臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)106年度訴字第292號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 07 月 12 日

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第292號107年6月28日辯論終結原 告　紀玉枝

訴訟代理人　陳益軒　律師
複代理人 　陳志隆　律師
被 告　臺中市政府地方稅務局

代　表　人　陳進雄
訴訟代理人　劉賜穎
吳振裕
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國106年6月14日府授法訴字第1060065834號訴願決定（案號：0000000）
，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告以其所有臺中市○○區○○段○○○段000○00○號等187筆土地，依法編定為林業用地並實際供國土保安林等使用，依土地稅法第14條、第22條第1項本文及第4款規定應徵田賦，免徵地價稅，於民國（下同）105年12月30日申請依土地稅減免規則第13條規定自106年度起免徵地價稅並退還歷年溢繳稅款。業經被告以前開土地中計有25筆地號土地（臺中市霧峰區霧峰段霧峰小段365-111、365-121、365-125、365-126、365-581、365-582、365-629、365-630、365-632、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000地號）重複申請
外，其餘共162筆土地（臺中市霧峰區霧峰段霧峰小段365-88、365-89、365-91、365-95、365-96、365-99至365-105、365-107、365-109至365-111、365-114至365-119、365-121至365-133、365-135、365-136、365-139、365-154、365-155、365-209、365-210、365-578至365-582、365-629、365-630、365-632、365-636、365-649、365-771、365-792、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000至000-0000
、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000地號，下稱系爭土地）均屬霧峰區「電影文化城」社區整體開發案之一部分，依財政部99年1月30日台財稅字第09804765270號函及內政部96年1月30
日台內地字第0960007865號函釋意旨，尚無減免地價稅及溢繳稅款情事等由，以106年2月24日中市稅屯分字第1053134348號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經臺中市政府以106年6月14日府授法訴字第1060065834號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠程序部分：
⒈查原告所起訴請求之標的係162筆，詳細地號及其面積詳
如107年2月1日行政訴訟辯論意旨狀「附表一」所載。又
此部分被告雖有提出「附表」一份，予以說明實際僅為129筆，並說明其原因，惟被告所為抗辯僅129筆之依據係因被告所提之「附表」中，其中之編號13、14、15、17、18、19、20、21、22、24、25、26、29、30、39、40、41、42、43、44、45、51、52、53、66、68、155、157、158
、159、160、161、162等34筆土地（按應為33筆），或因已贈與臺中市政府，或已移轉為金昇國際開發股份有限公司（下稱金昇國際公司）所有，或因合併之故，因而認定起訴時實際僅為129筆而來，然因原告係請求於「原告於
擁有所有權期間」，應被課徵田賦而被誤課徵地價稅，並請求就該期間所繳納之地價稅予以退回，是就此基礎下，仍應以162筆地號予以認定，方屬適當，不應如被告所稱
之於起訴時之剩餘即129筆地號為認定依據，否則恐即會
有混淆之處。
⒉又原告對於162筆之土地於原告取得之各該筆之時間點為
何？此部分已再行整理如「附表一」所示，是對於系爭之162筆土地之應退地價稅之期間，亦能有一明確之認定，
不致於有所誤解之處。
㈡實體部分：
⒈原告所有系爭162筆土地，其使用地類別為「林業用地」
及「國土保安林地」，是依土地稅法第14條、第22條第1
項本文及第4款規定，原即應課徵田賦，免徵地價稅。原
告據此規定向被告申請退還溢繳之地價稅及自106年度起
免徵地價稅，自屬合法有理由。
⒉臺灣省政府及臺中市政府均係依區域計畫法規定，審議通過「霧峰電影文化城」整體開發計畫，是系爭土地雖位於「霧峰電影文化城」整體開發範圍，惟其使用地類別係依區域計畫法規定編定，依非都市土地使用管制規則第6條
規定（應依其容許使用之項目及許可細目使用），系爭土地不得為林地以外之用途使用，故系爭土地依平均地權條例施行細則第34條規定，自屬平均地權條例第22條第1項
規定應課徵田賦之土地。
⒊本件系爭土地，雖為整體之開發，但系爭土地，仍受限於原有之「使用分區」及「使用地類別」之限制，即只能為農牧之使用，並無被告所稱之已不再為原有農牧使用之情形存在，是被告執土地稅法第10條之規定，執為原告之訴無理由之依據，誠屬無理由。
㈢原告自99年起至106年間應退還之地價稅之金額為13,823,896元（見107年4月3日行政訴訟訴之聲明更正狀附表二之【申請退稅計算總表】）。另原告雖業已繳清106年度之地價稅
，惟此部分並未屬於原處分之範圍內，是為避免訴外裁判之情形存在，原告就此理應退回之地價稅暫不請求，即就附表二之「申請退稅計算總表」即13,823,896元，再減去106年
度已經繳納之1,318,217元部分，且仍保留被告應自106年年度起改徵田賦之請求。是附表二之金額即13,823,896元，再縮減106年度已繳納之1,318,217元地價稅後，其餘之請求金額應為12,505,679元（計算式：13,823,896元－1,318,217
元＝12,505,679元）。
㈣綜上所陳，原告所有之系爭土地既均為不得為林地用途以外使用之農地，且事實上亦仍為林地之使用，此部分均屬依平均地權條例第22條第1項規定及土地稅法第10條、第22條之
規定，應課徵田賦之土地，是原告申請被告退還原告所有期間之99年至105年歷年溢繳之地價稅，及自106年度起應改課徵田賦，尚非無據。
㈤聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應將原告所有坐落臺中市○○區○○段○○○段000○
00○○號（詳如107年2月1日行政訴訟辯論意旨狀附表一
所示之365-88、365-89、365-91、365-95、365-96、365-99至365-105、365-107、365-109至365-111、365-114至365-119、365-121至365-133、365-135、365-136、365-139、365-154、365-155、365-209、365-210、365-578至365-582、365-629、365-630、365-632、365-636、365-649、365-771、365-792、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000至000-0000、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000）之162筆土地，於原告取得所有權之期間，自99年起至105年間，歷年溢繳之地價稅共計12,505,679元退還予原告，並自106年度起改徵田賦。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠原告申請187筆土地減免地價稅，扣除其中25筆重複，實際
申請162筆，其中365-127、365-128、365-154、365-155、365-209、365-210、365-578、365-579、365-580、365-771
地號等10筆土地，103年5月8日合併成為365-126地號土地；365-636、365-649地號等2筆土地，103年5月8日合併成為365-632地號土地。又扣除21筆非屬原告所有之土地，分別為365-110、365-114、365-115、365-116、365-118、365-119
、365-122、365-124地號等8筆土地合併成為365-107地號土地，104年4月30日買賣登記金昇國際公司所有；365-109、365-117、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000地號等11筆土地，103年間贈與移轉登記臺中市所有；365-123地號土地，104年12月3日買賣登記大順發企業股份有限公司所有，故原告以其所有實際申請減免之土地共129筆土地（見鈞院
卷第115頁至第121頁）。
㈡系爭129筆土地，除365-91地號非屬霧峰電影文化城社區開
發範圍，經被告會同臺中市霧峰區公所及臺中市大里地政事務所於106年5月15日現場勘查結果，部分面積作農業使用，自105年起課徵田賦並退還溢繳稅款外，其餘土地均屬該社
區開發案範圍內，係原告自行申請開發，第1期原開發計畫
前經臺灣省政府區域計畫委員會第16、17次會議決議通過，嗣經臺中市政府100年8月25日府授都企字第1000150771號函核准「霧峰區電影文化城社區開發案變更開發計畫（第2次
變更）」案，依區域計畫法第15條之1規定許可開發，並以
同年月日府授都企字第10001507712號公告在案；第2期原開發計畫前經臺灣省政府區域計畫委員會第22次會議決議通過，嗣經臺中市政府102年11月20日府授都企字第1020218070
號函核准「霧峰電影文化城第貳期社區開發計畫變更開發單位」案，依區域計畫法第15條之1規定許可開發，並以同年
月日府授都企字第10202180701號公告在案，均屬前開社區
整體開發案之一部分，雖依法編定為農牧用地、林業用地、水利用地、國土保安用地、交通用地、特定目的事業用地及暫未編定等使用地類別，然按財政部96年2月13日台財稅字
第09604710710號函、99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋規定及最高行政法院101年度判字第478號判決意旨，其實質為該社區整體開發計畫不可或缺之一部分，其用途已預為社區住宅等目的使用，已非土地稅法第10條第1項第1款所稱實質意義為農業使用，尚非可視為農業用地，核與課徵田賦之要件不合。
㈢參以非都市土地開發審議作業規範之主管機關內政部，其所屬營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函說明二略
以：「有關非都市土地開發案件所劃設之保育區，依上開規定，其70％應維持原始之地形地貌，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分……」，是依土地主管機關見解，當非都市土地成為整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分時，雖然仍屬國土保安用地，但其實質卻是住宅社區、遊憩設施區整體開發的一部分，其實質用途就已經是住宅使用、遊憩使用之目的，而非土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用。再者，農地使用之主管機關行政院農業委員會，前以98年12月16日農企字第0980167116號函釋：「……二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』、『列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地……』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款
）所定保育使用之農業用地有別」。據上，原告所陳稱依非都市土地使用管制規則第6條規定（應依其容許使用之項目
及許可細目使用），不得為林地以外之用途使用，即符合平均地權條例施行細則第34條規定之農業用地，自應依同條例第22條第1項規定課徵田賦，顯有誤解。
㈣綜觀土地稅法第14條、第22條、第40條及同法施行細則第26條第1項規定意旨可知，已規定地價之土地，除依土地稅法
第22條規定應課徵田賦者外，均應課徵地價稅；而地價稅之稽徵，係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定課徵。至依同法第22條第1項前段規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關則依地政
機關及農業主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或稅籍卡）及稅籍冊，按段歸戶課徵。是已規定地價土地，原課徵田賦，嗣經主管稽徵機關改課徵地價稅在案者，該土地已屬應核課地價稅之土地，即無課徵田賦之土地卡，復有應改課田賦情事時，因屬有利於納稅義務人所得支配範圍內之事實，本於當事人協力義務之精神，固應認由納稅義務人提出改課田賦之申請，有最高行政法院98年度判字第76號判決及104年度裁字第541號裁定意旨附卷可參。卷查田賦業經行政院76年8月13日第2044次院會決議，自76年第2期起停徵田賦，雖未改變其為稅目性質，然課徵結果實質上已享有免稅之法律效果；倘原告認系爭129筆土地續有課徵田賦事實，自
屬有利於己之情事，依前開最高行政法院判決及裁定意旨，應由原告提出申請改課田賦，與最初決定稅目為地價稅或田賦，而由主管稽徵機關主動辦理課徵田賦之情節不同，應予辨明。次查，系爭129筆土地原課徵地價稅，直至105年12月30日原告始申請減免地價稅及退還歷年溢繳地價稅款（其實質意義係申請課徵田賦），截至前開申請日前，均未踐行當事人協力義務，難謂無失權效果。至系爭365-91地號土地業經被告重行審查後，同意部分面積准自105年起課徵田賦並
退還其溢繳稅款，該行政處分業已變更而不存在，後經訴願機關依訴願法第77條第6款以「行政處分已不存在者」為由
而作成不受理決定，原告就此提起撤銷訴訟及課予義務訴訟，按最高行政法院98年度裁字第1848號裁定及104年度裁字
第204號裁定意旨，須以經合法提起訴願為要件，未合法提
起者即屬行政訴訟法第107條第1項第10款起訴不備其他要件，行政法院應以裁定駁回之，併予陳明。
㈤聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠系爭162筆土地中，有無非屬原告所有之土
地，系爭土地是否符合平均地權條例第22條第1項規定，應
課徵田賦？㈢被告以原處分否准原告申請減免地價稅及退還溢繳稅款，是否適法？
五、本院之判斷：
㈠按平均地權條例第22條規定：「（第1項）非都市土地依法
編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前
項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。（第3項）農民團體與合作農場所有直接供農
業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗中心等用地，仍徵收田賦。」、土地稅法第10條規定：「（第1項）本法所稱農業用
地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。（第2項）本法所稱工業用地，指依法核定之工業
區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」、第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項
所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、又「說明二、按平均地權條例施行細則第35條（土地稅法施行細則第22條）有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條（土地稅法施行細則第21條）以外之其他用地，應同時符合同細則第35條（土地稅法施行細則第22條）第1款及第2款規定，方有課徵田賦之適用，本部業於88年2月9日以台（88）內地字第0000000號函明定。有關細則第35條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定，依非都市土地使用管制規則第6條『非都市土地經劃定使用分區並編
定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。』，乙種建築用地與丙種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規則第6條第3項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表』所載。惟依該管制規則第8
條『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』，依此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2款『合於非都市土地
使用管制規定作農業用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。
』規定。」經內政部96年1月30日台內地字第0960007865號
函釋有案，另行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函釋：「主旨：有關依非都市土地開發審議規範申請整體開發之基地，經依非都市土地使用管制規則規定變更編定之國土保安用地者，於土地移轉時，應不予核發農業用地作農業使用證明書案，請查照。說明：……二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例以及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為【國土保安用地】……』，前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3
條第10款）所定「保育使用」之農業用地有別。四、綜上，依上開審議規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該審議規範規定及經核定之開發計畫之用途使用。其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，故該等土地於移轉時，不宜核發農業用地作農業使用證明書。」、而「主旨：貴轄互○股份有限公司持其所有新竹縣○○鄉○○○段○○○○段000○0○號等11筆土地之農業用地作農業使用證明書，申請依土地稅法第22條規定課徵田賦及第39條之2規定不課徵土
地增值稅，得否據以認定符合農業用地作農業使用案，復請查照。說明：一、依據行政院農業委員會98年12月16日農企第0000000000號函辦理（如附影本），並復前貴處98年5月8日新縣稅土字第0980067370號函及98年6月22日新縣稅土字
第0980019848號函。查行政院農業委員會上揭函釋，依非都市土地開發審議作業規範審議通過之基地，經變更編定為國土保安用地者，於土地移轉時，應不予核發農業用地作農業使用證明書；且系爭土地前經該會准予核發農業用地作農業使用證明書之97年7月7日農企字第0970135343號函應停止適用。本案互○股份有限公司申報移轉所有有新竹縣○○鄉○○○段○○○○段000○0○號等11筆土地，自無土地稅法第3
9條之2規定不課徵土地增值稅之適用。另該會亦釋示依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」亦經財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋在案。查上開函釋分別係內政
部、行政院農業委員會及財政部分別就何謂農業用地及其是否作農業使用，闡明法規原意之解釋函釋，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用。
㈡原告以其所有臺中市○○區○○段○○○段000○00○號等18
7筆土地，依法編定為林業用地並實際供國土保安林等使用
，依土地稅法第14條、第22條第1項本文及第4款規定應徵田賦，免徵地價稅，於105年12月30日申請依土地稅減免規則
第13條規定自106年度起免徵地價稅並退還歷年溢繳稅款。
業經被告以前開土地中計有25筆地號土地（即臺中市霧峰區霧峰段霧峰小段365-111、365-121、365-125、365-126、365-581、365-582、365-629、365-630、365-632、000-0000
、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000地號）重複申請外，其餘共162筆土地
（即系爭土地）均屬霧峰區「電影文化城」社區整體開發案之一部分，依財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號
函及內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函釋意旨
，尚無減免地價稅及溢繳稅款情事等由，以原處分否准所請。原告不服，提起訴願，經臺中市政府以106年6月14日府授法訴字第1060065834號訴願決定駁回，而提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭執。並有處分書、臺中市政府訴願決定書、原告實際以其所有土地申請退稅清冊129筆、原告申請
退稅案土地清冊162筆、霧峰電影文化城社區開發第2期開發申請案土地清冊、被告106年5月23日中市稅屯分字第1063310432號函、原告106年3月21日訴願書、原告105年12月12日
地價稅減免及退稅申請書（被告105年12月30日收文）、申
請減免土地明細及減免原因（102年9月27日核准分區及用地變更前）、申請減免土地明細及減免原因（102年9月27日核准分區及用地變更後）、原處分、365-91地號會勘照片、臺中市○○○○○000○0○00○○市○○○○0000000000號函、臺中市政府水利局100○00○0○○市○○○○0000000000號函、臺中市政府水利局100○0○00○○市○○○○0000000000號函、水土保持施工許可證、原告申請霧峰電影文化城社區開發案（包含下列資料：土地改良複勘申請書、地籍圖謄本、土地清冊對照表、臺中縣政府97年11月25日府工建字第0970328405號函、雜項使用執照、基地位置圖、臺中市政府○市○○○000○0○00○○市○○○○0000000000號函、臺灣省政府87年4月3日八七府建四字第150827號函、臺中市政府100年8月25日府授都企字第1000150771號函、臺中市政府100年8月25日府授都企字第10001507712號公告、開發案
部分學校代用地調整說明、臺中市政府103年11月6日府授地編字第1030224855號函、臺中市政府100年8月25日府授都企字第10001507711號函、臺中市政府都市發展局100○0○00
○○市○○○○0000000000號函、土地建物查詢資料）等資料附原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷第20頁至第23頁、第33頁至第38頁、第67頁、第73頁至第83頁、第85頁至第87頁、第92頁、第94頁、第97頁、第99頁至第101頁、第103頁至第325頁、本院卷第19頁、第23頁至第30頁），上開事實
堪信為真實。而被告係以系爭土地原係農牧用地、林業用地，嗣後系爭土地均為原告自行申請臺中市霧峰區「電影文化城」社區開發案範圍內整體開發，前經臺灣省政府區域計畫委員會第16、17次會議決議通過，嗣經臺中市政府100年8月25日府授都企字第10001507711號函核准「霧峰區電影文化
城社區開發案變更開發計畫書（第二次變更）」案，依區域計畫法第15條之1規定許可開發，並以100年8月25日府授都
企字第10001507712號公告在案，此有上揭之許可開發函及
公告、土地建物查詢資料可稽，因而系爭土地雖編定為農牧用地、林業用地、水利用地、國土保安用地、交通用地、特定目的事業用地及暫未編定等使用地類別，但仍係「霧峰區電影文化城社區開發案」開發計畫之一部分，應依核定之開發計畫使用，即系爭土地已屬「霧峰區電影文化城社區開發案」整體開發建築計畫不可分割之一環，系爭土地雖原屬農業用地，惟已變更為非作農業使用，並非土地稅法所稱之農業用地，與徵收田賦之要件即有未合，自無土地稅法第22條第1項規定之適用，不得依該法規定徵收田賦，而應課徵地
價稅，以原處分否准所請。揆諸前揭規定及內政部、財政部函釋意旨，被告所為處分，並無違誤。
㈢原告雖為上開主張，然查：
⒈有關原告申請187筆土地減免地價稅，扣除其中25筆重複
，實際申請162筆部分：
⑴系爭162筆土地其中21筆非屬原告所有，包括霧峰小段365-107、365-110、365-114、365-115、365-116、365-118、365-119、365-122、365-123、365-124、365-109、365-117、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000等地號。
⑵其中10筆土地（即365-127、365-128、365-154、365-155、365-209、365-210、365-578、365-579、365-580
、365-771地號）於103年5月8日合併成為365-126地號
土地。
⑶其中2筆土地（即365-636、365-649地號），103年5月8日合併成為365-632地號土地。
⑷故原告以其所有實際申請減免之土地共129筆土地【162筆-21筆-10筆-2筆＝129筆，包含霧峰小段365-88、365-89、365-91、365-95、365-96、365-99至365-105（7
筆）、365-111、365-121、365-125至365-126（2筆）
、365-129至365-133（5筆）、365-135、365-136、365-139、365-581至365-582（2筆）、365-629、365-630
、365-632、365-792、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000（3筆）
、000-0000、000-0000至000-0000（2筆）、000-0000
、000-0000至000-0000（16筆）、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000（12筆）、000-0000至000-0000（3筆）、000-0000至000-0000（15筆）、000-0000
、000-0000至000-0000（15筆）、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000（11筆）、000-0000等地號，見本院卷第115頁至第121頁】，原告對上開部分亦不爭執。
⒉另關於原告所有臺中市○○區○○○段000○00○號面積1,
005平方公尺土地部分（包含在系爭129筆土地中）：
⑴按訴願法第1條第1項前段規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」第77條第6款規定：「訴
願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：……六、行政處分已不存在者。……。」又「人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果，仍存續中，若原處分已撤銷而不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」（最高行政法院62年判字第467
號判例意旨參照）。
⑵而提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由。又「行政訴訟原以官署之處分為標的，倘事實上原處分已不存在，則原告之訴因訴訟標的之消滅即應予以駁回。」、「當事人請求標的消滅，其訴訟關係即應視為終結。」（最高行政法院27年判字第28號及30年判字第16號判例意旨參照）。另「行政法院27年判字第28號及30年判字第16號判例，係因撤銷行政處分為目的之訴訟，乃以行政處分之存在為前提，如在起訴時或訴訟進行中，該處分事實上已不存在時，自無提起或續行訴訟之必要；首開判例，於此範圍內，與憲法保障人民訴訟權之規定，自無牴觸。」亦經司法院釋字第213號解釋在案。
⑶查系爭臺中市○○區○○○段000○00○號土地，經被告重行審查後已於106年5月23日以中市稅屯分字第1063310432號函（見原處分卷第67頁至第71頁）略以：「……八、霧峰小段365-91地號土地，宗地面積1,440平方公尺，係山坡地保育區農牧用地，經會同相關單位現場勘查，
部分面積（435平方公尺）現況業已整地未作農業使用，其餘面積符合土地稅法第22條規定，同意自105年起課徵田賦（目前停徵），臺端溢繳之105年地價稅差額（6,150元），俟臺中市政府地方稅務局辦妥退稅手續後另行寄送退稅支票。九、另臺端申請退還歷年溢繳稅款，土地
使用情形如有變更，應由土地所有權人依前開土地稅法
施行細則第24條規定，於當年度提出申請始適用課徵田
賦，故臺端申請退還歷年溢繳稅款，未便同意。……」
，同意就部分面積（1,005平方公尺）自105年起課徵田
賦，並退還溢繳之105年地價稅差額，其餘435平方公尺
未作農用，仍課徵地價稅，亦否准退還歷年溢繳稅款。
是以，365-91地號土地部分處分，已由106年5月23日中
市稅屯分字第1063310432號函變更取代而不存在，此部
分之訴訟標的即已消失，原告提起此部分撤銷訴訟，已
無訴訟利益，揆諸上揭規定，其訴顯無理由，訴願決定
予以不受理，並無違誤。
⒊關於非屬原告所有之21筆土地部分（即臺中市霧峰區霧
峰段霧峰小段365-107、365-110、365-114、365-115、365-116、365-118、365-119、365-122、365-123、365-124、365-109、365-117、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000地號）：經查，365-110、365-114、365-115、365-116、365-118、365-119、365-122、365-124地號等8筆土地合併成為365-107地號土地，104年4月30日
買賣登記金昇國際公司所有；365-109、365-117、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-00 00地號等11筆土地，103年間贈與移轉登記臺中市所有；365-123地號土地
，104年12月3日買賣登記大順發企業股份有限公司所有
，有土地建物查詢資料附原處分卷第190頁、191頁、第193頁、第230頁、第232頁、第317至325頁可稽。是以，
原告於105年12月30日向被告申請地價稅減免及退稅時（見原處分卷第76頁），上述21筆土地已非原告所有，已
如前所述。
⒋關於系爭129筆土地（係包含365-91地號土地面積435平
方公尺部分）：
⑴按平均地權條例第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」；平
均地權條例施行細則第34條規定：「本條例第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計
畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用
地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家
公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於
上述規定之土地。」；內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函釋以：「按平均地權條例施行細則第35條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地
使用』規定，依非都市土地使用管制規則第6條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容
許使用之項目及許可細目使用。』……乙種建築用地
或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧
用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種
建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符
合細則第35條第2款規定。」；財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋示：「……另依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區
、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編
定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一
部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途
使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有
別，則系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之
適用。」；行政院農業委員會100年1月20日農企字第1000102587號函釋「……三、有關依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範規定所編定之國土保安用地，
是否為農業用地一節，經查不可開發區及保育區，編
定為國土保安用地，係為符合非都市土地住宅社區開
發申請案必須依前開審議規範規定辦理所為之變更編
定，亦即土地變更編定為國土保安用地，係主管機關
許可開發建築之必要條件，該土地既屬整體開發計畫
之一部分，實際上與農地原編定目的使用有別，倘視
為與農業發展相關之農業用地，與立法意旨確有扞格
。……是以土地變更編定為國土保安用地，惟其已供
整體開發用途，本質上已非作為農業使用，尚非符合
土地稅法第10條（同農業發展條例第3條第10款）所謂之農業用地，故無從適用同法第22條第1項所謂非都市土地依法編定農業用地徵收田賦之規定……。」
⑵查系爭129筆（包含該365-91地號土地面積435平方公
尺部分）土地均屬霧峰電影文化城社區開發案範圍內
，係原告自行申請開發（詳見霧峰【電影文化城】社
區開發案之資料，附原處分卷第103頁至第325頁），
第一期原開發計畫前經臺灣省政府區域計畫委員會第16、17次會議決議通過，嗣經臺中市政府100年8月25日府授都企字第1000150771號函核准「霧峰區電影文化
城社區開發案變更開發計畫（第2次變更）」案，依區域計畫法第15條之1規定許可開發，並以100年8月25日府授都企字第10001507712號公告在案；第2期原開發
計畫前經臺灣省政府區域計畫委員會第22次會議決議
通過，嗣經臺中市政府102年11月20日府授都企字第1020218070號函核准「霧峰電影文化城第貳期社區開發
計畫變更開發單位」案，依區域計畫法第15條之1規定許可開發，並以102年11月20日府授都企字第10202180701號公告在案，均屬前開社區整體開發案之一部分，雖依法編定為農牧用地、林業用地、水利用地、國土
保安用地、交通用地、特定目的事業用地及暫未編定
等使用地類別，然其實質為該社區整體開發計畫不可
或缺之一部分（財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函、99年1月7日台財稅字第09804765270號函
釋意旨及最高行政法院101年度判字第478號判決意旨
參照），其用途已預為社區住宅等目的使用，已非土
地稅法第10條第1項第1款所稱實質意義為農業使用，
尚非可視為農業用地，核與課徵田賦之要件不合。
⒌原告主張依非都市土地使用管制規則第6條規定，不得為林地以外之用途使用，即符合平均地權條例施行細則第34條規定之農業用地，自應依同條例第22條第1項規定課
徵田賦乙節，惟查：
⑴參照非都市土地開發審議作業規範之主管機關內政部
，其所屬營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函說明二略以：「有關非都市土地開發案件所劃設之
保育區，依上開規定，其70％應維持原始之地形地貌
，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，
而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區、
遊憩設施區……）不可或缺之一部分……」，是當非
都市土地成為整體開發案（住宅社區、遊憩設施區…
…）不可或缺之一部分時，雖然仍屬國土保安用地，
但其實質卻是住宅社區、遊憩設施區整體開發的一部
分，其實質用途就已經是住宅使用、遊憩使用之目的
，而非土地稅法第10條所稱事實意義的特定農業使用
。
⑵況農地使用之主管機關行政院農業委員會，前以98年
12月16日農企字第0980167116號函釋：「……二、查
農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。
其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保
安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條
例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作
業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為
國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非
都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別
規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則
，於基地內劃設必要之保育區……』、『列為不可開
發區及保育區者，應編定為國土保安用地……』前開
國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規
範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，
整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、
工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條
例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定保育使用之農業用地有別。」對於依前開審議作業規範
審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整
體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工
業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例
第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定保育使用之農業用地有別。
⑶從而，原告主張依非都市土地使用管制規則第6條規定不得為林地以外之用途使用，即符合平均地權條例施
行細則第34條規定之農業用地，自應依同條例第22條
第1項規定課徵田賦，尚有誤解。
六、綜上所述，系爭162筆土地（含該365-91地號土地面積435平方公尺部分）均屬霧峰電影文化城社區開發案範圍內，係原告自行申請開發，第一期原開發計畫前經臺灣省政府區域計畫委員會第16、17次會議決議通過，經臺中市政府100年8月25日府授都企字第1000150771號函核准「霧峰區電影文化城社區開發案變更開發計畫（第2次變更）」案，係依區域計
畫法第15條之1規定許可開發，並以100年8月25日府授都企
字第10001507712號公告在案；第2期原開發計畫前經臺灣省政府區域計畫委員會第22次會議決議通過，嗣經臺中市政府102年11月20日府授都企字第1020218070號函核准「霧峰電
影文化城第貳期社區開發計畫變更開發單位」案，亦係依區域計畫法第15條之1規定許可開發，並以102年11月20日府授都企字第10202180701號公告在案，均屬前開社區整體開發
案之一部分，雖依法編定為農牧用地、林業用地、水利用地、國土保安用地、交通用地、特定目的事業用地及暫未編定等使用地類別，然其實質為該社區整體開發計畫不可或缺之一部分，其用途已預為社區住宅等目的使用，已非土地稅法第10條第1項第1款所稱實質意義為農業使用，尚非可視為農業用地，自不合課徵田賦之要件。原告上開所訴，均無足採，本件原處分否准原告所請，並無違誤，訴願決定部分不受理，部分駁回，亦無不合。原告訴請撤銷並請求被告應將原告所有坐落臺中市○○區○○段○○○段000○00○○號（即
365-88、365-89、365-91、365-95、365-96、365-99至365-105、365-107、365-109至365-111、365-114至365-119、365-121至365-133、365-135、365-136、365-139、365-154、365-155、365-209、365-210、365-578至365-582、365-629、365-630、365-632、365-636、365-649、365-771、365-792、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000至000-0000、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000至000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000至000-0000）之162筆土地，於原告
取得所有權之期間，自99年起至105年間，歷年溢繳之地價
稅共計12,505,679元退還予原告，並自106年度起改徵田賦
，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　 7　　 月　 12 　日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　 7　　 月　 20 　日書記官 李 孟 純