臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)105年度訴字第48號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 08 月 04 日

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第48號105年7月21日辯論終結原 告　坊盛實業有限公司
代　表　人　蘇美蓮
訴訟代理人　李慶松　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　林郁慧
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月15日台財訴字第10413965460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）通報及查得資料，以原告於民國93年5月至97年12
月間銷售貨物，銷售額計新臺幣（下同）151,258,323元，
未依規定開立統一發票，亦未併入當期銷售額申報，致逃漏營業稅，經審理違章成立，除核定補徵營業稅7,562,918元
外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重以營業稅法第51條規定為處罰依據，按所漏稅額7,562,918元處1.5倍之罰鍰11,344,377元；另以原告於96年3月至97年12月間進
貨，未依規定取得憑證，經依同時期銷售額49,358,089元按同業利潤標準毛利率18%核定進貨成本40,473,633元，減除
已申報進貨憑證金額1,403,340元後，核定39,070,293元為
經查明未依規定取得憑證之金額，依稅捐稽徵法第44條規定處5%之罰鍰計1,953,514元，惟最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元（下稱違反稅捐稽徵法罰鍰），合
計處罰鍰12,344,377元（11,344,377元＋1,000,000元）。
原告不服，申請復查結果，獲准追減營業稅額1,099,384元
及罰鍰2,649,076元（違反營業稅法罰鍰1,649,076元＋違反稅捐稽徵法罰鍰1,000,000元），原告仍表不服，提起訴願
，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按臺北高等行政法院101年度訴字第1003號判決意旨：撤銷
訴訟採取職權調查原則，行政訴訟法第133條定有明文，當
事人不因未為舉證，即受不利益之判決，固無主觀舉證責任，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，仍有不明時，其不利益則歸屬於如無該不明狀況，即可主張特定法律效果之人，此之謂客觀舉證責任。而所謂「事實真偽不明」與否，其實與事實判斷所要求證明度高低息息相關。行政訴訟法第189條第1項所規定之「判斷事實之真偽」，雖未明白規定證明度，鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性的控制，原則上當裁判認定之「事實」的真實性愈高時，愈能達成，因而行政訴訟所要求的證明度應是高度的蓋然性，也就是「沒有合理可疑」蓋然性程度的確信。依我國實務舉證責任分配之通說（即準用民事訴訟法上之法律要件分類說），稅捐債權成立（亦即稅捐構成要件事實之存在）之客觀舉證責任應由被告（即債權人）負擔，而其障礙事由之客觀舉證責任始由原告（即債務人）負擔。營業稅以「營業人銷售貨物或勞務之行為」為其稅捐客體，將其具體數量化之手段，則係將營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額（營業稅法第15條第1項參照），此之謂「稅基」是也。故而，營業
人當期是否有進貨事實（或謂是否有進項稅額可資扣減），此係確認稅基之手段，為稅捐構成要件事實，與稅捐構成要件障礙事由（如稅捐減免、優惠）不同，據此，如有營業人進貨事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。固然，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。惟參酌行政訴訟法第135條第1項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，應可認為如有因可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕該事項之證明度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。但無論如何，不致於因稅捐債務人違反協力義務，遽為客觀舉證責任倒置。
㈡本件應由被告負舉證責任：納稅義務人違反協力義務並不當然使稽徵機關得藉此免除職權調查之義務，性質上僅為證明程度之減輕，而無舉證責任轉換之效力。營業稅之計算係以營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，此為營業稅法第15條第1項所明定。意即銷
項稅額減進項稅額後才發生稅捐債權，依法律要件分類說，計算當期稅額若干之整體事實（進項稅額及銷項稅額）均為稅捐債權之權利發生要件事實，應由稽徵機關負舉證責任。㈢原告負責人蘇美蓮之配偶龔興生於87、88年間挹注鉅額投資裕豐開發公司（現股票代碼為：1438），惟因當時股票市場資訊尚未公開、透明，致使龔興生誤判局勢而投資失利，更因錯誤使用融資借貸調度資金投資股票，導致龔興生負債約1億5,000多萬元，積欠多名友人巨額負債，最終不得已被迫認賠退場，此有臺灣臺北地方法院檢察署95年度偵續三字第1號傳票暨被告刑事聲請調查證據狀可稽；另龔興生又於85
年間擔任借款人鄒清峰之連帶保證人，進而向第一商業銀行股份有限公司西螺分行（下稱第一銀行）借款1,000萬元整
。詎料因鄒清峰無力清償，第一銀行即聲請臺灣雲林地方法院92年度促字第21565號支付命令請求返還上開借款進而導
致龔興生名下所有不動產皆面臨被拍賣，而龔興生個人信用卡、活期帳戶等相關銀行帳戶皆因恐遭查封拍賣而無法再使用，連龔興生名下房屋須向友人借款及透過借名方式登記於蘇喜文及廖名聰名下後。龔興生名下所有斗六市○○○段
000○號之土地，最後因工廠遭雲林縣政府勒令停工長達兩
年之久，相關資金均以借新還舊方式循環，業已無資力再行搶救挽回，是該筆土地於98年3月16日最終仍遭法院公開拍
賣出售，綜因上情，導致龔興生因負債累累，而有必要使用原告公司之銀行帳戶進行借款，以上足以證明被告事後將原告所有系爭帳戶內相關資金核定認列為營業收入一節實與事實不符。
㈣原告另案曾經雲林縣政府於96年3月1日以言詞勒令停工，嗣經原告提起訴願，經濟部訴願委員會於98年9月17日以經訴
字第9806118050號撤銷另一違法處分，其理由略謂：「原告於96年4月9日函請原處分機關派員勘驗改善情況，原處分機關乃於96年4月18日再赴系爭土石採取場查核，而依96年5月9日函檢送之96年4月18日會勘紀錄所附查核表所載：……二、採取作業部分，『現場停工，未進行搬運作業』；洗選作業部分，『本案未有洗選作業』……四、……且前揭會勘紀錄亦載明，本件土石採取場現場停工，未進行採取及搬運作業，是原告是否有將抽取之海砂外運而屬『現行違反行政法義務之行為人』亦有疑義，自難謂本件應有土石取法第27條及行政罰法第34條規定之適用。」等語，並以本件土石採取場現場停工後，即未進行採取及搬運作業等情，而認定原告未將抽取海砂外運，進而撤銷該違法處分，可知，雲林縣政府96年4月18日現場會勘紀錄明確載明「現場停工，未進行
採取作業」、「現場停工，未進行搬運作業」及「現場停工，未進行洗選作業」，足證原告經命令停工後，即未再進行採取、搬運及洗選砂石之作業，原告斷無可能再行銷售砂石予同業賺取利益；況經濟部訴願委員會既認定原告斯時既無將海砂外運之情事，揆諸最高行政法院97年度判字第1086號判決及臺灣臺北地方法院101年度簡字第179號行政訴訟判決意旨可知，該行政處分自因存續力而產生構成要件效力，被告自應以認定既存之事實作為判斷基礎，遽被告竟以遭撤銷之勒令停工處分遽認原告尚有其他銷售土石之事實云云，認事用法顯有違誤。
㈤雲林縣政府於該96年3月1日至97年底間皆未曾經發現、查獲或裁罰原告有任何違法復工開採之情事，綜觀本件全卷更無任何事證足以證明原告仍持續開採砂石，且被告亦未查得原告有其他進貨來源，足證原告自96年3月1日後確無銷售砂石予同業情事，原告96年3月1日後存入之資金確屬借貸甚明。被告徒以撤銷之違法處分而臆測原告持續違法開採砂石，率將原告停工後與砂石相關產業（或股東）之所有借貸關關係皆一律認定為銷售貨物之營業所得，顯然違反經驗法則、論理法則及證據法則，足證被告就核課事實亦顯有未盡調查及未備理由之違法。
㈥丁定吉部分：104年12月14日原告提出訴願補充理由書，其
中壹之一、二即說明有關龔興生與丁定吉間借款至少2000萬元，係藉由匯入原告帳戶後，再由龔興生領出使用，且有關詳情亦請訴願機關通知原告到場說明，惟訴願決定機關並未通知原告到場並予以調查，即駁回訴願，可知原處分及訴願決定有違法疏失。請求傳訊丁定吉，以查明原告或龔興生有無向證人丁定吉等人借款？借款原因為何？金額總計多少？借款期間為何？有無借款憑據？101年4月1日原告與丁定吉
簽訂之委託銷售協議書之原因及情形為何？本案發生後龔興生有無繼續向丁定吉借款？龔興生有無交付原告之支票予丁定吉？如有，金額是多少？龔興生向丁定吉借款時，係藉由匯款入原告帳戶後，再由龔興生領出使用，且由鈞院向被告函調之資料中，確有丁定吉持有之原告為發票人，付款人華南商業銀行（下稱華南銀行）西螺分行、金額2500萬元之支票三紙（發票日98年10月31日、票號：XC0000000、發票日
101年5月10日、票號：DD0000000及發票日102年、票號：
HD0000000），若如被告所認定，丁定吉等人存入原告所有
帳戶內之金額，均屬丁定吉等人支付原告購買砂石之金額，那為何丁定吉會持有原告所開立，且金額高達2500萬元之支票？且被告就上揭2500萬元部分，均未予調查即逕自剔除，實有疏漏；另本案發生後，龔興生仍向證人丁定吉借款，並交付原告之支票予丁定吉，足證原告與證人間確無買賣砂石之行為，以上均需由丁定吉到庭說明，故請鈞院傳訊丁定吉到庭作證。
㈦張彩依（更名前為張家寧）部分：張彩依並未從事任何砂石買賣或相關行業，此為被告及訴願決定所認定，則原告怎可能與張彩依之間有營業往來行為？此如被告對於龔興生向訴外人瑞春醬油有限公司之負責人鍾朱洪借款，鍾朱洪將借款匯入原告之帳戶，惟瑞春醬油根本未從事任何與砂石行業有關之營業行為，經原告說明後被告即予以剔除該部分，同理，為何未從事任何與砂石買賣有關之張彩依與龔興生間之借貸行為，被告認定係原告與張彩依間之砂石買賣之營業收入？請求傳訊張彩依，以查明龔興生有無向張彩依借款？期間及金額為何？張彩依有無從事砂石買賣？張彩依借予龔興生之借款來源為何？
㈧燈林公司部分：被告採認燈林公司前任負責人黃柏瑜之陳述認李神忠係燈林公司之實際負責人，惟對於龔興生向李神忠之配偶借款，再經由燈林公司帳戶存原告帳戶一節，竟稱陳瑞香係李神忠配偶，渠等2人均非燈林公司股東云云，被告
前揭認定顯屬前後矛盾，況若非上市、上櫃之公司，一般而言均屬家族企業，因此常有公司之負責人或股東藉由公司帳戶處理個人資金之情形，此為眾所周知，且屬一般人之社會經驗，因此龔興生藉由原告帳戶與陳瑞香之配偶李神忠所實際負責之燈林公司帳戶往來借款，亦屬常情，被告就此部分亦未詳以調查，顯屬違法。請求傳訊黃柏瑜、李神忠、陳瑞香，以查明燈林公司之實際負責人是否為李神忠？龔興生有無向李神忠借款？借款金額多少？借款期間為何？有無交付原告之支票予李神忠？龔興生向李神忠借款時亦曾交付付款人華南銀行西螺分行、金額：65萬元、發票日102年12月30
日、票號：FD0000000號及付款人華南銀行西螺分行、金額300萬元、發票日：98年10月30日、票號：AD0000000號之支
票二紙予李神忠收執，若如被告所認定，以燈林公司名義存入原告所有帳戶內之金額，均屬燈林公司支付原告購買砂石之金額，那為何李神忠會持有原告所開立，且金額高達300
萬元之支票？且被告就此部分並未詳以調查，即逕以剔除，未認列為借款亦有違誤。
㈨被告及訴願決定認雲林縣政府勒令原告停工之處分，雖經經濟部訴願決定予以撤銷，揆其撤銷理由，係指該勒令停工之處分，有未說明法律依據、未給予原告改善及陳述意見之機會等瑕疵，乃將原處分撤銷，並未認定原告無違法採取土石或土石無流向不明涉及其他銷售之事實云云，惟查：
1.漏稅罰為稅捐秩序罰之一環，與刑法上之刑罰，僅有量之區別，是有關罪刑法定主義、不自證己罪原則、無罪推定原則及國家對於構成犯罪事實之要件，其證明程度應達確信之程度，亦應適用於稅捐秩序罰中。又納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟此僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁罰，納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實。處罰涉及準用罪刑法定原則，「疑則不罰」，基本權侵犯程度較高，法院之審查密度亦高。是故，以推計課稅所推估之所得作為認定漏稅金額之依據，容有違反實質法治國之處罰原則，不符司法權保障人民權利之意。
2.被告及訴願決定上述見解，進而反推原告有「違法採取土石」或原告有「土石流向不明」或「涉及其他銷售」之事實，已違反罪刑法定主義、不自證己罪原則、無罪推定原則。且其究係認定原告有「違法採取土石」或原告有「土石流向不明」及或「涉及其他銷售」等三種之一或三者皆有之，並未予以查明論述，是原處分及訴願決定顯屬違法。
㈩綜上，原告自96年3月遭勒令停工，數度申請復工未果，遲
至102年7月始恢復土石採取作業，原告並無其他砂石來源，截至停工止，已採取砂石數量僅134,000立方公尺，縱將核
准後開採之砂石量全數以最高銷售金額計算，亦無可能達到被告認定之銷售額，原告實因停工期間，損失不貲，只得以債養債，系爭華南銀行西螺分行帳戶存入資金，並非全數為營業收入，亦包含龔興生私人借貸及其他借貸關係之收付，被告不查，率以認定原告93年5月至97年12月間，漏報銷售
額129,270,678元應補繳營業稅額6,463,534元，即有違誤。又被告核定原告漏報銷售額及補徵營業稅之處分既非適法，則其所為之漏稅裁罰亦失所據，是其核算原告漏報銷售額129,270,678元，並命補繳營業稅額6,463,534元，並依營業稅法第51條第1項第3款規定，並參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告未於裁罰處分核定前繳納稅款，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰計9,695,301元等情，即失所附麗等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：
㈠原告係經營砂石批發業，經被告所屬雲林分局依彰化地檢署通報原告所有華南銀行西螺分行帳戶93年1月至97年12月間
資金往來資料，查獲原告93年5月至97年12月間銷售額計151,258,323元（93年24,845,585元、94年45,742,565元、95年35,205,053元、96年16,238,290元及97年29,226,830元），營業稅額7,562,918元，未依規定開立統一發票，且於申報
當期銷售額時亦未列入申報，違反營業稅法第32條第1項前
段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款、第5款規定，有銀行存款往來明細表、說明書、談話紀錄及支票等相關資料影本可稽，乃補徵營業稅額7,562,918元。原告主張下列營
業人及個人將資金存入原告銀行帳戶，係因原告之負責人配偶龔興生利用原告銀行帳戶進行借貸：1.劉孟宗於96年間設立金台菲實業股份有限公司（下稱金台菲公司），該公司與原告同一營業地址，惟自始未能營運，即自行停業，原告與劉孟宗從未有營業行為；2.丁定吉係嘉湟實業股份有限公司（下稱嘉湟公司）負責人，原告與該公司從未有營業行為，丁定吉及其配偶凌鳳琴、女兒丁羽函、岳母凌林倉、妻弟婦陳奕廷、朋友丁淺、丁嘉揚、丁春澤、施明璋等人之存入款與原告營業行為無關；3.張彩依從未有營業行為，與原告並無營業往來；4.三鈁砂石有限公司（下稱三鈁公司）與原告之營業往來金額，原告並未漏開統一發票，該公司及負責人配偶林世吉之存入有部分係私人借貸；5.燈林實業股份有限公司（下稱燈林公司）之存入係龔興生與該公司股東陳瑞香之私人借貸，與原告之營業行為無關云云。經被告復查決定如下：
1.查原告之負責人蘇美蓮98年4月20日於被告調查筆錄所載
，蘇君表示其僅係登記負責人，公司業務實際上係由配偶龔興生負責，營業項目主要係經雲林縣政府核准抽取海砂及砂石買賣，並無其他砂石來源，有關華南銀行西螺分行活期存款（帳號000000000000）及支票存款（帳號000000000000）二帳戶均係原告使用，因原告實在賠很多錢，四處借錢，帳戶資金來源除原告銷售砂石之貨款存入外，尚有向其他人之借款存入云云。次查本件經被告原查核算前揭2帳戶於93年1月至97年12月間存入金額合計548,277,710元，經扣除帳戶間資金往來、存款息等計166,073,253元及蘇喜榮等人之借款存入等計148,773,400元後，原告93
年1月至97年12月間實際銷售額合計應為222,315,292元〔（548,277,710元－166,073,253元－148,773,400元）÷1
.05〕，經與原告93年1月至97年12月申報各期營業稅銷售額核對，其於93年1月至97年12月間計漏報銷售額154,874,435元，惟查其中93年1至4月漏報銷售額3,616,112元已
逾核課期間，乃核定原告93年5月至97年12月間漏報銷售
額151,258,323元（154,874,435元－3,616,112元），合
先敘明。
2.原告係於92年10月間經雲林縣政府核准於濁水溪麥寮出海口附近海域採取海砂，嗣原告迭經檢舉有違反土石採取許可之負擔，將所採取之海砂作為建築骨材洗選使用，經雲林縣政府於96年3月1日至原告土石採取場工地查訪，認原告有「於作業期間採取海砂及運輸資料有所欠缺」、「土石流向有所不明」等缺失及違法外運海砂之行為，違反許可證之合約約定，乃限期要求原告改善，於改善完畢並報府勘驗核可前，禁止原告再行採取土石、外運海砂等情，原告不服雲林縣政府所為停工之行政處分，逕向高雄高等行政法院提起確認行政處分無效之行政訴訟，經該院移送訴願管轄機關經濟部審理，復經經濟部訴願決定撤銷原處分，有高雄高等行政法院97年度訴字第81號判決書及經濟部98年9月17日經訴字第09806118030號訴願決定書可稽。次查原告雖經雲林縣政府首長於96年3月1日以言詞方式向該土石採取場現場技術主管人員表示勒令原告停工，另於96年3月30日以函文限期原告改善，且於改善期間禁止再
行採取海砂，惟查原告前揭華南銀行西螺分行2帳戶於停
工期間仍有大量資金進出，顯見原告仍持續有銷售行為，其於系爭期間應涉有隱匿銷售額之情形。
3.至原告主張系爭帳戶存入金額應扣除龔興生個人借款存入乙節，查原告之負責人蘇美蓮曾於98年4月20日表示，公
司業務實際上係由配偶龔興生負責，有關華南銀行西螺分行2帳戶均係原告使用，原告實在賠很多錢，四處借錢，
已如前述，是原告執詞主張均係龔興生利用原告銀行帳戶進行個人資金借貸，與原告之營業行為無關，尚非可採。次就原告提示事證及被告查核結果論述如下：
⑴劉孟宗及金台菲公司部分：查劉孟宗及金台菲公司籌備處於95年5月至97年8月間與系爭帳戶互有資金往來，經原查認定資金存入計6,021,500元（95年度2,921,500元，96年度3,100,000元）屬原告銷售貨款。次查劉孟宗
於94年至97年度均有申報取自原告薪資所得，其於96年5月10日設立金台菲公司（經營砂石批發業，營業地址
與原告相同，僅於96年4月24日至同年5月4日間與系爭
帳戶有3筆資金往來）。又原告帳戶資金回流至渠等帳
戶計7,394,400元，尚大於渠等存入原告帳戶資金計6,021,500元，是原核定此部分資金存入6,021,500元屬原
告銷售貨款，應予全數減除。
⑵丁定吉等人部分：查丁定吉及其配偶凌鳳琴、女兒丁羽函、岳母凌林倉、妻弟婦陳奕廷、朋友丁淺、丁嘉揚、丁春澤、施明璋等人於93年5月至97年12月間與系爭帳
戶互有資金往來，經原查認定資金存入計45,342,800元（93年度5,800,000元，94年度21,628,000元，95年度
12,536,800元，96年度1,000,000元，97年度4,378,000元）屬原告銷售貨款。次查丁定吉於系爭期間為嘉湟公司（93年3月1日設立，經營一般土木工程）負責人，施明璋君為該公司股東，依陳奕廷101年3月9日及丁定吉
103年4月2日談話紀錄所載，陳奕廷表示與原告有資金
往來之帳戶係由丁定吉使用，丁定吉係從事砂石業云云；丁定吉亦表示除施明璋外，前揭凌鳳琴等人之帳戶資金均由其調度使用云云。又依龔興生103年6月11日談話紀錄及103年6月16日補充說明書，並提示93年3月1日與三鈁公司簽訂之工程契約書及101年4月1日與丁定吉簽
訂之委託銷售協議書，表示砂石銷售權屬三鈁公司及丁定吉，原告不得銷售，且原告與三鈁公司之合作關係結束後，於96年以後才與嘉湟公司有業務往來，因原告與丁定吉有合作關係，故借款並無任何擔保云云，惟前述說詞與復查主張從未與嘉湟公司有營業行為乙節顯有矛盾。另據三鈁公司負責人配偶林世吉103年6月26日談話紀錄表示，三鈁公司與原告雖有簽訂銷售權合約，然對於原告其他銷售情形並不知情；查原告既表示與嘉湟公司有業務往來，且與丁定吉簽訂委託銷售協議，惟依被告營業稅查詢資料，原告截至102年底從未開立統一發
票與嘉湟公司，又嘉湟公司於系爭期間有申報銷售額卻未申報任何進貨金額，實與常情不符，是原告顯有未依規定開立統一發票之情事；惟查原告於93年至97年間亦有開立支票10,610,500元（93年度334,500元，94年度2,576,000元，95年度3,700,000元，97年度4,000,000元）兌現回存至丁定吉等人帳戶，是原核定此部分資金存入45,342,800元屬原告銷售貨款，應予減除10,610,500元。
⑶張彩依部分：查張彩依於93年12月至96年10月間與系爭帳戶互有資金往來，經原查認定資金存入計27,840,548元（93年度1,000,000元，94年度11,221,560元，95年
度9,800,000元，96年度5,818,988元）屬原告銷售貨款。有關原告主張龔興生於系爭期間向張彩依借款600萬
元，期間陸續有借款並以現金還款，原告與張彩依並無營業往來乙節，依張彩依93年至96年度各類所得資料清單，其應無所得資力可供大額借貸，且張彩依雖於101
年3月14日及103年4月30日談話紀錄表示係向他人借款
後再貸出給原告云云，惟經抽核張彩依帳戶之資金來源，查得該帳戶除時有大筆現金存入外，尚有源自許麗美（勝益砂石行及啟鴻開發有限公司負責人）、許庭瑄及吳志雄（嘉湟公司股東）等人之存入款項，且查渠等或曾與原告有採購砂石業務往來，或曾有將資金逕自存入原告帳戶之情事。又張彩依將原告所有華南銀行西螺分行活期存款帳戶（帳號000000000000）預設為跨行轉帳約定帳戶，前揭資金多以語音跨行轉帳方式存入，實有違一般借貸常情，張彩依之帳戶顯有供原告使用之情事，原告雖主張前揭借貸金額均以現金償還，惟卻無任何借貸及償還之簽收證明文件，其主張核無足採。
⑷三鈁公司及林世吉部分：查三鈁公司及該公司負責人配偶林世吉於93年5月至95年3月間與系爭帳戶互有資金往來，經原查認定其中資金存入計12,635,000元（93年度9,531,000元，94年度3,104,000元）屬原告銷售貨款。有關原告主張三鈁公司及林世吉雖於93年3月至95年3月間存入系爭帳戶3,383萬元，惟原告亦支付渠等計2,350萬元之借款返還，其與三鈁公司之營業往來並未漏開統一發票乙節，查另案三鈁公司93年9月至94年12月間因
向原告進貨未依規定取具進項憑證乙節，業經被告所屬虎尾稽徵所查證結果，依該公司負責人吳秀珍及其配偶林世吉於98年4月24日及同年5月8日談話紀錄等認定，
渠等資金往來部分為借貸，部分為購買砂石款，均以匯款方式支付與原告，其中原告僅於93年1月至8月間開立統一發票金額5,084,478元（含稅，1月至4月計4,746,042元；7月至8月計338,436元）與三鈁公司，自93年9月1日起即未開立統一發票，93年及94年度三鈁公司已支
付貨款，惟原告未開立統一發票金額分別為5,265,522
元及2,098,000元（含稅），三鈁公司業出具承諾書承
認違章事實，並繳納罰鍰確定在案）。是原告與三鈁公司於93年5月至94年12月間資金往來中屬於原告銷售貨
款應有7,701,958元【93年度5,603,958元（已開立統一發票金額338,436元＋未開立統一發票金額5,265,522元），94年度未開立統一發票金額2,098,000元】，原核
定此部分資金存入12,635,000元屬原告銷售貨款，應予減除4,933,042元（12,635,000元－7,701,958元）。
⑸燈林公司部分：查燈林公司於95年1月至97年9月間與系爭帳戶互有資金往來，經原查認定資金存入計6,090,000元（95年度4,100,000元，96年1月5日1,500,000元，97年8月15日490,000元）屬原告銷售貨款。依燈林公司
前任負責人黃柏瑜及李神忠（據黃君表示李君係該公司實際負責人）101年3月12日談話紀錄表示，燈林公司於92年至95年間與原告有砂石買賣，自原告96年3月間經
雲林縣政府勒令停工後即未與原告有交易往來，前揭資金往來係燈林公司與龔興生之借貸資金云云。經依被告營業稅查詢資料，燈林公司係經營石灰及其製品批發，原告僅曾於96年3月間開立銷貨金額59,400元之統一發
票與燈林公司，與李神忠所稱該公司於92年至95年間與原告有砂石買賣乙節並不相符，原告顯有未依規定開立統一發票之情事。有關原告主張前揭資金往來係龔興生與該公司股東陳瑞香之私人借貸乙節，查前揭主張與李神忠所稱係燈林公司之借貸款項互有矛盾；次查陳瑞香係李神忠配偶，渠等2人均非燈林公司股東，亦未能提
示任何借貸及償還之簽收證明文件，是渠等主張核無足採；惟查原告於97年間亦有開立支票1,000,000元兌現
回存至燈林公司帳戶，是原核定此部分資金存入6,090,000元屬原告銷售貨款，應予減除1,000,000元。
4.綜上，系爭帳戶本應供原告營運收支使用，惟原告主張亦包含負責人及其配偶等全家人資金共同使用等情，卻未能提示明確區分借貸或買賣交易之金額等帳證資料；又原告雖主張原核定漏報之銷售額應減除借貸，惟查前揭資金往來頻繁且金額均非屬些微，事涉將來雙方追索償還之必要，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保，惟原告或債權人均無法提示相關借據或借、還款簽收等相關證明以實其說，有違常情。按司法院釋字第537號解釋
意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。又當事人主張之事實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，是原告之主張自不足採。本件經重行核算原告93年5月至97年12月間漏報銷售額129,270,678元，應補徵營業稅額6,463,534元，原核定補徵營業稅額7,562,918元，復查後乃予追減1,099,384元。原告猶表不服，提起
訴願，經決定予以駁回。
㈡有關原告提示龔興生個人負債之相關證明，主張有必要使用原告之銀行帳戶進行借貸乙節，查公司係屬法人組織，與自然人自屬有別，原告銀行帳戶設立之目的應係供公司營運收支使用，與個人資金本不應混淆使用，惟原告卻將其所有銀行帳戶供負責人蘇美蓮、龔興生及渠等全家人共同使用，原告即須就系爭帳戶逐筆資金來源及去向詳實記載，縱使龔興生確因負債累累而有使用原告銀行帳戶之必要，仍須就公司營運資金與個人資金往來如何區分負舉證責任。次查被告業就系爭期間之資金往來盡相當之查核能事，並排除屬於借貸性質之資金，然系爭原告主張屬個人借貸性質之資金往來頻繁且金額均非屬些微，苟確有借貸關係存在，因事涉將來追索償還之必要，當事人間通常均應留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人；況原告亦表示迄今仍未還款或持續有借貸往來，則原告應盡提出證據之能事，惟本案無論原告或債權人僅表示因年代久遠致舉證不易，無法提示相關借據或借、還款簽收等相關證明以實其說，殊違經驗法則與論理法則，無從憑採。
㈢有關雲林縣政府勒令原告停工之處分經經濟部訴願委員會撤銷乙節，經查該訴願決定書所載撤銷理由，係因雲林縣政府96年3月1日所為言詞勒令停工及96年3月30日函處分並未說
明法律依據為何，且該府未依法定程序先予原告改善機會，又於裁罰前未給予原告陳述意見之機會，均有未洽等情，乃經經濟部訴願委員會以前揭處分有事實、理由未明及欠缺法律依據之瑕疵，將原處分撤銷，是該訴願決定書並未認定原告尚無採取土石流向不明或其他銷售土石之事實。另本件原告96年3月至97年12月間原經被告機關原查依查得漏銷資料
予以推計進貨成本，並當然認定原告有進貨應取得憑證而未取得憑證之違法行為，乃處以行為罰1,000,000元，嗣經被
告機關復查決定以未查得原告有其他之進貨來源，原依同時期銷售額按同業利潤標準毛利率核定進貨成本，作為計算未依規定取得進貨憑證之處罰基礎，尚有未洽，復查後註銷罰鍰1,000,000元，原告乃據此主張足證其96年3月1日後確無
銷售砂石之情事。惟按原告漏報銷售額與進貨是否未依規定取得憑證，核屬不同之違章行為，仍應各自依證據調查結果，核認事實並據以裁罰。查被告機關核認原告有漏報銷售額之情事，業就課稅構成要件事實為相當證明，參據司法院釋字第537號解釋意旨，倘稅捐稽徵機關已提出相當事證，客
觀上已足證明當事人之經濟活動，而可推知有銷售貨物之情事，原告就財產關係變動之事實，又無法提出足以證明其主張之證據資料，則基於此事實基礎下之經驗法則，被告機關依查得資料認定系爭資金往來為原告之銷貨收入，據以核課營業稅，自非無據，是原告主張容欠允洽，所訴自難採據。㈣原告雖執詞主張系爭帳戶資金往來資料大皆係原告之負責人配偶龔興生之私人借貸云云，惟查被告所屬雲林分局業就資金存入相對人之資料及所營事業逐一分析，並已扣除非屬砂石業者之相關資金存入；次查原告於復查時並非就全部核定漏報銷售金額表示不服，僅就部分營業人及個人之資金存入主張係龔興生個人借貸，被告業逐一論述其主張是否可採如前述，其中：
1.丁定吉等人部分：查丁定吉於系爭期間為嘉湟公司（93年3
月1日設立，經營一般土木工程）負責人，依陳奕廷101年3
月9日談話紀錄表示，丁定吉係從事砂石業，惟丁君於被告
約談時，卻執詞表示其係從事五金買賣，並主張與原告之資金往來係屬借貸云云；惟依龔興生103年6月11日談話紀錄及103年6月16日補充說明書表示，原告與三鈁公司之合作關係結束後，於96年以後才與嘉湟公司有業務往來，因原告與丁定吉有合作關係，故借款並無任何擔保云云；另查嘉湟公司於93年至95年營業稅申報僅有銷項銷售額（銷貨與燈林公司），卻無申報任何進貨金額，實有違常情；又依原告自行提示96年4月20日及101年4月1日與丁定吉個人簽訂之委託銷售協議書所載，其分別於96年4月20日及101年4月1日將「濁水溪麥寮出海口海域砂石場」之銷售權全權委任丁定吉個人，惟查倘如原告主張其自雲林縣政府96年3月1日勒令停工後，即未再行採取、搬運及洗選砂石之作業，則為何簽訂前述協議書將「濁水溪麥寮出海口海域砂石場」之銷售權全權委任丁定吉，又丁定吉何以願意同意將借貸債務中之2,000萬元
抵充作為委託銷售之履約保證金，是原告主張顯有矛盾，渠等間之支票開立等資金往來，應難謂與營業行為無關，所述顯無可採。
2.張彩依部分：查張彩依雖未從事任何砂石買賣或相關行業，惟經被告抽核張彩依帳戶之資金來源，與原告帳戶之資金往來對象多有重複，並有存入資金者表示與張彩依並不熟悉，惟卻願意借貸大額資金，亦未留存借貸證明文件；況張彩依將原告所有華南銀行西螺分行活期存款帳戶（帳號000000000000）預設為跨行轉帳約定帳戶，前揭資金多以語音跨行轉帳方式存入，實有違一般借貸常情。
3.燈林公司部分：依燈林公司前任負責人黃柏瑜及李神忠（據黃君表示李君係該公司實際負責人）101年3月12日談話紀錄表示，燈林公司於92年至95年間與原告有砂石買賣，自原告96年3月間經雲林縣政府勒令停工後即未與原告有交易往來
，該公司自96年底因為不景氣即未再營業，原告至今仍欠該公司3,000,000元云云。惟查燈林公司僅曾於96年3月間申報1筆取自原告之統一發票進貨金額59,400元，另97年度申報
營業稅銷項銷售額達11,180,500元，與李神忠所述並不相符，且該公司95年至97年營業稅申報之銷項銷售額遠大於進貨金額，亦有違常情。
4.三鈁公司及林世吉部分：查另案三鈁公司93年9月至94年12
月間因向原告進貨未依規定取具進項憑證乙節，業經被告所屬虎尾稽徵所查證結果，依該公司負責人吳秀珍及其配偶林世吉於98年4月24日及同年5月8日談話紀錄等認定，渠等資
金往來部分為借貸，部分為購買砂石款，三鈁公司業出具承諾書承認違章事實，並繳納罰鍰確定在案（原卷第1115至1128頁）。
5.系爭銀行帳戶確屬原告所有，且為原告所能自行掌控，其主張「借貸」之要件事實，應屬原告所得支配之範圍，原告對於系爭款項之進出緣由，自應負協力義務及舉證之責任，惟原告自始均未能合理說明借款理由及提示借款、還款具體金額、時間及相關證明資料供核（原告之負責人蘇美蓮曾於98年4月20日表示，公司業務實際上係由配偶龔興生負責，有
關華南銀行西螺分行2帳戶均係原告使用，原告實在賠很多
錢，四處借錢；惟嗣後又表示係龔興生個人在外欠錢，是究係個人借貸或公司借貸均無合理之說明）。次查財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知，衡諸財產變動之原因，當事人間通常均應留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證。參據司法院釋字第537號解釋意旨，倘稅捐稽徵機關已
提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，而可推知有銷售貨物之情事，原告就財產關係變動之事實，又無法提出足以證明其主張之證據資料，則基於此事實基礎下之經驗法則，被告依查得資料認定系爭資金往來為原告之銷貨收入，並據以核課營業稅，自非無據。
㈤至原告主張倘以93年1月至96年4月向雲林縣政府呈報之土石產銷月報表累計採取量計134,009立方公尺換算，斷無可能
達到被告所認定之銷售額乙節，查土石採取雖須經申請許可，取得土石採取證及土石採取場登記證後，方可進行，惟查雲林縣河川區域盜濫採砂石情況嚴重，原告亦曾自承當時附近砂石盜濫採之數量相當可觀，原告雖於96年3月經雲林縣
政府勒令停工，惟依該行業之特性，亦難以此主張其即未有繼續銷售砂石或其他營運之情事；況依原告自行提示96年4
月20日及101年4月1日與丁定吉個人簽訂之委託銷售協議書
所載，其分別於96年4月20日及101年4月1日將「濁水溪麥寮出海口海域砂石場」之銷售權全權委任丁定吉個人，已如前述。次依被告查得資料，原告銷售額除出售砂石外，亦有包含其他運費收入等；且原告迭經檢舉有違反土石採取許可之負擔，將所採取之海砂作為建築骨材洗選使用，經雲林縣政府認原告有「於作業期間採取海砂及運輸資料有所欠缺」、「土石流向有所不明」等缺失及違法外運海砂之行為，是原告是否每月均如實向縣政府呈報土石開採量尚非無疑；又原告前已開採之砂石，於嗣後陸續出貨或收取貨款均有可能。況原告銀行帳戶既經查得資金往來交易頻繁，經被告原查扣除帳戶間資金往來、存款息等及認定為借款存入等後，其資金存入金額仍遠大於原告自行申報營業稅銷售額，顯見原告93年5月至97年12月間應涉有隱匿銷售額之情事。
㈥綜上，原告系爭帳戶本應供原告營運收支使用，惟原告主張亦包含負責人及其配偶等全家人資金共同使用等情，卻未能提示明確區分借貸或買賣交易之金額等帳證資料。又原告雖主張系爭資金往來係屬私人借貸，惟查前揭資金往來頻繁且金額均非屬些微，苟確有借貸關係存在，因事涉將來追索償還之必要，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人之理。揆諸課稅資料若為納稅義務人掌握或管領者，其未據實提供稅捐稽徵機關查核，若由稅捐稽徵機關耗費國家資源自行蒐集調查，非但不符經濟與便宜原則，甚至常徒勞無功，如任由納稅義務人袖手旁觀，坐享其有利之結果，無異於鼓勵逃漏稅，有違租稅公平原則。故納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額程序中，負有申報、記帳、提示文據等協同辦理之義務，亦即學理所稱之納稅義務人協力義務，其違背協力義務者，除須受行政罰鍰處分外，為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人就其所得支配或掌握之課稅要件事實，未善盡完整、正確及適時之協力義務者，稅捐稽徵機關之舉證責任應予減輕，如稅捐稽徵機關就課稅構成要件事實為相當證明，綜觀有關之事證情況，客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，即應認稅捐稽徵機關已盡相當舉證責任（司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院102年度判字第318號、100年度判字第1300號、100年度判字第952號、100年度判字第365號及100年度判字第192號判決意旨參照），是原告主張容欠允洽，所訴自難採據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告93年5月至97年12月間銷售貨物，
漏報銷售額，核定補徵營業稅6,463,634元（原核7,562,918元-復查扣減1,099,384元），並裁處罰鍰合計2,649,076元
，是否適法？
五、經查：
㈠補徵營業稅部分：
1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第32條第1項前段、
第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「對外營業
事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所
規定。
2.原告係經營砂石批發業，經被告依彰化地檢署通報原告所有華銀西螺分行帳戶93年1月至97年12月間資金往來資料，查
得原告於93年5月至97年12月間銷售貨物，銷售額計151,258,323元（93年24,845,585元、94年45,742,565元、95年35,205,053元、96年16,238,290元、97年29,226,830元），未依規定開立統一發票，亦未併入當期銷售額申報，致逃漏營業稅，有彰化地檢署函文、銀行存款往來明細表、說明書、談話紀錄、調查筆錄及支票等資料影本等可稽（原處分卷第355-356、1-82、399-420、623-632、345-348、295-297頁）
，被告乃核定補徵營業稅7,562,918元。原告不服，主張上
開銀行帳戶涉及下列營業人及個人資金之存入，且原告負責人之配偶龔興生，亦利用原告銀行帳戶進行借貸行為：1.劉孟宗於96年間設立金台菲公司，該公司與原告同一營業地址，惟自始未能營運，即自行停業，原告與劉孟宗從未有營業行為；2.丁定吉係嘉湟公司負責人，原告與該公司從未有營業行為，丁定吉及其配偶凌鳳琴、女兒丁羽函、岳母凌林倉、妻弟婦陳奕廷、朋友丁淺、丁嘉揚、丁春澤、施明璋等人之存入款與原告營業行為無關；3.張彩依從未有營業行為，與原告並無營業往來；4.三鈁公司與原告之營業往來金額，原告並未漏開統一發票，該公司及負責人配偶林世吉之存入，有部分係私人借貸；5.燈林公司之存入係龔興生與該公司股東陳瑞香之私人借貸，與原告之營業行為無關等，申經被告復查決定略以：（一）依原告之負責人蘇美蓮於98年4月20日在被告之調查筆錄（原處分卷第345-348頁），其說明僅係登記負責人，公司業務實際由其配偶龔興生負責，主要經營雲林縣政府核准抽取海砂及砂石買賣，並無其他砂石來源，又華南銀行西螺分行活期存款（帳號000000000000）及支票存款（帳號000000000000）2帳戶，均為原告使用，因原
告實在賠很多錢，四處借錢，帳戶資金來源除原告銷售砂石之貨款存入外，尚有向其他人之借款存入等；經被告查核計算前揭2帳戶於93年1月至97年12月間存入金額合計548,277,710元，扣除帳戶間資金往來、存款息等計166,073,253元及蘇喜榮等人借款存入計148,773,400元，原告93年1月至97年12月間實際銷售額合計應為222,315,292元〔（548,277,710元－166,073,253元－148,773,400元）÷1.05〕，與原告93
年1月至97年12月申報各期營業稅銷售額核對，其於93年1月至97年12月間計漏報銷售額154,874,435元，因其中93年1至4月漏報銷售額3,616,112元，已逾核課期間，乃核定原告93年5月至97年12月間漏報銷售額151,258,323元（154,874,435元－3,616,112元）（原處分卷420頁）。（二）原告係於92年10月間經雲林縣政府核准於濁水溪麥寮出海口附近海域
採取海砂，嗣原告迭經檢舉違反土石採取許可，將所採取之海砂作為建築骨材洗選使用，雲林縣政府於96年3月1日派員赴原告土石採取場工地查訪，認原告有「於作業期間採取海砂及運輸資料有所欠缺」、「土石流向有所不明」等缺失及違法外運海砂之行為，已違反許可證合約約定，乃限期要求改善，且於改善完畢報驗核可前，禁止再行採取土石、外運海砂（原處分第1362頁），因原告不服雲林縣政府勒令停工之處分，逕向高雄高等行政法院提起確認行政處分無效之訴，經該院移送訴願管轄機關經濟部審理，復經經濟部訴願決定撤銷原處分，有高雄高等行政法院97年度訴字第81號判決書及經濟部98年9月17日經訴字第09806118030號訴願決定書可稽（原處分卷492、1362、1363頁）。原告雖經雲林縣政
府首長於96年3月1日以言詞方式向該土石採取場現場技術主管人員表示勒令停工，另於96年3月30日以函文限期原告改
善，且於改善期間禁止再行採取海砂，惟查原告前揭華南銀行西螺分行2帳戶於停工期間仍有大量資金進出，顯見原告
仍持續有銷售行為，其於系爭期間應涉有隱匿銷售額之情形。（三）至原告主張系爭帳戶存入金額應扣除龔興生個人借款存入乙節：查原告之負責人蘇美蓮曾於98年4月20日表示
，公司業務實際上係由配偶龔興生負責，有關華南銀行西螺分行2帳戶均係原告使用，原告實在賠很多錢，四處借錢，
已如前述，是原告執詞主張均係龔興生利用原告銀行帳戶進行個人資金借貸，與原告之營業行為無關，尚非可採。次就原告提示事證及原處分機關查核結果論述如下：1.劉孟宗及金台菲公司部分：查劉孟宗及金台菲公司籌備處於95年5月
至97年8月間與系爭帳戶互有資金往來，經原查認定資金存
入計6,021,500元（95年度2,921,500元，96年度3,100,000
元）屬原告銷售貨款。次查劉孟宗於94至97年度均有申報取自原告薪資所得，其於96年5月10日設立金台菲公司（經營
砂石批發業，營業地址與原告相同，僅於96年4月24日至同
年5月4日間與系爭帳戶有3筆資金往來）。又原告帳戶資金
回流至渠等帳戶計7,394,400元，尚大於渠等存入原告帳戶
資金計6,021,500元，是原核定此部分資金存入6,021,500元屬原告銷售貨款，應予全數減除。2.丁定吉君等人部分：丁定吉及其配偶凌鳳琴、女兒丁羽函、岳母凌林倉、妻弟婦陳奕廷、朋友丁淺、丁嘉揚、丁春澤、施明璋等人於93年5月
至97年12月間與系爭帳戶互有資金往來，經原查認定資金存入計45,342,800元（93年度5,800,000元，94年度21,628,000元，95年度12,536,800元，96年度1,000,000元，97年度4,378,000元，原處分卷第361、1468頁）屬原告銷售貨款。次查丁定吉於系爭期間為嘉湟公司（93年3月1日設立，經營一般土木工程，原處分卷第0000-0000頁）負責人，施明璋為
該公司股東（原處分卷第0000-0000頁），依陳奕廷101年3
月9日及丁定吉103年4月2日談話紀錄所載（原處分卷第0000-0000、0000-0000頁），陳奕廷表示與原告有資金往來之帳戶係由丁定吉使用，丁定吉係從事砂石業等；丁定吉亦表示除施明璋外，前揭凌鳳琴等人之帳戶資金均由其調度使用等。又依龔興生103年6月11日談話紀錄及103年6月16日補充說明書（原處分卷第623-632頁），並提示93年3月1日與三鈁
公司簽訂之工程契約書及101年4月1日與丁定吉簽訂之委託
銷售協議書（原處分卷第619-622頁），表示砂石銷售權屬
三鈁公司及丁定吉，原告不得銷售，且原告與三鈁公司之合作關係結束後，於96年以後才與嘉湟公司有業務往來，因原告與丁定吉有合作關係，故借款並無任何擔保等，惟前述說詞與復查主張從未與嘉湟公司有營業行為乙節顯有矛盾。另據三鈁公司負責人配偶林世吉103年6月26日談話紀錄（原處分卷第542-545頁）表示，三鈁公司與原告雖有簽訂銷售權
合約，然對於原告其他銷售情形並不知情；查原告既表示與嘉湟公司有業務往來，且與丁定吉簽訂委託銷售協議，惟依被告營業稅查詢資料，原告截至102年底從未開立統一發票
與嘉湟公司（原處分卷第935-947頁），又嘉湟公司於系爭
期間有申報銷售額卻未申報任何進貨金額（原處分卷第0000-0000頁），實與常情不符，是原告顯有未依規定開立統一
發票之情事；惟查原告於93年至97年間亦有開立支票10,610,500元（93年度334,500元，94年度2,576,000元，95年度3,700,000元，97年度4,000,000元）兌現回存至丁定吉等人帳戶，是原核定此部分資金存入45,342,800元，屬原告銷售貨款，應予減除10,610,500元。3.張彩依部分：查張彩依於93年12月至96年10月間與系爭帳戶互有資金往來，經原查認定資金存入計27,840,548元（93年度1,000,000元，94年度11,221,560元，95年度9,800,000元，96年度5,818,988元，原
處分卷第359、1466頁）屬原告銷售貨款。有關原告主張龔
興生於系爭期間向張彩依借款600萬元，期間陸續有借款並
以現金還款，原告與張彩依並無營業往來乙節：依張彩依93至96年度各類所得資料清單（原處分卷第0000-0000頁），
其應無所得資力可供大額借貸，且張彩依雖於101年3月14日及103年4月30日談話紀錄表示係向他人借款後再貸出給原告等（原處分卷第0000-0000、0000-0000頁），惟抽核張彩依帳戶資金來源（原處分卷第180-203頁），該帳戶除時有大
筆現金存入外，尚有源自許麗美（勝益砂石行及啟鴻開發有限公司負責人）、許庭瑄及吳志雄（嘉湟公司股東）等人之存入款項，且渠等或曾與原告有採購砂石業務往來（原處分卷第1182頁），或曾有將資金逕自存入原告帳戶之情事。又張彩依將原告所有華南銀行西螺分行活期存款帳戶（帳號000000000000）預設為跨行轉帳約定帳戶，前揭資金多以語音跨行轉帳方式存入（原處分卷第202-204頁），有違一般借
貸常情，張彩依之帳戶顯有供原告使用之情事，原告雖主張前揭借貸金額均以現金償還，惟卻無任何借貸及償還之簽收證明文件，核無足採。4.三鈁公司及林世吉部分：查三鈁公司及該公司負責人配偶林世吉於93年5月至95年3月間與系爭帳戶互有資金往來，經原查認定其中資金存入計12,635,000元（93年度9,531,000元，94年度3,104,000元，原處分卷第361、1467頁）屬原告銷售貨款。另原告主張三鈁公司及林
世吉雖於93年3月至95年3月間存入系爭帳戶3,383萬元，惟
原告亦支付渠等計2,350萬元之借款返還，其與三鈁公司之
營業往來並未漏開統一發票乙節：查另案三鈁公司93年9月
至94年12月間因向原告進貨未依規定取具進項憑證乙節，業經被告所屬虎尾稽徵所查證結果，依該公司負責人吳秀珍及其配偶林世吉於98年4月24日及同年5月8日談話紀錄等認定
，渠等資金往來部分為借貸，部分為購買砂石款，均以匯款方式支付與原告，其中原告僅於93年1月至8月間開立統一發票金額5,084,478元（含稅，1月至4月計4,746,042元；7月
至8月計338,436元）與三鈁公司，自93年9月1日起即未開立統一發票，93及94年度三鈁公司已支付貨款，惟原告未開立統一發票金額分別為5,265,522元及2,098,000元（含稅），三鈁公司業出具承諾書承認違章事實，並繳納罰鍰確定在案（原處分卷第0000-0000頁）。是原告與三鈁公司於93年5月至94年12月間資金往來中屬於原告銷售貨款應有7,701,95 8元【93年度5,603,958元（已開立統一發票金額338,436元＋未開立統一發票金額5,265,522元），94年度未開立統一發
票金額2,098,000元】，原核定此部分資金存入12,635,000
元屬原告銷售貨款，應予減除4,933,042元（12,635,000元
－7,701,958元）。5.燈林公司部分：查燈林公司於95年1月至97年9月間與系爭帳戶互有資金往來，經原查認定資金存
入計6,090,000元（95年度4,100,000元，96年1月5日1,500,000元，97年8月15日490,000元，原處分卷第361、1467頁）屬原告銷售貨款。依燈林公司前任負責人黃柏瑜及李神忠（據黃柏瑜表示李神忠係該公司實際負責人）101年3月12日談話紀錄表示（原處分卷第1060至1065頁），燈林公司於92年至95年間與原告有砂石買賣，自原告96年3月間經雲林縣政
府勒令停工後即未與原告有交易往來，前揭資金往來係燈林公司與龔興生之借貸資金云云，經被告依營業稅查詢資料，燈林公司係經營石灰及其製品批發（原處分卷第0000-0000
頁），原告僅曾於96年3月間開立銷貨金額59,400元之統一
發票與燈林公司（原處分卷第1020頁），與李神忠所稱該公司於92年至95年間與原告有砂石買賣乙節並不相符，原告顯有未依規定開立統一發票之情事。有關原告主張前揭資金往來係龔興生與該公司股東陳瑞香之私人借貸乙節，查前揭主張與李神忠所稱係燈林公司之借貸款項互有矛盾；次查陳瑞香係李神忠配偶，渠等2人均非燈林公司股東（原處分卷第0000-0000頁），亦未能提示任何借貸及償還之簽收證明文件，是渠等主張核無足採；惟查原告於97年間亦有開立支票1,000,000元兌現回存至燈林公司帳戶（原處分卷第1467頁）
，是原核定此部分資金存入6,090,000元屬原告銷售貨款，
應予減除1,000,000元等由，經重行核算原告93年5月至97年12月間漏報銷售額129,270,678元，應補徵營業稅額6,463,534元（原卷第1469頁），原核定補徵營業稅額7,562,918元
，復查後追減1,099,384元。揆諸首揭規定，核無違誤。
3.原告雖主張其負責人蘇美蓮之配偶龔興生於87、88年間投資裕豐開發公司失利，致負債1億5千多萬元，又於85年間擔任借款人鄒清峰之連帶保證人，因鄒君未清償借款，致其所有之不動產遭拍賣，現行名下不動產亦借名登記在他人名下，因負債累累而有必要使原用原告公司之銀行帳戶進行借款，被告核定該帳戶內資金均屬營業收入與事實不符，並提出刑事聲請調查證據狀及傳票、臺灣雲林地方法院支付命令、房屋稅繳款書等為憑。惟按司法院釋字第537號解釋意旨，稅
務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。公司係屬獨立之法人，其與自然人間係不同權利主體，原告銀行帳戶設立目的係供公司營運收支使用，即與個人資金不應混同使用。然而原告主張其將公司銀行帳戶提供負責人蘇美蓮、龔興生及其他「個人」共同使用，原告既將公司帳戶與個人財務混同使用，即應就系爭帳戶各筆資金來源逐一舉證說明，始得明確區別公司營運資金與個人財務往來之差異，否則即難為其有利之認定。
4.原告主張其與丁定吉、張彩依、燈林公司資金流向部分為借貸關係乙節：
⑴查證人丁定吉於系爭期間為嘉湟公司（93年3月1日設立，經營一般土木工程，原處分卷第1269至1273頁）負責人，施明璋為該公司股東，依陳奕廷101年3月9日（原卷第1280至1282頁）談話紀錄表示，丁定吉係從事砂石業，其與
原告之資金往來帳戶係由丁定吉使用；惟丁君於被告約談時，除執詞表示其係從事五金買賣，也表示凌鳳琴、凌林倉、丁羽函、丁淺、丁嘉揚、丁春澤等人之帳戶資金均由其調度使用，並主張與原告之資金往來係屬借貸云云（原處分卷第0000-0000頁）；惟依龔興生103年6月11日談話
紀錄及103年6月16日補充說明書（原卷第628、629、623
頁）表示，原告與三鈁公司之合作關係結束後，於96年以後才與嘉湟公司有業務往來，因原告與丁定吉有合作關係，故借款並無任何擔保云云；另查嘉湟公司於93年至95年營業稅申報僅有銷項銷售額（銷貨與燈林公司），卻無申報任何進貨金額，實有違常情；又依原告自行提示96年4
月20日及101年4月1日（原卷第619至623頁）與丁定吉個
人簽訂之委託銷售協議書所載，其分別於96年4月20日及101年4月1日將「濁水溪麥寮出海口海域砂石場」之銷售權全權委任丁定吉個人，惟查倘如原告主張其自雲林縣政府96年3月1日勒令停工後，即未再行採取、搬運及洗選砂石之作業，則為何簽訂前述協議書將「濁水溪麥寮出海口海域砂石場」之銷售權全權委任丁定吉，又丁定吉何以願意同意將借貸債務中之2,000萬元抵充作為委託銷售之履約
保證金。又丁定吉於本院準備程序時雖一再聲稱其與龔興生之間為借貸關係，並表示借100萬元僅匯款98萬（以陳
奕廷名義匯款），賺2萬元利息，期限屆至未還款就再借
款，龔興生完全沒有還款，一直開票換票，至於96年4月
20日銷售協議書僅簽約沒有做，101年再簽一次約，也僅
簽約沒有做，所以又開票2500萬元云云（本院卷第104-107頁）。然按票據係無因證券，丁定吉持有支票之原因，
可能係屬借款，亦可能係屬砂石買賣之定金、買賣價金、履約擔保金或因其他商業交易而持有。丁定吉持有票據之原因多端，不一而足，然而原告僅憑丁定吉持有龔興生之支票，即認此乃兩者具有借貸關係之證據，顯非可採。況依丁定吉所述，其與龔興生間之借貸關係，並無任何擔保，龔興生從未還款，丁定吉實際上亦未取得利息，竟然願意持續匯款達千萬元之鉅，雙方復無作帳清算，顯然不符一般經驗法則。另丁定吉93年至97年度所得分別為135,230元、145,096元、122,001元、38,994元、28,305元，其
配偶凌鳳琴93年至97年度所得分別為3,945元、975元、13,644元、347,567元、354,638元；陳奕廷93年至97年度所得分別為382,021元、179,892元、6,911元、9,491元、9,227元；施明璋93年至97年度所得分別為26,280元、1,133,879元、17,354元、46,814元、115,001元，此有渠等93
年度至97年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽（本院卷第128-147頁），可見丁定吉等人並無足夠資力可供鉅額
借貸。綜上所述，丁定吉證稱其與原告間為借貸關係云云，顯無可採。
⑵張彩依部分：張彩依於93年12月至96年10月間與系爭帳戶互有資金往來，經原查認定資金存入計27,840,548元。經查依張彩依93至96年度各類所得資料清單（原處分卷第0000-0000頁），並無足夠資力可供大額借貸。其雖於101年3月14日及103年4月30日談話紀錄表示係向他人借款後再
貸出給原告等（原處分卷第0000-0000、0000-0000頁），惟抽核張彩依帳戶資金來源（原處分卷第180-203頁），
該帳戶除時有大筆現金存入外，尚有源自許麗美（勝益砂石行及啟鴻開發有限公司負責人）、許庭瑄及吳志雄（嘉湟公司股東）等人之存入款項，且渠等或曾與原告有採購砂石業務往來（原處分卷第1182頁），或曾有將資金逕自存入原告帳戶之情事。又張彩依將原告所有華南銀行西螺分行活期存款帳戶（帳號000000000000）預設為跨行轉帳約定帳戶，前揭資金多以語音跨行轉帳方式存入（原處分卷第202-204頁），有違一般借貸常情，顯見張彩依之帳
戶確係提供原告營業使用。又張彩依於本院準備程序證稱其與原告係為借貸關係，並未同意提供帳戶給原告使用、借貸資金則係向前往KTV消費之不詳姓名客人借錢後再轉
借龔興生，但未記帳，原告負責人借款都是以現金還款云云，經核系爭帳戶往來高達27,840,548元，竟無任何擔保，亦無會計帳冊可稽，並以語音匯入款項，還款則採現金交付等情，均與金錢借貸之常情不符，顯係臨訟杜撰，要無足採。
⑶燈林公司部分：查燈林公司於95年1月至97年9月間與系爭帳戶互有資金往來，經原查認定資金存入計6,090,000元
（95年度4,100,000元，96年1月5日1,500,000元，97年8
月15日490,000元，原處分卷第361、1467頁）屬原告銷售貨款。因原告於97年間有開立支票1,000,000元兌現回存
至燈林公司帳戶，是復查決定將原核定此部分資金存入6,090,000元部分減除1,000,000元。依營業稅查詢資料，燈林公司係經營石灰及其製品批發（原處分卷第0000-0000
頁），原告僅曾於96年3月間開立銷貨金額59,400元之統
一發票與燈林公司（原處分卷第1020頁），與李神忠101
年3月12日談話紀綠所稱該公司於92年至95年間與原告有
砂石買賣一節並不相符，顯見原告未依規定開立統一發票。原告雖主張除上市、上櫃公司外，一般均屬家族企業，常有公司負責人或股東藉由公司帳戶處理個人資金情形，為一般社會經驗，前揭資金往來係龔興生借由原告公司與陳瑞香之配偶李神忠實際負責之燈林公司帳戶借款，亦屬常情云云。惟查原告既將公司帳戶與個人財務混同使用，即應就系爭帳戶各筆資金來源逐一舉證說明，始得明確區別公司營運資金與個人財務往來之差異，否則即難為其有利之認定。經查李神忠於本院準備程序時僅表示，其與龔興生間為借款關係，是朋友關係，利息隨便，並非買賣砂石，但未提出任何借據或帳簿資料佐證，要難採信。其於本院準備程序證稱：「問：燈林公司94年至98年陸續之銷售額達千萬元，惟進項來源卻很少，你的砂石來源為何？答：砂石來源是向嘉湟買的。太久了，忘記了。不知道是向誰買的。」等語，燈林公司既為砂石買賣同業，則被告認定系爭帳戶金額係屬原告營業交易金額，核與事理無違，自堪採信。
5.有關雲林縣政府勒令原告停工之處分經經濟部訴願委員會撤銷一節，經查該訴願決定書所載撤銷理由，係因雲林縣政府96年3月1日所為言詞勒令停工及96年3月30日函處分並未說
明法律依據為何，且該府未依法定程序先予原告改善機會，又於裁罰前未給予原告陳述意見之機會，均有未洽等情，乃經經濟部訴願委員會以前揭處分有事實、理由未明及欠缺法律依據之瑕疵，將原處分撤銷，此有該訴願決定在卷可稽（原處分卷第0000-0000頁），是該訴願決定書並未認定原告
尚無採取土石流向不明或其他銷售土石之事實。況依96年4
月20日及101年4月1日原告與丁定吉簽訂之委託銷售協議書
所載，其分別於96年4月20日及101年4月1日將「濁水溪麥寮出海口海域砂石場」之銷售權全權委任丁定吉個人，已如前述，顯見原告在雲林縣政府勒令停工，仍有銷售砂石之情形。次依被告查得資料，原告銷售額除出售砂石外，亦有包含其他運費收入等；且原告迭經檢舉有違反土石採取許可之負擔，將所採取之海砂作為建築骨材洗選使用，經雲林縣政府認原告有「於作業期間採取海砂及運輸資料有所欠缺」、「土石流向有所不明」等缺失及違法外運海砂之行為，是原告是否每月均如實向縣政府呈報土石開採量尚非無疑；又原告前已開採之砂石，於嗣後陸續出貨或收取貨款均有可能。況原告銀行帳戶既經查得資金往來交易頻繁，經被告扣除帳戶間資金往來、存款利息及借款存入後，資金存入金額仍遠大於原告自行申報營業稅銷售額，顯見原告93年5月至97年12
月間應涉有隱匿銷售額之情事。至於原告主張依據被告認定之銷售金額，涉及之砂石數量龐大，豈會查無其他盜採砂石之證據等語。然查本件被告係認定原告系爭帳戶往來金額係砂石買賣之「營業行為」，並未認定原告買賣砂石即屬「盜採取得」，兩者並無邏輯必然關係，原告主張，亦非可採。6.綜上，本件被告已就爭議期間資金往來極盡相當查核能事，並依原告提示事證，排除屬於借貸性質之資金，然原告、龔興生或本件相關證人並未提示借貸憑證以供查核，所述自非可採。
㈡罰鍰部分：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。
」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短
報或漏報銷售額者。」為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第3款所規定。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，……其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」行政罰法第24條第1項、
第2項定有明文。又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅
法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐
稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條
第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較，擇定從重
處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令及101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋在案。上開函釋，係中央主管
機關依其職權，於法律規定範圍及目的內所為解釋，並未增加人民之負擔，亦未逾越母法之規定，本院自得援用。
2.本件被告依據彰化地檢署通報及查得資料，核定原告於93年5月至97年12月間銷售貨物漏開統一發票銷售額計151,258,323元，漏稅額7,562,918元，違章事證明確，業如前述。又
原告既為經營砂石批發業之營業人，卻於銷售貨物時未依法開立統一發票交付買受人，核有對違章行為明知並有意使其發生或預見其發生且縱容其發生，應屬故意，自應論罰。又因原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項
第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額7,562,918元處以最高5倍之罰鍰計37,814,590元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額151,258,323元處5﹪之罰鍰7,562,916元（最
高不得超過1,000,000元），兩者相較從重者，本件應以營
業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，被告乃參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告未於裁罰處分核定前繳納稅款，乃按所漏稅額7,562,918元處1.5倍之罰鍰計11,344,377元，嗣復查階段，經重行核計原告漏報銷售額為129,270,678元，按所漏稅額6,463,534元處1.5
倍之罰鍰計9,695,301元，並無不合。
㈢綜上所述，原告所述均無足採。被告依首揭規定，就初查認原告漏報銷售額計151,258,323元，核定補徵營業稅額7,562,918元，並擇一從重依營業稅法第51條規定，按所漏稅額7,562,918元處1.5倍之罰鍰計11,344,377元。另以原告未依規定取得憑證，依同時期銷售額49,358,089元按同業利潤標準毛利率18%核定進貨成本40,473,633元，減除已申報進貨憑
證金額1,403,340元後，核定39,070,293元為經查明未依規
定取得憑證之金額，依稅捐稽徵法第44條規定處5%之罰鍰計1,953,514元，惟最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，合計處罰鍰12,344,377元，復查決定程序中准
予追減營業稅額1,099,384元，追減罰鍰2,649,076元，其餘予以維持，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷訴願決定及復查決定不利於原告之部分，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　　年　　8　　月　　4　　 日臺中高等行政法院第三庭
審判長法官　林　秋　華
法 官　莊 金 昌
法 官　張 升　星

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　　年　　8　　月　　4　　 日書記官　林 昱 妏