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臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)109年度訴字第136號

關鍵資訊

  • 裁判案由
    遺產稅
  • 案件類型
    行政
  • 審判法院
    臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
  • 裁判日期
    110 年 05 月 27 日

臺中高等行政法院判決 109年度訴字第136號110年5月13日辯論終結原 告　張維岳 張維軒 共 同 訴訟代理人　王健安　律師 高羅亘　律師 被 告　財政部中區國稅局 代　表　人　吳蓮英 訴訟代理人　劉淑華 上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年4月8日台財法字第10913902200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰ 主 文 一、訴願決定及原處分即被告108年9月27日中區國稅法二字第1080010886號重審復查決定就後開不利原告部分均撤銷。 二、被告應追減其他財產-死亡前2年內贈與之財產224,122,243 元（不扣抵贈與稅額22,024,341元）及追認未償債務扣除額71,574,600元。 三、原告其餘之訴駁回。 四、訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。 事實及理由 一、爭訟概要： 原告張維岳、張維軒(下合稱原告)之父張德輝於民國98年11月25日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣(下同)584,343,949元。嗣查得被繼承人張德輝有 投資266,388,921元、死亡前2年內贈與之財產224,122,243 元，合計490,511,164元漏未申報乃予併計，核定遺產總額1,074,855,113元、遺產淨額1,038,549,561元，應納稅額103,854,956元，補徵應納稅額49,051,117元，並處罰鍰39,240,893元。原告不服，就遺產總額-其他財產－死亡前2年內贈與之財產、投資、未償債務扣除額及罰鍰處分，申請復查結果，投資轉正為其他財產－權利、其他財產－現金222,628,353元轉正為其他財產－權利，追減其他財產－死亡前2年內贈與之財產3,878,833元、其他財產－權利218,749,520元、罰鍰25,693,133元，追認死亡前2年內贈與之財產已納贈與 稅9,853,581元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願 ，經被告依訴願法第58條規定重行審酌結果，以108年9月27日中區國稅法二字第1080010886號重審復查決定：「撤銷……105年6月13日中區國稅法二字第1050007138號復查決定。投資……266,388,921元轉正為其他財產－權利、其他財產 －現金222,628,353元轉正為其他財產－權利，追減其他財 產－死亡前2年內贈與之財產3,878,833元及其他財產－權利218,749,520元，追認未償債務扣除額25,332,051元及扣抵 贈與稅額22,024,341元，追減罰鍰35,429,741元。」原告就其他財產-死亡前2年內贈與之財產、未償債務扣除額及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張及聲明： ㈠主張要旨： ⒈關於其他財產－死亡前2年內贈與之財產部分： ⑴依被告所認事實，所謂贈與行為應發生於被繼承人張德輝與ALL PEACE HOLDING CO,LTD.（下稱ALL PEACE公司）、Falcon-Cycle(Hong Kong)Co, Limited川飛(香港)有限公司（下稱香港川飛公司）間，姑且不論被告至今仍尚未舉證原告等實質掌控上述公司之事證為何，然依最高行政法院102年度 判字第72號判決意旨，ALLPEACE HOLDING CO,LTD（下稱ALLPEACE公司）、香港川飛公司與原告等為不同之法人格，在 未為盈餘分派下，系爭具有財產價值之股權便無從由原告等「允受」、「實現」之，自不構成贈與之要件。 ⑵被告片面援用該等刑事判決之事實，卻略未審酌對原告等有利之部分，例如：「(1)張德輝未支付5.46億元而獲得（於96年6月27日之前，為公開發行股票上市川飛工業股份有限公司，97年9月12日更名為川飛能源股份有限公司，下稱川飛 公司）海外子、孫公司之不法利益，因應返還予川飛公司，本院不併予沒收。(2)被告張維岳、張維軒收受之福而康車 料(蘇州)有限公司(下稱蘇州福而康公司)股權及東莞川飛金屬科技有限公司（下稱東莞川飛公司）股權，因應返還予川飛公司，故本院不併諭知沒收。」等。然此部分業經臺灣高等法院106年度金上重更（一）字第15號刑事判決主文宣告 沒收東莞川飛公司及蘇州福而康公司，因此該兩公司顯非張德輝之遺產。 ⑶原處分所稱原告等之「受贈股票」，實則並非張德輝所有，張德輝自無從以「自己財產」之方式而為贈與。又上述有財產價值之股權所有人並非原告等，且依該等刑事判決之認定結果，原告等對之依法亦無所有權，更無從處分，自無「允受」之事實，更可見本件並無被告所稱，得依實質課稅原則歸課之情。原處分誤解贈與之法定意涵，且片面摘取該等刑事判決而作成對原告等不利之認定，無論認事用法均有違誤，應撤銷為宜。 ⒉未償債務扣除部分： ⑴遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)制乃基於平均社會財富之目的，以「被繼承人」所遺財產為課徵對象，是以，遺產稅制遺贈稅法第17條第1項第9款之規範意旨，無非係基於量能課稅原則，針對被繼承人所遺財產中，不具負擔能力與所得重分配意義之消極財產部分，予以扣除。故而，所謂「未償之債務」並不以被繼承人死亡當下業經判決確定，方可扣除，僅要該債務於被繼承人死亡當下乃可得確定有此事實者，即容有繼承人扣除之餘地，此即何以前揭最高行政法院判決認為「未屆清償期之債務」（縱日後不乏債務免除之可能）、「含括於遺產總額中，足以減少其價值之未償債務」，均會使遺產總額因該清償事由之發生、實現而減縮，而不得對之課以稅捐。 ⑵川飛公司因該等刑事判決所涉事實，以被繼承人張德輝、林作英、原告等共同背信為由，依民法第184條、第185條規定，請求連帶賠償之訴，業經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）100年度重訴字第107號民事判決被告等應連帶賠償1.5 億元在案。由此可見，張德輝於死亡時，侵權行為已然存在且處於司法審理狀態，其所應賠償之債務，應屬「可得確定」者，本件原告等所主張之未償債務，依法自應扣除，不以該債務實際上已受清償為限。被告逕行僅以被繼承人遺產拍賣所清償之25,332,051元，作為本件依遺贈稅法第17條第1 項第9款，得於遺產總額中扣除未償之債務，其未償債務扣 除額認列之金額，並否准其餘未償債務之認列，顯不合法，自應予以撤銷為宜。退步言之，被告屢謂：「原告及林作英分別與川飛公司簽訂協議書（原卷1第0000-0000頁）後撤回上訴及在臺灣高等法院臺中分院民事庭和解（原卷1第0000-0000頁）」云云，惟前揭協議，原告已收受川飛公司以存證信函通知，其已不再受系爭協議之拘束。 ⑶共同侵權行為人等雖依民法第185條應對被害人連帶負損害 賠償責任，惟共同侵權行為人間內部分擔之比例，應依對損害發生之責任輕重定之，而非逕行依民法第280條平均負擔 ，否則即與公平原則有違。依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）100年度金重訴字第6號、101年度金重訴字第13號刑 事判決以及臺中地院100年度重訴字第107號民事判決，原告所以與張德輝及林作英等對川飛公司成立共同侵權行為，而連帶負擔損害賠償責任，係因原告共同收受他人因重大犯罪所得財物之故。就川飛公司損害發生結果之原因力而言，自應較實際施行背信等犯行之張德輝以及林作英責任輕微；是原告及張德輝以及林作英間內部分擔之比例，依臺北地院106年度重訴字第899號民事判決、臺灣嘉義地方法院102年度 嘉簡字第468號民事判決、臺中地院101年度訴字第1684號民事判決以及最高法院98年度台上字第1130號判決之意旨，既對於損害結果之加工原因力多來自張德輝以及林作英，該二者之內部分擔比例自應較原告等為高無疑。另債務總數部分尚有臺北地院109年度金更一字第2號民事判決須賠償川飛公司3.5億元部分，故應增加未償債務扣除額。被告逕行依民 法第280條及第281條規定等理由，認定被繼承人就共同侵權行為所生之連帶債務應平均分擔，其內部分擔之部分僅為37,500,000元（1.5億/4），顯然於法未合，原處分自應撤銷 。 ⒊川飛公司於104年時針對1.5億元案之和解條件，寄出存證信函督促原告盡快履行，由存證信函可知幾個條件，1、認為 原告需連帶賠償1.5億元，所以其債務金額明確且確定，不 僅是1.5億元，及2、臺北地院109年度金更一字第2號判決中認諾3.5億元，要求原告必須不爭執須認諾，亦即當時之和 解條件為1.5億元，加上認諾3.5億元，和解條件為5億元， 故損害賠償範圍與和解範圍與債務範圍皆具體明確，縱法院尚未判決確定，然被繼承人訴訟程序中已死亡無法追訴，不論從附民3.5億元之判決，或原1.5億元之判決皆可看出，原告2人均非證券交易法之主要造成損害之人，僅係參與後階 段洗錢行為之共同侵權行為人而已。原告主張被繼承人在5 億元之債務裡面有其1份，至於內部如何分擔，則屬另一法 律問題。即使按照被告之前所採按照人頭比例分擔，後續亦會增加8千多萬元之生前債務，再加上被告承認應有分擔3千多萬元之債務，總共係分擔1億餘元之生前債務，這些原告 認為均需認列，對於被告主張實際受償部分才可以計入生前債務之扣抵，並不符法律依據。退步言之，縱使實際受償部分，以這個時間點來看，因為先前有一部分之賠償金額提存在法院，原因係川飛公司提起分配表異議之訴，約1.5億元 的金額，該訴訟去年已撤回，今年初被告應受償部分亦受償，所以剩下部分應該全部都是屬於損害賠償清償部分，不論是賠償川飛公司或賠償投保中心，皆是當時被繼承人公司之董事長、董事所應賠償範圍，所以剩下部分實際金額約為1.3億元至1.4億元左右，縱使以實際可能受清償金額因為分配表異議之訴之撤回而實際產生分配效果後，實際受償之金額亦將近億元或破億元，可能因為投保中心與川飛公司尚未協調分配比例，因為投保公司之訴訟尚未確定，所以尚未實際提領，但現在有權分配之人皆是損害賠償之請求權人，皆為被繼承人之生前債務，應無疑義。 ㈡聲明：原處分（即財政部中區國稅局108年9月27日中區國稅法二字第1080010886號重審復查決定）及訴願決定（財政部109年4月8日台財法字第10913902200號，案號：第10801002號）不利原告部分均撤銷。 三、被告答辯及聲明： ㈠答辯要旨： ⒈關於其他財產－死亡前2年內贈與之財產部分： ⑴按當事人間財產之移轉，因為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範園，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」（司法院釋字第537號解釋參照）。是以，就贈與 稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的，先行陳明。 ⑵本件依臺北地院100年度金重訴字第6號及101年度金重訴字 第13號刑事判決（原卷1第435-788頁，判決書第234-245頁 ）略以：「A-ONE公司係於97年9月8日在塞席爾群島共和國 註冊登記成立之境外公司，登記負責人為大陸地區人士朱燕(ZHU YAN)……ALL PEACE公司係於96年11月2日在薩摩亞註 冊登記成立之境外公司……張維岳表示持有ALL PEACE公司100%股權……並表示：『……98年7、8月的時候，我父親就 說要分家，要求我們自己去設立境外公司去接手蘇州福而康公司股權，所以我就成立ALL PEACE』……MOORE CORPORATION LIMITED(摩爾有限公司)係96年11月2日在香港註冊登記 成立，98年4月17日名稱改為香港川飛公司，登記法定代理 人為張維軒……深圳力飛公司、蘇州福而康公司、東莞川飛公司、深圳精隼公司均為精隼BVI公司在大陸地區投資成立 之公司……朱燕係福而康公司之員工，亦係被告張維岳之秘書，此業據張維岳本於本院審理時供承：『……朱燕是我們福而康的秘書……我一開始擔任總經理職務，就是負責福而康日常的營運管理事項……』……復由A-ONE公司有關之文 件上均有朱燕之簽名，顯示該公司確為張德輝父子3人所得 掌控之公司。」又朱燕於101年10月24日與29日大陸地區公 安機關訊問筆錄自承，其為蘇州福而康公司員工，未曾聽聞精隼BVI公司、Full Star Trading Services Ltd（下稱FULL STAR公司）、A ONE公司、ALL PEACE公司及香港川飛公司等公司，亦未出資成立A-ONE公司，有關前揭公司股權移轉 之相關文件係受被繼承人張德輝指示，張君將相關文件交由其簽署，其對該等文件之內容並不清楚等（原卷一第418-430頁），已如前述；是被繼承人張德輝利用朱燕名義，實質 掌控A-ONE公司及該公司所持有之相關子公司，原告張維岳 及張維軒亦透過ALL PEACE公司、香港川飛公司實質掌控蘇 州福而康公司、東莞川飛公司，並進行前揭子公司之股權移轉；縱形式上張德輝雖未直接持有蘇州福而康公司及東莞川飛公司股權，但透過對A-ONE公司之實質掌控，使其等公司 得任由張德輝操控移轉，張德輝持有具實質控制之境外公司股權之權利，並將蘇州福而康公司及東莞川飛公司股權無償轉讓予原告張維岳及張維軒持有且具實質控制之境外公司ALL PEACE公司及香港川飛公司，而生贈與原告張維岳及張維 軒財產之實質效果；已具備贈與稅課稅構成要件之實質經濟事實關係，及所產生之經濟利益，乃核實核課贈與稅，復因被繼承人死亡，被告遂分別以受贈人（即原告張維岳及張維軒）為納稅義務人，按受贈財產價值比例計算，補徵贈與稅各12,338,642元及9,853,581元，原告已於104年12月17日撤回贈與稅之復查申請（原卷1第0000-0000頁），該案遂告確定，從而原告主張自無足採。 ⑶至原告主張被告片面援用刑事判決之事實，卻略未審酌對原告等有利之部分一節，經查所舉「(1)張德輝未支付5.46億 元而獲得川飛公司海外子、孫公司之不法利益，應返還予川飛公司，本院不併予沒收。(2)被告張維岳、張維軒收受之 福而康公司股權及東莞川飛公司股權，應返還予川飛公司，故本院不併諭知沒收。」等，僅為臺北地院100年度金重訴 字第6號刑事判決，於論罪科刑時認為不法利益不併予沒收 之理由，判決主文並無記載該部分應返還予川飛公司（原卷1第435-788頁，判決書第2-4、333-334頁）。況本案原即因張德輝欲出脫持股，退出川飛公司經營，惟其將大陸自行車事業留予其子張維岳、張維軒繼續經營，乃出售川飛公司之「殼」，而川飛公司之買主（陳威橡團隊）亦因自行車產業非其所熟悉，僅對購買川飛公司自行車以外之「殼」感興趣，而有後續張德輝買回川飛公司子公司精隼BVI公司（100% 持有大陸自行車事業），並依其分家規劃，分別由其子張維岳、張維軒以各自之公司受讓蘇州福而康公司及東莞川飛公司股權之情，故其等並未將該自行車事業返還川飛公司。另就上開張德輝未支付5.46億元而獲得川飛公司海外子、孫公司之部分，川飛公司提起民事訴訟請求損害賠償1.5億元（ 臺中地院100年度重訴字第107號判決，嗣原告及林作英分別與川飛公司訴訟外和解及法庭上訴訟和解（原卷1第0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000頁），其餘部分川 飛公司於刑事訴訟附帶提起民事訴訟，經臺北地院以102年 度金字第79號裁定（原卷1第0000-0000頁）駁回在案。 ⑷遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之立法意旨，在於實現量能課稅原則，將消極債務予以減除，以表彰遺產之真正納稅能力，是特定之未償債務得否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷，被繼承人生前有未償之債務，自以具有確實之證明為要件，故系爭連帶債務應以被繼承人實際已償還金額25,332,051元，核認未償債務扣除額。至嗣後若因法院判決確定等情，以被繼承人遺產實際償還川飛公司之金額增加時，在未超過被繼承人應分擔之範圍內，原告自可檢附相關資料依規定申請重新核處。 ⑸臺灣高等法院106年度金上重更（一）字第15號刑事判決業 因上訴不合法，於109年11月11日經最高法院109年台上字第5309號刑事判決上訴駁回而告確定；依該刑事確定判決所載「被告前揭洗錢犯罪之行為標的，係各該大陸孫公司之股權，且被告是以第三人公司名義受讓（即被告張維岳係以ALL PEACE公司受讓，被告張維軒係以香港川飛公司受讓）…… 因ALL PEACE公司、香港川飛公司分別係被告張維岳、張維 軒出資而為單獨所有，且張德輝也是基於處分犯罪所得之目的，才要被告以前揭獨資公司收受取得……是該等受讓之第三人公司，只係登記名義人，實際取得所有支配管理者係被告，是該等大陸孫公司股權雖未扣案，按上說明，均應依修正後洗錢防制法第18條第1項之規定，分別在被告所犯之罪 項下宣告沒收，併依刑法第38條之1第3項規定，諭知如全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。」是本案核定被繼承人張德輝死亡前2年內贈與蘇州福而康公司及東 莞川飛公司股權予張維岳、張維軒，遺產價額分別為122,496,800元及97,746,610元，合計220,243,410元，因該等股權業經上開刑事確定判決宣告沒收，應自遺產總額項下減除，惟原依遺產及贈與稅法第11條第2項規定，准予扣抵之贈與 稅額22,024,341元（死亡前2年內贈與之財產220,243,410元，併計遺產總額後增加之應納稅額22,024,341元）亦應一併減除，並未影響本案應補稅額及罰鍰金額。 ⑹從而，本件被告重審復查決定依精隼BVI公司移轉前揭2家公司之股權轉讓協議書所載之東莞川飛公司的100%股權共計2,680萬港元作價2,350萬港元（原卷1第282頁），及蘇州福而康公司的100%股權價值380萬美元（原卷1第290頁），按繼 承日之中央銀行HKD/USD及TWD/USD之匯率7.7501元及32.236元（原卷1第190-191頁），重行計算前揭贈與金額分別為97,746,610元及122,496,800元，計220,243,410元核定其他財產-死亡前2年內贈與之財產，並無不合，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採。 ⒉未償債務扣除部分： ⑴按遺贈稅法第17條第1項第9款所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，尚須以被繼承人之債務已確定或可得確定，具有確實證明者，由遺產負責清償之狀態，始得自遺產總額中扣除。 ⑵依臺中地院100年度重訴字第107號民事判決及補充判決（原卷1第0000-0000頁）：被繼承人張德輝、第三人林作英、原告，因共同侵權行為，對川飛公司應負連帶賠償責任，其等4人應連帶給付川飛公司1.5億元，原告及林作英就該損害賠償事件之民事判決不服，提起上訴，嗣原告及林作英分別與川飛公司簽訂協議書（原卷一第0000-0000頁）後撤回上訴 及在臺灣高等法院臺中分院民事庭和解（原卷一第0000-0000頁），業如前述，債務金額已有折減。另川飛公司業就張 德輝遺產向臺中地院聲請強制執行（臺中地院102年度司執 字第104506號損害賠償強制執行事件），經該院拍賣完竣，川飛公司獲分配30,894,917元，其中屬被繼承人遺產拍賣金額25,332,051元（原卷一第0000-0000頁）；又依原告張維 岳及張維軒與川飛公司簽訂之協議書略以：除上開分配款外，該強制執行事件將來另行再為分配時（包括但不限於下述1、2事由），川飛公司得持訴訟終結後所取得之執行名義進行執行及參與分配：1.參與分配之假扣押債權人「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心」之分配額，嗣後經判決確定、或訴訟上或訴訟外和解，對原告等之實際債權金額少於聲請假扣押時主張之債權額時，川飛公司得就執行案款之剩餘部分再進行分配時。2.參與分配債權人「財政部中區國稅局民權稽徵所」之分配額經分配表異議之訴判決確定、其他足以確認對原告等債權有無及數額之相關判決確定後、或就前揭事項為訴訟上或訴訟外和解，川飛公司得就執行案款之剩餘部分再進行分配時。是依該協議書所載，原告對川飛公司最終之債務金額（含其等2人繼承被繼承人張德輝部分 ）尚未確定。遺贈稅法第17條第1項第9款規定之立法意旨，在於實現量能課稅原則，將消極債務予以減除，以表彰遺產之真正納稅能力，是特定之未償債務得否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷，被繼承人生前有未償之債務，自以具有確實之證明為要件，故系爭連帶債務應以被繼承人實際已償還金額25,332,051元，核認未償債務扣除額。至嗣後若因法院判決確定等情，以被繼承人遺產實際償還川飛公司之金額增加時，在未超過被繼承人應分擔之範圍內，原告自可檢附相關資料依規定申請重新核處，併予陳明。⑶原告雖主張共同侵權人間內部責任之分擔，應依對損害發生與有過失之輕重定之，而非一概平均分擔該連帶債務，然因其等責任輕重尚乏一客觀之衡量標準，在不能依其他標準以判定責任範圍時，仍應平均分擔賠償義務，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採。 ⑷關於臺北地院109年度金更一字第2號民事判決雖因上訴不合法，於109年10月29日遭臺北地院裁定駁回而告確定，惟其 係川飛公司於該院刑事庭100年度金重訴字第6號審理被告張維岳、張維軒涉嫌違反證券交易法等案件期間，於101年4月間提起刑事附帶民事訴訟，請求侵權行為損害賠償，並經法院審認「被告張維岳、張維軒知悉精隼公司股權係屬他人重大犯罪所得之財物後，仍辦理移轉至個人擁有之福而康車料等公司名下，復製作不實之文件，虛偽記載係有償取得，自屬不法洗錢行為……被告縱無參與精隼公司股權移轉之客觀行為，亦未與陳威橡等人成立違反證券交易法之特別背信罪等犯罪行為之共同正犯，惟仍應對原告成立共同侵權行為……應負共同侵權行為人損害賠償責任。」是上開民事確定判決係基於被告張維岳、張維軒所犯洗錢罪（自身為他人隱匿犯罪所得之洗錢幫助行為），認其等2人應負共同侵權行為 人損害賠償責任，而判決張維岳、張維軒應連帶給付川飛公司351,022,200元，並非其等2人基於張德輝之繼承人地位，承受張德輝掏空川飛公司特別背信正犯侵權行為所應負之損害賠償責任，尚難認屬張德輝死亡前未償債務，原告主張應依上開民事確定判決增列未償債務扣除額，核不足採。 ⑸臺北地院109年度金更一字第2號民事裁定以「原告（即川飛公司）係就本院……刑事案件中提起附帶民事訴訟……經本院刑事庭就被告（即本案原告張維岳、張維軒）判決有罪之涉犯洗錢罪之事實以裁定移送前來後，原告以刑法共同正犯即被告之被繼承人張德輝就前揭掏空原告行為應負侵權行為損害賠償責任，併依繼承法律關係，追加備位聲明……原告於移送民事庭後，追加備位聲明部分（被告基於張德輝繼承人地位，承受張德輝掏空原告特別背信正犯侵權行為損害賠償責任），非屬移送前來之刑事附帶民事訴訟範圍（被告自身為他人隱匿犯罪所得之洗錢幫助行為），兩者原因事實不同……原告自應就其追加訴訟標的之金額繳納裁判費。」（裁定第1頁第30行至第2頁第15行）為由，限川飛公司於收受該裁定送達7日內補繳裁判費，逾期不繳，即駁回川飛公司 依繼承法律關係追加備位聲明之訴。而依後續109年8月25日臺北地院109年度金更一字第2號民事確定判決內容，該院並未就川飛公司追加備位聲明部分（即張維岳、張維軒基於張德輝繼承人地位，承受張德輝掏空川飛公司特別背信正犯侵權行為損害賠償責任）審理，僅就原刑事附帶民事訴訟範圍（即張維岳、張維軒自身為他人隱匿犯罪所得之洗錢幫助行為）為判決，益證該判決主文所載，張維岳、張維軒應連帶給付川飛公司3.5億餘元，係其等2人自身為他人隱匿犯罪所得之洗錢幫助行為，所應負之損害賠償責任，自難認屬被繼承人張德輝之未償債務。 ⒊罰鍰部分： ⑴我國遺產稅係採申報制，納稅義務人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法義務，於申報時自有義務注意被繼承人生前所有財產情形，倘納稅義務人已依規定申報遺產稅後，經稽徵機關調查發現有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰，前揭遺贈稅法第45條規定甚明。 ⑵張德輝於98年11月25日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，經被告查獲被繼承人張德輝97年間讓售川飛公司股票，並利用實質掌控之A-ONE公司，換取川飛公司之子公司精隼BVI公司之股權，其中精隼BVI公司之子公司東莞川飛公司及蘇州福 而康公司股權並於嗣後無償轉讓其子張維軒及張維岳具實質控制之境外公司，核屬被繼承人之遺產（死亡前2年內贈與 之財產及其他財產-權利），且原告亦配合辦理相關移轉手 續，惟原告漏未申報，違章事證明確，已如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應處罰。被告重審復查決定以其中死亡前2年內贈與之財產及其他財產-權利既經分別追減3,878,833元及218,749,520元，並追認未償債務扣除額25,332,051元及扣抵贈與稅額22,024,341元，乃重行核算漏稅額4,763,940元，並按所漏稅額處0.8倍之罰鍰3,811,152元 ，原處罰鍰39,240,893元，予以追減35,429,741元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不當，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採。 ⒋原告提示之存證信函僅為片段內容，亦未見發信日期，依該片段內容所載「法代於庭上表示要求重判其來有自，係台端長年未履行104年協議……本公司迄今皆未獲台端就104年未履行協議事項予以回應，台端顯已片面毀約無意履行104年 協議內容，故我方已不再受104年協議拘束，是故本公司亦 無需遵守104年協議事項第1條第(三)項約定。」該存證信函應係川飛公司於渠等刑事案件審理期間所提出，川飛公司雖稱因原告2人未履行渠等間104年所訂協議，故通知其已不再受104年協議拘束，惟依該104年1月12日簽訂之協議書（乙 證9）所載，雙方就損害賠償協定條件為：1.川飛公司自臺 中地院102年度司執字第104506號強制執行案件於103年12月25日分配取得款項。2.原告2人另給付川飛公司4,500萬元。3.臺中地院102年度司執字第104506號強制執行案件於103年12月25日分配後，將來俟原告2人與假扣押債權人-財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心及參與分配債權人-被告 機關所屬民權稽徵所之訴訟案確定，如對原告2人之實際債 權額較少，而臺中地院就執行案款之剩餘部分再進行分配時，川飛公司得持訴訟終結後所取得之執行名義進行執行及參與分配。4.除上述款項外，川飛公司不得再對臺中地院102 年度司執字第104506號強制執行案件所執行之財產範圍外再為強制執行。觀諸上開協定條件，條件3.需視法院審理進度及結果，再由臺中地院依判決結果就執行案款之剩餘部分另行分配，尚非原告所能左右；而原告2人已於訂定協議當日 依條件2.給付川飛公司4,500萬元，並無未履行協議之情事 ，設若川飛公司真以其等2人未履行104年協議為由，就前開強制執行案件所執行之財產範圍外再為強制執行，原告2人 豈會不以此抗辯，且就上述存證信函片段內容要求重判一節，臺灣高等法院106年度金上重更(一)字第15號刑事判決亦 於判決理由四、載明「至川飛公司於本院審理時翻異前揭和解之陳述主張，改陳：應該要重判……然本院審酌卷附和解協議書……被告履行該款所定條件，並給付4千5百萬元等條件後，川飛公司才會相對履行前揭向本院前審之陳報狀，請求對被告從輕量刑及給予緩刑之相對訴訟行為主張……川飛公司其後於本院審理時翻異先前訴訟上之陳述主張，但未提出任何情事變更之合理說明，有違前揭法所規範之誠信原則，自難憑採為本件之量刑審酌依據。」故原告提示上開存證信函，主張與川飛公司間協議已作廢，被繼承人之債務金額並非未確定，尚難採認。 ⒌原告雖主張此係因被繼承人等4人共同侵權行為所生之連帶 賠償責任，依民法第273條第1項規定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付，惟此應指在有連帶債務存在之確實證明（如法院之確定判決）時，債權人得依取得之執行名義向法院聲請就判決所載連帶債務人中之一人或數人或其全體之財產強制執行，而非債權人得自行就債務人中之一人或數人起訴，即謂其餘未經法院判決確定應負連帶賠償責任之人亦負有損害賠償責任，否則倘上開判決亦如前審裁判（臺北地院102年度金字第79號）認原告2人犯洗錢罪部分，川飛公司無從於刑事訴訟程序附帶為民事訴訟之請求，且其備位聲明追加主張原告2人應基於繼承法律關係負損害賠償責任部分，另 行提起民事訴訟，不得循刑事訴訟程序附帶為此請求，而駁回川飛公司請求損害賠償之訴，則其他共同侵權行為人是否亦得以其遭法院判決應賠償川飛公司之確定判決，要求原告2人一併負共同侵權行為損害賠償責任，故原告主張依臺北 地院109年度金更一字第2號民事確定判決增列未償債務扣除額，尚難採認。 ㈡聲明：原告之訴駁回。 四、爭點：被告就原告之被繼承人死亡前2年內贈與金額及死亡 前未償債務扣除額之核定，是否合法？ 五、本院的判斷： ㈠前揭爭訟概要之事實，有附表所示甲證1、張德輝遺產稅申 報書、張德輝繼承系統表、原告張維岳遺產稅繳清證明書、原告張維岳98年度遺產稅繳款書、復查決定、被告106年3月21日遺產稅核定通知書1、2、重審復查決定、重審復查決定應補稅額更正註銷單、送達證書、裁處書、遺產稅核定通知附卷可稽（原處分卷1第804-818、800-803、798-799、791 、937-962、0000-0000、訴願卷第3-37頁、訴願卷不可供閱覽卷第79-193頁）；另本件判決相關證據之編號參附表。 ㈡應適用的法令(詳附錄)： ⒈遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1、2項、第6條第1項 、第7條、第10條、第11條第2項、第15條第1項、第17條第1項第9款、第45條。 ⒉遺產及贈與稅法施行細則第41條。 ㈢關於被告查得被繼承人張德輝死亡前2年內贈與之財產224,122,243元，即張德輝無償移轉東莞川飛公司及蘇州福而康公司之全部股權部分，經重審復查決定追減其他財產（死亡前2年內贈與之財產）3,878,833元後之220,243,410元部分： ⒈張德輝於98年8月2日無償移轉東莞川飛公司全部股權給予原告張維軒實質控制公司即香港川飛公司；同年月6日無償移 轉蘇州福而康公司全部股權予原告張維岳實質控制公司即ALL PEACE公司，符合遺贈稅法第15條第1項第2款規定，應於 被繼承人張德輝死亡時(即同年11月25日)，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，依遺贈稅法規定課徵遺產稅，茲說明如下： ⑴按遺贈稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」依上揭遺贈稅法對贈與之定義，係指財產所有人以「自己之財產」無償給予他人，經他人允諾接受而生效之行為；所謂自己之財產，乃指贈與人自己所有之財產，對該財產有實質之支配能力。查下述事實，經川飛公司提出告訴經臺灣臺北地方檢察署（下稱臺北地檢）檢察官偵查起訴（99年度偵字第4421號、23087號；100年度偵字第3205號、4586號、4587號），經臺北地院於102年3月29日，以100年度金重訴字 第6號刑事判決、臺灣高等法院106年度金上重更㈠字第15號等刑事判決認定屬實確定在案，且經臺中地院100年度重訴 字第107號民事判決核認無訛，並有刑事、民事判決附卷可 稽（本院卷第147-180頁、原處分卷1第354-788、0000-0000頁），及乙證1-7並張德輝與張慶昌97年6月6日合作協議書 、張德輝與張慶昌97年6月6日合作協議書增補條款、張德輝與張慶昌、陳威橡97年6月10日合作協議書、張德輝與陳威 橡97年6月10日合作協議書、張德輝與張慶昌、陳威橡97年11月12日合約書、張慶昌、林作英、陳威橡承諾書、川飛公 司第10屆第1次臨時董事會議紀錄、威奈公司2008年7月6日25百萬瓦銅銦鎵薄膜太陽能生產線、張德輝持股轉讓日報表 、盧福壽100年3月6日對川飛公司併購過程說明、川飛公司 與FULL STAR公司97年7月3日BVI股權買賣合約書、漢聲公司與FULL STAR公司97年7月3日BVI股權買賣合約書、川飛公司與FULL STAR公司97年8月27日BVI股權買賣合約書、精隼(維京)公司與川飛(香港)公司2009年8月2日股權轉帳協議、精 隼(維京)公司與ALL PEACE公司2009年8月6日蘇州福而康公 司股權轉帳協議書、朱燕於大陸地區公安部2012年10月24日詢問筆錄、BVI公司變更文件等在卷可參（原處分卷1第215-218、214、380-383、377-379、208-210、372、363、340-343、251-253、392-398、413-415、410-412、405-407、280-282、290、427-428、315-319頁），自堪認為真實。 ①被繼承人於96年6月27日之前，為公開發行股票上市川飛公 司之董事長兼總經理，另設立有其自任董事長及100%持有之弘昌投資股份有限公司、茂實投資股份有限公司、金石投資股份有限公司、維德投資股份有限公司、悠仁投資股份有限公司等5家公司，作為其持有川飛公司股票之控股公司（下 稱5家控股公司）。96年6月13日川飛公司董事5席及監察人2席均由上揭5家控股公司中之4家以法人股東當選，各該控股公司指派以代表人(自然人)代表擔任董事、監察人，原告2 人即代表擔任董事，其中原告張維岳被選任為董事長，另原告張維軒經任免為總經理，被繼承人於96年6月27日解任董 事長及總經理。截至97年4月15日止，川飛公司發行普通股92,350,068股，被繼承人個人持有27,822,000股，5家控股公司合計持有15,494,000股，其直接及間接持有川飛公司股票共計43,316,000股，占全部已發行股份比例約為46.9%(即4,331,6000/92,350,000=46.9%)，上揭事實有川飛公司97年4 月21日公開之96年度會計年報在卷可稽(原處分卷3第38-49 頁)。 ②又川飛公司在國內設有一持股100%之子公司漢聲投資股份有限公司（下稱漢聲公司），而由川飛公司與漢聲公司共同轉投資海外子公司英屬維京群島精隼有限公司（下稱精隼BVI 公司），川飛公司與漢聲公司各持有13,560,000股(持股比 例約為89.12%)及1,656,254股(持股比例約為10.88%)。另精隼BVI公司在大陸地區再設有持股比例100%之蘇州福而康公 司、東莞川飛公司、力飛車料(深圳)有限公司、精隼科技( 深圳)有限公司（按：此公司再100%投資「德州精隼機械有 限公司，位於山東省德州市」）」等公司（下稱大陸4家孫 公司），為川飛公司之孫公司(下稱5家大陸孫公司)(原處分卷1第391頁)，在大陸地區經營自行車零件製造及銷售業務 。而原告張維岳獨資設立ALL PEACE公司、原告張維軒獨資 設立香港川飛公司，均為商業負責人，其等各實質支配控制ALL PEACE公司及香港川飛公司。川飛集團之營運向來採取 三角貿易模式，集團內部分工大抵係由川飛公司負責對外銷售，大陸孫公司則負責生產製造，川飛公司與孫公司間有出售原物料予孫公司、向孫公司購買自行車製成品、資金貸予及代購五金雜項及機器設備或代墊費用等重大交易事項。 ③96年底、97年初，被繼承人張德輝因身體健康狀況不佳及無心經營川飛公司等因素，欲出脫對川飛公司之持股，退出川飛公司經營，惟欲將川飛公司旗下大陸自行車事業留予其子即原告2人繼續經營，乃將精隼BVI公司從川飛公司分割出來予以購買，以取得精隼BVI公司持有之5家大陸孫公司，再將川飛公司之「殼」予以出售。適陳威橡、張慶昌、盧福壽及林作英等人欲購買上市公司股份，入主上市公司（即藉「殼」上市），藉以導入並發展替代能源產業，其等人經介紹與被繼承人結識，雙方展開協議，尋求各自最有利之交易。 A.97年3月、4月間，陳威橡與張德輝進行協商，雙方簽訂意向書，陳威橡以7.66億元購買被繼承人個人之川飛公司持股及5家控股公司，以取得川飛公司之經營權，被繼承人則支付5.46億元購買川飛公司海外子公司精隼BVI公司之股權，並償還海外子公司積欠川飛公司之應付帳款及借貸款項，如此交易被繼承人可取得2.2億元差價金額、精隼BVI公司及5家大 陸孫公司股權，並預定於97年8月31日完成。97年5月間，雙方達成協議由被繼承人先行以任免5家控股公司代表人方式 ，指派陳威橡、張慶昌2人及林作英指定之人1名出任川飛公司控股公司之代表人擔任川飛公司新任之董事3席，並由張 慶昌擔任董事長，讓陳威橡先行入主川飛公司。然陳威橡實際上並無自有資金，只能向金主調借，未能確知何時可入主川飛公司，被繼承人亦未能確知何時可以完成出售川飛公司之「殼」之心願，但期能於意向書預定之97年8月31日如期 完成交易。雙方幾經協商，乃規劃先將被繼承人所有之5家 控股公司移轉予陳威橡個人，陳威橡入主的川飛公司董事會能決議將精隼BVI公司移轉。另為避免被繼承人以自己名義 購回精隼BVI公司股權屬關係人交易而需揭露，請林作英以 其所設立之境外公司FULL STAR公司出名購買精隼BVI公司股權，先支付價金及代償川飛公司海外子、孫公司對於母公司川飛公司之應付帳款、借貸款合計5.4602億元。 B.97年6月6日，張慶昌應陳威橡指示與被繼承人簽定合作協議書，記載被繼承人現持有川飛公司股份27,822,000股，及5 家控股公司之全部股份，總價為7億6,600萬元，約定張慶昌推薦人選予被繼承人擔任金石公司、弘昌公司於川飛公司之法人董事代表，關於川飛公司之處分資產及轉投資等事宜，應由金石公司及弘昌公司之法人董事代表為川飛公司股東最大利益自行評估決議，被繼承人及其控股公司不予干涉。張慶昌應負責居間介紹第三人向川飛公司承購其持有之精隼BVI公司中47%股份，以及川飛公司對關係人之應收帳款與融資款，完成後被繼承人應出售其持有之金石公司及弘昌公司之全部股份。又張慶昌應負責協助川飛公司及漢聲公司出售所持有之精隼BVI公司其餘全部股份，完成後被繼承人應出售 茂實公司、德維公司及悠仁公司；同日亦簽定合作協議書補充條款，約定被繼承人應於97年6月15日前變更3席法人董事為張慶昌推薦之人員，及於97年7月4日完成公司變更及銀行帳戶變更，並於一個工作日內匯入第一筆資金至川飛公司帳戶，本件合作協議應於97年9月30日前執行完成。97年6月10日陳威橡出面又與被繼承人簽定合作協議書，明確約定被繼承人持有5家控股公司之全部股份，陳威橡願以2.2億元購買，陳威橡推薦代表張慶昌必需配合所有雙方約定，不得以任何理由拒簽有關公司應簽認之文件，否則視為違約；被繼承人應負責向川飛公司承購精隼BVI公司之股份（交易金額不 得低於3億933萬3仟元）以及川飛公司對關係人之應收帳款 （3仟394萬5仟元）與融資款（2億274萬2仟元）共5億4602 萬元。被繼承人同意陳威橡履行以2.2億元購買5家控股公司移轉完成時，被繼承人必需於7日內將現金5億4602萬元匯回川飛公司。97年6月12日雙方為確保上揭合作協議之履行， 被繼承人提供臺中縣○○鄉○○段00○00○00○號所有權狀送交國巨律師事務所，林作英委請威奈公司之員工黃文彬持交威奈公司股票1,000萬股，委請國巨律師事務所律師保管 （契約書之丙方），保管期間自97年6月12日至97年9月30日，由被繼承人與黃文彬簽訂保管契約，嗣由國巨律師事務所製作收據予雙方當事人，保管費用20萬元，則由陳威橡及被繼承人雙方各自負擔半數。 C.川飛公司董事會之決議： a.97年6月13日上午10時30分，由時任川飛公司董事長之原告 張維岳擔任主席召開第10屆第7次董事會，旋將弘昌公司之 法人董事代表由改為陳威橡及林作英指定之溫騏，將金石公司之法人董事代表改為張慶昌，並於同日上午11時召開川飛公司第10屆第1次臨時董事會，原告張維岳董事長職務及張 維軒總經理職務均經解任，改推選張慶昌為川飛公司董事長兼總經理，陳威橡即入主川飛公司擔任執行長職務，盧福壽則擔任副總經理及執行長特別助理之職。 b.97年6月16日召開川飛公司第10屆第2次臨時董事會，出席者有金石公司法人董事代表張慶昌、弘昌公司法人董事代表陳威橡、溫騏，列席人員有副總經理盧福壽等人，由董事長張慶昌擔任主席，該次臨時董事會決議通過議案，川飛公司跨足太陽能及綠色環保節能事業，需資金週轉，擬處分子公司精隼BVI公司47%股權，經出席董事全體無異議通過。 c.97年6月25日下午1時召開川飛公司第10屆8次董事會，出席 人員有金石公司法人董事代表張慶昌、弘昌公司法人董事代表陳威橡、溫騏，列席人員有副總經理盧福壽等人，由董事長張慶昌擔任主席，該次董事會決議通過議案，因川飛公司跨足太陽能及綠色環保節能事業，需資金週轉，擬處分子公司精隼BVI公司53%股權，經出席董事全體無異議通過。 D.川飛公司為此委請中華徵信所企業股份有限公司對精隼BVI 公司股權鑑價，經該公司於97年7月3日出具評估意見書，評估精隼BVI公司權益公平價值於97年3月31日(此日期可能會 計年度因素)介於2億9638萬7仟元至3億2333萬1仟元之間， 川飛公司遂依上開評估價值之最高價及最低價之平均數即3 億985萬9仟元（與97年6月10日被繼承人、陳威橡所訂合作 協議第5條之3億933萬3仟元相差甚微）製作4份股權買賣合 約書，張慶昌以川飛公司、漢聲公司負責人名義與林作英以FULL STAR公司授權代表人名義，分別代表簽訂①日期97年7月3日，賣方川飛公司與買方FULL STAR公司之「BVI股權買 賣合約書」，川飛公司出售所持有之精隼BVI公司47%股權給FULL STAR公司，價金為1億2978萬8780元。②日期97年7月3日，賣方漢聲公司與買方FULL STAR公司之「BVI股權買賣合約書」，漢聲公司出售所持有之精隼BVI公司47%股權給FULLSTAR公司，價金為1584萬4950元。③日期97年8月27日，賣 方川飛公司與買方FULL STAR公司之「BVI股權買賣合約書」，川飛公司出售所持有之精隼BVI公司53%股權（7,186,800 股）給FULL STAR公司，價金為1億4635萬7560元。④日期97年8月27日，賣方漢聲公司與買方FULL STAR公司之「BVI股 權買賣合約書」，漢聲公司出售所持有之精隼BVI公司53%股權（877,815股）給FULL STAR公司，價金為1786萬7710元。如前所述，為避免被繼承人以自己名義購回精隼BVI公司股 權屬關係人交易而需揭露，請林作英以其所設立之境外公司FULL STAR公司出名購買精隼BVI公司股權，故林作英以FULLSTAR公司授權代表人名義出具日期97年7月9日之「BVI股權 買賣承諾書」，記載川飛公司所持有之精隼BVI公司全部股 權13,560,000股，漢聲公司所持有之精隼BVI公司股權1,656,254股，FULL STAR公司承諾向川飛公司及漢聲公司購買之 精隼BVI公司全部股份共15,216,254股，將於97年9月2日前 無條件轉讓給MR.FRANK B LEE或其指定的自然人或法人。 E.精隼BVI公司股權移轉情形：川飛公司、漢聲公司與FULL STAR公司先後於97年7月3日及97年8月27日簽訂各別持有精隼 BVI公司股權89.12%及10.88%股份轉讓與FULL STAR公司之「BVI股權買賣合約書」，一方面由林作英負責資金付款事務 ，於97年7月7日至97年9月10日，以FULL STAR公司名義將款項共計17,779,440.30美元陸續匯至川飛公司與漢聲公司中 國信託民族分行川飛公司、漢聲公司帳戶；以此有乙證2、3可佐。另一方面，盧福壽則依陳威橡指示，應被繼承人要求辦理精隼BVI公司股權移轉事宜，將精隼BVI公司股權由川飛公司移轉予FULL STAR公司，再由FULL STAR公司移轉至A-ONE公司。97年10月8日川飛公司、漢聲公司分別將所持有之精隼BVI公司股權13,560,000、1,656,254全部轉讓至FULL STAR公司，再於97年10月15日FULL STAR公司將所持有之精隼BVI公司股權13,560,000、1,656,254全部轉讓至A-ONE公司（ 名義負責人為朱燕），亦有乙證4可稽。此時被繼承人以實 質掌控境外A-ONE公司名義取得之精隼BVI公司股權，以及屬精隼BVI公司財產100%持有之前揭大陸5家孫公司股權。是據上被繼承人張德輝以名義人FULL STAR公司與川飛公司、漢 聲公司簽訂買賣契約，移轉取得東莞川飛、蘇州福而康2家 公司全部股權，張德輝有實質支配權利，為其自己所有之財產。 (2)如前所述，被繼承人張德輝為將精隼BVI公司100%持有之大 陸地區孫公司自行車事業留予其子即原告2人繼續經營，將 孫公司蘇州福而康公司100%股權分歸原告張維岳所有，將孫公司即東莞川飛公司100%股權分歸原告張維軒所有，乃指示其實質控制之A-ONE公司名義負責人朱燕，分別與原告2人為下列行為：98年8月2日，原告張維軒以香港川飛公司負責人身分與代表精隼BVI公司之朱燕，簽立「股權轉讓協議書」 ，內容為精隼BVI公司將所持有東莞川飛公司100％股權共計2,680萬港元，作價2,350萬港元轉讓給香港川飛公司。98年8月6日，原告張維岳以ALL PEACE公司負責人身分與代表精 隼BVI公司之朱燕，簽立「股權轉讓協議書」，內容為精隼BVI公司將蘇州福而康公司100％股權即380萬元美金註冊資金全部轉讓予ALL PEACE公司，此有乙證5、6、7可佐；是系爭東莞川飛、蘇州福而康等2家公司全部股權確經原告2人允受，各移轉至原告2人獨資實質控制之ALL PEACE公司、香港川飛公司。而川飛公司因上揭情形致其喪失精隼BVI公司股權 ，及屬精隼BVI公司財產100%持有之前揭大陸5家孫公司股權，民事訴訟亦以民法第184條第1項後段(一般財產上之利益)請求損害賠償，未請求返還精隼BVI公司股權及屬精隼BVI公司財產100%持有之前揭大陸5家孫公司股權，此參照臺中地 院100年度重訴字第107號民事判決可明，有該份判決可佐（原處分卷1第0000-0000頁），故綜上，迄今系爭東莞川飛、蘇州福而康2家公司仍為原告2人所支配控制經營，上開東莞川飛、蘇州福而康2家公司股份之移轉係符合遺贈稅法第4條第2項規定之贈與行為。 ⑶按被繼承人死亡前2年內贈與被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人(直系血親卑親屬含代位繼承者、父母、兄弟姊妹、祖父母)個人之財產，應於被繼承人死亡 時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺贈稅法規定徵稅，此為遺贈稅法第15條第1項第2款定有明文。本件被繼承人張德輝於98年11月25日死亡，其於死亡前之同年8月2日、6日(死亡前2年內)無償移轉系爭東莞川飛、蘇州福而康2家公司全部股權予其子即原告張維軒獨資實質控制之香港 川飛公司及原告張維岳獨資實質控制之ALL PEACE公司，經 濟實質為贈與原告2人(個人)，依租稅實質課稅之公平原則 ，已符合遺贈稅法第15條第1項第2款規定，自應於被繼承人死亡時，視為被繼承人張德輝之遺產，併入遺產總額，依遺贈稅法規定課徵遺產稅。 ⒉綜查本件相關臺北地院100年度重金訴字第6號、臺灣高等法院102年度金上重訴字第20號、最高法院106年度台上字第261號、臺灣高等法院金上重更㈠字第15號刑事判決、最高法 院109年度台上字第5309號等判決審認「就不法移轉精隼BVI公司股權予張德輝指定之A-ONE公司，致川飛公司損失高達5.4602億元，並使川飛公司97年度財務報告為不實之記載部 分，陳威橡、張慶昌、盧福壽、林作英均係犯現行證券交易法第171條第2項、第1項第2款公開發行有價證券公司之董事、經理人以直接方式，使公司為不利益之交易，且不合營業常規，致公司遭受重大損害、第3款之公開發行公司董事、 經理人，意圖為自己不法之利益，而為違背其職務之行為，致公司遭受損害達500萬元，其犯罪所得超過1億元之罪、同法第179條第1項、第171條第1項第1款之發行人之行為負責 人違反第20條第2項之依證券交易法公告之財務報告，其內 容不得有虛偽之情事之規定（97年度財務報告），犯製作公告不實之財務報告罪。」及「原告張維岳係犯洗錢防制法第11條第2項之收受他人因重大犯罪所得財物罪、商業會計法 第71條第1款之製作不實會計憑證罪（精隼BVI公司與蘇州福而康公司股權轉讓協議書部分）；原告張維軒係犯洗錢防制法第11條第2項之收受他人因重大犯罪所得財物罪、商業會 計法第71條第1款之製作不實會計憑證罪（精隼BVI公司與東莞川飛公司股權轉讓協議書部分）、刑法第216條、第215條之行使業務上不實登載文書罪（東莞川飛公司補充章程之一部分）。其等分別與張德輝間有犯意之聯絡及行為之分擔，均為共同正犯，且所犯開各罪為想像競合犯，依刑法第55條前段規定，皆應從較重之洗錢罪處斷。其中原告張維岳改判處有期徒刑1年緩刑3年、原告張維軒改判處有期徒刑10月緩刑3年」確定在案；以上均有臺北地院100年度重金訴字第6 號、臺灣高等法院金上重更㈠字第15號刑事判決書及臺灣高等法院102年度金上重訴字第20號刑事判決書電子檔附卷可 查（本院卷第147-180頁、原處分卷1第354-788頁）。且關 於張德輝未支付5.4602億元而獲得川飛公司海外子、孫公司之不法利益，及「原告2人收受之福爾康公司股權及東莞川 飛2家公司股權」，上開刑事確定判決亦確定「因應返還予 川飛公司，本院不併予沒收」之旨，而被告亦陳明同意不列入遺產減除220,243,410元之情（本院卷第129、138-139頁 ），故此部分即不列入張德輝之遺產總額；是本件重審復查決定關於原告繼承人其他財產－死亡前2年內贈與之財產應 減認系爭東莞川飛、蘇州福而康2家公司計220,243,410元、不列入張德輝之遺產，且不扣抵贈與稅額22.024,341元。 ㈣關於被告追認張德輝未償債務扣除額25,332,051元，或係原告主張未償債務扣除額除1.5億元外、另增加3.5億元部分：⒈原告於起訴時主張未償債務扣除額1.5億元，於109年10月27日準備程序時主張未償債務扣除額另增加3.5億元，茲核查 說明如下： ⑴承前㈢所述，被繼承人張德輝於96年6月27日之前，為川飛 公司董事長兼總經理，96年6月13日原告2人以法人代表擔任川飛公司董事，其中原告張維岳被選任為董事長，原告張維軒任免為總經理，張德輝即於96年6月27日解任董事長及總 經理。於97年、98年間，透過股權移轉及董監改組，由陳威橡、張慶昌、盧福壽、林作英與被繼承人張德輝以虛偽、隱匿情事之手法，完成川飛公司經營權與子公司精隼BVI公司 股權移轉之交易；精隼BVI公司股權移轉後由本件原告2人之被繼承人張德輝控制支配，被繼承人於98年間告知將精隼BVI公司之子公司福而康公司分歸原告張維岳，東莞川飛公司 分歸原告張維軒，經原告2人分別配合辦理移轉完成，致生 川飛公司受有損害。 ⑵承上開㈢⒉所述，原告2人及訴外人張慶昌、陳威橡、盧福 壽、林作英，因違反證券交易法、洗錢防制法等案件，為刑事案件被告(其2人之被繼承人張德輝因已死亡，未予追訴刑事責任)，經臺北地院100年度重金訴字第6號判決、臺灣高 等法院102年度金上重訴字第20號判決、最高法院106年度台上字第261號判決陳威橡、盧福壽、林作英等上訴駁回(其中張慶昌因合法上訴第三審中死亡，經最高法院將原判決罪刑撤銷，為不受理之判決)，其等因共同犯證券交易法第171條第2項之背信罪確定在案。而原告2人部分經發回臺灣高等法院後，再經臺灣高等法院106年度金上重更(一)字第15號判 決原告2人係犯行為時洗錢防制法第11條第2款之收受他人因重大犯罪所得財物罪，嗣經最高法院109年度台上字第5309 號判決駁回上訴確定；以上均有相關刑事判決書附卷可查（本院卷第147-180、313-476頁、原處分卷1第354-788頁）。⑶川飛公司以前述事由，對原告2人及訴外人林作英提起民事 侵權行為損害賠償訴訟，經臺中地院於102年9月30日以100 年度重訴字第107號判決原告2人及訴外人林作英應連帶給付川飛公司1.5億元，其理由略為：「陳威橡、張慶昌、盧福 壽、訴外人林作英與張德輝均明知公司之負責人或經理人，應依公司法第23條之規定忠實執行業務並盡善良管理人之注意義務，亦明知依證券交易法規定申報或公告之財務報告及財務業務文件，其內容不得有虛偽或隱匿情事，為使陳威橡、張德輝前開川飛公司經營權與精隼BVI公司股權移轉之交 易順利完成，竟共同基於填製不實會計憑證、將不實事項記入川飛公司帳冊、使川飛公司之財務報表發生不實結果、使川飛公司依證券交易法規定製作、申報、公告之97年度財務報表、財務業務文件發生虛偽記載情事、意圖為自己或他人不法之利益及損害本人之利益而為違背其職務之行為等犯意聯絡及行為分擔。精隼BVI公司股權移轉欠缺對價而有不法 ，精隼BVI公司股權係屬洗錢防制法所稱之重大犯罪所得， 張德輝竟仍於98年間告知將福而康公司分歸本案原告張維岳，東莞川飛公司分歸本案原告張維軒時，本案原告2人分別 與張德輝共同基於收受他人因重大犯罪所得財物之犯意聯絡與行為分擔，分別配合辦理移轉〔如前⑵所述，原告2人經 刑事判決犯行為時洗錢防制法第11條第2款之收受他人因重 大犯罪所得財物罪確定)，致川飛公司受有總計5億4,658萬8,000元之重大損害。訴外人林作英與本案原告張維岳、張維軒之父即張德輝及陳威橡、張慶昌、盧福壽因共同背信罪，所造成川飛公司5億4,658萬8,000元之損害，依民法第184條第1項後段、第2項及第185條第1項共同侵權行為之規定，對川飛公司負有連帶賠償之責。本案原告張維岳、張維軒自應繼承其父即張德輝對於川飛公司之損害賠償債務。從而，川飛公司本於共同侵權行為、繼承之法律關係，請求林作英、本案原告張維岳、張維軒3人連帶給付於上開所受損害5億4,658萬8,000元範圍內之1億5,000萬元，為有理由。 ⑷嗣臺中地院於103年5月16日以100年度重訴字第107號補充判決認「本案原告張維岳、張維軒2人，應依民法第184條第1 項後段、第2項、第185條第1項前段共同侵權行為（客觀行 為關連共同加害行為）之法律關係，對川飛公司負連帶損害賠償責任，非僅繼承其父張德輝對於川飛公司之損害賠償債務」，此補充判決經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）103年8月19日以103年度金上字第8號判決廢棄，主要理由稱「原判決誤認本案原告2人繼承張德輝對川飛公司損害 賠償債務，應由本案原告2人以自有財產連帶賠償川飛公司 之損害，此係理由不當，非訴訟標的之一部有脫漏。……原判決所未先判決之川飛公司主張本案原告2人自身亦應對川 飛公司負共同侵權行為之損害賠償債務部分，因上訴二審有發生移審之效力，自應由二審併為處理」等；以上均有判決書裁定書及補充判決、川飛公司之公開資訊觀測站本國及第一上市（櫃）公司關於取得對原告2人等損害賠償民事訴一 審判決勝訴之資料附卷可查（原處分卷1第254-271、0000-0000頁）。之後本案原告2人與川飛公司於104年1月12日訴訟外簽訂協議書議定相關事項，於翌日即同年月13日由本案原告2人撤回上訴，有該份協議書、聲請撤回上訴狀可參(即乙證9、原處分卷1第11-16、0000- 0000頁）；另訴外人林作 英與川飛公司於105年1月15日在上開臺中高分院民事庭成立和解，有訴訟和解筆錄可證（即乙證10、原處分卷1第17-19、0000-0000頁）。 ⑸川飛公司以前揭刑事案件提之附帶民事訴訟，對本案原告2 人及訴外人林作英、盧福壽、張慶昌、陳威橡等提起刑事附帶民事侵權行為損害賠償訴訟，經臺北地院108年12月31日 以102年度金字第79號判決林作英及盧福壽應連帶給付川飛 公司351,022,200元；其理由略為：「共同侵權行為，係指 數人共同不法對於同一之損害，與以條件或原因之行為。加害人於共同侵害權利之目的範圍內，各自分擔實行行為之一部，而互相利用他人之行為，以達其目的者，仍不失為共同侵權行為人，而應對於全部所發生之結果，連帶負損害賠償責任。此係因數人之行為共同構成違法行為之原因或條件，因而發生同一損害，具有行為關連共同性之故。是以，民事上之共同侵權行為，並不以共同侵權行為人在主觀上有犯意聯絡為必要，如在客觀上數人之不法行為，均為其所生損害之共同原因，即所謂行為關連共同，已足以成立共同侵權行為，是林作英、盧福壽與陳威橡、張慶昌等人共犯違反證券交易法之特別背信罪等犯罪行為，為共同正犯，其等彼此間應對川飛公司成立共同侵權行為，……。是以，川飛公司依民法第184條第1項前段、第185條第1項規定，請求……應對損害川飛公司權利之結果共同負責，即應負共同侵權行為人損害賠償責任，即屬有據。」張慶昌、陳威橡部分經臺北地院於103年1月24日102年度金字第79號裁定，以財團法人證 券投資人及期貨交易人保護中心已就前開事實為川飛公司，於101年3月1日對張慶昌、陳威橡提起附帶民事訴訟請求侵 權行為損害賠償，經臺北地院刑事庭以101年度重附民字第10號裁定移送臺北地院民事庭以102年度金字第84號案件審理中，係屬重複起訴為由，裁定駁回此部分對張慶昌、陳威橡之訴。 ⑹另本案原告張維岳、張維軒則經臺北地院108年12月31日102年度金字第79號裁定駁回原告之訴，嗣經臺灣高等法院109 年度抗字第399號裁定廢棄，發回由臺北地院109年度金更一字第2號更審；該院於109年8月25日更審判決本案原告2人應連帶給付川飛公司351,022,200元，其判決理由略為：「本 案原告2人均知悉精隼公司股權移轉未支付對價之交易情形 ，其2人分別取得掌控福而康車料公司、東莞川飛公司，實 質取得精準公司股權移轉後表彰之資產利益，堪以認定，且其2人所為係犯洗錢防制法第11條第2項之收受他人因重大犯罪所得財物罪、商業會計法第71條第1款之製作不實會計憑 證罪，經前揭刑事論罪科刑。本案原告張維岳、張維軒2人 知悉精隼公司股權係屬他人重大犯罪所得之財物後，仍辦理移轉至個人擁有之福而康車料等公司名下，製作不實之文件，虛偽記載係有償取得，自屬不法洗錢行為。本案原告2人 縱無參與精隼公司股權移轉之客觀行為，亦未與陳威橡等人成立違反證券交易法之特別背信罪等犯罪行為之共同正犯，惟仍應對川飛公司成立共同侵權行為。是以，川飛公司依民法第184條第1項前段、第185條第1項規定，請求本案原告2 人應對損害川飛公司權利之結果共同負責，即應負共同侵權行為人損害賠償責任，即屬有據。」本案原告2人不服提起 上訴，因未繳上訴裁判費，經裁定上訴駁回確定；以上有臺北地院109年度金更一字第2號民事判決書在卷可查（本院卷第181-198頁），且經本院依職權調閱該更審卷之電子卷證 查核無訛。 ⑺故綜上，本案被繼承人、原告2人及訴外人林作英、盧福壽 與陳威橡、張慶昌等7人，應負共同侵權行為損害賠償，連 帶給付川飛公司所受損失之責任，包括上開⑶臺中地院判決審認金額係1億5,000萬元，及⑸、⑹臺北地院判決確定金額係351,022,200元，合計為501,022,200元係堪認定。 ⒉據上，本案被繼承人、原告2人及訴外人林作英、盧福壽與 陳威橡、張慶昌等7人，因共同侵權行為之法律關係，應連 帶負損害賠償之責任；前揭判決為遺贈稅法第17條第1項第9款規定明確之證明，依民法第280條前段規定，本案被繼承 人死亡前未償債務為71,574,600元，即本案遺產稅之未償債務扣除額為71,574,600元，茲說明如下： ⑴按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、第17條第1項 第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產 稅︰……（第9款）九、被繼承人死亡前，未償之債務，具 有確實之證明者。」民法第273條規定：「連帶債務之債權 人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」、第280條前段規定：「連帶債務人相互 間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」 ⑵承上⒈⑺所述，本案被繼承人、原告2人及訴外人林作英、 盧福壽與陳威橡、張慶昌等7人，應負共同侵權行為損害賠 償，連帶給付川飛公司所受損失之金額合計係501,022,200 元；而依上揭依民法第280條前段之規定，被繼承人於死亡 前之未償債務應為71,574,600元，即本案遺產稅之未償債務扣除額為71,574,600元(即501,022,200元/7人)。惟被告為 以下之辯述內容，茲說明如下： ①被告答辯系爭未償債務扣除額應以「實際清償金額」作為未償債務扣除額認定，因原告2人與川飛公司協議後之債務金 額尚未確定之詞。而查： A.原告2人於104年1月12日與川飛公司簽訂協議書，該協議書 記載略以：「除川飛公司依臺中地院民事判決聲請對本案原告2人強制執行之案款外，本案原告2人願另再給付川飛公司4,500萬元。前揭強制執行分配後，將來另行再為分配時， 川飛公司得持台中地院民事判決及台北地院民事案件訴訟終結後所取得之執行名義進行執行及參與分配，本案原告等2 人不得提出任何異議或從事阻礙執行程序之行為。除前述以外，川飛公司不得再對臺中地院民事執行處102年度司執字 第104506號假執行程序所執行之財產範圍外，於臺灣、香港、中國大陸在對本案原告2人及其配偶、所涉公司及員工為 強制執行，或為任何其他民事主張、請求……」等，有該件協議書可佐(原處分卷1第819-826、0000-0000頁、乙證9)，可知該協議書尚無就原告2人對川飛公司所負上述損害賠償 之債務金額作折減或免除。是被告上開答辯內容並非有據，且以實際清償金額作為未償債務扣除額之認定，核已係就遺贈稅法第17條第1項第9款「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」之規定，增加法律所無之限制。 B.按遺贈稅法第17條第9款規定「被繼承人死亡前，未償之債 務，具有確實之證明者」，得自應稅遺產中減除，對照民法第1147條「繼承，因被繼承人死亡而開始」之規定，從文義解釋觀之，得扣除之未償債務係被繼承人死亡時已發生為其要件，即「死亡前」已屬「債務」且尚未「清償」者，始足當之。當生前系爭債務雖已成立，或債之發生原因雖已存在，但被繼承人應否給付，仍處於不確定狀態，例如尚繫屬於法院訴訟中，或如實務爭議最多之保證債務，待繼承發生後，繼承人始以遺產償還該債務的情形等；而基於我國遺產稅制形式上採總遺產稅，即實質上仍係對繼承人因繼承所獲財產利益予以課徵，應認顯然具有不確定因素之債務，仍屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所謂之債務，惟得否自遺產總額中扣除，在於被繼承人死亡時，該項債務是否已具體確實；即有於繼承開始時，可認為確實範圍內之金額，始得予以扣除，此為事實問題，屬於同款後段之所謂「具有確實證明」之事項。因此，債務之責任確已發生或可得確定，實質上已構成遺產的經濟上負擔，應准作為未償債務自遺產中扣除。是以本件據前揭相關民、刑事判決書，均核認本案被繼承人、原告2人及訴外人林作英、盧福壽與陳威橡、張慶昌 等7人，因共同侵權行為之法律關係，應連帶負損害賠償之 責任，此侵權賠償責任債務之基礎原因事實於被繼承人張德輝生前已經存在，其已具備民法上成立之要件，並實質上構成張德輝的經濟負擔，屬源自於被繼承人自身之債務，依上開說明意旨，即應准予扣除，亦符遺產稅乃對於足以表彰稅捐經濟上負擔能力之遺產淨額課稅之本旨，即應對積極財產減除消極財產後之淨額財產予以課稅。 C.次按列報扣除未償債務之證據方法部分，得作為未償債務之確實證明之證據，應實質認定之，不受民法債權債務效力之拘束，故民事確定判決業經實體調查審理(非認諾判決)，而確認被繼承人所負之債務責任，自堪採信被繼承人生前負有未償債務有確實證明為真實，其證據力並無疑義（最高行政法院90年度判字第2369號判決參照）；是以，前述㈣⒈⑶、⑸至⑺之民事確定判決自可為本件被繼承人張德輝「未償債務」之確實證明之證據。再者，最高行政法院99年度判字第647號亦謂：「按『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵 遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。』遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。依本款規定之文義，應自遺產總額中扣除之『被繼承人死亡前未償債務』，並無該債務須為『被繼承人死亡時已屆清償期』之要件。且依民法第1148條規定，除該法另有規定外，繼承人對被繼承人所遺非專屬之一切財產上權利義務，均於繼承開始時承受。即應由繼承人承受之被繼承人死亡前未償債務，並不以被繼承人死亡時已屆清償期為必要。則基於平均社會財富之目的，以被繼承人所遺財產為課徵對象之遺產稅制，其關於扣除額規範之遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱『被繼承人死亡前未償債務』，自不以被繼承人死亡時已屆清償期者為限」。據此，舉輕以明重，關於被繼承人死亡前之未償債務具有確實證明者，自不能以嗣後「已清償」的部分或金額、始可主張扣除，併予敘明；故承前所述，本件被繼承人因共同侵權行為之法律關係，應連帶給付川飛公司賠償金額計501,022,200元，前揭判決為遺贈稅法第17 條第1項第9款規定確實之證明者，依民法第280條前段規定 ，張德輝死亡前未償債務為71,574,600元，即本件遺產稅之未償債務扣除額為71,574,600元；是被告抗辯僅以實際已清償之25,332,051元（此有乙證8及債權人分配彙總表-川飛公司可證、原處分卷1第1114頁，及相關臺中地院102年司執字第104506號、102年司執字第104506號之強制執行金額分配 表、分配結果彙總表可查、原處分卷1第824-870頁）作為張德輝死亡前未償債務之扣除額，並非可採。 ②被告另答辯臺北地院109年度金更一字第2號刑事附帶民事訴訟判決賠償3.5億元部分，係原告2人個人洗錢幫助行為所應負的損害賠償責任，不屬於被繼承人張德輝死亡前未償債務之詞。惟依前揭㈢所述之刑事案件之判決內容，及上開⒈⑶、⑸至⑺川飛公司請求民事侵權行為損害賠償訴訟之臺中地院判決，暨川飛公司刑事附帶請求民事侵權行為損害賠償訴訟之臺北地院判決等意旨，可知本案被繼承人、原告2人及 訴外人林作英、盧福壽與陳威橡、張慶昌等7人，係成立「 共同侵權行為之法律關係」，應連帶給付川飛公司所受損害5億4,658萬8,000元；而臺中地院於此5億4,658萬8,000元範圍內判決本案原告2人及訴外人林作英共同連帶賠償1億5,000萬元，及臺北地院亦基於相同之原因事實，在5億4,658萬8,000元範圍內扣除1億5,000萬元，再為上開7人應負共同侵 權行為損害賠償、連帶給付川飛公司351,022,200元之責任 ，此項賠償金額之共同債務人係本案被繼承人、原告2人及 訴外人林作英、盧福壽與陳威橡、張慶昌等7人；故綜此， 被告上開抗辯亦非可採。 ㈤關於追減罰鍰35,429,741元，及重新計算本件遺產稅稅額部分，均併參附件所示遺產稅稅額計算表之內容： ⒈本件原告依限辦理遺產稅申報，經被告原核定遺產總額584,343,949元，有遺產稅核定通知書（原處分卷1第0000-0000 頁），此係申報及漏報免罰部分核定遺產淨額，故重審復查決定審認申報及漏報免罰部分核定應納稅額（稅率10%）係52,498,940元；惟因承前㈣所述，本院不採被告重審復查決 定審認之被繼承人死亡前未償債務係25,332,051元之金額，而認定被繼承人死亡前未償債務係71,574,600元，故被告重審復查決定追認未償債務扣除額25,332,051元，即為違誤；是以，本件申報及漏報免罰部分核定遺產淨額應係478,746,857元（即584,343,949－12,000,000－22,022,492－71,574,600＝478,746,857），而非重審復查決所認定之52,498,940元。 ⒉續上，重審復查決定將申報及漏報免罰部分核定遺產總額584,343,949元，加計漏報應罰部分核定遺產總額267,882,811元，此部分如前㈢⒉所述，被告已陳明同意就原告2人收受 之福而康公司及東莞川飛2家公司股權220,243,410元不列入遺產，故漏報應罰部分核定遺產總額係47,639,401元（即267,882,811－220,243,410＝47,639,401），及重審復查決定追認扣抵贈與稅額22,024,341元予以減除，即屬違誤，蓋既核減原告2人所受被繼承人無償移轉贈與福而康公司及東莞 川飛2家公司股權，則此部分贈與稅額即無須再扣抵。且原 復查決定審認漏報被繼承人死亡前2年內贈與之財產224,122,243元部分，重審復查決定追減3,878,833元後，認定漏報220,243,410元之金額，已屬違誤，亦應更正為須再追減220,243,410元之金額。是據上，再減去免稅額12,000,000元及 扣除額47,354,543元（即其他扣除額22,022,492元及被繼承人死亡前未償債務25,332,051元），此部分同上⒈所述、依前㈣本院認定被繼承人死亡前未償債務係71,574,600元，故其他扣除額計93,597,092元(即其他扣除額22,022,492元及 被繼承人死亡前未償債務71,574,600元），被告重審復查決定審認之被繼承人死亡前未償債務25,332,051元非屬適法，是本院核計全部核定遺產淨額應係526,386,258元（即584,343,949＋47,639,401－12,000,000元－93,597,092＝526,386,258），依稅率10%計算應納稅額係52,638,625元。 ⒊復因承上⒈所述，本院認定本件申報及漏報免罰部分核定遺產淨額應係478,746,857元，非被告重審復查決定所核定之52,498,940元，則本件申報及漏報免罰部分核定應納稅額係47,874,685元（稅率10%)；再與上⒉所述應納稅額52,638,625元相減後，所漏稅額係4,763,940元，而依漏稅額4,763,940元x0.8倍後，罰鍰金額係3,811,152元；此部分因應重審復查決定依申報及漏報免罰部分核定應納稅額係52,498,940元（稅率10%)，核減其認定應納稅額57,262,880元相減後，所漏稅額亦係4,763,940元，依漏稅額x0.8倍後，罰鍰金額亦 係3,811,152元；是據上，重審復查決定所為原處罰鍰39,240,893元應予追減35,429,741元部分之認定，係屬合法，此 部分訴願決定予以維持，自係有據。 ⒋末依前⒉所述，被告已陳明同意就原告2人收受之福而康公 司股權及東莞川飛2家公司股權220,243,410元不列入遺產，故被繼承人遺產總額係631,983,350元（即852,226,760－220,243,410＝631,983,350）非重審復查決定所認定之852,226,760元。且依前⒈所述，本院認定被繼承人死亡前未償債 務係71,574,600元，故遺產總額631,983,350元，扣除免稅 額12,000,000元、扣除額93,597,092元（即其他扣除額22,022,492元及被繼承人死亡前未償債務71,574,600元），遺產淨額係526,386,258元，應納稅額依稅率10%計算係52,638,625元；減除原告2人原申報已繳納稅額55,032,145元，應退2,393,520元。故此部分重審復查決定審認原告2人應補稅額2,230,735元核屬違誤，訴願決定予以維持，於法不合，原告就此不利部分請求撤銷，應予准許。 ㈥綜據上述，應認原復查決定審認漏報被繼承人死亡前2年內 贈與之財產224,122,243元部分，重審復查決定追減3,878,833元後，認定漏報220,243,410元之金額，已屬違誤，亦應 再追減220,243,410元之金額，則其追認扣抵贈與稅額22,024,341元予以減除，亦係違誤；又被告重審復查決定審查追 認未償債務扣除額25,332,051元，係屬違誤；訴願決定均未糾正予以維持，已有未洽，此部分均應予以撤銷，被告應作成追減其他財產-死亡前2年內贈與之財產224,122,243元（ 不扣抵贈與稅額22,024,341元）及追認未償債務扣除額71,574,600元之處分。另重審復查決定所為原處罰鍰39,240,893元應予追減35,429,741元部分之認定，係屬合法，此部分訴願決定予以維持，自係有據；是原告請求撤銷該部分之重審復查決定、訴願決定，為無理由，應予駁回。 六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由。 中　　華　　民　　國　　110　 年　　 5 月 27 日臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　劉 錫 賢 法 官　莊 金　昌 法 官　楊 嵎 琇 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　110　 年　 5 月 27 日 書記官　黃 靜 華 附錄參考法條： ⒈遺產及贈與稅法 第1條 （第1項） 凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。 第4條第1項、第2項 (第1項) 本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。(第2項) 本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。 第6條 （第1項） 遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。 第7條 (第1項) 贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。 (第2項) 依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例， 依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。 第10條 (第1項) 遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。 (第2項) 本法中華民國八十四年一月十五日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。 (第3項) 第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。 第11條 （第2項） 被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。 第15條 （第1項） 被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死 亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。 第17條 （第1項第9款） 下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。 第45條 納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。 遺產及贈與稅法施行細則第41條 遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。 附表、證據編號對照表 ┌────┬────────────┬─────┬─────┐ │證據編號│證據名稱或內容 │所附卷宗 │頁碼 │ ├────┼────────────┼─────┼─────┤ │甲證1 │訴願決定 │本院卷 │20-31 │ ├────┼────────────┼─────┼─────┤ │乙證1 │97年6月張德輝與張慶昌、 │原處分卷1 │377-383 │ │ │陳威橡簽訂之合作協議書 │ │ │ ├────┼────────────┼─────┼─────┤ │乙證2 │97年7月3日川飛公司轉讓精│原處分卷1 │413-415 │ │ │隼BVI公司股權(89.12%)予F│ │ │ │ │ULL STAR公司之股權買賣合│ │ │ │ │約書 │ │ │ ├────┼────────────┼─────┼─────┤ │乙證3 │97年7月3日漢聲公司轉讓精│原處分卷1 │410-411 │ │ │隼BVI公司股權(10.88%)予F│ │ │ │ │ULL STAR公司之股權買賣合│ │ │ │ │約書 │ │ │ ├────┼────────────┼─────┼─────┤ │乙證4 │97年10月15日FULL STAR公 │原處分卷1 │292-295 │ │ │司轉讓精隼BVI公司股權予A│ │ │ │ │-ONE公司之轉讓書 │ │ │ ├────┼────────────┼─────┼─────┤ │乙證5 │98年8月2日精隼BVI公司轉 │原處分卷1 │282 │ │ │讓東莞川飛公司股權(100%)│ │ │ │ │予香港川飛公司之股權轉讓│ │ │ │ │協議書 │ │ │ ├────┼────────────┼─────┼─────┤ │乙證6 │98年8月6日精隼BVI公司轉 │原處分卷1 │290 │ │ │讓蘇州福而康公司股權(100│ │ │ │ │%)予ALL PEACE公司之股權 │ │ │ │ │轉讓協議書 │ │ │ ├────┼────────────┼─────┼─────┤ │乙證7 │101年10月24日與29日朱燕 │原處分卷1 │418-430 │ │ │詢問筆錄 │ │ │ ├────┼────────────┼─────┼─────┤ │乙證8 │102年司執字第104506號強 │原處分卷1 │1052-1105 │ │ │制執行金額分配表 │ │ │ ├────┼────────────┼─────┼─────┤ │乙證9 │104年1月12日原告與川飛公│原處分卷1 │1118-1122 │ │ │司就損害賠償事件簽訂之協│ │ │ │ │議書 │ │ │ ├────┼────────────┼─────┼─────┤ │乙證10 │105年1月15日林作英與川飛│原處分卷1 │1124-1126 │ │ │公司之訴訟和解筆錄 │ │ │ └────┴────────────┴─────┴─────┘