臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)106年度訴字第262號｜法律人

臺中高等行政法院判決 106年度訴字第262號107年1月11日辯論終結原告　漢群網路科技有限公司代　表　人　任祥輝被告　財政部中區國稅局代　表　人　蔡碧珍訴訟代理人　沈美杏上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月2 日台財法字第10613919370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：被告查獲原告於民國（下同）100年3月至101年4月進貨，取具非實際交易對象晨宇有限公司（下稱晨宇公司）開立之不實統一發票計46紙，銷售額共計新臺幣（下同）44,305,079元，營業稅額2,215,258元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，被告初查乃核定補徵營業稅額2,215,258元。原告不服，申請復查及提起訴願，遞遭駁回，續行提起行政訴訟，經本院104年度訴字第164號判決撤銷復查決定及訴願決定，囑由被告另為處分。嗣被告依前開本院判決意旨，作成重核復查決定，維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠本件復查決定及訴願決定略謂：經查證系爭交易金流、物流資料，原告及其代表人銀行帳戶均未有提領現金或轉帳至晨宇公司銀行帳戶之紀錄，晨宇公司之銀行帳戶亦無原告資金存入之紀錄，又被告於105年8月10日、9月6日分別以中區國稅法一字第0000000000A號、第0000000000號函，請原告提示支付系爭交易貨款之資金流程證明資料供核，及105年8月10日以中區國稅法一字第0000000000B號函，請晨宇公司提示收取貨款之證明資料供核，惟渠等迄未提示。系爭交易每筆金額達數十萬餘元至150萬餘元不等，金額尚非小額，訴願人及晨宇公司卻均無上開貨款之資金提領或收取紀錄，且原告及晨宇公司均未盡其協助調查之義務，洵難認原告主張確向晨宇公司進貨為真實。另捷達威數位科技股份有限公司（下稱捷達威公司）為系爭遊戲點數卡之供貨公司，系爭期間同時供貨與原告及晨宇公司，有營業人進銷項交易對象彙加明細表、進銷項憑證明細資料表附卷可稽，被告曾函請財政部北區國稅局中和稽徵所協助調查，依捷達威副營運長林怡馨104年10月7日談話紀錄表示，其公司商品非實體物品，是虛擬序號，不會有買方至該公司驗貨取貨等語，且捷達威公司曾於104年11月11日具函財政部北區國稅局中和稽徵所，說明該公司依各通路售價規定，銷售商品給晨宇公司，並無低於其他同業等語，足證原告主張向晨宇公司進貨較向捷達威公司便宜及原告之代表人甲○○君於102年8月13日在被告所屬大屯稽徵所談話紀錄所稱：「…前兩三次始交易是本人或委由友人蕭自強與陳書鈞至捷達威公司驗貨，合格後由本人或友人蕭自強直接交付現金與捷達威公司…。」亦非真實，是晨宇公司顯非原告之實際交易對象。綜上，被告審酌查得之事證，認原告於100年3月至101年4月間進貨，未依規定取具合法憑證，卻取具非實際交易對象晨宇公司開立之不實統一發票，金額共計44,305,079元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額2,215,258元，乃核定補徵營業稅額2,215,258元，並無不合。本件原處分應予維持云云，雖非無據。惟原處分未依職權調查證據，且認定事實有違論理法則及經驗法則。㈡被告認定無金流事實，違反論理法則及經驗法則： ⒈查被告以原告之代表人甲○○提領現金之資料，均與系爭發票日期及金額不符，且未有提領現金或轉帳至晨宇公司之銀行資料，逕認原告未給付現金予晨宇公司，應係屬虛偽交易云云。惟原告與晨宇公司係持續性交易行為，一般而言，不會每次完成乙筆交易即為開立同額發票，而係於一段時間彙整後，依核算往來實際交易數量，再開立發票，自無違經驗法則。 ⒉次查，縱使每次提領現金數量與發票金額並不相同，但邏輯上而言，無從推論出，未實際向晨宇公司進貨之事實。況且，證人陳定宏於鈞院104年度訴字第164號準備程序到庭證稱確有交易事實，且確實以現金給付予晨宇公司，又依捷達威公司與晨宇公司交易明細表，及原告進項憑證取自晨宇公司之明細資料表，其中進銷項發票資料顯示，100年3月至7月間計5個月期間，捷達威公司開立發票合計銷售額79,280,679元，而晨宇公司自同年4月起至12月止開立發票銷售額，合計39,730,968元予原告；101年1月起至2月止開立發票，總計4,574,111元予原告，是原告自100年4月起至101年2月止（其申報期數為100年3-4月至101年3-4月）合計取得晨宇公司開立銷售額44,305,079元，營業稅額2,215,258元之發票，計46張申報為進項發票，由前揭進銷項發票流向情形，就時間順序與金額數觀之，晨宇公司取得捷達威公司之發票，時間先於原告取得晨宇公司開立之發票，金額亦大於原告自晨宇公司取得之發票，從進銷項憑證觀察，可認捷達威公司銷貨予晨宇公司，再由晨宇公司銷貨予原告，尚難謂有異常之跡象。故被告單以原告所提領現金數量與發票金額並不相同，認定未實際向晨宇公司進貨，難謂與論理法則無違，認定事實自有違誤。㈢被告認定無物流事實，有未依職權調查事實之違誤，且認定之部分事實亦有違反論理法則及經驗法則： ⒈緣原處分以原告與晨宇公司均為捷達威公司之盤商，而捷達威售與晨宇公司售價並無低於其他同業，認定原告向晨宇公司進貨較為便宜，顯不合常情云云。惟： ⒉查最牛科技有限公司（下稱最牛公司）亦係捷達威公司盤商，但依被告查得資料顯示，最牛公司亦有向晨宇公司進貨，顯見被告單憑捷達威公司回函，逕行認定原告不可能向晨宇公司進貨，違反論理法則，彰彰甚明。 ⒊查，原告向捷達威買Gash卡，原先交易皆以面值86折成交，每個通路商均以相同價格。其後，捷達威漲價為以面值9折成交（原告無從知悉係全面性調漲或部分通路商價格調漲），而晨宇公司係提供低於9折之價格售於原告，原告始向晨宇公司進貨，被告未查明前開事實，逕單憑捷達威公司官方回函竟率為認定相關事實，自有調查事實不完備之違誤，係違法處分。又原告係因晨宇公司提供Gash價格低於自行向捷達威公司購買之價格，始要求至捷達威公司處驗貨，且訴外人捷達威公司之副營運長林怡馨雖先表示不會有買方自行到公司驗貨取貨，惟就晨宇公司是否親至公司取走點數卡商品燒錄光碟部分係不記得也不確定，自無法逕以前開事實否認原告主張，自屬當然。另自100年間迄今，捷達威公司確有發行實體點數卡，此有網路拍賣資料可證，被告未予查明，逕認原告主張有違經驗法則或論理法則，與事實不符，委無足採。 ⒋又查，捷達威公司售予各盤商之價格，本可從捷達威公司報稅資料查證，被告怠為調查，逕依捷達威公司回函認定事實，似嫌速斷，處分自有違誤，係違法處分，依法應予撤銷。另原告向晨宇公司進貨之售價是否有較便宜，可調閱捷達威公司售予晨宇公司及晨宇公司售予原告與最牛公司之發票即可確定。 ⒌第查，被告以原告於與晨宇公司交易期間，仍有向捷達威公司持續進貨，認定原告不可能向晨宇公司進貨云云。惟被告並未查明前開交易期間，原告究係向捷達威公司購買相同或不同之物品，顯然未調查對原告有利部分之事實，係違法處分。又被告逕以前開事實，推論出原告不可能向晨宇公司進貨，亦有認定事實違反論理法則之違誤。再者，依一般商業常情可知，原告既為捷達威之盤商，依經銷契約或代理契約，會約定有最低採購數量，以防止小量進貨而取得通路商之價格，擾亂市場價格，且通路商也會依等級分類，係以量制價，被告未為查證，逕以原告仍有向捷達威公司進貨事實，推論原告不可能會向晨宇公司進貨部分，此部分認定之事實有違經驗法則等語。並聲明求為撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。三、被告則以：㈠原告係經營其他玩具、娛樂用品批發業，100年3月至101年4月進貨取具晨宇公司開立字軌號碼SY00000000等46紙之不實統一發票銷售額計44,305,079元，營業稅額2,215,258元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,215,258元，違反前揭營業稅法規定，經被告所屬大屯稽徵所查獲，核定補徵營業稅額2,215,258元。原告主張其取具晨宇公司開立之統一發票銷售額44,305,079元，均為實際之進貨，無虛報進項稅額云云。申經被告復查決定以，原告於首揭期間取具晨宇公司開立之統一發票銷售額44,305,079元，營業稅額2,215,258 元，依原告之代表人甲○○於被告大屯稽徵所談話紀錄所稱，原告係從事代售遊戲公司點數卡，主要是銷售智冠科技股份有限公司及捷達威公司之產品，其並不認識晨宇公司負責人，系爭交易係與該公司經理陳書鈞（談話紀錄及原復查決定書誤植為陳舒君，95年12月27日更名為陳定宏）接洽，主要購買遊戲橘子數位科技股份有限公司之遊戲點數卡，因為價格較向捷達威公司進貨便宜，所以才大量向該公司進貨，前二、三次交易是甲○○或委由其友人蕭自強與陳書鈞至捷達威公司驗貨，合格後由甲○○或蕭自強直接交付現金與捷達威公司，發票由陳書鈞當場交付於甲○○，嗣因進貨均委由友人蕭自強辦理，發票由晨宇公司直接郵寄給甲○○，又陳書鈞之名片業已遺失，蕭自強則因案入獄無法聯絡等語。查原告之代表人雖稱系爭交易與晨宇公司經理陳書鈞接洽，惟查晨宇公司100及101年度綜合所得稅BAN給付清單，並無陳書鈞之薪資所得扣繳資料，原告主張系爭交易係向晨宇公司進貨，卻又稱與陳書鈞至捷達威公司驗貨，並當場交付現金予捷達威公司，由陳書鈞當場交付或郵寄晨宇公司開立之發票等情，顯與一般交易型態不符。次查晨宇公司於94年7 月27日設立，登記負責人為張倉源，營業項目為「未分類其他食品批發」，營業稅稅籍檔於99年4月9日註記「擅自歇業他遷不明」，同年12月13日變更負責人為林慧慈，101年2月8日始變更營業項目為「電腦套裝軟體批發」，原查爰請晨宇公司轄屬財政部北區國稅局板橋分局協查，經函復該公司逾期未至該分局說明。參據司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。蓋營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於稅捐債務之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌握或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔舉證責任，故其與開立發票之公司間有無交易事實，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。本件經被告於104年1月9日以中區國稅法一字第1040000463號函請原告提示相關帳簿憑證，其迄未提示。綜上，原告既未能舉證證明其確向晨宇公司有進貨事實之存在，原查以原告於首揭期間取得非實際交易對象晨宇公司開立之不實統一發票銷售額44,305,079元、營業稅額2,215,258元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額2,215,258元並無不合，乃予維持。原告不服，提起訴願未獲變更，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院104年度訴字第164號判決「復查決定及訴願決定均撤銷」，由被告另為適法處分。嗣經被告重核復查決定略以： ⒈按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。以稽徵機關對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之申報扣抵營業人負舉證責任，故其與開立統一發票之營業人間有無交易之事實倘有不明，其不利益應由申報扣抵之營業人負擔。特別在「其對某些由稽徵機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則稽徵機關自可就查得之客觀事證，本於經驗及論理法則，而為課稅事實之認定。 ⒉本件原告100年3月至101年4月進貨取得晨宇公司開立之統一發票，每筆交易金額自20萬餘元至150萬餘元不等，合計取得46張統一發票，銷售額計44,305,079元，營業稅額2,215,258元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告原查以原告未能提示與晨宇公司確有交易事實之具體事證供核，乃認定原告系爭期間取得非實際交易對象晨宇公司開立之不實統一發票44,305,079元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額2,215,258元。原告主張確有向晨宇公司進貨之事實，經被告就系爭交易之金流及物流查核如下： ⑴金流部分：原告之代表人甲○○就原告與晨宇公司交易支付貨款之情形，102年8月13日於被告所屬大屯稽徵所談話紀錄稱：「前兩三次交易是本人或委由友人蕭自強與陳書鈞至捷達威公司驗貨，合格後由本人或友人蕭自強直接交付現金與捷達威公司……本人公司在台新銀行開另一帳戶專門給蕭自強提領貨款使用，本人多數以匯款至該帳戶，蕭自強在臺北直接提領。」同年11月27日談話紀錄稱：「交易金額是將本公司帳戶轉入另一本公司帳戶，再由朋友蕭自強提領支付，貨款均以現金支付……無法提示證明資料。」及甲○○於本件行政訴訟時稱以現金向晨宇公司購買遊戲點數卡，惟經調閱原告、甲○○及晨宇公司於系爭進貨期間銀行帳戶之交易明細資料查核結果，原告之帳戶存款支取情形大部分為原告台新國際商業銀行股份有限公司（以下簡稱台新銀行）外幣帳戶（帳號000000000000）存款轉入原告台新銀行臺幣帳戶帳號00000000000000（以下簡稱A帳戶）或帳號00000000000000（以下簡稱B帳戶）、A帳戶存款轉入B帳戶及原告台新銀行A及B帳戶存款轉帳至代表人甲○○台新銀行帳戶（帳號0000000000000000及帳號00000000000000），而代表人甲○○之帳戶交易情形為頻繁且小額之自動提款機（ATM）轉帳匯出，轉出日期及金額（30,000元以下不等）均與系爭發票之日期及金額不符。由上述原告及其代表人銀行帳戶往來情形，均未見現金提領或轉帳至晨宇公司之紀錄。次查晨宇公司之銀行帳戶往來情形，僅有案外人最牛科技有限公司（晨宇公司之買方）轉帳存入款，並無原告資金存入之紀錄。又被告於105年8月10日及同年9月6日分別以中區國稅法一字第0000000000A號函及第0000000000號函，請原告提示支付系爭交易貨款之資金流程證明資料，及同年8月10日以中區國稅法一字第0000000000B號函，請晨宇公司提示收取貨款之證明資料，惟渠等均迄未提示，以原告取得系爭晨宇公司開立之統一發票每筆交易金額達數十萬餘元至150萬餘元不等，金額尚非小額，原告及晨宇公司卻均無資金提領或收取紀錄，自難認原告主張自其台新銀行之帳戶提領存款後，以現金支付貨款與晨宇公司，及陳定宏於鈞院證稱以現金交易之說詞為真實。 ⑵物流部分：查捷達威公司之副營運長林怡馨104年10月7日於財政部北區國稅中和稽徵所談話紀錄表示：「商品不是實體的物品，係虛擬的序號……下單匯款後，本公司確認完成則會郵寄至對方指定的電子信箱，事先經過加密處理，再2次 e-mail通知對方開啟密碼，所以不會有買方自行到本公司驗貨取貨情形……與晨宇公司100年交易，晨宇公司是否曾有親至本公司付現取走點數卡商品燒錄光碟情形，因時間已久，本人不確定也不記得。」另甲○○102年8月13日於大屯稽徵所談話紀錄表示：「前兩三次交易是本人或委由友人蕭自強與陳書鈞至捷達威公司驗貨……或交由陳書鈞整理成電子檔再以SKYPE傳送本人。」惟原告未能提示其與晨宇公司之交易往來及取得陳書鈞傳送遊戲點數卡電子檔等證明文件以實其說，且甲○○稱其本人或友人蕭自強與陳書鈞至捷達威公司驗貨，亦與捷達威公司副營運長林怡馨表示該公司商品不是實體物品，是虛擬序號，不會有買方到該公司驗貨取貨情形等語不符，是尚難認定原告確有向晨宇公司進貨。 ⒊綜觀以上調查事證，仍無法證明晨宇公司確為原告之實際交易對象，且原告亦未能舉證證明其確有向晨宇公司進貨事實之存在，尚難僅以捷達威公司、晨宇公司及原告間之進銷項發票流向情形及取得發票時間順序與金額，認定晨宇公司確有銷貨與原告。從而，本件原查以原告於首揭期間取得非實際交易對象晨宇公司開立之不實統一發票銷售額44,305,079元、營業稅額2,215,258元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額2,215,258元，並無不合，乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本訴訟。㈡就原告訴訟意旨答辯如下： ⒈司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；按營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。如營業人對主張之事實不提出證據，或所提出之證據未足為其主張事實之證明者，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。 ⒉本件緣起財政部關務署臺北關查得原告申報出口遊戲點數光碟乙批，因未提示銀行水單供核，異於一般貿易行為，及原告、晨宇公司及捷達威公司等公司之交易模式異常等情，乃通報被告查核原告有無冒退營業稅等不法情事，合先陳明。經查原告係經營代售遊戲公司點數卡業務，其於100年3月至101年4月進貨，取具晨宇公司開立之統一發票計46紙（其上記載銷售額共計44,305,079元，營業稅額2,215,258元），並以上開進項憑證申報扣抵銷項稅額，是原告既取具晨宇公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，就其與晨宇公司間交易行為確實存在之事證，自應負有舉證責任。惟被告所屬大屯稽徵所於原查核時請原告提示與晨宇公司交易之證明文件，原告僅稱「主要購買橘子公司遊戲點數卡……進貨……是以電子檔傳送本人，貨款以現金支付。」「交易金額是將本公司帳戶轉入另一本公司帳戶，再由朋友蕭自強提領支付，貨款均以現金支付，無任何直接資金紀錄……無法提示證明資料。」有原告於被告所屬大屯稽徵所談話筆錄可稽。復查時經被告於104年1月9日、105年8月10日及 105年9月6日分別以中區國稅法一字第1040000463號函、0000000000A號函及0000000000號函，請原告提示100年3月至101年4月之帳簿憑證及向晨宇公司購買遊戲點數卡支付貨款之資金流程證明資料，原告迄未提示；又晨宇公司陳定宏雖證稱確有交易事實及原告以現金付與晨宇公司，然經被告於105年8月10日以中區國稅法一字第0000000000B號函，請晨宇公司提示銷售遊戲點數卡予原告之收款證明資料，晨宇公司亦未提示。 ⒊次據原告代表人甲○○102年8月13日及同年11月27日於被告所屬大屯稽徵所談話紀錄稱，系爭交易之貨款係自原告公司之銀行帳戶提領現金支付，惟查原告及其代表人甲○○銀行帳戶均未有提領現金或轉帳至晨宇公司銀行帳戶之紀錄，晨宇公司之銀行帳戶亦無原告資金存入之紀錄；又原告雖主張其與晨宇公司之交易不會於每次交易完成即開立同額發票，而係一段時間彙整後再開立發票，被告以甲○○銀行帳戶交易情形為小額之ATM轉帳匯出，轉出日期及金額（30,000元以下不等）與系爭發票之日期及金額（每筆20餘萬元至150 餘萬元不等）不符等由認定原告代表人之銀行帳戶亦無資金存入晨宇公司，違反經驗法則，惟原告代表人於104年7月9 日準備程序庭就原告付款與晨宇公司答稱：「第1次買貨是3、40萬元，後來每次購買都在100萬元上下。」法官問：「既是以現金交易，為何沒有開立收據？」原告代表人答：「他直接當場拿貨給我，我拿的就是發票，不用收據。」原告先稱每次購買金額3、40萬元至100萬元上下，當場拿發票，本次行政訴訟時改稱與晨宇公司為持續性小額交易，一段時間彙整後再開立發票，顯見原告就系爭交易及付款情形之說詞前後不一，其主張自不可採。按系爭交易每筆金額達數10萬餘元至150萬餘元不等，金額尚非小額，原告及晨宇公司卻均無上開貨款之資金提領或收取紀錄，且原告迄未就證明系爭交易行為確實存在之支付貨款等相關證明文件，提示資料供核，而晨宇公司亦未盡其協助調查之義務，洵難認原告主張確向晨宇公司進貨為真實。 ⒋經查系爭交易商品之交付流程，被告曾函請財政部北區國稅局中和稽徵所協助調查，依捷達威公司副營運長林怡馨104 年10月7日談話紀錄表示，其公司商品非實體物品，是虛擬序號，客戶下單匯款後，該公司確認完成則會郵寄至對方指定的電子信箱，事先經過加密處理，再2次e-mail通知對方開啟密碼，所以不會有買方至該公司驗貨取貨等語。另原告之代表人甲○○於102年8月13日在被告所屬大屯稽徵所談話紀錄稱：「前兩三次始交易是本人或委由友人蕭自強與陳書鈞至捷達威公司驗貨，合格後由本人或友人蕭自強直接交付現金與捷達威公司，貨交由陳書鈞整理成電子檔再以SKYPE 傳送本人……。」是以捷達威公司商品之交付流程為以E-mail將商品（為一虛擬序號）寄至晨宇公司之電子信箱，則倘如原告主張其與晨宇公司確有交易事實，商品應為虛擬序號，且有晨宇公司傳送電子檔之紀錄，然原告未能就其主張提示訂購單及晨宇公司之傳送紀錄以實其說，是原告僅以捷達威公司有發行實體點數卡，證明其向晨宇公司進貨，殊無可採。 ⒌末查，晨宇公司100年3月至101年4月無銷貨事實，虛開不實統一發票與原告扣抵銷項稅額，業經財政部北區國稅局所屬板橋稽徵所以該公司違反稅捐稽徵法第43條規定，涉嫌以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅，移由該局辦理中。 ⒍綜上，被告審酌查得之事證，核認原告於100年3月至101年4月間進貨，未依規定取具合法憑證，卻取具非實際交易對象晨宇公司開立之不實統一發票，金額共計44,305,079元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額2,215,258元，乃核定補徵營業稅額2,215,258元，並無不合，原告所訴各節，委不足採等語。並聲明求為駁回原告之訴。四、兩造之爭點為：被告以原告於100年3月至101年4月間未依規定取具合法憑證，卻取具非實際交易對象晨宇公司開立之不實統一發票金額共計44,305,079元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額2,215,258元，乃核定補徵營業稅額2,215,258元，予以重核並補徵稅額，有無違誤？經查：㈠營業稅法第15條規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，……，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令：「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅……。」㈡次按，行為時商業會計法第23條規定：「商業必須設置之會計帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿。但其會計制度健全，使用總分類帳科目日計表者，得免設普通序時帳簿。」行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。」第21條第1項、第2項規定：「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之電子發票，應儲存於媒體檔案。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」第22條規定：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。對外憑證開立予非營利事業時，除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」本件原告既為實施商業會計法之營利事業，並經營其他玩具、娛樂用品批發業等買賣，依上開商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，本應設置帳簿，並於對外營業事項發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證，以足以正確計算原告當年度營利事業所得額，並依所得稅法規定辦理營利事業所得稅結算申報。㈢另依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；按營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。如營業人對主張之事實不提出證據，或所提出之證據未足為其主張事實之證明者，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。準此，本件原告既取具晨宇公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，就其與晨宇公司間交易行為確實存在之事證，自應負有舉證責任。㈣本件原告100年3月至101年4月進貨取得晨宇公司開立之統一發票，每筆交易金額自20萬餘元至150萬餘元不等，合計取得46張統一發票，銷售額計44,305,079元，營業稅額2,215,258元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告以原告未能提示與晨宇公司確有交易事實之具體事證供核，乃認定原告系爭期間取得非實際交易對象晨宇公司開立之不實統一發票44,305,079元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額2,215,258元，有進銷項憑證明細資料表、統一發票、營業稅違章補徵核定通知書、重核復查決定書等件附卷可稽（原處分卷一第64、71-73、593-604頁，本院卷第215-228、250-258頁），此部分事實堪以認定。㈤原告雖主張確有向晨宇公司進貨之事實，惟就本件系爭交易之資金流向及貨物流向說明如下： ⒈資金流向部分： ⑴原告代表人甲○○就原告與晨宇公司交易支付貨款之情形，於102年8月13日在被告所屬大屯稽徵所談話紀錄稱：「前兩三次交易是本人或委由友人蕭自強與陳書鈞至捷達威公司驗貨，合格後由本人或友人蕭自強直接交付現金與捷達威公司……本人公司在台新銀行開另一帳戶專門給蕭自強提領貨款使用，本人多數以匯款至該帳戶，蕭自強在臺北直接提領。」（原處分卷一第29頁）同年11月27日談話紀錄稱：「交易金額是將本公司帳戶轉入另一本公司帳戶，再由朋友蕭自強提領支付，貨款均以現金支付……無法提示證明資料。」（原處分卷一第27頁）原告代表人甲○○於本院審理時，亦稱係以現金向晨宇公司購買遊戲點數卡。而系爭貨物交易每筆金額介於20餘萬元至150餘萬元間（原處分卷一第71-73頁），價金均非小額，且每筆金額均以現金交易，並委由朋友提領支付貨款，而未取具付款收據，與一般商業交易習慣，付款時會取得收據或以匯款方式保留匯款資料之經驗法則有違。況原告及晨宇公司均無法提示關於貨款支付及收受資金提領及收存紀錄，經被告以104年1月9日中區國稅法一字第1040000463號、105年8月10日中區國稅法一字第0000000000A號、第0000000000B號及105年9月6日中區國稅法一字第1050010737號函，請原告及晨宇公司提示相關資料供核（原處分卷一第70、537、539、541頁），原告及晨宇公司均未提示系爭貨物交易支付及收受貨款之資金證明文件，原告主張其係以現金向晨宇公司購買遊戲點數卡云云，尚難採信。 ⑵經被告依稅捐稽徵法第30條第1項，職權調取原告及其代表人甲○○於100年1月1日至101年6月30日間銀行帳戶交易明細資料（原處分卷一第483-531頁）查核結果，原告之帳戶存款支取情形大部分為原告台新銀行外幣帳戶帳號000000000000存款轉入原告台新銀行臺幣帳戶帳號00000000000000（下稱A帳戶），或帳號00000000000000（下稱B帳戶）、A帳戶存款轉入B帳戶及原告台新銀行A及B帳戶存款轉帳至代表人甲○○台新銀行帳戶（帳號00000000000000及帳號00000000000000），而代表人甲○○之帳戶交易情形為頻繁且小額之自動提款機（ATM）轉帳匯出，轉出日期及金額（30,000元以下不等）均與系爭發票之日期及金額不符。而經被告調取晨宇公司臺灣銀行淡水分行帳戶帳號000000000000號存款資料（原處分卷二第474-482頁）查核結果，僅有最牛公司轉帳存入款，並無原告資金存入之紀錄。由上述原告及其代表人銀行帳戶往來情形，均未見現金提領或轉帳至晨宇公司或蕭自強之紀錄。又被告於105年8月10日及同年9月6日分別以中區國稅法一字第0000000000A號函及第0000000000號函，請原告提示支付系爭交易貨款之資金流程證明資料，及同年8月10日以中區國稅法一字第0000000000B號函，請晨宇公司提示收取貨款之證明資料，惟原告及晨宇公司均迄未提示。基此，原告及晨宇公司均無資金提領或收取紀錄，自難認原告主張自其台新銀行之帳戶提領存款後，以現金支付貨款與晨宇公司為真實。 ⒉貨物流向部分： ⑴原告主張與晨宇公司確有交易系爭貨物事實，惟查捷達威公司之副營運長林怡馨於104年10月7日在財政部北區國稅局中和稽徵所談話紀錄稱：「商品不是實體的物品，係虛擬的序號，晨宇公司下單匯款後，本公司確認完成則會郵寄至對方指定的電子信箱，事先經過加密處理，再2次e-mail通知對方開啟密碼，所以不會有買方自行到本公司驗貨取貨情形。……與晨宇公司100年交易，晨宇公司是否曾有親至本公司付現取走點數卡商品燒錄光碟情形，因時間已久，本人不確定也不記得。」（原處分卷二第417-419頁）另原告代表人甲○○於102年8月13日在被告所屬大屯稽徵所談話紀錄稱：「前兩三次交易是本人或委由友人蕭自強與陳書鈞至捷達威公司驗貨……或交由陳書鈞整理成電子檔再以SKYPE傳送本人。」（原處分卷一第29頁）惟原告未能提示其與晨宇公司之交易往來及取得晨宇公司傳送遊戲點數卡電子檔等證明文件以實其說，且甲○○稱其本人或友人蕭自強與陳書鈞至捷達威公司驗貨，亦與捷達威公司副營運長林怡馨表示該公司商品不是實體物品，是虛擬序號，不會有買方到該公司驗貨取貨情形等語不符，是尚難認定原告確有向晨宇公司進貨。 ⑵次查晨宇公司於94年7月27日設立，登記負責人為張倉源，營業項目為「未分類其他食品批發」，營業稅稅籍檔於99年4月9日註記「擅自歇業他遷不明」，99年12月13日變更負責人為林慧慈，101年2月8日始變更營業項目為「電腦套裝軟體批發」，102年7月24日申請註銷（原處分卷第89-93頁）。則晨宇公司於101年2月8日變更營業項目為「電腦套裝軟體批發」前，是否有點數卡之營業交易，已值可疑。況依捷達威公司副營運長林怡馨104年10月7日談話紀錄表示，其公司商品非實體物品，是虛擬序號，客戶下單匯款後，該公司確認完成則會郵寄至對方指定的電子信箱，事先經過加密處理，再2次e-mail通知對方開啟密碼，所以不會有買方至該公司驗貨取貨等語。另原告之代表人甲○○於102年8月13日在被告所屬大屯稽徵所談話紀錄稱：「前兩三次始交易是本人或委由友人蕭自強與陳書鈞至捷達威公司驗貨，合格後由本人或友人蕭自強直接交付現金與捷達威公司，貨交由陳書鈞整理成電子檔再以SKYPE傳送本人……。」是以捷達威公司商品之交付流程為以 E-mail將商品（為一虛擬序號）寄至晨宇公司之電子信箱，則倘如原告主張其與晨宇公司確有交易事實，商品應為虛擬序號，且有晨宇公司傳送電子檔之紀錄，然原告未能就其主張提示訂購單及晨宇公司之傳送紀錄以實其說，且原告亦未依法設置帳簿或提出相關憑證（訂購單或交貨單等），以資證明此部分有交易之事實。是原告僅以捷達威公司有發行實體點數卡，證明其有向晨宇公司進貨，核無可採。 ⑶至於他案原告送交被告查核之憑證三疊，除有晨宇公司開立之26張統一發票外，其餘為捷達威公司之銷貨憑證、智冠公司之送貨單、對帳單等（本院卷第213、249頁，被告提出之上開證物資料外放）。則原告向捷達威公司、智冠公司購買點數卡，既有向捷達威公司、智冠公司取得上開銷貨憑證、送貨單及對帳單等，反而其向晨宇公司購買點數卡，卻未取得相關進貨憑證，亦與常情不合。經被告以104年1月9日中區國稅法一字第1040000463號函請原告提示相關帳簿憑證，其迄未提示。綜上，原告既未能舉證證明其確向晨宇公司有進貨事實之存在，被告以原告於首揭期間取得非實際交易對象晨宇公司開立之不實統一發票銷售額44,305,079元、營業稅額2,215,258元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額2,215,258元，並無不合。㈥至於原告主張捷達威公司有出售點數卡並開立統一發票予晨宇公司，因晨宇公司出售予原告之價格較捷達威公司便宜，所以原告才向晨宇公司購買點數卡等情，然捷達威公司是否有出售點數卡並開立統一發票予晨宇公司，及晨宇公司出售之價格是否較捷達威公司出售之價格便宜，依上說明，原告均無法提出資金及貨物流向之證據，以資證明原告有向晨宇公司購買點數卡，原告此部分之主張，尚難為原告有利之認定，亦無調取相關資料之必要。又陳定宏為晨宇公司之經理，亦為該公司負責人林慧慈之兒子，陳定宏於本院104年度訴字第164號營業稅事件審理時，雖證稱原告與晨宇公司間確有交易事實，及原告以現金付與晨宇公司（該卷第58-66 頁），然經被告以105年8月10日中區國稅法一字第0000000000B號函，請晨宇公司提示銷售遊戲點數卡予原告之收款證明資料，晨宇公司亦未提示。依上所述，原告既無法提示相關證物，足資證明其有交付資金予晨宇公司及自晨宇公司取得貨物之情事，證人陳定宏之證言，顯係迴護原告及晨宇公司之陳述，其證言自難憑採。㈦綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，原告於100年3月至101年4月進貨，取具非實際交易對象晨宇公司開立之不實統一發票計46紙，金額計44,305,079元，營業稅額2,215,258元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，被告重核復查決定補徵營業稅額2,215,258元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其他主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　1　　月　　25　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　林秋華法官劉錫賢法官陳文燦以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　年　　1　　月　　25　　日書記官蔡逸媚

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)106年度訴字第262號

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