臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)106年度訴字第106號

• 裁判案由: 綜合所得稅罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 11 月 22 日

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第106號106年11月8日辯論終結原 告　何徐智美
訴訟代理人　陳祖祥　律師
黃之昀 律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　吳昱瑩
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服中華民國106年1月17日財政部台財法字第10513966670號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要及其證據：
原告民國101年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其於101年6月28日出售凱統工業股份有限公司（下稱凱統公司）股
票260股，成交價額新臺幣（下同）35,000,000元（原處分
卷21、39頁之證券交易資料及證券交易一般代繳稅額繳款書），未依所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定計算及申報基本所得額（原處分卷45-46頁之原告當年度綜合所得稅
申報書），初查於104年11月26日核定其當年度證券交易所
得32,295,000元，綜合所得淨額0元，基本所得額32,295,000元，基本稅額5,259,000元，減除扣繳稅額及可扣抵稅額30,514元、自行繳納稅額5,285,050元，應退稅額26,050元（
原處分卷50-51頁之綜合所得稅核定通知書101年度申報核定）外，另經審理違章成立，於104年11月25日按所漏稅額5,228,486元處以1倍之罰鍰計5,228,486元（下稱原處分，見原處分卷29、49頁之裁罰書及違章案件罰鍰繳款書）。原告就罰鍰處分（即原處分）不服，申請復查，未獲變更（訴願2
卷35-40頁之復查決定書），提起訴願（訴願2卷2-20頁），亦遭決定駁回（本院卷167-172頁），遂提起本件行政訴訟
。
二、原告主張略以：
（一）所得基本稅額條例第15條是否屬漏稅罰之規定？若屬漏稅罰，其處罰要件是否以納稅者權益保護法第7條第7項為準？
1、所得基本稅額條例第15條是漏稅罰之規定：
⑴由於無義務即無所謂違反義務之責任，因此，稅捐處罰應是以一定稅法上義務之違反為前提。在我國的稅捐實務上，除了「行為罰」規範體系外，仍存在著一套與行為罰之概念不同，但具相互作用的制裁規範體系，亦即學說所稱之「漏稅罰」，係指稅法上負公法金錢給付義務者（稅捐債務人），以違反真實義務手段（違反充分揭露原則），致稽徵機關對重要前提事實有所不知，而短漏稅捐違反量能平等負擔，破壞市場經濟之公平競爭法則。並將其理解為一種行為人違反誠實義務，至出現短漏稅捐結果時的處罰態樣。最早出現關於「漏稅罰」之司法院釋字第337號
解釋，在該號解釋理由書中提及「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定．．．
依其意旨，乃係對漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此
行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同」，首將行為罰與漏稅罰之概念分立，亦將其彼此間具有行為與結果的關聯性指出。其後於司法院釋字第339號解釋以至於後續
作成之司法院釋字第641號、第697號解釋均未曾再加以質疑。
⑵依所得基本稅額條例第15條2項規定，營利事業或個人未
依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。其是
否為漏稅罰之規定？若照實務及學者目前對於何以歸類為「漏稅罰」的見解多係認，在租稅罰規範中凡出現，稅捐機關對於違反義務行為人按「所漏稅額」或「應納稅額」處以一定倍數罰鍰的字眼者，即歸類為「漏稅罰」。若照此一概念為理解，本條似屬漏稅罰之處罰規定。
2、若認屬漏稅罰之規定，則應區分行為罰與漏稅罰之處罰要件，行為罰與漏稅罰應予以區分並分別適用構成要件：
關於漏稅罰與行為罰之區分與意涵，依司法院釋字第337
、第339號及第356號等解釋理由書所指為，漏稅罰是因納稅義務人違反稅法逃漏稅捐而予處罰者；行為罰則是因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者。而對於納稅義務人因故意過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背義務使稽徵機關不知課稅重要事實，導致應納稅額短漏之處罰，即為漏稅罰，須以漏稅結果為要件。3、漏稅罰之構成要件應以納稅者權益保護法第7條第7項為準：
⑴在納稅者權益保護法第7條第7項制訂前，稅捐稽徵法就漏稅罰沒有進一步為統一性或總則性之規定。所謂「漏稅罰」所欲處罰者為，稅法上負公法金錢給付義務者（稅捐債務人），以違反真實義務手段（違反充分揭露原則），致稽徵機關對重要前提事實有所不知，而短漏稅捐違反量能平等負擔，破壞市場經濟之公平競爭法則。
⑵而納稅者權利保護法第7條第7項訂定後，就漏稅罰之處罰要件與定義應以該項為準。故納稅者權利保護法第7條第7項之規定，應為漏稅罰之最清楚之明文定義，因其明文規定就租稅規避之行為雖不予處罰，但若納稅義務人對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，仍須為處罰。其立法說明為：「稅捐規避的行為，性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為，其本身並非違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為，依處罰法定原則，只得調整補稅，不應視同為逃漏稅違章行為，加以科處漏稅罰鍰，以免納稅義務人單因法律見解與稽徵機關不同，即受科處重罰．．．。」參照最高行政法院106
年判字第245號判決意旨，故該項確為就漏稅罰之一般性
定義規定無疑。
（二）本件漏稅罰處罰要件是否該當（即具構成要件該當、違法性、有責性）？
1、就納稅者權利保護法第7條第7項漏稅罰構成要件分析：
該條項規定係以隱匿重要事項為漏稅罰之處罰要件，而非以未申報為處罰要件。納稅義務縱有申報義務之違反，仍須個案判斷是否有違反誠實義務，始有可能構成漏稅罰。⑴細究納稅者權利保護法第7條第7項，在文義上顯然漏稅罰並非規定以未申報為處罰要件。故在概念上，須先區分隱匿重要事項與未申報，係屬兩種行為態樣，對納稅義務人消極不作為之漏稅處罰，係以對重要事項隱匿為處罰要件，而非未申報。
⑵雖然兩者皆屬消極不作為，但本質上仍有所區分，首先，未申報係處罰作為義務之違反，似不以故意或過失為限。而對重要事項隱匿，其應屬對違反誠實義務為處罰，且就隱匿之文義觀之，應指故意違反誠實義務之行為。
2、納稅者權利保護法第7條第7項所謂隱匿重要事項，是指納稅義務人故意使稅捐稽徵機關不能知悉重要之稅捐資訊。⑴隱匿是指故意行為：
①所謂隱匿，應指故意隱密藏匿，使稅捐稽徵機關難以知悉稅捐重要事實行為。
②隱匿一詞常見於刑法規範中，通常是規範行為人故意之行為，無處罰過失之規定，例如刑法第115條、第165條、及第315條規定。
③參照臺灣高等法院高雄分院104年度重矚上更（四）字
第1號、高等法院88年上易字4697號判決意旨，所謂隱
匿係指將物體或財產隱密藏匿，使人難於發現而言，自以行為人有故意隱匿之意思為限。
④又依保險法第64條第2項規定及其立法理由可知，在保
險法上僅欲賦與保險人於故意不告知之情形下有解除權，故立法上即以隱匿規定之，以排除被保險人過失遺漏未告知之情形。是以，在立法技術上，隱匿是用在故意行為時，若是為規範行為人過失行為則會於條文明文定之。
⑵重要事項之意涵：
①又納稅義務人所隱匿者須是針對稅捐重要事實而言。亦即行為人所提出之事實，須是涉及相關課稅構成要件之滿足，或是因此影響（國家）稅捐請求權或稅捐利益之理由與數額，亦或是該事實能使稅捐機關對於稅捐請求權發生影響（作用）。例如德國法上營業稅義務之發生，主要是以交易之實現（如貨物之交付）為主，而與價金是否給付無關。如行為人於營業稅申報時，雖誠實申報系爭貨物交付之事實，但卻謊報價金尚未收付。縱使稅捐機關因該價金未給付之錯誤陳述，而未核定營業稅，造成稅捐短漏，但由於價金給付與否之事實，對於國家營業稅債權之發生，並無直接關聯，自非稅捐重要事實，故不成立漏稅行為。
②本件原告已申報證券交易事實及成交價額，已申報重要事實，並無隱匿重要事實，故應不符合漏稅罰之構成要件。本件綜合所得稅課稅之重要事實，即為有證券交易此一事實，納稅義務人若就此一重要事實已透過證券交易稅申報之方式，使稅捐機關知悉有此一證券交易之事實存在，在原告已使稅捐機關知悉有交易事實及成交價額之情況下，已充分揭露有取得所得乙事，稽徵機關就此事實已足為評價，並決定原告是否應繳交所得稅或得僅繳交易稅。稅捐機關不可能對所得稅有可能產生短漏之結果或危險，稽徵機關可能產生短漏結果之危險，僅存在於納稅義務人故意虛偽低報所得（及低報成交金額）及高報成本之情形。此即屬納稅義務人有虛偽不實陳述或提供不正確資料之問題。
③參照最高行政法院98年判字第1468號、101年判字第116號判決意旨，亦認若納稅義務人已對客觀事實揭露則不構成漏稅罰。只是原告自認其所得為免申報所得而未為申報，故難認其有故意違反誠實義務。
⑶本件應未發生漏稅之結果：
①歸納所得稅法第79條1項規定，在解釋上，納稅義務人
若違反自動報繳義務，依所得稅法第79條之規定，並不立即課以漏稅罰，因該條第2項雖規定稽徵機關無催報
之義務，但稽徵機關仍應有通知納稅義務人依限繳納之義務，且必須等到逾越滯納期間或通知依限繳納仍未繳納時，始依所得稅法第110條規定課以漏稅罰，即依該
條2項所定納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決
算或清算申報，應指納稅義務人逾同法第79條第2項規
定之限期繳納之期限，仍未補辦理結算申報或繳納之情形。而非指納稅義務人違反同法第71條規定，未依限辦理結算申報之情形。要之，在所得稅之稽徵欲處以漏稅罰，依上開規定，並非納稅義務人一有違反自動報繳義務，即對其課以漏稅罰，而有給予所得稅法第79條第2
項規定之通知限期補報的寬限，若不繳納嗣後方得為漏稅之處罰。此解釋方符所得稅法第110條為漏稅罰之處
罰規定。蓋若認納稅義務人未為申報，稽徵機關可無須先踐行上開通知程序，即可依所得稅法第110條逕為處
罰，不啻將單純申報義務之違反之行為罰視同為漏稅罰而為處罰，此不僅混淆行為罰與漏稅罰之概念並有違處罰法定原則，亦不符比例原則，更有違司法院解釋之見解，參照司法院釋字第713號黃茂榮大法官協同意見書
亦同此見解。
②而所得基本稅額條例雖未就納稅義務人未辦理結算申報有如所得稅法第79條之規定，但所得基本稅額條例第2
條規定，依本條準用所得稅法第79條第2項之結果，就
納稅義務人未辦理結算申報時，稽徵機關應有義務先通知納稅義務人依限繳納，而納稅義務人未繳納時，納稅義務人方有產生漏稅結果之可能。如此解釋方符合我國司法實務。
3、納稅義務人未為申報之行為，於裁罰時已不具有實質違法性：
⑴實質的違法性即指行為侵害法規範所保護之法益，但不具備超法規的阻卻違法事由（依照整體法秩序判斷），則具實質的違法性。然納稅義務人有稅法所規定之作為義務之違反，是否即能認定其具備違法性？答案應為否定。
⑵例如，稅法本規定夫妻就綜合所得稅有合併申報之義務，納稅義務人漏未就配偶之所得為申報，因而違反夫妻合併申報之義務規定而被裁罰之事例，因該強制夫妻合併申報之義務規定業經司法院解釋宣告違憲。於此一案例，最高行政法院105年判字第84號判決即認，縱然於申報時，夫
妻有強制合併申報之義務規定，惟該規定既然已遭違憲宣告，故雖形式上雖有違反規定之行為，但不具有實質違法性而不構成漏稅罰。
⑶本件雖非義務規定於申報時即已被宣告違憲，但更甚者為該項義務規定根本於申報時已全部刪除，全不存在，更應認納稅義務人未申報之行為不具有違法性。
4、納稅義務人是否有漏稅罰之有責任？
⑴納稅義務人於102年之申報年度能否預見其行為可罰？
①所得基本稅額條例第15條第2項為空白處罰之規定，且納稅義務人於102年之申報年度，全然無從知悉其計算及申報義務之可能，則不應對之處罰。所謂空白處罰規定，
指對處罰之構成要件，法律本身不予明定或不為完整之
規定，而授權以其他法律或命令訂定。司法院釋字第313號解釋認為：「行政罰之罰鍰其構成要件及額度，原則
上應由法律定之，若法律就其構成要件，授權以命令為
補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以
發布命令，始符合憲法第23條之意旨。」其後公布之司
法院釋字第394號、第402號、第521號、第522號亦認同
旨。故行政罰之空白構成要件雖非法所不許，然本條處
罰規定性質上既屬於學說上所謂空白處罰要件，此一空
白處罰規定，只有在其處罰可能性之可能案件類型，依
法律規定（包括空白處罰規定及加以補充的個別稅法規
定）可以預見，並可以事先計算時，才能符合憲法上處
罰明確性原則。司法院釋字第680號解釋亦同此見解，且亦認須由授權之母法整體觀察，已足使人民預見行為有
受處罰之可能，即與得預見行為可罰之意旨無違，不以
確信其行為之可罰為必要。
②查所得基本稅額條例第15條2項規定，對違反計算申報義務之義務人將處以所漏稅稅額之3倍罰鍰，對財產權影響極為嚴重。然有關之須依該條例計算及申報之構成要件
義務內容，則全部委由該條例其他條文為規範，而就未
上市公司股票買賣須依該條例第12條第1項第3款為申報
之規定，已於101年7月刪除。從而，根據納稅義務人應
申報所得之年度（即102年）有效施行之所得基本稅額條例，全然未見就未上市公司股票買賣須依照該條例為申
報之規定，且該條例亦未有溯及既往之規定，亦乏其他
可據以推論之相關事項規定，可使納稅義務人知悉其申
報義務，必須從歷史法條始能知悉其申報義務與可罰行
為之內容，且從102年度施行有效之所得基本稅額條例整體觀察，亦無從預見買賣未上市公司股票須依法計算所
得及申報，並有受處罰之可能，自屬授權不明確，而與
上述憲法保障人民權利之意旨不符。故納稅義務人於申
報年度無法自法律規定上預見其行為可罰，應認為屬不
可避免或很難避免之錯誤，而得免責或減輕責任。
③納稅義務人是否有故意責任？漏稅罰是否亦處罰過失？
A、對於違反稅法上義務的行為，何種情形可認為故意，
何種情形可認過失，稅法並未明文規定，解釋上應可
參照同屬制裁法律體系的刑法的規定。參照刑法總則
第13條規定，故意可分直接故意與間接故意，直接故
意是指行為人對於構成稅務違章之事實，明知並有意
使其發生（實現）的情形。間接故意是指行為人對於
構成稅務違章之事實，預見其發生而其發生並不違背
其本意的情形。
B、查本件納稅義務人，已經充分揭露交易之事實，實難
認有違背充分揭露之誠實義務的故意。若有隱匿之故
意，何以要申報該項證券交易之行為給稽徵機關，其
大可連證券交易稅之申報皆隱匿。
⑵就納稅義務人有否故意違反誠實義務，應由稽徵機關負舉證責任：
①納稅義務人雖然申報作為義務之違反，但亦不能率予認定其逃漏稅之故意。
②揆諸行政罰法第7條之立法理由：「現代民主法治國家
對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」是稽徵機關應負有舉證責任，須證明納稅義務人故意對重要事項隱匿，始構成漏稅罰。
（三）應適用裁處時對納稅義務人有利之規定：
1、本稅以行為時法，但處罰以裁處時之法律為準：
⑴稅捐債權債務關係（即本稅部分）所應適用之法律，原則上乃是稅捐債務發生時有效之法律（即行為時法，或實體從舊原則），最高行政法院102年12月份第1次庭長法官聯席會議決議亦採相同見解。故在法定稅捐構成要件實現時，納稅義務人即成立抽象的稅捐債務，故就原告於101年6月28日（即課稅事實）所發生之證券交易所得自應依101
年8月8日修正前之所得基本稅額條例第3條第10款規定，
依同條例第12條第1項規定計算並繳納基本所得額（即本
稅之部分）。而101年6月28日課稅事實發生時，所得基本稅額條例第12條第1項第3款尚未刪除未上市公司證券交易所得須課稅之規定，故就本稅部分為補徵為原告所不爭執。
⑵惟就漏稅罰之部分，因漏稅罰係針對租稅繳納義務之違反，且亦應有處罰法定原則之適用。所謂處罰法定原則係指對於人民違反行政法上義務行為所予以之裁罰，因涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之。依稅捐稽徵法第48條之3規定及立法理由，就本稅
之部分固依照行為時之稅法，惟就漏稅罰之部分仍應依上開稅捐稽徵法第48條之3所定應適用裁處時之法律。
⑶查稅捐稽徵法第48條之3既規定，納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。而本件裁處時間為104
年11月25日，而裁處書上所載之裁處依據所得基本稅額條例第15條第2項規定。而裁處時所得基本稅額條例第12條
第1項3款關於計算及申報義務規定業已刪除，且亦未設有溯及既往之規定。亦即，本件稽徵機關於裁處時，所施行並適用之所得基本稅額條例，就納稅義務人買賣未上市公司股票之所得，並未規定有計算及申報之作為義務。既然納稅義務人依稽徵機關裁處時之規定，並未規定有計算及申報義務，且該規定亦未設有溯及既往規定，故於裁處時自無違反所得基本稅額條例第15條第2項之作為義務之可
能，當無該條處罰之適用之餘地。
2、所得基本稅額條例第15條為空白規定，裁處時處罰構成要件已有變更，且納稅義務人於102年之申報年度全然無從
知悉其計算及申報義務：
⑴所得基本稅額條例第12條第1項第3款刪除，是屬於法律構成要件之變更，且新法有利於納稅義務人，自有稅捐稽徵法第48條之3之適用，從而本件應適用裁處時之法律。
⑵或有謂據以裁罰之所得基本稅額條例第15條第2項規定，
自該條例（指第15條第2項部分）施行至今均未有修正，
本件自無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用云云。惟考所
得基本稅額條例第15條第2項規定，該條文本身雖為處罰
之依據，並訂有處罰之效果，惟就其構成要件之內容，卻採須依本條例規定計算及申報基本所得額之空白立法方式。即其構成要件須由該條例其他之規定為補充，此即空白構成要件之規範方式。其構成要件之變更，亦屬法律變更。
⑶相似的立法模式，如證券交易法有關內線交易之法律效果規定，明定於證券交易法第171條第8項，而內線交易之法律構成要件是規定於證券交易法第157條之1條規定。雖然證券交易法第171條第8項未有修法，惟同法第157條之1構成要件修改，其仍屬於法律變更，而有刑法第2條之適用
。雖然規範處罰之條文本身沒有變更，然規定於其他條文之構成要件有變更時，仍屬於法律之變更，而須為新舊法之比較適用。此參照最高法院刑事100年度台上字第2565
號判決，本件裁罰效果規定係定於所得稅額基本條例第15條第2項，但其構成要件是規定於所得基本稅額條例第12
條第1項第3款。依上開實務見解及法理，雖然處罰效果規範本身並無修法，但構成要件之規定已為修正，此當屬於法律變更，不得因為法律效果本身規定並無修法而認為無法律變更之適用。是以，本件所得基本稅額條例第12條第1項第3款刪除後，其變更有利於納稅義務人，自有稅捐稽徵法第48條之3條適用。
⑷從而，本件裁罰自應適用裁處時之法律規定，即適用現行法律。現行所得基本稅額條例業已刪除計算、申報未上市公司股票買賣所得之申報義務，是以原告之行為自不符合漏稅罰構成要件之規定，故不應處以裁罰。認為行政裁罰亦應適用「行為時」之法律，顯未將「納稅者權利保護法漏稅罰」予以分別區分，顯有誤會。
（四）本件是否有稅捐稽徵法第48條之1自動報繳免罰之適用？
1、稅捐稽徵法第48條之1條規定，與稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則（下稱認定原則）之適用：
⑴稅捐稽徵法第48條之1規定與認定原則之規定：
①依稅捐稽徵法第48條之1規定，及財政部103年9月25日
台財稅字第10300596890號公布之認定原則二、已就調
查基準日之認定有所規定，故原則上應依認定原則之規定據以認定調查基準日。
②而上開基準日之認定原則性質上為行政規則，然基於平等原則以及行政程序法第6條規定，可推導出之行政自
我拘束原則，行政機關為處分時自應有適用行政規則之義務，以維相同個案間之公平正義。
⑵綜合所得稅以最先調查作為日為調查基準日，並非以查獲日、知悉（發覺）日作為調查基準日：
①在認定原則中即針對各種不同之租稅，規定其進行本條所稱案件之作業步驟，以及如何認定基準日之原則。根據該認定原則之內容，其調查基準日主要可分成下列幾種：一、發文日（營利事業所得稅、部分營業稅）。二、函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為日（綜合所得稅）。三、查獲日、交查日（使用牌照稅）等3種
標準，除不同之稅別有不同之認定標準外，同一種租稅可再予細分，如營業稅。
②綜合所得稅調查基準日之認定，係以函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，即所謂的最先調查作為日。而對綜合所得稅之調查基準日的理解，首先應先從文義解釋為準。故所謂函查，應指有書面之公文形式給相關單位，請相關單位調查或提供與案件相關之各項資料。另依照教育部重編國語辭典，所謂調卷，係指調閱文案卷宗而言。上述之行為皆屬有顯現於外可讓人識別可見的外在動作。至於對其他調查作為，在解釋上也應該是屬可讓人識別可見的外在動作為要求，於本件未見任何可讓人識別可見的外在動作可資證明其屬調查，顯然難認其屬調查作為。
2、復查決定、訴願決定漏未適用認定原則八（四）之規定，難謂適法：
⑴訴願決定理由二中，適用有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）第4條有所違誤：
依查核辦法第4條（有價證券交易所得計算方式及申報時
應檢附證明文件）係在納稅義務人有申報之前提下方有適用，此觀該10條第2項規定可知。
⑵而在未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額之文件者，應適用查核辦法第14條規定，如屬未申報交易所得，有提供交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20％，計算其所得額。但經稽徵機關查得之實際所得額較高者，方才應依查得資料核計之。
⑶本件原告雖未申報證券交易所得，但已提供交易時之實際成交價格為35,000,000元，但無法證明原始取得成本或未提供所得額之文件。被告即應依查核辦法第14條第1項1款規定，以35,000,000元（成交價格）×20％來核定所得額
為7,000,000元。此即為被告訴願理由中所稱之102年10月28日核定通知書中核定所得額7,000,000元之由來。稽徵
機關經調查後查得納稅義務人之成本確為每股10,000元時，當可依查核辦法第14條第2項規定，依查得資料核計所
得額。然若稽徵機關尚未調查或無法查清，則稽徵機關在納稅義務人未申報證券交易所得，且尚未調查納稅義務之實際所得額前（在本件即成本），只能依查核辦法第14條第1項規定核定原告之所得額。故訴願理由稱初查所得額
即為32,295,000元並不正確，且與理由中所述有所矛盾。故此之關鍵問題即為就原告之取得成本，被告究竟有無調查與何時開始調查？
3、原處分、復查決定未適用認定原則八（四）之規定有所違誤：
被告原於102年10月28日核定原告所得額為7,000,000元，而原告於103年2月18日即更正申報所得額為32,295,000元，應有認定原則八（四）規定之適用。就7,000,000元102年10月28日之核定內容以外之漏稅額即25,295,000元（32,295,000元－7,000,000元）之部分仍有自動補報並補繳
之適用。換言之，原告因已於103年2月18日即更正申報並補繳，故就102年10月28日之核定內容7,000,000元以外之漏稅額（即25,295,000元）仍應免罰。被告漏未適用上開規定，逕以32,295,000元據以裁罰，即難謂適法。
4、未移罰管制清單列印日，並經稽徵人員標註「處理中」，並不得作為調查基準日：
⑴行政調查之開始，須具備一定之條件，並不必然等同於行政程序之開始：
①行政調查之開始，須具備一定之條件，並不必然等同於行政程序之開始。就行政調查之性質而言，其屬行政程序之一環，必須於行政程序開始後，才有進行調查之可能。而調查程序之開始，本於職權主義，原則上固屬機關之裁量，然仍須具備一定條件，如調查之對象、相關事實明確或有開始懷疑之存在等，此外，尚須已採取必要之措施時，始足以認定開始進行調查。
②該條所稱進行調查案件，應解釋稽徵機關人員著手（包括函查調卷等）調查之日期為準，始符合立法之本意。亦即，倘稽徵機關僅發覺可疑並分案交指定之調查人員簽收，該調查人員未進行調查前，納稅義務人即自動補報並補繳所漏稅款者，仍應免除漏稅、短報之處罰（司法院第一廳73年8月30日（73）廳民二字686號函參照），最高行政法院94年度判字第1397號、本院104年度訴
字第30號判決及臺北高等行政法院98年度訴字401號判
決亦認，所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。其中加了「並」字，即明示稅捐機關除就已察覺可疑之違章事實指定調查人員外，且還要實際著手調查作為方屬進行調查。
③若將進行調查時點擴張至產出未移罰管制清單，此種解釋不僅誤解所謂調查之意涵，亦將使稅捐稽徵法48條之1條幾乎無適用之可能，並有違本條之立法意旨。
④稅捐機關於102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」，且經承辦人員簽註「處理中」字樣且核章，即認定被告就系爭案件有已進行調查之紀錄，實誤解行政調查之意涵。
⑵司法實務見解皆有外部讓人可見之行為為調查基準日：
①認定原則已就調查基準日為明示，依認定原則二（一
）所要求之事項，此一階段仍非屬進行調查，第三階
段須為函查、調閱相關資料方屬進行調查，如此解釋
方符合認定原則二（二）之調查基準日之定義。
②參照最高行政法院99年度判字第1003號、100年度判字第1883號、100年度判字第1880號、100年度判字第1311號、100年度判字第632號、100年度判字第624號、101年度判字第439號、101年度判字第140號、102年度判字第426號判決意旨，以證明過去司法實務，未曾以列出未移罰管制清單之日期作為調查基準日，且皆有外
部讓人可識之行為方屬已進行調查，不論是對內部（
如其他機關人員）或外部人（如納稅義務人），都至
少有一個人讓人可識之外在作為。
③綜合所得稅非以查獲日，或稽徵機關立案調查日作為
調查基準日，而係以實際調查作為日為準：
被告主張已經開始進行調查無非一再以「於102年10月28日就已經產出核定通知書，上面已經掌握原告漏報
系爭證券交易的所得稅，後來才有102年12月28日管制清單印云云」。然查，於綜合所得稅中非以查獲日作
為調查基準日，故發覺（或查獲、掌握）原告有漏報
綜合所得稅之可疑，非稅捐機關得據以作為調查基準
日之認定，因參照並定原則將各稅目之調查基準日分
別予以規定。而依認定原則中綜合所得稅的調查基準
日，明示以調查作為日為準，而非以查獲日為準。於
本件就調查基準日之認定，亦應以函查、調卷、調閱
相關資料或其他調查作為日為準。此亦可參照台北高
等行政法院103年訴字第1780號判決意旨。此即原告所強調者，縱有稽徵機關已正式立案調查之日期，仍須
有實際調查作為方得認定為調查基準日。
5、應適用最有利納稅義務人之法律，即以處分書寄發日為調查基準日：
參照最高行政法院104年判字第433號判決意旨，就調查基準日之認定比較認定原則，於103年9月25日前後之規定可知，先前係以寄發處分書日為原則，調查作為日為例外，依例外解釋從嚴之立場，並輔以103年修訂理由可得，若
稅捐機關捨寄發處分書日為調查基準日，而例外要以調查作為日作為調查基準日，則該調查作為應載明具體查核範圍，並有詳細紀錄可供查考方得作為調查基準日。否則不啻任由稅捐機關浮濫擴大解釋調查作為之對象與範圍，架空寄發處分書之認定。故若本件裁處有從新從輕原則之適用，原則應優先適用認定原則，於103年9月25日前之規定，以寄發處分書之日為調查基準日，例外僅於稅捐機關有載明具體範圍及詳細紀錄之調查作為時，方得以調卷、調閱相關資料，或其他調查作為之日為調查基準日。若無紀錄，當以處分書寄發日為調查基準日。
（五）對訴外人陳○○之函查是否屬對原告之調查？
1、系爭函查之目的，顯非以調查原告為目的。實務見解亦認為，若未查明函查之目的，率自認定為調查開始，屬判決違背法令
⑴參照最高行政法院101年判字第439號判決，即認未予以查明系爭函查目的，而率自認定為調查開始，即屬判決違背法令。
⑵查該函查主旨明示：「為查核陳○○101年度綜合所得稅
業務需要，請提示陳○○配偶黃○○101年度賣出凱統工
業股份有限公司股票合計260股之成本供核。」。
⑶該函外在明示其目的，係為查核訴外人陳○○綜合所得稅之需要，顯非以查核本件違章處分之相對人（即原告）為目的。兩者目的不同，稽徵機關雖非不得主張亦包含對原告所進行之調查，惟此之主張與外在表現形式有所不同，應由稽徵機關負舉證責任以證明系爭函查之目的，亦包含調查原告。
2、系爭函查是否為本件調查人員囑託他案調查人員所為之特定調查？
⑴若認系爭函查包含對本件原告之調查，則因系爭函查調查人員與本件調查人員為不同之2人，若為本件調查人員囑
託他案調查人員所為之特定調查，必應有紀錄可尋。因調查人員皆有各自之執掌與調查對象，系爭函查之調查人員必因受上級指示或同僚囑託，方可能包含調查原告可言，而此應皆有紀錄可尋。
⑵復查決定書及訴願決定書所引最高行政法院100年判字1311號判決，或其他司法實務見解所涉及之事例，調查之對
象雖不以納稅義務人為限，但皆係以納稅義務人或其關係人（如扣繳義務人）為函查之對象，始足當之。而該函查係以訴外人陳○○為相對人，而陳○○並非本件違章處分之相對人或關係人，是否仍得直接比附援引，或僅主張因屬與原告於設立、增資取得及出售股份時點、對象相同之同公司其他股東即屬之，亦應有進一步之推理。然不論在復查決定書或訴願決定書中，皆付之闕如，顯有理由不備之嫌。
⑶函查是否以義務人或關係人為對象，所關心的重點仍在於該函是否為對特定對象、特定具體範圍所為之調查，若非以納稅義務人或其關係人為函查對象，雖非不能認為非屬對義務人所為之調查，然參照認定原則之規定，稅捐稽徵機關應詳予紀錄以資查考，故稅捐機關應提出相關紀錄證明函查陳○○之動機與目的，亦包含調查原告之稅務違章案件。此一資料為稅務機關所掌握，而稅務機關對此亦負有舉證責任，故請求稅捐機關提出本件案件紀錄，以證明函查陳○○亦包含調查原告，即兩者間關連為何？
3、稅捐稽徵機關有詳予記載之義務，並以該紀錄作為判斷調查基準日之依據，本件並無相關詳細紀錄，故不得認定原告無稅捐稽徵法第48條之1條之適用：
⑴認定原則規定欲以最先作為日為調查基準日，應詳予紀錄以資查考為要件。其規範目的是為避免稽徵機關以空泛無據之作為來主張調查基準日，造成認定標準之浮動、將來爭訟之繁複，亦可能因而侵害人民之權利，故應有詳細紀錄，以判斷是否已經開始針對特定個案進行特定調查行為。換言之，若稽徵機關無任何紀錄證明其有開始調查，則不應以稽徵機關所稱之日作為調查基準日，應回歸有客觀外在可見之處分日，或其他有明確紀錄之調查作為為準。⑵若不要求稽徵機關必須有詳細紀錄作為證據，方得主張以最先作為日為調查基準日，如何避免稽徵機關事前不知情，事後皆可攀附一絲關係的作為（如屬同一公司之股東此類理由）來認定為已經進行調查之證據，此一作法不僅徒生爭議，亦不符認定原則二（二）規定應有詳予紀錄以資查考之要求，更使稅捐稽徵法第48條之1條在實務上無適
用之可能，亦不符該條之立法理由。
⑶再者，依認定原則之規定，詳細紀錄應是為「針對具體查核範圍」而為之，據此可知，詳細之調查紀錄自非空泛之標記或文字，必須有針對特定具體明確之調查範圍而為之。從而，稅捐稽徵機關必須有明確具體之詳細紀錄，方得特定此一特定具體之調查範圍並得以此為判斷調查基準日之證據。故僅以「處理中」3字，實難認稽徵機關已就特
定之具體調查範圍已為進行調查。
⑷且參諸稽徵調查實務，承辦人員在進行調查時，都會有明確詳細紀錄或公文往來紀錄，然查，窮盡本件卷內所有資料，被告僅有提出一份經註記「處理中」之「101年度綜
合所得稅違章案件未移罰管制清單」，及函查訴外人陳○○之函文。其他皆付之闕如，故爭點就在於該註記處理中之管制清單及函查，是否為稽徵機關針對原告所為之調查作為？若為否定，則是表示實際上承辦人員尚未開始進行實際的調查作為。
⑸系爭清單上面僅有標註「處理中」之文字，顯無詳細紀錄以證明其欲調查範圍，及其已實際進行之調查行為，是以自難僅以此一「處理中」之註記，即認定此為屬對原告所為之調查。
⑹雖最高行政法院105年度判字362號判決認為：「調查行為不以直接向納稅義務人調查者為限，倘其調查對象業已特定，稽徵機關先就週邊事證蒐集鞏固，本屬當然，故函查陳○○即是屬於為調查原告而為之搜證行為云云」。此於稽徵機關有積極證據得以證明時，本非無據。但是，如果調查對象已經特定，是為了調查該特定對象而為之行為，則應有內部之紀錄可循。
⑺依上可知，本件並無提出具體明確的資料，以證明稅捐稽徵機關已經開始進行調查。換言之，稅捐稽徵機關並無具體證據證明已實際進行調查，最高行政法院105年度判字
362號判決以及在沒有其他詳細紀錄輔助證據情形下，僅
以該函查逕行認定已經開始調查，不僅違背應進行詳細記載之要求，亦背離於稅捐稽徵法第48條之1條之立法目的
。從而可知，最高行政法院105年度判字362號判決之推論，實有違背經驗法則以及論理法則。
⑻綜上，稅捐稽徵機關於調查漏稅行為時，依據規定，承辦人員都會有詳細記載之紀錄，且其亦有義務為之，以供後續裁量之依據。而被告無詳細紀錄其調查範圍以考查其調查意圖、對象之情形下，從而依據上開認定原則之規定，應以實際處分之日為準，原告應得適用稅捐稽徵法第48條之1條。
（六）在稽徵機關無具體資料可資證明，系爭函查亦包含對原告之調查時，可否以其他客觀事證據，以推論有對原告調查之意圖？
1、被告以103年1月20日函陳○○，並請提供其配偶黃○○出售凱統公司股票之成本供核之函查，認定此函查為開始調查原告，惟系爭函查是否包含對原告所為之調查？
2、其關鍵問題就在於如何能證明「系爭函查屬於為調查特定之原告所為之蒐集鞏固周邊事證之調查行為」？
3、換言之，若欲為上開主張，被告必須先舉證證明系爭函查也是針對原告，而此一爭點涉及原告得否適用稅捐稽徵法第48條之1條之關鍵，亦涉及是否會侵害人民之財產權，
自非能空泛指稱，即率予認定，被告應善盡舉證責任，且若事實陷於真偽不明時，應作有利於原告之認定。
4、而系爭函查是否包含對原告所為之調查，若形式上並無紀錄可稽，能否從其他間接證據以證明屬對原告之調查？以下就區分主觀與客觀兩個層次予以詳加探討、分述之。
5、主觀層面：
⑴就主觀層面，應證明其主觀上於調查訴外人黃○○時，亦包含調查原告之意圖。若能證明先對訴外人黃○○予以調查，實基於稽徵調查考量所為之蒐集鞏固周邊事證之調查行為，則最高行政法院105年度判字362號判決之推論固然可能成立。
⑵然查，調查原告之稅務員為潘○○，而系爭函查之稅務員為黃○○，2人雖同屬稽徵機關人員，但畢竟為不同之個
人與承辦不同業務範圍，兩人業務在客觀上並無聯繫，若欲認系爭函查亦屬對原告所為之調查，被告至少應舉證證明：稅務員潘○○係基於對原告特定之懷疑，而請其他稅務員黃○○先對訴外人黃○○予以調查而為函查；或有基於稽徵機關之指示，以調查原告為目的，而先對訴外人黃○○先予以調查，以證明系爭函查亦包含對原告為調查。⑶惟已於最高行政法院105年度判字362號審理中，自承本件並無任何口頭或書面紀錄，得以證明系爭函查之目的亦包含調查原告，且無任何證據可證明系爭函查與調查原告間有何關連。故稽徵機關無法證明其主觀上於函查陳○○時，是為了調查黃○○及原告，因此如何能認系爭函查屬於為調查原告，所為之蒐集鞏固周邊事證之調查行為？且被告自始未能舉證證明其主觀上發函調查陳○○時，即欲同時調查黃○○和原告。或者稅務員黃○○和稅務員潘○○有任何業務聯繫紀錄、信件往來，以證明兩人是互相合作，而由黃○○先行發文調查周邊事實？此諸多疑義，更高行政法院105年度判字362號判決並無充足之推理與說明，故於本件若有相同疑義，還懇請請敘明。
⑷此外，根據最高行政法院105年度判字362號判決卷內資料，於103年3月20日始調閱凱統公司之營業稅稅籍資料袋時，方得知訴外人黃○○與原告於設立、增資取得及出售股份時點、對象相同此一事實，故主觀上，被告如何說明其函查陳○○包含調查原告？其又如何事後得知之事實轉為先見之明？恐待進一步說明，否則，不啻為倒果為因之推理，實非為符合論理法則與經驗法則之推理。
6、客觀層面：
⑴客觀上應探討若稽徵機關無法證明系爭函查，亦包含調查原告之意圖，能否單純以其他某一客觀調查行為，間接據以推論屬對特定對象之調查？
⑵參最高行政法院105年度判字362號判決推論，因黃○○與原告同為凱統公司之股東，故調查同公司股東黃○○即屬對原告之調查，此一客觀事實能否證立對陳○○所為之調查即為針對原告之調查？答案應為否定，以下述之。
⑶蓋所謂進行調查，須稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序（最高行政法院100年度判字1311號判決參照），故決定稽徵機關調
查的客觀射程範圍，應受稽徵機關主觀意圖的限制。
⑷本件在被告無任何紀錄或資料可資證明系爭函查，有包含調查原告之意圖之前提下，縱認不要求有直接證據以證明其有調查特定對象之意圖，至少被告需提出其他間接證據以證明，其係基於概括調查訴外人與原告之意圖，而先對訴外人為調查。且該證據之證據方法仍應對上開爭議有必要性與關聯性。在衡量稽徵機關怠於紀錄其主觀調查意圖，與調查納稅義務人是否漏稅事實以維國家公權之考量下，確有其必要性。
⑸是系爭函查是否得以證明亦屬對原告之調查，仍須符合有關聯性之認定，最高行政法院105年度判字362號判決認為，有關聯性無非以訴外人黃○○與原告同為凱統公司之股東，故調查同公司股東黃○○即屬對原告所為之調查。該判決以同屬凱統公司股東率予推論，顯有背於經驗法則與論理法則。
⑹就調查對象之特定，最高行政法院100年判字1311號判決
或其他司法實務見解所涉及之事例，皆認調查之對象雖不以納稅義務人為限，但皆係以納稅義務人或其關係人（如扣繳義務人）為函查之對象，始足當之。而系爭函查以訴外人陳○○為相對人，而陳○○並非本件違章處分之納稅義務人或關係人，是否得直接比附援引？或者只要主張因為其屬於和原告於設立、增資取得及出售股份時點、對象相同之同公司股東之配偶即屬之？皆應有進一步推論。然不論在本件復查決定書或訴願決定書及最高亞洲105年度
判字362號判決書中皆付之闕如，顯有理由不備之嫌。
⑺若照更高行政法院105年度判字362號判決所推論，因客觀上黃○○與原告同為凱統公司之股東，故調查同公司股東黃○○即屬對原告所為之調查此一推論能成立，那調查鴻海公司某一股東是否也等同調查同一時期買賣該公司股票之所有股東？此一論述顯然並不能成立，故就調查對象之要求，該判決此一論述，並無法證立系爭函查亦屬對特定之原告所為之調查。
⑻此外，函查陳○○和調查原告漏稅並無關聯性。調查同公司股東之交易價格，實難據以推知其他股東之成本，故調查陳○○不能知悉原告之成本，亦不能知其所得。
①稽徵機關為調查原告是否有漏稅之結果，其重點應在於調查原告之漏稅額（即主要應調查原告之所得）。而所得是成交價格減除成本，才是所得基本稅額應課稅之稅基及稽徵機關所應調查之具體範圍。
②本件交易價格於原告申報證券交易稅時，稅捐稽徵機關早已知悉且並未有所懷疑，故稅捐稽徵機關僅需調查原告取得股票之成本，即可得知其所得。故衡酌常情，稽徵機關直接函查原告其取得之成本，即可查清其漏稅額。何必以如此迂迴之方式，先以查核訴外人陳○○之綜合所得稅為名義，要其提供與認定或計算處分相對人漏稅額無關之第三人黃○○之成本？
③且被告於103年1月20日發給陳○○之函文，即表明是為了調查陳○○之所得稅業務需要始發函，並請求其陳報其配偶之資料，故從形式上及稽徵機關內部資料上，皆無法證明其主觀上有包含調查原告之意圖，故應是單純的為調查訴外人陳○○及黃○○所為。若謂稽徵機關本於其職權為調查本無固定方式，固非無據，然稽徵機關既然採取了一個表面上並無合理關聯之調查方式，其更應充分舉證兩者間之關連性。
④最高行政法院105年度判字362號判決即認為，徵諸市場交易常情，自得參酌黃○○出售凱統公司之股票交易所得，據為認定原告出售凱統公司之股票交易所得云云。若謂參諸同一時期之市場交易行情據以推知該時期股票之售價固非無據，然所謂所得應係指售價減去成本而言，已如上述。故徵諸市場交易常情或可用於推知股票交易之售價，但卻無助於調查原告成本此一關鍵問題，然，於本件原告已將交易售價毫無掩飾的揭露給稽徵機關知悉，且稽徵機關也未曾就此一售價有所質疑，稽徵機關所欲調查之具體範圍應為原告之成本，在售價無爭議的前提下，唯有調查原告之成本方有助於調查原告之所得。故若謂欲透過調查同一公司之股東之交易價格，用來徵諸市場交易常情，實難據以推知其他股東之成本，畢竟每個股東取得股票之時點皆有可能不同，且其成本亦可能並不相同，於此縱然售價相同其所得亦有所不同。
⑤稽徵機關對原告所申報的售價未有所懷疑之前提下，系爭函查並無助於查清原告之成本。故以系爭函查認定是調查原告之所得，顯然欠缺合理之關聯性。從而，被告主張其所轄員林稽徵所於103年1月20日函文，係針對原告所為之調查為無理由。故本件被告無所謂有實質調查之行為，原告自有稅捐稽徵法第48條之1條之適用。
（七）被告是否已為合義務之裁量？
1、被告於104年11月25日作出原處分並送達，而原告於103年2月18日即已更正申報並補繳全部稅款，若依稅務違章案
件裁罰金額或倍數考表（下稱裁罰倍數參考表）於裁罰前補繳與不補繳皆處罰1倍之罰緩，顯無法達到稅捐稽徵法
第48條之1激勵自新之立法目的，且未就「裁罰處分核定
前已補申報，並已補繳稅款」等相類情事，列為裁量審酌事項，與諸多稅目有異，在短漏報無扣繳憑單之所得情形，有上開補繳之情事，實有助節省稽徵成本，及有利於國庫資金調度，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性。
2、裁罰倍數參考表之規定與定位：
⑴裁罰倍數參考表僅係行政規則之性質，並非發生直接對外效力之法規命令，主管稽徵機關自不得作為裁罰時之直接或唯一根據，且不能排除相關稅法及行政罰法之適用，主管稽徵機關參酌系爭裁罰倍數參考表作成所得稅法上之罰鍰時，須相關稅法或行政罰法條文明定始可，且鑑於稅法與行政罰法間具有普通法與特別法之關係，應先適用稅法之特別規定，若稅法未特別規定時，始從行政罰法之規定。另主管稽徵機關縱使參酌裁罰倍數參考表，以為其核定營業稅罰鍰行使裁量權之標準，縱該裁量未逾越稅法或行政罰法法定額度，惟當行為人因違反稅法上義務而受罰鍰處罰，主管稽徵機關裁處時，應依行政罰法於第18條第1
項規定，將違章行為人應受責難程度、所生影響、所得之利益及受處罰者之資力，一併納入考量後，再依權限核定罰鍰處分。
⑵裁罰倍數參考表雖只是財政部訂頒之行政規則，依行政程序法第161條規定，其對主管稽徵機關之各地區國稅局，
實具有相當強之拘束力，依裁罰倍數參考表使用須知所示，除稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者外，應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，原則上應參照裁罰倍數參考表所訂標準辦理，但裁罰倍數參考表所訂定之裁罰金額或倍數標準未達稅法規定之最高限或最低限時，則授權主管稽徵機關之各地區國稅局，可按個案違章情節重大或較輕者，加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止。裁罰倍數參考表雖性質上為行政規則，並不發生直接對外效力，對一般納稅義務人亦不發生直接之拘束效力，惟裁罰倍數參考表對主管稽徵機關之各地區國稅局而言，具有極強之法規及事實上之拘束效力，而主管稽徵機關之各地區國稅局審理稅務違章案件，乃參酌該裁罰倍數參考表之裁罰之金額或倍數標準，核定應處罰鍰，是對涉及違章之納稅義務人而言，裁罰倍數參考表仍發生間接或事實上之拘束效力。又因裁罰倍數參考表為行政規則之本質，縱違章行為人認主管稽徵機關之各地區國稅局裁處時，所據裁罰倍數參考表標準未洽，亦只能透過如行政自我拘束原則、平等原則或信賴保護原則等一般法律原則，主張該裁罰處分為違法。
3、就裁罰倍數參考表所得稅部分，規範區分類型不足，有違反平等原則、比例原則之虞。參照司法院釋字第713號解
釋之理由書，裁罰倍數參考表之規範亦應考量個案不同情節而有不同規範，以符合比例原則。
⑴應區分故意或過失，而有輕重不同之處罰：
①裁罰倍數參考表所得稅部分，違反所得稅法第110條第4項者，區分有無故意過失，若屬故意情形，而有較重之處罰。違反所得稅法第110條之2條第1項、所得稅法第
114條、所得稅法第114條之2條第1項、第2項皆有區分
納稅義務人是否為故意而有較重之處罰。
②裁罰倍數參考表所得稅部分，營利事業違反所得基本稅額條例第15條第1項漏報或短報，依本條例規定應申報
基本所得額者，所漏稅額1倍之罰鍰。
③然依裁罰倍數參考表所得稅部分，自然人違反所得基本稅額條例第15條第2項規定，卻無區分納稅義務人之故
意過失，而有不同之裁罰。行為人故意逃漏稅行為違反法律規定的情節，顯然較重於過失行為的逃漏稅，因此對於故意逃漏稅行為之處罰，應較過失行為更重，始具備合理性，故系爭裁罰倍數參考表應區分納稅義務人主觀因素、個案情節而有不同裁處之規範，始符合比例原則。
⑵應區分初犯或累犯，而有不同裁罰：
①裁罰倍數參考表稅捐稽徵法，違反稅捐稽徵法第46條第1項，需區分納稅義務人之行為，是第1次裁罰或者多次裁罰等，而有輕重不同之罰鍰，違反稅捐稽徵法第46條第2項者，亦有區分裁罰次數，而有不同裁罰。
②裁罰倍數參考表所得稅法，違反所得稅法第106條，區
分違反次數，而有不同裁罰金額。違反法所得稅法第107條亦有相同之規定。
③因為初犯和累犯之非難性不同，是違章案件皆會考量納稅義務人違反行為之次數，而有不同之裁罰，以符合比例原則。而依裁罰倍數參考表所得稅部分，個人違反所得基本稅額條例第15條第2項規定，卻無考量納稅義務
人是否為初犯或者累犯而有不同之處罰，實有違比例原則。
⑶未考量納稅義務人有於裁罰前自動補報補繳之情事：
①裁罰倍數參考表所得稅部分，違反所得稅法第110條第1項至第4項、所得稅法第110條之2規定，納稅義務人於
裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，願意繳並願意繳清稅款及罰鍰者，相對於不承認者，會給予較低之裁罰。
②然裁罰倍數參考表所得稅部分，於納稅義務人違反所得基本稅額條例第15條第2項，則無相同規定，亦無考量
納稅義務人有其他節省行政機關稽徵成本之情形，而給予其較低之處罰，是裁罰倍數參考表其規範之類型恐有不足。
4、處分機關應有義務適用裁罰倍數參考表第4點，考量納稅
義務人有於裁罰前，自動補報補繳之情事，而給予不同裁罰：
⑴依裁罰倍數參考表中將「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」列為稅捐稽徵機關裁罰時應審酌之因素理由如下：節省稽徵成本，國庫及早收取稅款，有利於國庫調度資金，納稅義務人違章後態度良好。基於上述理由，而給予較輕裁罰，具有妥當性，也符合法規授權行政機關裁量權之目的。
⑵納稅義務人如有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」等情形，不應因為稅目差異而有不同，裁罰倍數參考表未將此列入考量，違反平等原則。若有類似上開情節，可節省稽徵成本、有利於國庫等，稅捐稽徵機關亦應列其為審酌事項，否則亦違背平等原則。為了彌補裁罰倍數參考表不合平等原則，稅捐稽徵機關於納稅義務人有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」等類似情形時，有義務適用裁罰倍數參考表使用須知第4點，審酌個案情節、說明是否得以減輕
處罰，否則為裁量怠惰而違法。
⑶依裁罰倍數參考表於個人違反所得基本稅額條例第15條2
項規定，無將「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事，列為裁量審酌事項，故稅捐稽徵機關於裁處時，即有義務適用裁罰倍數參考表使用須知第4點，以符合平等原則及比例原則。
⑷原告已於裁罰前自動補報補繳，此一行為有助於減少稽徵成本且有助於國庫調度資金，同時亦顯示原告漏未申報後其態度良好。然查，被告未適用裁罰倍數參考表使用須知第4點，亦未說明是否有審酌此事項，而逕行機械化操作
裁罰倍數參考表而為裁罰，是為裁量怠惰，亦有違平等原則。又被告亦未適用裁罰倍數參考表使用須知第4點，認
為原處分合法，是適用法規不當。
⑸原處分裁處原告漏稅額1倍之罰鍰5,228,486元，無非以裁罰倍數參考表（所得稅法部分）有關違章情形三：未申報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。．．．處所漏稅額1倍之罰鍰。惟參照裁罰倍數參考表使用須知第4點：本件應審酌原告有於裁罰前已補報補繳之情事而處以較1倍為輕之裁罰。
①處分機關漏未審酌裁罰倍數參考表使用須知第4點，不
符合法規授權裁量意旨，而有裁量怠惰之違法，依最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議、
參照最高行政法院103年度判字第199號、104年度判字
第655號、102年度判字第428號判決、高雄高等行政法
院101年度訴字第371號、本院105年度訴字第305號、105年度訴更一字第8號、104年度訴字第114號判決、臺北高等行政法院104年度訴字第1326號判決意旨，查本件
原告於101年6月28日出售凱統公司股票260股，並誠實
申報上開成交金額與證券交易稅，因未注意未於102年5月間申報101年度個人綜合所得稅時申報基本所得額，
嗣原告自行發現過失未申報之事實後，業於103年2月18日主動向稽徵機關（即被告）更正申報，並繳清稅款。詎料，時隔將近2年後的時間，原告竟收到被告於104年11月26日作成之裁處書，依核定之漏稅額5,228,486元
之1倍裁罰罰鍰5,228,486元。蓋租稅法令及程序繁雜，縱為法律或稅務專業從業人員，亦難無窮盡詳知各該稅務規則及程序，若納稅義務人屬個人情形，裁罰處分核定前已有主動填報之行為，雖亦難免除其應注意而未注意之過失違反稅務義務之責任，惟該個人於稽徵機關裁罰前，已有主動填報之行為，相較於業經裁罰處分核定之違反行為，其惡性仍應較低，惟裁罰倍數參考表未就「裁罰處分核定前（已補申報，並已補繳稅款）」等相類情事，為裁量審酌事項，而不論於裁罰前後補報補繳皆一律處以1倍之罰鍰，顯與節省稽徵成本及有利於國
庫資金調度之立法目的有違，顯有裁量怠惰違法之嫌。此時行政機關有義務適用裁罰倍數參考表使用須知第4
點而為減輕裁罰，倘裁罰未考量受處罰之違規事實後情節，恐與母法授權之目的未盡相符，且損及法律授權主管機關裁量權之行使。
②本件原處分作成時點為104年11月26日，而原告早於103年2月18日即主動向被告更正申報，並繳清稅款，其惡
性較業經裁罰處分之行為為輕，且提早繳清亦有助於國庫資金調度，客觀上實屬應予以鼓勵之行為，但被告仍機械的依裁罰倍數參考表規定第3點之標準仍核定裁罰1倍，未考量裁罰倍數參考表未就「裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款」等相類情事，列為裁量審酌事項，且亦未適用裁罰倍數參考表使用須知第4點依原告違
章情節較輕而減輕其罰，完全忽略原告於處分裁處前已補報補繳之情事，且被告亦未為說明及提出具體事證，應認定被告有裁量怠惰之違法；是原告違章情形應處以1倍以下之罰鍰方合理，始符合上開判決所揭示之意旨
。被告未審酌此一情事，逕依裁罰倍數參考表裁罰1倍
，顯屬裁量怠惰及濫用裁量權限而違法。
③被告於102年10月28日的綜合所得稅核定通知書中，雖
已經有核定基本所得額為7,000,000元，惟此一核定係
來自原告證券交易稅之申報。被告尚未掌握原告實際交易金額及實際所漏稅額，故衡諸常情，被告應就漏稅額此一特定事實為調查，否則，被告如何能知曉原告實際漏稅額多寡進而決定補、罰之金額？此點綜觀全卷證資料，皆未有被告調查漏稅額之相關調查作為之紀錄，而最終核定基本所得數額為32,295,000元此一數字，稅務員究竟根據何調查何來？於全卷證據皆闕如。
5、自稅捐稽徵法第48條之1激勵自新之立法理由，及最高行
政法院102年度判字第428號判決意旨觀之，裁罰倍數參考表未將裁罰處分核定前已補報並補繳列為審酌事項，即欠缺合理性，不符授權裁量之意旨：
⑴依稅捐稽徵法第48條之1之立法理由，係為納稅義務人有
短漏稅捐情事者，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新而增定。而現行裁罰倍數參考表係為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，定有裁罰倍數參考表以為裁量基準；而裁罰倍數參考表第3點規定處「所漏稅額1倍之罰鍰」雖未達所得基本稅額條例第15條第2項規定之3倍上限。惟按最高行政法院102年度判字第428號判決意旨可知，現行裁罰倍數參考表未將裁罰處分核定前已補報並補繳列為審酌事項，即欠缺合理性。
⑵查被告於104年11月25日作出原處分並送達，而原告於103年2月18日即已更正申報並補繳全部稅款，若依裁罰倍數
參考表於裁罰前補繳與不補繳皆處罰1倍之罰緩，顯無法
達到稅捐稽徵法第48條之1激勵自新之立法目的，且未就
「裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款」等相類情事，列為裁量審酌事項，與諸多稅目有異，在短漏報無扣繳憑單之所得情形，有上開補繳之情事，實有助節省稽徵成本，及有利於國庫資金調度，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性。
（八）稽徵機關不符合正當程序之要求：
1、參照最高行政法院97年度判字776號、95年度判字962號判決、高雄高等行政法院91年度訴字38號（經最高行政法院92年度判字1500號判決予以維持）、臺北高等行政法院90年度訴字383號判決，均認稽徵機關行政行為應符合一律
注意原則。
2、調查未以書面通知（違反稅捐稽徵法第11條之5第1項）稅捐稽徵法第11條之5明定調查人員，於進行調查前，除通
知調查將影響稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。未書面通知者，違反正當法律程序，其不合法之調查所取得證據效力如何，即為法治國家之重要課題。所以要書面通知調查或備詢事由及範圍，一方面避免濫用調查權，另一面作為考量調查之必要性與是否違反比例原則，以慎重其事並提升其效率。而稅務調查係對納稅人經濟資訊權之公權力干預，書面通知係稽徵機關在干預前之謹慎作為，並作為事後是否合法之審查依據，所謂「事由及範圍」自應包括法律依據及其可能法律效果之告知。調查前即應具書面通知，稅捐稽徵法第48條之1自行繳納免罰之調查基準日，即應以書面通知為準
，而不宜以內部之「最先作為之日」（財政部82年11月3
日台財稅第000000000號函）為準等語，並聲明求為判決
訴願決定、復查決定及原處分裁處罰鍰5,228,486元部分
均撤銷。
三、被告略以：
（一）本件應適用行為時所得稅法第13條、所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目、第4項及第15條第2項、查核辦法
第4條第1項規定，財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令及100年1月10日台財稅字第09904154480號令。（二）原告於101年6月28日出售凱統公司股票260股與何○○（
凱統公司負責人），成交總價額35,000,000元，未依規定計算，及申報101年度個人綜合所得稅基本所得額，被告
所屬員林稽徵所乃按實際成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額，核定歸戶原告證券交易所得32,295,000元（35,000,000元－成本260股×每股面額10,
000元－證券交易稅105,000元），基本所得額32,295,000元，基本稅額5,259,000元，按漏稅額5,228,486元處1倍
罰鍰5,228,486元。
（三）修正前所得基本稅額條例第12條第3項規定，納稅義務人
於買賣未上市櫃股票時，若有證券交易所得，即應於申報當年度綜合所得稅時，將該筆證券交易所得計入基本所得額。此條文於101年8月8日修正，新修正規定於102年起適用。故原告於101年度出售凱統公司股票260股，本應依修正前所得基本稅額條例第12條第3項規定，於申報101年度綜合所得稅時，將該筆證券交易所得計入基本所得額。惟原告未申報該筆證券交易所得，應依所得基本稅額條例第15條第2項規定，補徵應納稅額外，再按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰，是被告依裁罰時裁罰倍數參考表規定，於104年11月25日對原告未申報基本所得稅額按所漏稅額處1倍之罰鍰，尚無違誤，原告主張裁處時所依據之所得基本稅額條例第12條第3項規定已於101年7月刪除等語，容有誤
解。
（四）原告主張其103年2月18日更正申報前，被告僅掌握所得額7,000,000元，就7,000,000元以外之事實尚未調查與掌握，故應適用稅捐稽徵法第48條之1所稱，進行調查之作業
步驟及基準日之認定原則第8項第4點規定「調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後就核定內容以外之所漏稅款補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定」之適用乙節。查原告未申報基本所得額，原查於102年10月28日
已就待審核定通知書及各項清冊，依序進行審查；並於102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」，載明有原告應補稅額違章註記，並經指定之調查人員簽註「處理中」字樣且核章，即已進行調查蒐集案關資料，依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890
號令釋，本件之調查基準日應為102年12月28日。稅捐稽
徵法第48條之1規定要件，並無明文需對外宣示，是稅捐
稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之（參照最高行政法院100年度判字第1311號
判決）。稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所稱之調查，
應不以對受處分人函查為限，且調查之方式、過程以及調查之結果，並不影響稽徵機關是否已開始進行調查之事實認定（參照臺北高等行政法院103年度訴字第1780號判決
）。本件之調查基準日為102年12月28日，原告於103年2
月18日始更正申報並繳納稅款，揆諸上開令釋及判決意旨，尚無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適
用。
（五）本件系爭證券交易所得，經財政部財政資訊中心依證券交易稅代繳稅額繳款書資料核定歸戶，經被告所屬員林稽徵所於102年10月28日產出原告101年度綜合所得稅核定通知書，載明證券交易成交總價額35,000,000元，原按實際成交價格20％計算之證券交易所得額7,000,000元。又原告
未申報基本所得額，被告於102年10月28日產出核定通知
書，係確認原告未依規定申報系爭證券交易所得，已掌握違章事實，惟此核定通知書之性質為待審核之核定通知書，尚須就證券交易所得之確實金額進行進一步調查及確認，非被告經調查後之最終核定結果，是原告主張其於103
年2月18日更正申報所得額為32,295,000元，係在被告102年10月28日產出核定通知單核定系爭證券交易所得額為7,000,000元之後，是更正申報所得額超過7,000,000元部分，應有免罰之適用，核不足採。
（六）被告於102年10月28日產出待審核之原告101年度綜合所得稅核定通知書，並於102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」，載明有原告應補稅額違章註記，並經指定之調查人員簽註「處理中」字樣且核章，並於103年1月7日交承辦員及所屬主管人員於清單之封
面蓋印，即已具體針對原告系爭證券交易所得進行調查蒐集案關資料，且被告所屬員林稽徵所103年1月20日函，請凱統公司股東黃○○之配偶陳○○於103年2月6日提供黃
○○出售凱統公司之成本資料供核，係原告與黃○○同為凱統公司之股東，皆於凱統公司成立時取得該公司股票60股，再於87年增資時，再取得該公司股票200股，股票取
得時間一致，衡諸市場交易行情，被告自得參酌黃○○之股票取得成本，作為計算原告取得稱成本之參考。被告作為與認定原則所稱：「以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳與紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」之規定相符，原告主張被告有關本件調查作為「應載明具體查核範圍並有詳細紀錄可供查考」之紀錄付之闕如，核與事證不符。
（七）至原告主張於裁罰前已補報補繳，被告未加以審酌，而依裁罰倍數參考表使用須知第4點予以減輕裁罰倍數，有裁
量怠惰之違法乙節。經查，原告出售未上市未上櫃股票，核有證券交易所得，惟未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，且系爭證券交易所得高達32,295,000元，顯非小額所得，而原告於103年2月6日更正申報證券交
易所得為7,000,000元，補繳稅額226,050元，復於103年2月18日第2次更正申報系爭證券交易所得，補繳應納稅額
5,059,000元，核與被告函請與原告同屬凱統公司股東且
取得股票張數與時點相同之黃○○時間相近，益證原告補繳系爭稅款係為脫免其漏稅責任，尚無裁罰倍數參考表使用須知第4點之適用。且被告已考量原告於裁決前補報補
繳所漏稅額從輕裁處1倍罰鍰，原告主張被告有裁量怠惰
，並不足採。
（八）與本件相同案情之案件，已於106年3月16日經本院105年
度訴字第362號判決駁回在案等語，並聲明求為判決駁回
原告之訴。
四、如事實欄所載之事實，有前揭證據可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告出售凱統公司股票，未依所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定計算及申報基本所得額，經被告審理違章成立，按所漏稅額5,228,486元處以1倍之罰鍰計5,228,486元，是否合法？茲論述如下：
（一）按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」次按所得稅法第13條：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第71條第1項前段規定：「納稅
義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書
，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」再按行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目、第4項：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜
合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數．．．三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書．．．。（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關
其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」第15條第2項：「營利事業或個人未依本條
例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」再按行為
時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法，現名稱改為個人證券交易所得或損失查核辦法）第2條第1款規定：「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1
月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商
營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第4條第1項規定：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」第8條
第1項規定：「第2條第1款規定之有價證券交易所得，應
於買賣交割日所屬年度，計入基本所得額。」第10條第3
款規定：「第4條所定成本，於股票、新股權利證書、股
款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：．．．三、因公司現金增資而取得者，以發行價格為準。」第12條規定：「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」又按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按
其情節，得減輕或免除其處罰。」另按裁罰倍數參考表（所得稅法部分─所得基本稅額條例第15條第2項）規定：
「個人未依本條例規定計算及申報基本所得額．．．一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得．．．處所漏稅額0.4倍之罰鍰。．．．三、未
申報所得屬前2點以外之所得．．．處所漏稅額1倍之罰鍰。」財政部103年9月25日台財稅第00000000000號令修正
稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日
之認定原則（下稱基準日認定原則）：「二、綜合所得稅漏報、短報、未申報案件．．．以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」100年1月10日台財稅字第09904154480號令釋：「納稅義務人已依所得稅法規定
辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨
額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」上開認定原則及函釋核
屬主管機關基於權責，就法令執行所為之解釋，與前揭法律本旨並無違背，爰予援用。
（二）查本件原告於101年6月28日出售凱統公司股票260股予訴
外人何○○（凱統公司負責人），成交總價額35,000,000元，未依規定計算及申報101年度個人綜合所得稅基本所
得額，經被告查獲，初查乃核定其當年度證券交易所得32,295,000元，綜合所得淨額0元，基本所得額32,295,000
元，基本稅額5,259,000元，減除扣繳稅額及可扣抵稅額
30,514元、自行繳納稅額5,285,050元，應退稅額26,050
元，並經審理違章成立，按所漏稅額5,228,486元處以1倍之罰鍰計5,228,486元，已如前述，並為兩造所不爭執，
復有證券交易資料、凱統公司設立資料、股東名簿、增資資料、原告101年度綜合所得稅更正申請書及自動補報稅
額繳款書（原處分卷9-21、43-44頁）附卷可稽，揆諸前
揭規定及說明，固非無見。
（三）次查：
1、依上開稅捐稽徵法第48條之1規定可知，納稅義務人自動
向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定並無須以對外宣示為要件，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在，產生高度可能之合理推測，即足當之，而稅捐稽徵機關對違章事實之存在，是否已產生高度可能之合理推測，為事實認定問題。此外，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報前，已經稽徵機關進行調查，固應由稅捐稽徵機關為證明，然稅捐稽徵機關進行調查，並不以直接向納稅義務人調查為必要。又關於調查基準日之認定，上開基準日認定原則二（二）既有「其他調查作為」一項，則所列「函查、調卷、調閱相關資料」，自為調查作為之例示，而非以此為限（最高行政法院106年度判字第492號判決意旨參照）。
2、本件原告系爭證券交易所得，經財政部財政資訊中心依證券交易稅代繳稅額繳款書資料核定歸戶，再經被告所屬員林稽徵所於102年10月28日產出原告101年度綜合所得稅核定通知書，已載明證券交易成交總價額35,000,000元，原按實際成交價格20%計算之證券交易所得額7,000,000元（原處分卷第21-22頁之證券交易資料及101年度綜合所得稅【待審】核定通知書參照）。且被告承辦人潘○○於本院10 6年9月21日準備程序時證稱：本件於102年10月28日即已發現原告系爭違章事實，其於102年10月28日產出上開
101年度綜合所得稅【待審】核定通知書時，已在其上核
定情況欄記載為「UE」，即表明本件係漏報所得大於25萬元之違章案件，當時已確認原告未申報系爭證券交易所得，而掌握其違章事證（本院卷335-337頁之筆錄）；又其
於102年12月28日再列印產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」，載明有原告應補稅額違章註記，其並於該管制清單上簽註「處理中」字樣且核章（原處分卷8頁之該清單，及本院上開準備程序筆錄即本院卷334-335頁）；嗣其將上開「101年度綜合所得稅違章案件未移罰
管制清單」交付給被告所屬稅務員胡○○，由胡○○於103年1月7日將轄區內之違章案件資料彙整後，據以製作「95-101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」（原處
分卷145頁之該清冊及本院卷336頁之筆錄）。從而，被告以其所屬員林稽徵所於102年10月28日已產出列印原告之
綜合所合得稅核定通知書，載明原告漏未申報系爭證券交易所得，復於102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件尚未移罰管制清單」，列有原告系爭應補稅額違章註記，並於103年1月7日彙整後進行裁處，依前揭基準日
認定原則二（二）規定及上開說明，被告於102年10月28
日即已著手進行調查原告系爭漏稅案件，原告雖於103年2月6日及103年2月18日分別更正申報系爭證券交易所得為
7,000,000元，補繳稅額226,050元，再於103年2月18日第2次更正申報系爭證券交易所得，補繳稅額5,059,000元（原處分卷34-38、43-44頁），經核不符稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定，乃以原處分裁罰原告按應補稅額1倍裁
處罰鍰，揆諸前揭規定及說明，亦非無見。
3、次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所規定
，該條「從新從輕原則」之適用，所稱「裁處時之法律」，係指以納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法之處罰規定而言，而不包括其他規定。又所得基本稅額條例第12條第1
項，為個人基本所得額之計入項目規定；該條例第15條第2項，方為營利事業或個人未依該條例規定計算及申報基
本所得額者，經調查核定有依本條例規定應課稅之所得額者，所為之處罰規定。因此，所得基本稅額條例第12條第1項關於計入項目規定之變更，並非裁罰規定之變更，其
效力僅規範修正以後之營利事業或個人行為。所得基本稅額條例第12條第1項第3款，雖於101年8月8日修正，然同
條例第15條處罰規定並未修改，是被告辯稱本件情形尚無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用，尚屬有據。
4、再按撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。納稅者權利保護法第23條規定，該法自105年12月28日公布後1年施行，即該法於106年12
月28日始施行。換言之，被告於104年11月25日作成本件
罰鍰處分時（原處分卷49頁），納稅者權利保護法既尚未制定，被告並無適用該法規定之可能，即無因未適用納稅者權利保護法第7條第8項規定，而有適用法規違法之可言，是被告辯稱本件審查原處分是否違法，自無對原處分是否有納稅者權利保護法第7條規定之適用，予以審究之必
要，亦屬有據。
（四）然查：
1、基於權力制衡原則，行政法院對行政行為得進行司法審查，然在權力分立底下，行政法院對行政行為僅能作合法性審查而不及於妥當性審查，對於立法機關賦予行政機關之裁量權限，於其有逾越權限及濫用權力之情事時，認為其違法。行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所
為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」即是此意。
2、上級機關或長官對下級機關或屬官為統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準之行政規則，雖非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，然依行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由
，不得為差別待遇。」規定，行政機關依其行政規則，經由長期之慣行，透過上開平等原則之作用，產生外部效力，對行政機關產生拘束作用，行政行為如違反該行政規則，亦屬違法。
3、按裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐
稽徵機關，關於對稅務違章案件為處罰行使裁量權事項
而訂頒之裁量基準，依上述說明，稅捐稽徵機關為裁罰
時，如有違反該參考表（含使用須知），即屬濫用裁量
權限而違法。此外「裁罰金額或倍數未達稅法規定之最
高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或
減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於
審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為使用須知第4點所規定，雖納稅義務人於漏稅違章後，承認違章事實，
表示願意繳清稅款及罰鍰，在未裁罰前自動繳清稅款等
情形，屬違章後之態度問題，然裁罰倍數參考表在諸多
稅目，例如：營利事業所得稅、證券交易稅、貨物稅、
菸酒稅、加值型及非加值型營業稅、契稅、娛樂稅、特
種貨物及勞務稅等，對納稅義務人漏稅違章後，有「以
書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰
鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款
」等相類情事時，均有比無此情形者為較輕之裁罰規定
。蓋在此種情形，除顯示納稅義務人違章後態度良好外
，亦有助於節省稽徵成本，尤其在「裁罰處分核定前已
補繳稅款」之情形，國庫及早收取稅款，有利於國庫資
金調度，裁罰倍數參考表予以較輕之裁罰，具有妥當性
，符合法規授權與裁量權之目的。此顯示出納稅義務人
漏稅違章後，有無「以書面或談話筆錄中承認違章事實
，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補
申報，並）已補繳稅款」等相類情事，應為稅捐稽徵機
關為裁罰時，裁量審酌之重要事項。然在違反所得基本
稅額條例第15條第2項規定之漏稅違章案件，裁罰倍數參考表並未將此列為裁量審酌事項，為補救此種僅針對典
型案件所作之裁罰倍數參考表，稅捐稽徵機關在具體案
件納稅義務人已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅
款者，稽徵機關為裁罰，無論是依裁罰倍數參考表規定
為裁罰，抑或減輕，均應於審查報告中敘明其已斟酌包
括納稅義務人已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅
款等情事之裁量理由，否則即有裁量怠惰，屬濫用裁量
權限而違法（最高行政法院106年度判字第492號判決意
旨參照）。
4、查被告於104年11月25日作出原處分，而原告於103年2月6日及103年2月18日即已分別更正申報並補繳稅款，即於被告為本件裁罰前，已補申報，並已補繳稅款，已如前
述。原告申請復查及訴願時，均已主張其漏報有價證券
交易所得已於103年2月18日更正申報，並繳清稅款（原
處分卷84、134頁），復查決定及訴願決定，均僅以不符合稅捐稽徵法第48條之1規定，而未於裁罰時予以斟酌（原處分卷63、130-132頁）。原告提起本件訴訟仍主張「本件應審酌原告有於裁罰前已補報補繳之情事而處以較1倍為輕之裁罰」（本院卷16頁背面），被告於答辯狀中
雖援引復查決定理由略以：原告未依規定計算及申報101年度個人綜合所得稅基本所得額，違章事證明確，其不
符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能
免罰，原按所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤（本院卷第183頁背面）外，另辯稱略以：原告當年度證券交易所得32,295,000元，顯非小額所得，其雖於103年2月6日及103
年2月18日分別更正申報系爭證券交易所得，並補繳應納稅額，惟此係其為脫免漏稅責任所為，尚無上開裁罰倍
數參考表使用須知第4點適用等語（本院卷184頁背面至
185頁參照）。復於言詞辯論時辯稱略以：因本件係以短漏報之所得、財產種類掌握之難易程度為區分為「典型
違章」情節，若非如此將違反行政程序法第6條及第10條規定；再依上開須知第4點及行政罰法第18條第1項規定
，應綜觀違章行為人應受責難之程度，不能僅依單一因
素考量，即予減輕，否則將使前揭規定形同具文；又凱
統公司另一黃姓股東亦有與原告時間相當接近之違章行
為，渠等間有相當之聯繫，且原告於103年2月6日第1次
更正申報時，僅依證券出售價格百分之20申報其系爭證
券所得700萬元，亦足以證明其心存僥倖，就其應受責難之程度而言，自無得予以減輕，且此亦非法定得減輕處
罰之事由；況被告原處分已於核定通知書中扣除原告已
補繳稅額，故原告上開補報補繳不能列為本件裁處減輕
之事由等語（本院卷371-373頁），惟揆諸前揭規定及說明，原處分未適用該須知第4點規定予以減輕裁罰，顯有裁量怠惰、濫用裁量之情事，其適用法規即有不當。
五、綜上所述，被告原處分以原告於101年度有應課稅之所得額
而未依法計算及申報基本所得額，裁處所漏稅額1倍之罰鍰
計5,228,486元，既有上述裁量怠惰、濫用裁量之情事，原
告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，依法即屬有據，爰判決如主文所示，由被告再作成適法之處分（復查決定）。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　22　　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法官　王　德 麟
法 官　蔡 紹 良
法 官　詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　22　　日書記官　詹 靜 宜