臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)111年度訴字第98號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 111 年 12 月 29 日

臺中高等行政法院判決
111年度訴字第98號
111年12月8日辯論終結
原 告 亞迪爾企業有限公司

代 表 人 陳莉莉
被 告 財政部中區國稅局

代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 紀賀耀
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部111年2月24日台財法字第11013939920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項
本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體事項
一、爭訟概要：
原告於民國107年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收
入淨額新臺幣(下同) 41,348,011元、營業成本31,371,905
元、營業費用及損失總額10,495,388元、營業淨利負519,282元、全年所得額虧損628,289元。被告初查，以原告未提示成本表及相關成本帳冊，致成本無法勾稽查核，按其申報之其他金屬手工具製造業(行業標準代號：2511-99)同業利潤
標準毛利率24%核算營業毛利9,923,523元，又營業費用及損失中應歸屬營業成本2,347,957元及非屬本年度費用、未檢
附憑證及非固定資產之折舊等計1,078,424元，併同查得原
告虛列保險費210,201元、稅捐28,740元及漏報利息收入5,931元，致漏報所得額244,872元，除核算營業費用及損失總
額6,830,066元，營業淨利3,093,457元，加計非營業收入總額431,795元(含漏報利息收入5,931元)，減除非營業損失及費用總額423,563元，核定全年所得額3,101,689元，補徵應納稅額620,337元，並依所得稅法第110條第1項規定，審酌
違章情節，按所漏稅額48,974元處以0.5倍之罰鍰24,487元
。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
原告不服被告以其他金屬手工具製造業(行業標準代號：2511-99)同業利潤標準毛利率24%核定，檢送107年度營利事業
所得稅營業成本分析表。被告要求原告提出之成本帳、進貨明細帳、產品目錄、尺寸規格、製造流程等資料，因疫情嚴峻容後具狀等語。
㈡聲明：訴願決定及原處分撤銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
1.原告係經營其他金屬手工具製造業，107年度營利事業所得
稅結算申報，列報營業收入淨額41,348,011元，營業成本31,371,905元，營業費用及損失總額10,495,388元，營業淨利虧損519,282元，全年所得額虧損628,289元。經被告所屬沙鹿稽徵所以㈠營業費用計2,347,957元性質應歸屬營業成本，
轉正至營業成本。㈡原告未提示成本表及相關成本帳冊，致成本無法勾稽查核，乃按行業標準代號2511-99其他金屬手
工具製造業之同業利潤標準毛利率24%核算營業成本31,424,488元【41,348,011元×（1-24%）】，營業毛利9,923,523元。㈢營業費用及損失部分，因非屬本年度費用、未檢附憑證及非固定資產之折舊等計1,078,424元，另虛列勞保費210,201元(列報勞保費計696,988元，惟依勞動部勞工保險局查復，原告107年度勞保費合計486,787元，虛列210,201元)及汽機車燃料費28,740元(帳列「稅捐」項目，列報汽機車燃料
費計57,480元，惟依交通部公路總局臺中區監理所查復，原告107年度汽機車燃料費合計28,740元，虛列28,740元)，應予剔除，核算營業費用及損失總額6,830,066元（10,495,388元-2,347,957元-1,078,424元-210,201元-28,740元），營業淨利3,093,457元，加計非營業收入總額431,795元（含帳冊之記載與憑證不符，查獲短報利息收入5,931元），減除
非營業損失及費用總額423,563元，核定全年所得額3,101,689元。
2.原告107年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本31,371,905元，被告所屬沙鹿稽徵所於109年3月10日以中區國稅
沙鹿營所字第1090451467號函請原告提示107年度帳簿憑證
、各類成本表等有關文據供核。原告申請延期提示，經該所同意延期至109年4月24日，原告遲至同年7月14日始提示分
類帳及會計憑證等，仍未提示成本相關帳冊。嗣該所於109
年9月4日以中區國稅沙鹿營所字第1090454686號函請原告提示成本帳、成本表、進貨明細帳、產品目錄、產品規格尺寸標示、製造流程、歸屬營業成本或營業費用之依據等資料，倘有應重分類至營業成本項下者，請提示重行計算各製成品單位成本表單供核，如逾期未提示，將依所得稅法第83條等規定依查得資料或同業利潤標準核定所得額，惟原告迄未提示。該所遂以⑴營業費用及損失總額項下之修繕費80,000元（製程之相關軟體Moldex3D維護）、水電瓦斯費361,907元
（2月、4月、6月未分攤之全部電費計452,384元依8月、10
月、12月已分攤之製造費用80%與營業費用20%分攤比例計算）、折舊1,702,866元（列報1,812,719元-歸屬營業費用之
貨車、緊急發電機組、電腦軟體維護費之折舊100,429元-非屬固定資產及超提之折舊9,424元）、什項費用（就業安定
費：外勞移工費用）18,000元、退休金費用185,184元【列
報295,349元×直接人工4,336,732元/（直接人工4,336,732
元+薪資支出2,579,906元）】等計2,347,957元，性質應歸
屬營業成本，轉正至營業成本。⑵未提示相關成本帳冊，致成本無法勾稽查核，乃按行業標準代號2511-99其他金屬手
工具製造業之同業利潤標準毛利率24﹪核算營業成本31,424,
488元【41,348,011元×（1-24%）】，營業毛利9,923,523元(詳見107年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書)。
3.原告未具理由申請復查，被告所屬沙鹿稽徵所於110年2月23日以中區國稅沙鹿營所字第1101450878號函及被告於110年4月19日以中區國稅法一字第1100003749號函請原告以書面敘明復查理由、提示帳簿文據及有利事證供核，原告僅主張要做成本分析，惟迄未補具理由及提示帳證，致無從審酌，原核定按同業利潤標準毛利率24%核算營業毛利9,923,523元，營業費用及損失總額6,830,066元，營業淨利3,093,457元，加計非營業收入總額431,795元，減除非營業損失及費用總
額423,563元，核定全年所得額3,101,689元，並無不合。
4.訴願階段：原告未具訴願理由於110年8月18日提起訴願，財政部於同年月23日函請原告於文到20日內補具訴願理由及訴願請求營業成本以成本分析法核定之具體事證送達被告以憑答辯，原告申請延期至同年10月13日前補送，財政部於同年10月1日函復原告請其於上開期限前補送，惟原告逾上開期
限仍未提示，被告遂於同年月15日訴願答辯。嗣原告於同年11月2日（郵戳日）始提出3紙文件充為營業成本分析表，查該3紙文件與本次行政訴訟「補正狀」附件相同，再於同年11月15日主張不知曉須提示那麼多明細帳因為疫情嚴重無法
製作帳簿憑證等詞，仍未提示相關帳證供核。
5.原告本次行政訴訟仍執前詞主張「因疫情嚴峻，容後補具」云云，按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋闡明在案；又協力義務包括申報義務、記帳義務、
提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明負擔。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。復依改制前行政法院61年判字第198號判例意旨，所謂
未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用。
6.依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第2款規定，製造業須設置帳簿：日記簿、總分類帳、明
細分類帳、原物料明細帳（或稱材料明細帳）、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表、其他必要之補助帳簿及相關傳票或單據，原告僅於109年7月14日提示分類帳及部分會計憑證，未提示成本相關帳冊，無法勾稽查核營業成本。又原告係委任專業代理人會計師代為記帳，其提起本訴訟並無新事證，所訴核不足採。
7.罰鍰：
⑴所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有
漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」營
利事業所得稅查核準則第9條規定：「帳冊之記載與憑證
不符，致生短報所得額之情事者，除本準則另有規定外，依所得稅法第110條規定辦理。」第67條第2項規定：「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」
⑵原告107年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損
失總額10,495,388元，全年所得額虧損628,289元，核有
虛列勞保費210,201元及汽機車燃料費28,740元，另帳冊
之記載與憑證不符，查獲短報利息收入5,931元，短漏報
所得額244,872元（詳原卷第59頁至第62頁），違章事證
明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，有應注意、能注意而不注意之過失，仍應處罰。原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，經被告機關按所漏稅額48,974元處0.5倍罰鍰24,487元。原告未具理由申
請復查，經被告所屬沙鹿稽徵所及被告機關函請其以書面敘明復查理由及提示相關有利事證供核，惟逾期未辦理。本件原處罰鍰24,487元經核已考量原告之違章情節而為適切之裁處，應屬允當適法，原處罰鍰並無違誤等語。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
㈠被告以同業利潤標準毛利率24%核定原告107年度營利事業所得稅之營業成本，是否適法?
㈡被告核定原告107年度營利事業所得稅，全年所得額3,101,68
9元，應補稅額620,337元，並裁處罰鍰24,487元，是否適法?
五、本院的判斷：
㈠前提事實：爭訟概要所述，除上列爭點外，為兩造所不爭執，並有原告107年度營利事業所得稅結算申報書(乙證12)、
被告核定稅額通知書及繳款書(原處分卷第63、73)、裁處書及罰鍰繳款書(原處分卷第59、71頁)、復查決定書(原處分
卷第121-128頁)、訴願決定書(本院卷第19-28頁）在卷可稽，堪認為真實。
㈡本件應適用之法規：
1.所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計
算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」第24條第1
項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項及第3項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關
進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額……。」
2.所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之
帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
3.營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第12條前段規定：「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑證。」第57條規定：「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」第58條第1項規定：「製造
業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」第60條前段規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用(如銷售、管理費用）與營業成本(如製造費用)，分別審定並轉正。」第62條規定：「經營本業及附屬業
務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第64條前段規定：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳。」第67條第1項前段規定：「費用及損
失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」
㈢被告以原告未提示相關帳證資料，乃以同業利潤標準毛利率2
4%推計營業成本，並無不合：
1.依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第2款規定，製造業須設置帳簿：日記簿、總分類帳、明
細分類帳、原物料明細帳（或稱材料明細帳）、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表、其他必要之補助帳簿及相關傳票或單據。又營利事業以持續經營為其本質，所有的經濟活動，都不可能透過單一憑證之觀察而被正確理解以及呈現。因此，其於稅捐稽徵程序中被要求應為記帳，及提示各種文據之協力義務，並非僅要求其將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核，即認其「協力義務」已了結。而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）。必也前開憑證、帳冊及財務報表紀錄彼此之間，可互為比對勾稽無訛（從真實原始憑證順查至財務報表，或從財務報表逆查至真實原始憑證），會計紀錄始稱信實，也才得以觀察、評價及勾勒整體經濟活動全貌。納稅義務人所提出之帳證必須具有該等特質，而可合理完整說明營利事業所有經濟活動者，始能被認已履行其協力義務。
2.經查，原告係經營其他金屬手工具製造業（原處分卷第43頁，107年度營所稅結算申報書之行業標準代號：2511-99），在製造業之作業流程中，基於保障資產安全及計算實際成本等現實目的，當會取得或產生各種由經手人出具之原始憑證（例如採購單、驗收單、入庫單、匯款單、客戶訂單、出庫單、送貨單、貨運單、客戶簽收單、收付款紀錄、庫存盤點單等），並據以依法編製記帳憑證（會計傳票），再據以依法載入帳冊（諸如日記帳、進貨明細帳、銷貨收入明細帳、應付帳款明細帳、應收帳款明細帳、銀行存款明細帳等）等各種帳證；並使相關之進貨、進項稅額、應付帳款、銷貨收入、銷項稅額、應收帳款、銷貨成本費用、盤存損益、銀行存款等會計科目產生對應之借記或貸記事項以反應交易事實，據以依法產生財務報表。原告107年度營利事業所得稅結
算申報，列報營業收入淨額41,348,011元、營業成本31,371,905元、營業費用及損失總額10,495,388元、營業淨利虧損519,282元、全年所得額虧損628,289元；原告雖於結算申報時提出107年度營業成本明細表(原處分卷第41頁)，惟被告
於核定前之109年3月10日以中區國稅沙鹿營所字第1090451467號函請原告於109年3月25日前提示107年度帳簿憑證、各
類成本表等相關文據供核，原告僅於109年7月14日提示分類帳及部分會計憑證(原處分卷第15-16、1-9頁)，未提示成本相關帳冊，無法勾稽查核營業成本，嗣被告再於109年9月4
日以中區國稅沙鹿營所字第1090454686號函請提示成本帳、成本表、進貨明細帳、產品目錄、產品規格尺寸標示、製造流程、歸屬營業成本或營業費用之依據等資料，倘有應重分類至營業成本項下者，請提示重行計算各製成品單位成本表單供核(原處分卷第28-34頁)，惟原告仍未提示。經原告申
請復查後，被告於復查階段，再以110年2月23日中區國稅沙鹿營所字第1101450878號函及110年4月19日中區國稅法一字第1100003749號函(原處分卷第58、84-85頁)，請原告以書
面敘明復查理由、提示帳簿文據等有利事證供核，原告迄未補具，而經復查駁回。訴願階段，財政部於110年8月23日函請原告於文到20日內補具訴願理由及訴願請求營業成本以成本分析法核定之具體事證送達被告機關以憑答辯（原處分卷第138頁），原告申請延期至同年10月13日前補送，財政部
於同年10月1日函復原告請其於上開期限前補送（原處分卷
第139頁），惟原告逾上開期限仍未提示。是被告於核定、
復查階段已多次通知原告提示帳簿文據，訴願機關亦給予原告相當期間等待原告提出具體事證，以供審核勾稽107年度
營業成本明細表等，惟原告均未提示成本相關帳冊，無法勾稽查核營業成本。
3.原告雖於本院審理時提出3紙文件充為營業成本分析表(本院卷第41-46頁)，查該3紙文件與原告於訴願階段110年11月2
日提出之3紙文件相同(原處分卷第152-156頁)。惟原告所提之3紙營業成本分析表，如何與原告107年度營業成本明細表勾稽，其真實原始憑證如何順查至原告所提之3紙營業成本
分析表再至原告所申報107年度營業成本明細表，原告並未
敘明，且始終未提出完整之原始憑證、記帳憑證、帳冊等資料。是原告所提出自行製作之3紙營業成本分析表，乃孤立
之報表，無從以此評價及勾勒整體經濟活動全貌，依首開說明，仍難認原告就此已善盡其協力義務。依所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1項規定，以納稅義務人違反提示
有關各種證明所得額之帳簿、文據之協力義務者，發生稅捐稽徵機關得「依同業利潤標準，核定其所得額」之法律效果，從而，原告違反特定協力義務，被告依推計課稅之方式以「其他金屬手工具製造業」(行業標準代號：2511-99)同業
利潤標準毛利率24%核定其營業成本31,424,488元〔41,348,0
11元×（1-24%）〕、營業毛利9,923,523元，並無違誤。況且
，被告依同業利潤標準毛利率所核定營業成本，已高於原告所申報之營業成本，核屬有利於原告。
㈣至被告關於「營業費用及損失總額」項目計2,347,957元轉正
至營業成本；剔除非屬本年度費用、未檢附憑證及非固定資產之折舊等計1,078,424元；剔除虛列勞保費210,201元及汽機車燃料費28,740元及短報利息收入5,931元部分，未經原
告爭執並提出相關事證，且被告於111年10月31日補充答辯
狀第6頁以下詳予敘明，卷內尚無事證可認此部分有何違誤
。
㈤原告107年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額41,348,011元，營業成本31,371,905元，營業費用及損失總額10,495,388元，營業淨利負519,282元，全年所得額虧損628,289元。經被告依前揭查核結果，核定營業淨利3,093,457元(營業收入淨額41,348,011元－營業成本31,424,488元－營業費用及損失總額6,830,066元)，核定全年所得額為3,101,689元(營業淨利3,093,457元＋非營業收入總額431,795元－非營業損失及費用總額423,563元)，應補稅額620,337元，經核並無不合。
㈥罰鍰部分：
1.按納稅者權利保護法第16條第1項及第2項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報
課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下
之罰鍰。」查核準則第9條規定：「帳冊之記載與憑證不符
，致生短報所得額之情事者，除本準則另有規定外，依所得稅法第110條規定辦理。」第67條第2項規定：「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」
2.被告依據查得資料，以會計事項應據實記載，原告107年度
營利事業所得稅結算申報，帳冊之記載與憑證不符，漏報利息收入5,931元、虛列保險費210,201元及稅捐28,740元，已如前述，致漏報所得額244,872元，逃漏營利事業所得稅額48,974元，違章事證明確，核有過失，原告對於上揭違章亦
未提出相關證據證明，自應受罰，核其違章情節，不符稅務違章案件減免處罰標準之免予處罰規定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條第1項規定部分：「一、漏稅額在新臺幣100,000元以下者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰……。」被告以109年12月3日中區國稅沙鹿營所字
第1090456472號函通知原告若以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，將以適用較低之金額或倍數裁罰(原處
分卷第26-27頁)，惟原告未於裁罰處分前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告乃按所漏稅額48,974元處以0.5倍之罰鍰24,487元，並無違誤，復查決定及訴願決定
予以維持，亦無不合。
㈦綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定及復查決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分、復查決定，為無理由，應予駁回。
㈧本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予敘明。
六、結論：原告之訴無理由。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　29　　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　劉錫賢
法 官　林靜雯
法 官　楊蕙芬
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　29　　日書記官　林昱妏