之成本供核，逾期未
提即依查得資料逕行核定等語（原處分卷第28頁）。按原告與黃昭誠均為凱統公司之股東，股票交割日期均為101年5月31日（原處分卷第33、34、38頁）。被告既然已於102年12
月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單
」，嗣後並經承辦人員及主管核章辦理，且其所轄員林稽徵所嗣於103年1月20日函文即已針對陳秀員之配偶黃昭誠出售凱統公司股票交易所得展開調查。
㈤雖然上述黃昭誠出售凱統公司股票與原告出售凱統公司股票係屬二事，然而兩者同為凱統公司股東，股票交割日期完全相同（均為101年5月31日），徵諸市場交易常情，被告自得參酌黃昭誠出售凱統公司之股票交易所得，據為認定原告出售凱統公司之股票交易所得。稽徵機關對於逃漏稅捐之調查，並不以直接向納稅義務人調查者為限，倘其調查對象業已特定，稽徵機關先就週邊事證蒐集鞏固，本屬稽徵調查之常態作為，並無可議。原告主張被告所轄員林稽徵所於103年1月20日函文係針對其他股東所為調查，並非針對原告所為調查云云，尚難採信。綜上所述，本件被告已於102年12月28
日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」，
嗣並交由承辦人員及主管簽核在案，復有所轄員林稽徵所發函調查凱統公司其他股東出售股票之交易所得，核其作為，符合前揭「基準日之認定原則」所稱：「以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」相符，亦與臺灣高等法院73廳民二字第686號所謂「稅捐稽徵法第48條之1其立法意旨在鼓勵有漏報短報者自新，自動向稽徵機關補報，以免逃漏稅捐，則該條所稱進行調查案件，應解釋為稽徵機關人員著手（包括函查調卷等）調查之日期為準」之意旨相符。原告主張被告調查人員並無「函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為」等語，核與事證不符。且其主張顯然誤認「基準日之認定原則」係屬法規命令，因此主張倘若稽徵機關之行為態樣不符上述內容，即認並非進行漏稅調查。然而如前所述，本件「基準日之認定原則」係屬行政規則，上述內容所稱「函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為」亦非列舉之行為態樣，何況本件被告機關針對與原告同為凱統公司之股東黃昭誠，調查與原告出售凱統公司股票同日（101年5月31日）之交易所得，自得認定係屬「其他調查作為」，足認被告機關所為稽查作為，亦與「基準日之認定原則」之行政規則相符。被告機關既已著手調查在先，至其承辦人員是否更易，並不影響被告已於101年12月28日已著手進行調查原
告101年度未申報系爭證券交易所得之認定。
㈥再按所得基本稅額條例第19條規定：「個人從事第2條規定
之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2條第2款及第3款規定之證券，以實際成交價
格之百分之二十計算。」及行為時個人證券交易所得或損失查核辦法第4條第1項：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」故在得以查得原始取得成本時，即無以實際成交價格之百分之二十計算規定之適用。被告102年10月28日產出
原告101年度綜合所得稅核定通知書原按實際成交價格42,000,000元之20%計算之證券交易所得額8,400,000元，嗣後因
調查凱統公司其他股東黃昭誠出售該公司股票案，自所調閱凱統公司之營業稅稅籍資料袋，含有公司設立（變更）登記申請書（記載總資本額）、公司章程（記載每股面額）及股東名簿（記載全體股東姓名、股數、股款及設立、增資之成本資料），查得凱統公司分別於設立日82年5月3日及變更增資日87年7月20日送交被告收件有案，原告於82年持有股數
72股、股款720,000元，87年變更股數為312股、股款3,120,000元（原處分卷第13、19頁），查得原告系爭股票取得成
本為每股1萬元，乃核定原告證券交易所得為38,754,000元
（42,000,000元-成本312股×每股面額10,000元-證券交易
稅126,000元），基本所得額38,754,000元，基本稅額6,550,800元，並依據倍數參考表按所漏稅額處1倍罰鍰6,514,132元（基本稅額6,550,800元-扣繳稅額及可扣抵稅額36,668元），即無違誤。原告雖於102年2月6日及17日自行補報補繳
漏報證券交易所得，係在被告102年12月28日進行調查之後
，自無稅捐稽徵法第48條之1所規定自動補報補繳免罰之適
用。
㈦原告雖主張依據最高行政法院102年度判字第428號判決意旨，倍數參考表在諸多稅目（如營利事業所得稅、證券交易稅、貨物稅、菸酒稅、加值型及非加值型營業稅、契稅、娛樂稅、特種貨物及勞務稅），對納稅義務人漏稅違章後，有「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，或「裁罰處分核定前已補申報並補繳稅款等相類情事時，均有較輕之裁罰規定，而在違反所得基本稅額條例第15第2
項規定時，倍數參考表並未就此列為裁量審酌事項，與平等原則未盡相符，原處分未依倍數參考表使用須知第4點規定
，審酌原告於裁罰前已補報並補繳之情事，顯有裁量怠惰、濫用裁量云云。然查原告為凱統公司第二大持股股東，應知悉對於未上市上櫃公司之股權交易所得，應依所得基本稅額條例第12條規定加計列入當年度綜合所得稅申報，其於101
年度核有系爭證券交易所得，惟未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，且系爭證券交易所得高達38,754,000元，顯非小額所得，原告復於被告所屬員林稽徵所103年1月20日函調查與原告同屬凱統公司原始股東之黃昭誠後，於同年2月6日更正申報並繳清稅款，從渠等二人就該公司之設立、增資取得及出售股份之時點、對象均相同等情，應可合理認定渠等間應有相當之聯繫，益證原告補報繳系爭稅款係為脫免其漏稅責任，是原告並無可減輕之情事，尚無「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點之適用，
且被告已考量原告於裁決前補報補繳所漏稅額及從輕裁處1
倍罰鍰，原告主張被告裁罰時未適用上揭須知第4點規定予
以減輕裁罰，顯有裁量怠惰、濫用裁量云云，亦無可採。
七、綜上所述，原告主張各情，尚非可採。被告以原告於101年
度有應課稅之所得額而未依法計算及申報基本所得額，裁處所漏稅額1倍之罰鍰計6,514,132元，認事用法，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　　年　　3　　月　　16　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法官　林　秋　華
法 官　莊 金 昌
法 官　張 升　星

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　　年　　3　　月　　16　　日書記官　林 昱 妏