111年度訴字第149號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：112 年 01 月 05 日

臺中高等行政法院判決 111年度訴字第149號 111年12月15日辯論終結原告費粲儼訴訟代理人方南山律師被告財政部中區國稅局代表人吳蓮英訴訟代理人鄭智仁上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111 年5月11日台財法字第11013940010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。事實及理由 爭訟概要：原告民國103年度綜合所得稅結算申報，列報經營私立權威文理短期補習班（下稱權威補習班）之其他所得新臺幣（下同）249,800元；被告依據查得資料，核計原告源自該補習班之其他所得43,446,416元，歸課核定原告103年度綜合所得總額43,473,037元，併同其餘調整，補徵應納稅額15,964,376元，並審理原告短漏報所得之違章成立，裁處罰鍰7,654,392元。原告不服，申請復查，獲追減103年度其他所得3,994,116元及罰鍰2,170,011元，原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，認原告部分主張為有理由，乃以110年7月13日中區國稅法二字第1100006426號重審復查決定【與重審復查後應補稅額更正註銷單、綜合所得稅核定通知書、繳款書及原核課處分，下合稱原處分】：「撤銷本局109年4月6日中區國稅法二字第1090003294號復查決定。追減其他所得5,321,145元，罰鍰2,382,336元。」原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨： ⒈原告103年經營補習班之所得，僅許依收付實現制而不許以權責發生制採計，依司法院釋字第722號解釋即屬違法，因補習班收費之計算，往往涉及跨年度之教學，本件就學生（家長）所繳交之補習費，補習班對學生之教學期間長達3至6年，故以收付實現制作為所得計算之基礎，顯有未合。行為時執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第10條第2項規定，既由司法院釋字第722號宣告違憲而不應適用，並於104年3月27日修訂該辦法同條項，惟因不可能於103年度開始前據以申報核准據以適用，則被告未善用輔導、教導之手段以為核課稅捐，自應以體糸上較為合適之權責發生制據以計算「權威」及私立翔宇文理短期補習班(下稱翔宇補習班)補習班收入。 ⒉執行業務所得之會計基礎，並非僅以現金收付制始為非適法；依查核辦法第10條第2項規定，原告本無適用之餘地，今該辦法條項既於103年6月27日被宣告違憲，即不應被適用，被告亦未於原告申報時為適當之輔導，故應回歸適當之會計基礎即權責發生制以計算收入，經設算結果，權威及翔宇補習班收入，103年度歸屬金額分別為1,283萬8,118元及5,171萬7,704元。查核辦法第10條第2項規定有違憲法第23條所定之比例原則及第7條所定之平等原則。司法院釋字第377號解釋，不足為執行業務所得應採現金收付制計算收入之適當依據，該號解釋係薪資所得之實現問題，將之類比至執行業務所得之有無的計算基礎，而非類比至相當於營利事業盈餘之分配的層次，其類比即過度一般化之邏輯上的疑義。依財務會計準則公報第32號第4段與33公報第4段，因資融合約附有補習班之買回約款，補習班必須承受學生不履約之信用風險，自資融公司取得之金錢，不應列為補習班之收入，僅係借貸關係；又對學生所為之勞務因屬分期（24或36期），就已提供勞務部分，始得轉列為收入。即使均轉列入收入，依查核辦法第10條第2項，因釋字第722號宣告違憲而不應適用，並於104年3月27日修訂該辦法同條項，惟因不可能於103年度開始前據以申報核准據以適用，則被告未善用輔導、教導之手段以為核課稅捐，自應以體系上較為合適之權責發生制據以計算權威及翔宇補習班收入，103年度歸屬金額分別為1,283萬8,118元及5,171萬7,704元。 ⒊無論依103年度及110年營利事業各業所得暨同業利潤標準，其他教育服務業項下之「專業考試補習教學」，其所得額標準為百分之19；或由權威補習班改制之「第一資優教育事業股份有限公司」及翔宇補習班改制之「聯合成功教育事業股份有限公司」各該公司105年至110年營利事業所得稅申報資料可知，淨利率至多不到百分之5；然原處分所據財政部104年2月5日台財稅字第10404514870號令發布之103年度私人辦理補習班幼兒園與養護療養院所成本及必要費用標準（下稱系爭費用標準），認定補習班之必要成本費用僅為收入的百分之50，即所得為收入的百分之50，足認原處分以推計之方式核定原告「客觀淨額所得」時，難認與司法院釋字第218 號解釋依推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當之意旨相符。且以獨資型態與公司登記經營補習班，所須聘請師資費用、租用場地費用、行政人員薪資、水電費用、印刷費……等各項支出並無明顯之差異，衡諸平等原則，自應依前揭營利事業各業所得暨同業利潤標準所定之「所得額標準」計算「客觀淨額所得」。原處分未依前揭營利事業各業所得暨同業利潤標準所訂之「所得額標準」計算「客觀淨額所得」，有違論理法則。收入所需減除之成本及費用涉及稅基（課稅基礎），並非僅係技術性或細節性事項，應以法律或法律明確授權之法規命令定之，又所得稅法第14條第1項第2類第3款第一句及第二句前段規定及第83條第1項規定已有參照同業利潤標準之明訂，則系爭費用標準顯係增加法律所無之限制，原處分就此未予明辨，逕予適用，顯悖於租稅法定主義。 ⒋原告於106年6月23日已委由配偶交付103年度之補習班報名表12本、總表1份、合約書，而依前揭資料，即可製作如111年11月15日原告準備書狀所附甲證3至甲證12等學員生及家長與金額等資料，101年度至103年度應歸屬於翔宇補習班與被告所屬員林稽徵所（下稱員林稽徵所）所轄權威補習班自資融公司所取得撥款數額即明；惟被告卻就前開資料不為調查、審認，逕將2家補習班自資融公司所取得總額扣除翔宇補習班所申報數額後之數字作為權威補習班之收入，未能逐一核實認定，實與職權調查原則有違。 ⒌補習班執行業務所得計算，係先由補習班所得申報後，由補習班所在地國稅稽徵單位核定，再通知補習班負責人戶籍所在稽徵機關核定個人綜合所得稅。員林稽徵所核定「權威補習班」所得稅時，被告業已核定之「翔宇補習班」103年度執行業務所得，惟「翔宇補習班」103年度執行業務所得仍被員林稽徵所核定於所轄之「權威補習班」所得中，有違納稅人之信賴保護。 ⒍被告並無過失可認，即認有之，原處分所為之裁罰猶屬過高，權威補習班及翔宇補習班自101年即與資融公司有所往來，然自當時起所為之稅務申報迄自103年均屬同一之處置方式，又不論原告或其配偶均非屬具有專業稅務知識背景，且資融法律關係複雜，基於「期待可能性」原則，不可能期待原告就資融法律關係有正確之理解，此觀稅務機關於救濟程序有2次之追減其他所得及罰鍰即明，是原告在「主觀上」並無具體輕過失可認，因此，原處分裁罰部分亦無可採。㈡聲明：訴願決定及原處分（含重審復查決定除追減部分外）均撤銷。被告答辯及聲明：㈠答辯要旨： ⒈原告設立並於103年度獨資經營權威補習班，依收付實現制及財政部87年8月19日函釋，權威補習班各該年度實際收取之學（雜）費收入，減除成本及必要費用後之餘額，即屬原告取自權威補習班之其他所得。 ⒉被告重審復查決定，以權威補習班自資融公司取得款項，非家長向資融公司借貸而一次付清之學費收入，係該補習班移轉分期學費債權向資融公司融通之資金，核屬有據： ⑴基於補習服務契約，權威補習班須提供學員補習勞務，學員家長則有繳納學費之義務，然權威補習班為現金週轉及擴充營運，招收更多學生開班並綁住學生之考量，103年與怡富資融股份有限公司（下稱怡富公司）等3家資融公司合作，約定權威補習班基於分期付款方式提供補習勞（服）務所能收取之學費債權，經資融公司審核債權證明文件及預行協商之條件予以同意後，得逐筆讓予怡富等3家資融公司；待個別學員報名補習，與家長合意分期繳付學費，即由學員家長填具資融公司提供之制式分期付款申請書（表）等，連同相關文件，送資融公司審核，資融公司同意受讓個別學費債權，即將家長應給付之全額學費扣除保證金及相關行政費用後，一次向權威補習班撥款；怡富等3家資融公司公司復與裕融企業股份有限公司（下稱裕融公司）達成協議，再將受讓之債權轉予裕融公司，由裕融公司撥付款項；遠信國際資融股份有限公司（下稱遠信公司）亦與和潤企業股份有限公司（下稱和潤公司）合意，再將受讓之債權轉予和潤公司，由和潤公司撥付款項；又仲信公司倘未承購個別債權，亦提供其收款平台，由家長向該公司繳納學費，並以月結方式扣除一定管理費後匯付權威補習班。 ⑵權威補習班於學生報名補習前，即分別與怡富等3家資融公司簽署契約，就該補習班陸續發生對家長之分期付款債權，預先與資融公司議定債權轉讓之概括範圍與基本條件；卷附家長簽訂之分期付款申請書（表）或同意書之特約商（即權威補習班）欄位，雖蓋有「專案學費分期付款限制資格1.家境清寒2.低收入戶3.成績優異（班排前十） <其餘註冊方式皆以現金、刷卡、支票一次繳清>」章戳，惟據原告107年9月21日於談話筆錄表示，補習班幾乎都是招收分期學生，且為了招生都寫是資優生等；前揭分期付款申請書（表）或同意書之特別約定事項欄位，亦載有：申請人（家長）已知悉特約商得將請求支付分期價款之權利讓予資融公司及其受讓人等定型化條款（以仲信公司為例，其餘資融公司亦有相類條款）；仲信公司縱未收買個別債權，亦提供權威補習班便利收款之帳務管理服務等。綜觀前揭證據資料，核與家長須一次繳清補習費，自行向資融公司融資再分期清償有別，係權威補習班基於自身補習業務考量，將與家長間分期學費債權讓予資融公司，以尋求資金挹注，依據前揭說明，該補習班與前揭資融公司簽訂之契約，核係應收帳款承購（管理）契約。 ⑶又上開應收帳款承購(管理)契約及附隨之約定，雖具買賣債權之形式，惟契約條款均載明資融公司於受讓債權後，得於債務人(家長)債信降低或未按期付款等一定條件下，要求權威補習班「買回」該債權；亦即權威補習班仍持續承擔該債權未實現之信用風險，資融公司並無購入及終局保有該債權之意，核有「追索權」之約定；卷附原告出具之107年說明書，具體表明：因補教市場競爭激烈且利潤微薄，為籌措營運資金，權威補習班遂將向買方收取之應收分期款，向資融公司進行「應收帳款融資借款」，且與資融公司簽訂之契約均載明買回條款，即資融公司未承擔買方之信用風險，若買方不付款，仍須由權威補習班保證買回催收解決，將資融公司貸出之款項返還，並非賣斷應收帳款等。是權威補習班移轉債權之目的，非單純出售，實與資融公司達成消費借貸之合意，融通資金，益證並無家長因給付全額補習費，向資融公司借款再分期攤還之法律事實。從而，重審復查決定依原告主張及上揭相關事證審認權威補習班移轉分期給付之學費債權，由資融公司貸與款項，係屬權威補習班進行財務管理之融資行為，核屬適法有據。 ⒊重審復查決定以權威補習班係向資融公司融資，改認查得家長103年度向資融公司繳納金額為學費收入，併同已掌握之案關金流資料，核算該年度收入總額，再按財政部訂定之標準計算成本及必要費用，並無違誤： ⑴收入總額部分，原核定以資融公司一次撥付土銀3帳戶之款項屬權威補習班部分為學費收入等，計算權威補習班收入總額86,867,799元。茲被告認家長向資融公司繳納之金額為學費收入，且怡富等3家資融公司復轉讓債權予裕融公司，乃以查得資料為計算基礎，並於109年11月18日函請案關資融公司提示103年度實際收取金額，核算家長於103年直接向資融公司繳納之各分期金額（含翔宇補習班之學費）合計75,728,669元，另以信用卡撥入及託收票據兌現至土銀3帳戶之學費各7,567,290元、1,521,671元，復審認：①補習班代家長轉交資融公司款項，係家長繳納資融公司之分期學費，為權威補習班當年度收入，經比對金流後無重複計算之疑義；②補習班向資融公司返還學員終止補習之未到期學費、資融公司扣取之行政費用，分別係權威補習班依據應收帳款承購(管理)契約，償還資融公司貸與之款項(履行「追索權」條款)、支付資融公司之借款利息，係補習班財務管理行為，與學費收入無涉；③資融公司返還以前年度預扣之保證金，係家長繳清全部分期款後，返還履約之擔保，與學費收入無涉；④103年度核定翔宇補習班學費收入11,309,596元應予扣除；⑤103年學員報名補習繳納之訂位金2,690,448元係學費收入，併同臺灣土地銀行股份有限公司彰化分行帳戶（下稱土銀3帳戶）中屬權威補習班之利息收入26,030元，重行核計權威補習班103年度收入總額76,224,512元。被告就權威補習班「103年度學費收入」之同一課稅要件事實，因採據原告之主張，再次職權調查課稅資料(家長各該年度向資融公司繳納金額)，於原核定收入總額(86,867,799元)範圍內續予維持部分金額(76,224,512元)，並無不合。 ⑵費用部分，被告以原核定階段，經通知權威補習班提示帳簿憑證等，原告之配偶陳香瑾（任職為執行長）於104年12月10日至員林稽徵所製作談話紀錄，表示內部沒有記帳，老師都用藝名來教授，支票抬頭如未要求就不會開立，支出都提不出來等，依財政部訂定之系爭費用標準50%，核算前揭收入（不含利息收入）之必要成本費用；嗣復查階段，權威補習班仍未提示帳簿憑證及相關費用憑證供核，且原告107年9月21日至被告機關製作談話紀錄，表示權威補習班及翔宇補習班之學費收入及相關費用，無法區分，且未設帳等，仍按財政部訂定之標準核算必要成本費用；重審復查決定以權威補習班迄未提示帳簿文據等供核，續按前揭標準核算學費收入相對應之費用為38,099,241元。茲陳香瑾及原告自陳權威補習班未設帳記載業務收支，且該補習班未提示費用相關之帳冊憑證資料，未盡其協力義務；復據原告陳稱權威補習班與翔宇補習班收入及相關費用無法區分等，以及土銀3帳戶係供2間補習班共同使用之事實，則被告欲經調查而核實費用，據以計算所得額，尚有相當困難，自應容許降低證明程度，以具有最大真實可能性之間接證據資料推估，避免違反協力義務者因此獲利而造成課稅之不公平，是被告審認原告經營權威補習班取有學費收入，客觀上必有支出，縱未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理、適切之方法予以推估，乃依所得稅法第83條第1項、第3項等規定，參據財政部訂定之系爭費用標準，推估相對應之費用並將之扣除，係兼顧納稅者權益及維護課稅公平原則之舉，尚無不合。況原告未踐行提示帳簿文據之協力義務，致被告陷於無從調查必要成本及費用之窘境，僅能依財政部訂定之標準推計，是原告訴稱權威補習班所得高達收入50%，係違反司法院釋字第218號解釋所示宗旨委無足採。 ⒋原告主張103年度經營權威補習班之所得，僅許依收付實現制而不許以權責發生制採計，依司法院釋字第722號解釋即屬違法乙節核不足採，說明如下： ⑴依據前揭收付實現制之說明，個人年度綜合所得稅之課徵，係以各該年度已實現之所得為限，不問其所得原因是否發生於該年度；又首揭查核辦法第10條第2項規定，除聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算執行業務者所得外，其餘均應以實際取得之日期為準。該規定雖於104年3月26日依司法院釋字第722號解釋意旨修正為「執行業務者依規定保持足以正確計算其執行業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄者，得採用權責發生制計算所得，惟須於年度開始3個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」即允許符合條件者得申報該管稽徵機關核准採用權責發生制計算所得，然該規定並無溯及適用。 ⑵茲權威補習班歷年均依查核辦法第3條規定採收付實現制，未有申請核准適用權責發生制紀錄，縱因報名補習年度及分期期數之差異，致有家長100年度以前即與權威補習班簽約，跨至103年度有持續給付資融公司學費款情形，仍屬權威補習班該年度提供勞務之學費收入。是被告於重審復查階段，就「權威補習班103年度學費收入」之同一課稅事實，按收付實現制及已掌握之課稅資料，依家長該年度繳納資融公司之金額核計，尚無違誤。 ⒌綜上，被告按上揭核計之權威補習班收入總額、費用總額，於原核定所得額範圍內（39,452,300元），重行核定原告103年度取自權威補習班所得額為38,125,271元【（全年收入總額76,224,512元－利息收入26,030元）×（1－50%）+利息收入26,030元】，重審復查決定追減其他所得5,321,145元，並無不合。 ⒍本件原告103年度綜合所得稅結算申報，列報經營權威補習班收入總額9,691,719元（含利息收入24,719元），成本及必要費用9,441,919元，所得額249,800元；被告依據查得資料，核算權威補習班103年度之收入總額86,867,799元，並核計原告取自該補習班之其他所得43,446,416元，審認原告短漏報其他所得43,196,616元，致短漏稅額15,308,859元，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），裁處罰鍰7,654,392元；復查決定，核算短漏稅額為13,711,213元，並依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第3項規定，審酌權威補習班之經營模式、原告涉違章後態度良好等，參據裁罰倍數參考表使用須知第4點，酌予減輕，追減罰鍰2,170,011元；嗣重審復查決定，依查得之課稅資料等，重行核算原告103年度短漏報源自權威補習班之其他所得為37,875,471元，致短漏稅額13,180,401元，亦審酌本件違章情節，同按復查決定酌予減輕，追減罰鍰2,382,336元。被告就原告103年度其他所得部分，重審復查決定據之追減罰鍰2,382,336元，並無違誤。㈡聲明：原告之訴駁回。 爭點：㈠被告就原告103年度綜合所得稅結算申報，以收付實現制而非權責發生制為基礎，重行核計權威補習班103年度收入總額76,224,512元，是否適法？㈡被告以財政部核定之系爭費用標準（即103年度私人辦理補習班成本及必要費用標準為收入50%），計算其必要費用，採計原告103年度源自權威補習班之其他所得額38,125,271元，據以重行核定其應補徵稅額，是否適法？㈢被告重行核定原告103年度短漏報所得，並按所漏稅額依納保法第16條規定及裁罰倍數參考表使用須知第4點，重行核算應處罰鍰5,272,056元，是否適法？ 本院之判斷：㈠前提事實：如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有103 年度綜合所得稅結算申報書（乙證1）、103年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、核定通知書、違章裁處書（乙證2）、復查決定（乙證13）、原處分（甲證1、乙證20、丁證1）、訴願決定（甲證2、乙證22）附卷可稽，應堪認定（本件判決相關證據之編號詳附表）。㈡被告就原告103年度綜合所得稅結算申報，以收付實現制而非權責發生制為基礎，重行核計權威補習班103年度收入總額76,224,512元，核屬有據： ⒈應適用之法令： ⑴行為時所得稅法第14條第1項第2類第3款、第10類前段、第 83條第1項。 ⑵所得稅法施行細則第13條。 ⒉司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條第1項規定甚明（司法院釋字第218號解釋理由書參照）。又按認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵，均未如營利事業所得採權責發生制為原則，其乃係以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制；個人綜合所得稅之課徵既以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，不列計在內（司法院釋字第377號解釋理由書參照）。 ⒊「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第2類︰（第1款）執行業務所得︰……（第3款）……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類第1、3款第10類定有明文。財政部依上開法律之授權，訂定發布查核辦法第1 條規定：「本辦法依所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定訂定之。」第2條第2項規定：「私人辦理之補習班……其所得之查核準用本辦法。」第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」第10條規定：「（第1項）執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。……（第2項）聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。……」上開行政命令，核其未逾所得稅法授權之範圍，與母法意旨亦無牴觸，自得加以適用。至於查核辦法第10條第2項，於104年3月26日修正前原規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」嗣經司法院103年6月27日作成釋字第722 號解釋：「執行業務所得查核辦法第10條第2項規定：『聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。』未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7條平等原則之意旨不符。」是以，關於查核辦法第10條第2項，因司法院大法官認為未涵蓋「業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者」在內，其差別待遇之手段與目的間欠缺合理關聯，與憲法第7條平等原則之意旨不符，但對於該條項其餘有關執行業務者計算所得仍以現金收付制為原則，若採用或變更為權責發生制，須於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准之規定，則未認有違憲之情形。是若未於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准改用權責發生制，查核辦法第10條第2項事前核准制之規定既未違憲，自無從嗣後再主張之前各年度應改用權責發生制。且按查核辦法第10條第2項嗣於104年3月26日修正為：「執行業務者依規定保持足以正確計算其執行業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄者，得採用權責發生制計算所得，惟須於年度開始3個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」係放寬得採用權責發生制計算所得者之範圍，但仍維持有關執行業務者採用或變更為權責發生制須於年度開始前申報該管稽徵機關核准之前提規定（最高行政法院105年度判字第675號判決意旨參照） ⒋按財政部87年8月19日台財稅第871959919號函略以：「……私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。……四、前述……補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅。」、財政部104 年2月5日台財稅字第10404514870號令訂定之系爭費用標準：「私人辦理補習班……，其創辦人、設立人或實際所得人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用：……二、文理、升學、語文、法商職業補習班：為收入之50%……。」 ⒌經查，本件原告設立並於103年度獨資經營權威補習班，有彰化縣政府短期補習班立案證書(原處分卷1第1221頁)、扣繳單位設立(變更)登記申請書資料(原處分卷1第1203-1212頁)及權威補習班申報103年度其他所得損益計算表(原處分卷1 第821頁)可稽。次查原告103年度綜合所得稅結算申報，列報其經營權威補習班收入總額9,691,719元、成本及必要費用9,441,919元、所得額249,800元(原處分卷1第849頁)，被告依據查得資料，以原告獨資營運權威補習班及翔宇補習班)，並以權威補習班、翔宇補習班、原告配偶陳香瑾之土銀3帳戶供權威補習班與翔宇補習班共同使用，無法區分所存入金額為各該補習班收入，而權威補習班為推廣補習業務，103年與怡富公司、遠信公司及仲信公司等3家資融公司(合稱怡富等3家資融公司)合作，成為上開資融公司之特約廠商，由學員家長、權威補習班共同填具資融公司提供之制式分期付款申請表(同意書)，資融公司經審核同意並扣除保證金及相關行政費用後，將補習班對家長之應收帳款(即學費)一次撥入土銀3帳戶，乃計算土銀3帳戶103年度之存入金額，扣除另核定翔宇補習班當年度之收入總額，並減除權威補習班代學員家長轉交資融公司款項、返還資融公司學員終止服務契約之未到期學費、資融公司返還以前年度扣取之保證金，加計資融公司扣取之保證金及行政費用，併同屬權威補習班之利息收入25,032元，核算原告103年度經營權威補習班之收入總額86,867,799元，並以該補習班未盡提示帳簿憑證之協力義務，按財政部訂定之成本及必要費用標準50%，計算學費收入之費用總額43,421,383元，核計其他所得43,446,416元(原處分卷2第822-826頁)，歸課原告103年度綜合所得稅。 ⒍嗣於重審復查決定被告就原告103年度綜合所得稅結算申報，以收付實現制而非權責發生制為基礎，重行核計權威補習班103年度收入總額76,224,512元，核屬有據： ⑴按應收帳款債權承購契約依應收帳款承購業者有無追索權，可區分為有追索權者（With Recourse Factoring）與無追索權者（Without Recourse Factoring）兩種。有追索權之應收帳款債權承購，係指於應收帳款到期而買方無力給付貨款時，應收帳款承購業者尚得向應收帳款債權之賣方追償墊付款項者而言，無追索權之應收帳款承購，則指應收帳款承購業者於受讓應收帳款債權後，承擔債務人之一切信用風險，無論債務人是否清償貨款，均無轉向應收帳款債權之賣方追索之權利者而言。應收帳款債權承購契約，乃當事人雙方約定一方將其對於第三人之應收帳款債權讓與他方，他方支付一定金額之契約，其目的有藉應收帳款之讓與取得他方融資或擔保應收帳款屆期未獲清償之經濟風險，或取得他方對於帳務管理所提供之服務，而均以應收帳款為中心之契約。此種契約具有風險承擔、融資、服務等三大功能，其法律上之性質，應視應收帳款債權之賣方及應收帳款承購業者之締約目的不同而異，可能同時包含買賣、消費借貸、委任等性質，而為買賣與消費借貸、委任之混合契約，當事人間之權利義務應依契約條款約定之具體內容解釋。一般而言，無追索權之應收帳款債權承購類似買斷應收帳款債權，應收帳款承購業者需承擔所有壞帳風險，並作事前嚴密之徵信，故所收取之手續費及其他相關費用較有追索權者為高。又在我國銀行實務上，當應收帳款承購業者無法對債務人之信用作完善之調查或風險控管時，應收帳款承購業者均會採有追索權之應收帳款債權承購契約之類型。 ⑵經查，原告設立並於103年度獨資經營權威補習班，有彰化縣政府短期補習班立案證書（見原處分卷1第1221頁）、扣繳單位設立（變更）登記申請書資料（見原處分卷1第1203-1212頁）及權威補習班申報103年度其他所得損益計算表（見原處分卷1第821頁）可稽。權威補習班基於補習服務契約，須提供學員補習勞務，學員家長則有繳納學費之義務。權威補習班為現金週轉及擴充營運，103年與怡富公司等3家資融公司合作，約定權威補習班基於分期付款方式提供補習勞（服）務所能收取之學費債權，經資融公司審核債權證明文件及預行協商之條件予以同意後，得逐筆讓與怡富等3家資融公司，待個別學員報名補習，與家長合意分期繳付學費，即由學員家長填具資融公司提供之制式分期付款申請書(表)等，連同相關文件，送資融公司審核，資融公司同意受讓個別學費債權，即將家長應給付之全額學費扣除保證金及相關行政費用後，一次向權威補習班撥款；怡富公司復與裕融公司達成協議，再將受讓之債權轉予裕融公司，由裕融公司撥付款項；遠信公司亦與和潤公司合意，再將受讓之債權轉予和潤公司，由和潤公司撥付款項；又仲信公司倘未承購個別債權，亦提供其收款平台，由家長向該公司繳納學費，並以月結方式扣除一定管理費後匯付權威補習班。此有原告107年9月21日至被告處製作之談話筆錄(原處分卷1第617-620頁)、原告107年說明書(原處分卷1第603-607頁)、應收帳款收買暨管理合約書暨附約及應收帳款受讓保證買回特約(仲信公司；原處分卷1第948-960頁)、分期付款合作契約書及應收帳款收買暨管理保證買回特約(怡富公司；原處分卷1第941-947頁)、購物分期付款合作契約書及應收帳款受讓合約書( 遠信公司；原處分卷1第936-940頁)、權威補習班報名表、分期付款申請書(表)、補習班服務契約書、確認收受購買物品及撥款同意書(同意書)、收據(原處分卷1第753-795頁)、怡富公司108年1月29日函說明及所附協議書(裕融公司；原處分卷1第725-740頁)、遠信公司107年9月10日函說明及所附應收帳款受讓合約書(和潤公司；原處分卷1第705-724頁)、仲信公司109年12月8日說明書(代收代付說明；原處分卷1第0000-0000頁)等附卷可稽。經查，因權威補習班於學生報名補習前，即分別與怡富等3家資融公司簽署契約，就該補習班陸續發生對家長之分期付款債權，預先與資融公司議定債權轉讓之概括範圍與基本條件，及依卷附家長簽訂之分期付款申請書(表)或同意書之特約商(即權威補習班)欄位，雖蓋有「專案學費分期付款限制資格1.家境清寒2.低收入戶3.成績優異(班排前10) <其餘註冊方式皆以現金、刷卡、支票一次繳清>」章戳，惟據原告107年9月21日於談話筆錄表示，補習班幾乎都是招收分期學生，且為了招生都寫是資優生等，又查，前揭分期付款申請書(表)或同意書之特別約定事項欄位，亦載有：申請人(家長)已知悉特約商得將請求支付分期價款之權利讓與資融公司及其受讓人等定型化條款(以仲信公司為例，其餘資融公司亦有相類條款)，及仲信公司縱未收買個別債權，亦提供權威補習班便利收款之帳務管理服務等資料，綜觀前揭證據資料，顯與家長須一次繳清補習費，自行向資融公司融資再分期清償有別，係權威補習班基於自身補習業務考量，將與家長間分期學費債權讓與資融公司，以尋求資金挹注，依前揭說明，該補習班與前揭資融公司簽訂之契約，係屬應收帳款承購(管理)契約。 ⑶又查，依權威補習班(即甲方)與3家資融公司(即乙方)簽訂應收帳款收買暨管理合約書(分期付款合作契約、購物分期付款合作契約及增補合約)，其中與仲信公司及怡富公司之應收帳款受讓保證買回特約中約定：甲方同意就讓售予乙方之應收帳款分期案件，若有任何一期未為給付而超過特定時間時，願無條件保證買回該筆案件(見原處分卷1第953、941頁)；而與遠信公司之增補合約中則約定：甲方所申送之案件如有不依約繳款達60天以上者，甲方應以100%之風險承擔贖回該案(見原處分卷1第938頁)。可知上開應收帳款承購契約及附隨之約定，雖具買賣債權之形式，然權威補習班承擔讓售應收帳款之瑕疵擔保責任，並保留了金融資產(應收帳款)所有權上幾乎所有風險和報酬，該金融資產仍屬補習班資產，不能除列(沖銷)應收帳款，該讓售應收分期帳款債權行為屬有追索權之應收帳款債權承購。是3家資融公司匯入土銀3帳戶之款項為權威補習班之應收帳款融資借款，重審復查決定以查得家長103年度向資融公司繳納金額為學費收入，併同已掌握之案關金流資料，核算103年度收入總額，並無違誤。再查，依卷附原告出具之107年說明書(原處分卷1第603-607頁)，具體表明：因補教市場競爭激烈且利潤微薄，為籌措營運資金，權威補習班遂將向買方收取之應收分期款，向資融公司進行「應收帳款融資借款」，且與資融公司簽訂之契約均載明買回條款，即資融公司未承擔買方之信用風險，若買方不付款，仍須由權威補習班保證買回催收解決，將資融公司貸出之款項返還，並非賣斷應收帳款等。是權威補習班移轉債權之目的，非單純出售，實與前揭資融公司達成消費借貸之合意，融通資金，故並無家長因給付全額補習費，向資融公司借款再分期攤還之情形。是重審復查決定認權威補習班移轉分期給付之學費債權，由資融公司貸與款項，係屬權威補習班進行財務管理之融資行為，核屬適法有據。 ⒎雖原告主張其103年度經營權威補習班之所得，被告僅依收付實現制核算，而不許原告以權責發生制採計，依司法院釋字第722號解釋即屬違法云云，惟查，關於查核辦法第10條第2項規定，因司法院大法官認為未涵蓋「業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者」在內，其差別待遇之手段與目的間欠缺合理關聯，與憲法第7條平等原則之意旨不符，但對於該條項其餘有關執行業務者計算所得仍以現金收付制為原則，若採用或變更為權責發生制，須於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准之規定，則未認有違憲之情形。是若未於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准改用權責發生制，查核辦法第10條第2項事前核准制之規定既未違憲，自無從嗣後再主張之前各年度應改用權責發生制。且按查核辦法第10條第2項規定嗣於104年3月26日修正為：「執行業務者依規定保持足以正確計算其執行業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄者，得採用權責發生制計算所得，惟須於年度開始3個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」係放寬得採用權責發生制計算所得者之範圍，但仍維持有關執行業務者採用或變更為權責發生制須於年度開始前申報該管稽徵機關核准之前提規定，已如前述。經查，原告所主張之104年3月26日修正後查核辦法第10條第2項規定，並無追溯適用之條款，依實體從舊原則，本件並無該項規定之適用。又按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金為準，因此，個人所得之歸屬年度，除有查核辦法第10條第2項規定情形者，得按權責發生制計算執行業務者所得外，餘應以實際取得之日期為準；亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。經查，本件原告係獨資經營權威補習班，而該補習班並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，其會計制度自應採用現金收付制。且該補習班並未曾於相關年度1個月前向該管稽徵機關申報核准採用權責發生制計算所得，自應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因是否發生於該年度，應併入實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅。且司法院釋字第722號解釋既未否認查核辦法第3條規定有關綜合所得稅應以收付實現為原則，及收付實現原則之例外須以法令明定之基本原則，已如前述，即執行業務者若要採權責發生制仍應依查核辦法第10條第2項規定於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，是就本件原告103年度綜合所得稅申報核課事件而言，權威補習班既未於103年度開開始1個月前申報被告核准改用權責發生制，自無從嗣後再主張該103年度會計基礎應改用權責發生制。故原告主張被告僅依收付實現制核定原告103年度綜合所得稅，業已違反司法院釋字第722號解釋即屬違法云云，即無可採。 ⒏是以，收入總額部分，原核定以資融公司一次撥付土銀3帳戶之款項屬權威補習班部分為學費收入等，計算權威補習班收入總額86,867,799元。惟查，被告審認家長向資融公司繳納之金額為學費收入，且怡富公司復轉讓債權予裕融公司，乃以查得資料為計算基礎，並於109年11月18日函請案關資融公司提示103年度實際收取金額(註：原告於104年6月1日辦理結算申報)，經依仲信公司109年12月8日說明書（見原處分卷1第0000-0000頁）、裕融公司109年12月31日裕融(109)財字第021號函（見原處分卷1第0000-0000頁）及遠信公司110年2月3日110遠信字第110020301號函（見原處分卷1第0000-0000頁）等佐證資料，核算家長於103年直接向資融公司繳納之各分期金額(含翔宇補習班之學費)合計75,728,669元（見原處分卷1第1102頁），另以信用卡撥入及託收票據兌現至土銀3帳戶之學費各7,567,290元、1,521,671元（見原處分卷1第1102頁），重審復查決定則依：(1)補習班代家長轉交資融公司款項，係家長繳納資融公司之分期學費，為權威補習班當年度收入，經比對金流後無重複計算之疑義；(2)補習班向資融公司返還學員終止補習之未到期學費、資融公司扣取之行政費用，分別係權威補習班依據應收帳款承購(管理)契約，償還資融公司貸與之款項(履行「追索權」條款)、支付資融公司之借款利息，係補習班財務管理行為，與學費收入無涉；(3)資融公司返還以前年度預扣之保證金，係家長繳清全部分期款後，返還履約之擔保，與學費收入無涉；(4)103年度核定翔宇補習班學費收入11,309,596元應予扣除（見原處分卷1第845頁）；(5)103年學員報名補習繳納之訂位金2,690,448元係學費收入，併同土銀3帳戶中屬權威補習班之利息收入26,030元，重行核計權威補習班103年度收入總額76,224,512元（75,728,669元+7,567,290元+1,521,671元-11,309,596元+2,690,448元+26,030元；見原處分卷1第1102頁）。被告就權威補習班「103年度學費收入」之同一課稅要件事實，因採據原告之主張，再次職權調查課稅資料(家長103年度向資融公司繳納金額)，於原核定收入總額(86,867,799元)範圍內續予維持部分金額(76,224,512元)，核無不合。㈢被告以財政部核定之系爭費用標準，計算其必要費用，採計原告103年度源自權威補習班之其他所得38,125,271元，據以重行核定其應補徵稅額，並無違誤： ⒈應適用之法令： ⑴（103年1月8日修正公布）所得稅法第83條。 ⑵所得稅法施行細則第13條。 ⑶（96年02月05日修正公布）查核辦法第2條第2項、第3條、第 8條、第10條。 ⒉經查，原告係獨資經營權威補習班及翔宇補習班，該補習班自96年度起，陸續與怡富、遠信及仲信等3家資融公司簽訂應收帳款收買暨管理合約，將補習班對學員家長應收分期帳款之債權讓售予資融公司，而一次取得原應分期收取之學費收入，學員家長得依約定，將原應繳給補習班之款項，按期向資融公司繳納。被告於原核定階段，通知權威補習班提示帳簿憑證等，因原告之配偶陳香瑾（任職為執行長）於104 年12月10日至員林稽徵所製作談話紀錄時，表示內部沒有記帳，老師都用藝名來教授，支票抬頭如未要求就不會開立，支出都提不出來等語（見原處分卷1第396-399頁），被告遂依系爭費用標準，核算前揭收入（不含利息收入）之必要成本費用。於復查階段，權威補習班仍未提示帳簿憑證及相關費用憑證供核，且原告107年9月21日至被告處製作之談話紀錄表示無法區分兩家補習班之收入費用且未設帳等（見原處分卷1第617-620頁），仍按財政部訂定之標準核算必要成本費用。重審復查決定階段，權威補習班迄未提示帳簿文據等供核，被告遂續按前揭標準核算學費收入相對應之費用為38,099,241元（見原處分卷1第1102頁）。經查，原告之配偶陳香瑾及原告自陳權威補習班未設帳記載業務收支，且該補習班未提示費用相關之帳冊憑證資料，未盡其協力義務；復據原告陳稱權威補習班與翔宇補習班收入及相關費用無法區分等，以及土銀3帳戶係供2間補習班共同使用之事實，則被告欲經調查而核實費用，據以計算所得額，尚有相當困難，自應容許降低證明程度，以具有最大真實可能性之間接證據資料推估，避免違反協力義務者因此獲利而造成課稅之不公平，是被告審認原告經營權威補習班取有學費收入，客觀上必有支出，縱未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理、適切之方法予以推估，乃依所得稅法第83條第1項、第3項等規定，參據財政部訂定之系爭費用標準，推估相對應之費用並將之扣除，核係兼顧納稅者權益及維護課稅公平原則之舉，尚無不合。是被告依據查得資料，以學員家長於103年度向資融公司繳納之金額合計75,728,669元，係屬補習班103 年度提供勞務之學費收入，併同案供2間補習班使用之土銀3帳戶屬於補習班收入部分，以及學員繳納之訂位金，合計他項計算後，核定權威補習班103年度全年總收入為76,224,512元，因原告未提示帳簿憑證及相關費用憑證資料送核，依規定減除系爭費用標準核算之必要成本費用38,099,241元，權威補習班總所得為38,125,271元【（84,817,630元－11,30 9,596元＋2,690,448元）×50％費用率＋利息收入26,030元】（見本院卷第127頁；原處分卷1第1102頁）。另權威補習班總所得，加上原告及其配偶營利所得、其他所得，方為原告總所得額38,151,892元（435＋56＋87＋25,000+1,043+38,125,27 1，見原處分卷1第1104頁）。 ⒊原告雖有主張衡諸司法院釋字第218號解釋所示，推計應符客觀、合理並切合實際，被告所為難認適法云云，惟按釋字第218號解釋係以財政部67年4月7日（67）臺財稅字第32252號函，及69年5月2日（69）臺財稅字第33523號函釋關於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，不問年度、地區、經濟情況如何不同，一律以出售年度房屋評定價格之20％計算其財產交易所得，有失公平合理，不盡符所得稅法所定推計核定之意旨，而應自該解釋公布之日起6個月內停止適用；惟此解釋係就個人出售房屋所為，與原告本件綜合所得稅中私人辦理補習班歸課其他所得所扣除費用之推計標準並不同，自不能因費用比率為50％，即引用上開解釋意旨，指摘系爭費用標準違法或違憲。況所得稅法施行細則第13條，有關執行業務者收入及費用標準，係財政部於每年度綜合所得稅開徵前，依各地區國稅局徵詢各該同業公會意見，並邀集各地區國稅局及財稅資料中心會商結論後所發布者，業已遵循施行細則第13條第2項所定程序，審酌各地區各該同業等不同情況及各同業公會意見，以求客觀、公正核定同業一般收費及費用標準，使與納稅義務人之實際所得相當，且逐年檢討後而為增、刪或維持原核定標準，以維租稅公平，已符合所得稅法所定推計課稅之意旨，亦合乎實質課稅及租稅公平原則，行政機關予以援用，自無違誤。是原告主張被告將推計費用標準訂定為50%，違反司法院釋字第218號解釋要件云云，即有誤解。⒋是以，被告以財政部核定之系爭費用標準，計算其必要費用，採計原告103年度源自權威補習班之其他所得38,125,271 元，據以重行核定其應補徵稅額，並無違誤。㈣關於103年度罰鍰部分： ⒈應適用之法令： ⑴納稅者權利保護法第16條。 ⑵行為時所得稅法行為時所得稅法第15條第1項、第71條第1項前段、現行同法第110條第1項。 ⑶行政罰法第18條第1項。 ⒉依裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前2點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」綜合所得稅採家戶申報制，以納稅義務人(即依所得稅法規定負有申報及繳稅義務之個人)為申報主體，納稅義務人、配偶及合於所得稅法第17條規定之受扶養親屬，有各類所得者，原則上由納稅義務人合併報繳，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，且該據實合併申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。現行所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。 ⒊經查，被告重審復查決定，依查得之課稅資料，重行核算原告103年度經營權威補習班之其他所得38,125,271元，短漏報所得為37,875,471元【核定數38,125,271元－申報數249,8 00元；見原處分卷1第1105頁】，其中屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得1,311元，非屬已填報扣免繳憑單應罰之其他所得為33,265,741元(37,875,471元－已填報扣免繳憑單之所得1,311元－應稅免罰所得4,608,419元)，短漏稅額 13,180,401元，依裁罰倍數參考表，以短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單所得，應分別按所漏稅額論處0.2倍及0.5倍罰鍰，並審酌權威補習班之經營模式，依納保法第16條規定及裁罰倍數參考表使用須知第4點，就非屬已填報扣免繳憑單應罰之其他所得33,265,741元，酌予減輕處罰20%，重行核算應處罰鍰5,272,056元【13,180,401元×(1,311元×0.2倍+33,265,741元×0.4倍)/33,267,052元；見原處分卷1第1105頁】等由，追減罰鍰2,382,336元，經核並無違誤。 ⒋準此，綜合所得稅係採自行申報制，有中華民國來源之所得之個人，應依所得稅法規定據實申報課稅，納稅義務人且應善盡其申報協力義務。若納稅義務人已依所得稅法規定申報而有漏報或短報之情事，則依同法第110條第1項規定處以罰鍰。經查，被告考量原告係透過資融公司財務槓桿之方式一次取得未來2、3年之收入，而此種營運模式，與一般補習班營運不同，可能造成原告就實際需申報之所得之認知上有誤或不熟悉，因此認定原告為過失（見本院卷第145-146頁），且原告漏報其他所得之違章事證明確，原告知悉自己取有系爭所得，於辦理綜合所得稅結算申報時，即負有據實申報之責，其未依規定申報，已違反法律上應負之義務，有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。依所得稅法第110 條第1項規定，並參據本件應適用之裁罰倍數參考表規定，審酌原告違章情節及其應受非難之程度為罰鍰，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，且已考量原告之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰，亦無違行政罰法第18條第1項規定，於法並無違誤。又查上開財政部發布之裁罰倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。㈤綜上所述，原告主張各情，尚非可採。原處分（除重審復查決定追減部分外）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。 本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，均與判決結果不生影響，而無一一論述之必要，併予說明。 結論：本件原告之訴無理由。中　　華　　民　　國　　112 　年　　1 　　月　　5 　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　劉錫賢法官楊蕙芬法官林靜雯以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　112 　年　　1 　　月　　5 　　日書記官黃毓臻 ==========強制換頁========== 附錄：本判決引用的相關法律條文【所得稅法】（103年1月8日修正公布）第14條第1項第2類、第10類前段個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第 2類：……（第3款）……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。（103年1月8日修正公布）第15條第1項納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。（103年1月8日修正公布）第71條第1項前段納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。（103年1月8日修正公布）第83條（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。第110條第1項納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。【所得稅法施行細則】第13條（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。【查核辦法】（96年2月5日修正公布）第2條（第1項）執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。（第2項）私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。（96年2月5日修正公布）第3條執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。（96年2月5日修正公布）第8條執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過1個月，並以1次為限。（96年2月5日修正公布）第10條（第1項）執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，其經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。（第2項）聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。（第3項）執行業務者如依法不得組設公司辦理執行業務案件者，其仍以公司行號辦理執行業務案件，其酬金應併歸執行業務者之執行業務收入，核計所得課稅。【納稅者權利保護法】第16條（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。【行政罰法】第18條第1項裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。 ==========強制換頁========== 附表、證據編號對照表甲證1 重審復查決定本院卷 23-35 甲證2 訴願決定本院卷 37-62 甲證3 權威補習班101年度資融撥款及歸屬年度總表（原告附表一）本院卷 161-167 甲證4 權威補習班102年度資融撥款及歸屬年度總表（原告附表二）本院卷 169 甲證5 權威補習班102年度1月至12月資融撥款及月份歸屬表（原告附表三）本院卷 171-191 甲證6 權威補習班103年度資融撥款及歸屬年度總表（原告附表四）本院卷 193 甲證7 權威補習班103年度1月至12月資融撥款及月份歸屬表（103年3月無資料）（原告附表五）本院卷 195-217 甲證8 翔宇補習班101年度資融撥款及歸屬年度總表（原告附表六）本院卷 219-235 甲證9 翔宇補習班102年度資融撥款及歸屬年度總表（原告附表七）本院卷 237 甲證10 翔宇補習班102年度1月至12月資融撥款及月份歸屬表（原告附表八）本院卷 239-265 甲證11 翔宇補習班103年度資融撥款及歸屬年度總表（原告附表九）本院卷 267 甲證12 翔宇補習班103年度1月至12月資融撥款及月份歸屬表（原告附表十）本院卷 269-295 甲證13 第一資優教育事業股份有限公司及聯合成功教育事業股份有限公司成本淨利分析表（原告附表十一）本院卷 297 甲證14 第一資優文教股份有限公司105年至110年營利事業所得稅申報資料本院卷 299-309 甲證15 聯合文教股份有限公司105年至110年營利事業所得稅申報資料本院卷 311-321 甲證16 103年度營利事業各業所得暨同業利潤標準節本本院卷 383 甲證17 110年度營利事業各業所得暨同業利潤標準節本本院卷 384 乙證1 103年度綜合所得稅結算申報書原處分卷1 848-851 乙證2 103年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、核定通知書、違章裁處書原處分卷1 854-859 乙證3 權威補習班、陳香瑾及翔宇補習班之臺灣土地銀行彰化分行帳戶原處分卷1 1-100、161-230 乙證4 翔宇補習班103年度綜合所得稅執行業務及其他所得申報案件報告書原處分卷2 817-820 乙證5 權威補習班103年度綜合所得稅執行業務及其他所得申報案件報告書原處分卷2 822-826 乙證6 原告107年說明書原處分卷1 603-607 乙證7 原告107年9月21日被告法務二科談話筆錄原處分卷1 617-620 乙證8 權威補習班與怡富等3家資融公司簽訂分期付款合作契約書原處分卷1 683-685、689-692、694-697 乙證9 權威補習班報名表、學費收據、服務契約書、權威文教學費分期同意書、分期付款申請表原處分卷1 753-795 乙證10 復查申請書（含附件及郵寄信封）原處分卷1 805-810 乙證11 復查決定核定之權威補習班103年度全年收入及所得核定情形一覽表原處分卷1 881 乙證12 復查決定之綜合所得稅核定通知書及漏稅額計算表原處分卷1 878-880 乙證13 復查決定原處分卷1 916-929 乙證14 仲信公司109年12月8日說明書原處分卷1 0000-0000 乙證15 裕融公司109年12月31日裕融（109）財字第021號函原處分卷1 0000-0000 乙證16 遠信公司110年2月3日110遠信字第110020301號函原處分卷1 0000-0000 乙證17 原告110年1月7日被告法務二科談話筆錄原處分卷1 0000-0000 乙證18 重審復查決定核定之權威補習班103年度全年收入及所得核定情形一覽表原處分卷1 1102 乙證19 重審復查決定之103年度綜合所得稅核定通知書及漏稅額計算表原處分卷1 0000-0000、1105 乙證20 重審復查決定原處分卷1 0000-0000 乙證21 原告訴願書原處分卷1 936-989 乙證22 訴願決定原處分卷1 0000-0000 乙證23 翔宇補習班103年度執行業務者（其他）所得收支報告表本院卷 327-336 丁證1 重審復查後應補稅額更正註銷單、綜合所得稅核定通知書及繳款書訴願卷2 10-11、25-28 丁證2 本院111年9月27日準備程序筆錄本院卷 125-131 丁證3 本院111年11月15日準備程序筆錄本院卷 139-147 丁證4 本院111年12月15日言詞辯論筆錄本院卷 351-356

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)111年度訴字第149號

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