臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)105年度訴字第398號

• 裁判案由: 未分配盈餘加徵營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 02 月 09 日

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第398號106年1月26日辯論終結原 告　歐跑股份有限公司
代　表　人　張耀明（清算人）
訴訟代理人　許進興　會計師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　劉偉國
上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月4日台財法字第10513937870號訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧珍，業經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國99年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，經被告查獲其99年度營利事業所
得稅結算申報漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，致漏報稅後純益6,648,911元，乃核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元，並按
所漏稅額664,891元處0.5倍罰鍰332,445元。原告不服，申
請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠按所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，就該未分配盈餘加徵10%營利事
業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理的稅後純益，減除下列各款後之餘額：二、彌補以往年度虧損……。」又按行為時商業會計法第58條第1項：「商業在同一會計期間內所發生之全
部收益，減除同期之全部成本費用及損失後之差額，為該期之稅前純益或純損，再減除營利事業所得稅後為該期稅後純益或純損。」公司法第230條第1項：「董事會應其所造具之各項表冊，提出於股東會請求其承認。」可知，據以課徵加徵10%所得稅的基礎，為依商業會計法所計算，並以公司法
規定經股東會通過的本期損益為其計算基礎。即其計算基礎為會計所得而非營利事業所得稅的課稅所得。
㈡原告99年度依商業會計法計算並經股東會通過的會計所得為0元，故申報可分配金額餘額為0元，99年度申報及繳納加徵所得稅款應符合前項的課徵規定。99年度營利事業所得稅被告核定漏報所得額6,648,911元，該所得係依所得稅法規定
計算的課稅所得，而非依商業會計法所計算的會計所得，依所得稅法第66條之9規定，盈餘分配係以商業會計法計算的
會計所得為計算基礎而非課稅所得，被告以課稅所得誤為會計所得而據以課徵所得稅，為違法處分。
㈢罰鍰部分：所得稅法第110條之2第1項所規定之罰鍰，應以
納稅義務人有故意或過失而致漏稅為要件。本案原告係依商業會計法規定計算並申報未分配盈餘，依該計算金額申報未分配盈餘，並無短漏報。原告係依商業會計法計算的會計所得據以申報，而課稅所得係被告依公式所得所計算出的所得，非真正有所得可分配的盈餘，且在接到核定通知書以前，被告將如何核定，非原告可事先預知而據以申報，對核定盈餘金額於事前預估並申報，實不可能，原告未申報該金額，實非故意亦無過失，故亦不應科處罰鍰等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告則以：
㈠原告係經營鞋類零售業，99年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益2,390,695元，減除彌
補以往年度之虧損2,390,695元，未分配盈餘0元，經被告所屬臺中分局通報被告查獲其99年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，
致漏報所得額8,010,736元及稅後純益6,648,911元（8,010,736元×(1-17%)），乃核定未分配盈餘6,648,911元，加徵1
0%營利事業所得稅664,891元。原告主張其99年度營利事業
所得稅經被告核定增加課稅所得額及應納營利事業所得稅額，故認定其漏報未分配盈餘，已對被告核定增加99年度營利事業所得稅課稅所得額申請復查尚未確定，原核定稅額及罰鍰金額不正確，認事用法均有違誤，請撤銷云云。申經被告復查決定以，查本件同一課稅事實99年度營利事業所得稅結算申報案件，經被告所屬臺中分局通報被告查獲其漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，致漏報所
得額8,010,736元，核定補徵營利事業所得稅額及處罰鍰之
行政救濟案件，經被告依同一漏稅事實營業稅行政救濟確定結果，予以復查決定駁回在案。本件99年度未分配盈餘申報部分，原查依前揭漏報所得額認定原告漏報稅後純益6,648,911元，核定未分配盈餘6,648,911元，被告於104年10月27
日以中區國稅法一字第1040013907號函，請原告提示復查有利資料供核，惟迄未提示，是依上開復查決定認定之事實，原核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元並無不合。又原告99年度營利事業所得稅課稅所得
額，嗣後如經行政救濟變更核定致影響稅後純益及未分配盈餘，將另案辦理更正，並不影響其權益，併予敘明，復查後遂予以維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。
㈡本件同一課稅事實99年度營利事業所得稅結算申報案件，被告查得原告漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，並以原告未提示帳薄憑證供核，乃依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查獲漏報營業收入淨額12,286,673元，按鞋類（真皮製品除外）零售業（行業標準
代號：4733-12）同業利潤標準毛利率20%，核認漏報營業收入之營業成本9,829,338元（12,286,673元×(1-20%)），並
剔除虛列之營業成本5,553,401元，重行核定營業收入淨額241,121,280元、營業成本185,671,997元及全年所得額10,891,091元，是本件被告以原告99年度未分配盈餘申報，核有
漏報稅後純益6,648,911元，乃重行核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元，揆諸所得稅法第66條之9規定，尚無不合。原告99年度既未依商業會計法規
定處理稅後純益，被告調增99年度之稅後純益，係原告因漏報之實際盈餘，尚與所得稅法第66條之9所規定調整之項目
有別，原告所訴，核無足採。
㈢罰鍰：
1.按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得
稅法第110條之2第1項所明定。次按「稅務違章案件裁罰金
額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明
釋。
2.原告99年度未分配盈餘申報，經被告核定漏報稅後純益6,648,911元，致短漏報未分配盈餘6,648,911元及漏稅額664,891元，原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願
意繳清稅款及罰鍰，依裁處時稅務違章案件裁處金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，按所漏稅額664,891元處0.5倍罰鍰332,445元。查原告明知其銷售貨物應依規定開立
統一發票，並於申報銷售額時列入申報，卻自97年至99年間連續3年漏開統一發票及漏報銷售額82,290,106元，及98年1月至99年6月間無進貨事實，取具不實統一發票銷售額11,715,918元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並於99年度漏
報所得額8,010,736元，致短漏報99年度稅後純益6,648,911元及未分配盈餘6,648,911元，核其違章行為，顯係明知有
意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰，依財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正倍數參考表規定，屬故意有所得稅法第110條之2
第1項漏報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰，因該修正後之倍數參考表，較不利於原告，依前揭財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋規定，本件係倍數參考表
變更前已裁處尚未確定之案件，不適用上開修正後之倍數參考表，是原查依原裁處時倍數參考表規定，按所漏稅額664,891元處0.5倍罰鍰332,445元並無違誤，被告復查決定遂予
以維持，係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。另有關原告99年度營利事業所得稅及罰鍰事件，原告亦同時提起行政訴訟在案並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原處分核定原告99年度營利事業所得稅結算申報，漏報所得額8,010,736元及稅後純益6,648,911元，乃重行核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元，並處罰鍰332,445元，是否合法？
六、經查：
㈠按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分
配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計
師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數
為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。……」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規
定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項、第4項及第102條之2第1項所明定。
㈡經查，本件原告係經營鞋類零售業，99年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益2,390,695
元，減除彌補以往年度之虧損2,390,695元，未分配盈餘0元，經被告查獲其99年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，致漏報所
得額8,010,736元及稅後純益6,648,911元【8,010,736元×
（1-17%）】，乃核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營
利事業所得稅664,891元。關於原告漏報營業收入12,286,673元部分，被告依據原告之收支日報表、銀行往來明細及說
明書等資料，查得其99年1月至99年6月銷售貨物銷售額計12,286,673元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，經被告據以補徵營業稅及罰鍰，原告不服，申請復查，經被告乃於102年5月20日以中區國稅一字第1020006586號函，請原告提示99年度所有帳簿憑證及有關文據、各類成本表（含漏報營業收入之相關成本帳證資料）供核，原告迄未提出，嗣原告具文撤回復查而確定在案。關於虛列營業成本5,553,401元部分，原告99年1月6日間無進貨事實
取具永福鞋業有限公司等6家營業人開立之不實統一發票，
銷售額5,553,401元，營業稅額585,797元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告核定補徵營業稅及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經本院104年度訴字第227號判決駁回其訴，並經最高行政法院105年度裁字第133號裁定駁回原告上訴而確定在案，此有本院調閱原告99年度營利事業所得稅事件之105年度訴字第399號案件卷證資料可稽。
㈢原告不服本件加徵10%營利事業所得稅664,891元，主張依所得稅法第66條之9規定，盈餘分配係以商業會計法計算的會
計所得為計算基礎而非課稅所得，原告99年度依商業會計法計算並經股東會通過的會計所得為0元，故申報可分配金額
餘額為0元，被告核定漏報所得額6,648,911元，係依所得稅法規定計算的課稅所得，而非依商業會計法所計算的會計所得，被告以課稅所得誤為會計所得而據以課徵所得稅，為違法處分云云。惟查：原告99年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額22,834,607元，營業淨利3,099,685元
，全年所得額2,880,355元，因該公司未有稅法規定免稅、
停徵、免徵（原處分卷第38頁，99年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表，上次核定欄位，結算申報書損益科目編號93、99、101）之所得項目，課稅所得額2,880,355元；另99年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為2,390,695元，彌補以往年度之虧
損2,390,695元，未分配盈餘0元，上述金額如數經被告初次核定在案，嗣經被告查獲原告99年度漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，因原告未如期提示帳簿
表冊供核，被告依所得稅法第83條規定以同業利潤毛利率20%，重行核定營業淨額241,121,280元、營業成本185,671,997、營業淨利11,110,421元及全年所得額10,891,091元，99
年度營利事業所得稅經補徵稅額1,361,825元。是原告漏報
所得額8,010,736元及稅後純益6,648,911元【8,010,736元
×（1-17%）】，加計前次已核定當年度依商業會計法規定
處理之稅後純益額2,390,695元，彌補以往年度之虧損2,390,695元，被告乃核定99年度未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元，亦有99年度未分配盈餘申報
核定通知書（原處分卷第65頁）可稽，揆諸首揭規定，核無違誤。
㈣按所得稅法第66條之9第2項固然規定「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……」，然而同條第4
項另稱「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經
主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。……」等語，顯見營利事業有無未分配盈餘之認定，仍應依主管機關最後之查核結果而定。納稅義務人自行申報之營利事業所得稅，既然應受主管機關之查核，倘其嗣經查核確定漏報營業所得者，即足證明其自行申報之營利事業所得稅，並未依據商業會計法「正確」申報。否則，倘依原告之主張，則任何逃漏營利事業所得者，豈非均得藉詞其自行申報符合商業會計法之外觀形式，即得豁免逃漏稅捐之法律責任？原告上揭主張，顯無可採。
㈤關於罰鍰部分：
1.按所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所
漏稅額1倍以下之罰鍰。」次按「稅務違章案件裁罰金額或
倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令（下財政部104年6月11日令）釋在案。復按裁處時財政部發布之稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）關於第110條之2第1項：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，
但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰
鍰。一、漏稅額在新臺幣5萬元以下者，處所漏稅額0.25倍
之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2
倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」嗣財政部於103年4月16日修正該倍數表，其
中關於違章情形為上述一、二者並無變更，惟增加「三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏
稅額1倍之罰鍰。」
2.再按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告99年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，違章事證明確，洵堪認定。又原告既係所得稅法規定
之納稅義務人，明知營利事業有誠實申報之義務，及銷售貨物應依規定開立統一發票，並應於申報銷售額時列入，惟原告卻自97年至99年間，連續3年漏開統一發票及漏報銷售額82,290,106元，致短漏報99年度未分配盈餘短漏報稅後純益6,648,911元，核其逃漏稅捐之行為，顯係故意，自應受罰。又倍數參考表於103年4月16日修正後就故意短漏報者係處所漏稅額1倍罰鍰，較之修正前不分故意過失，而是按漏稅額
是否超過5萬元，分別適用違章情形一、二裁處罰鍰之規定
處罰，且最高僅裁處0.5倍罰鍰，足見修正前就故意短漏報
行為，對納稅義務人較有利。本件被告係於102年11月27日
裁處（原處分卷第68頁），屬倍數參考表變更前已裁處尚未確定之案件，依前揭財政部104年6月11日令釋，不適用上開修正後之倍數參考表，故被告適用有利原告之修正前規定，對原告裁罰0.5倍罰鍰332,445元，應屬適切而無違誤。
㈥綜上所述，本件原告主張均非可取。被告就原告99度營利事業所得稅結算申報，漏報所得額8,010,736元及稅後純益6,648,911元，乃重行核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元，並處罰鍰332,445元，依法核無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　　年　　2　　月　　9　　 日臺中高等行政法院第三庭
審判長法官　林　秋　華
法 官　莊 金 昌
法 官　張 升　星

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　　年　　2　　月　　9　　 日書記官　林 昱 妏