臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)112年度訴字第139號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 113 年 01 月 31 日
• 當事人: 王涵慧

臺中高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
112年度訴字第139號
原 告 王涵慧
王涵德
王涵儀
江政董
江政芳
江鐘玉珠
江欣容
江美嫇
江美鈴共同訴訟代
理 人 孫世群律師
被 告 財政部中區國稅局

代 表 人 樓美鐘
訴訟代理人 古智文
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國112年3月23日台財法字第11213906170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
被繼承人江三平於民國110年2月12日死亡前2年內，出賣所
有坐落臺北市大安區復興段1小段676地號土地及其上門牌為○○市○○區○○○路0段000號0樓、○○市○○區○○○路0段000巷00號
地下2層建物（下稱系爭房地），並將部分所得款項即新臺
幣（下同）31,000,000元移轉至其妻即原告江鐘玉珠名下之銀行帳戶（其中2,200,000元再移轉至其女即原告江欣容名
下銀行帳戶）。其繼承人即原告王涵慧等9人於同年3月27日辦理遺產稅申報，嗣並補申報上揭贈與款項，經被告核定被繼承人遺產總額79,969,088元，遺產淨額40,184,889元，應課徵遺產稅4,018,488元（下稱原處分）。原告不服，申請
復查，未獲變更。原告復提起訴願，亦經財政部於112年3月23日以台財法字第00000000000號訴願決定駁回（下稱訴願
決定），原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：
㈠依民法第1017條、第1031條、第1033條等規定，可知遺產及贈與稅法第15條第1項規定所規範者係指夫妻間以婚前財產
或約定之分別財產之贈與，而夫妻間就共有財產之分配並非該規定所稱之贈與，亦與民法第406條規定未合。
㈡遺產及贈與稅法第15條第1項（下或稱系爭規定）之立法意旨
，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故應實質認定（釋字第641號解釋意旨參照）。又系爭規定並
未區分贈與行為是否基於刻意規避遺產稅之意圖，稅務上竟與無刻意規避遺產稅之單純贈與為齊頭式平等之處理，一律課徵遺產稅，於特殊個案情形是否能達到實質正義、無違平等原則之精神，已非無疑。舉例而言，倘有一被繼承人於生前贈與財產予其配偶，依據遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，免徵贈與稅，其配偶可單純獲得贈與之財產。然若被繼承人於贈與財產後突遭意外而過世，該生存配偶反需繳納遺產稅後始獲得該贈與之財產，顯非合理。是以，系爭規定未考量個案是否有刻意規避之意圖，甚而要求繼承人負擔所未預期之稅負，乃過度侵害人民財產權，增加法所無之負擔，違反法律保留原則以及比例原則甚明。系爭規定未審酌相關立法意旨及人民權利之保護，逕使人民負擔無從預期之財產上不利益，已違背禁止保護不足之誡命。
㈢系爭房地係被繼承人與原告江鐘玉珠夫婦之共有財產，此由系爭房地之租金收入均由其等合併夫妻綜合所得稅申報可明。原告江鐘玉珠於108年8月間，依民法第1033條規定，同意出售系爭房地並將所得均分，被繼承人乃以系爭房地向陽信商業銀行抵押貸款3,500萬，後分別匯出2筆各800萬元至原
告江鐘玉珠的兆豐商業銀行帳戶內。原告江鐘玉珠應得款項所餘部分即1,500萬元則由銀行直接從系爭房地交易之履約
保證金中給付。上情足證原告江鐘玉珠所得係處分共有財產之分配，並非被繼承人之贈與。
㈣簡言之，系爭房地為被繼承人與原告江鐘玉珠夫婦婚後所增加取得之財產，不論客觀上主觀上均可確定為共同財產，只是因為傳統社會普遍係由夫妻一人為名義上登記所有權人，但原告江鐘玉珠本有一半之權利，並得自被繼承人之遺產總額予以扣除。被告無視系爭房地為夫妻雙方之婚後財產，縱有形式上之贈與，亦僅為配偶間財產流動，否則將抹滅原告江鐘玉珠對婚姻共同生活之貢獻。
㈤某人名下的財產未必歸某人所有，必須窮盡所有可能，才可以依法確認「名下財產歸屬」，由民法有關婚姻規定以及公序良俗原則，交易習慣等相互印證，確鑿無疑的證明：夫妻或家庭共有財產，依法可以由其中的權利人之一頂名，合法有效，但不改變財產的夫妻共同共有或家庭共有性質。被告僅以被繼承人生前名下財產為由徵稅，顯然是曲解事實和法律，不能採信。依據現行法律，系爭房地屬於家庭共有財產，也就是家庭成員在家庭共同生活存續期間共同創造、共同所得的財產。被繼承人生前購買系爭房地的時候，子女已成年，且共同生活，系爭房地依法屬於家庭共有。即使按婚姻法律屬於夫妻共同財產，贈與的主體不當，被繼承人沒有權利獨自享有夫妻或家庭共有財產權利。
㈥私權至上，意思自治。公權為私權提供服務和保障，不能凌駕於私權之上，任何與契約自由、私有財產神聖不可侵犯原則相抵觸的法條，依法無效，不能支持，被告負有舉證系爭房地完全屬於被繼承人個人所有的責任，否則應該承擔舉證不能的法律後果。被繼承人生前明確表達了夫妻共同財產分配的意思，確認系爭房地不是個人所有，屬於夫妻共同所有，並通過履約保證銀行的契約將出售家庭共有財產的收入分配到原告江鐘玉珠的銀行帳號裡。這些程序公開經過第三方銀行與房屋仲介實行，且合法有效。財政部不能強加改變人民的意志，採用不適合的法律強加於個人。何況被繼承人匯款給原告江鐘玉珠的錢是貸款負債所得的1,600萬元，事實
是共同舉債，是以家庭共有財產質押貸款的，屬於家庭的共同債務。這些資金的流動牽涉銀行第三方，如果這也要以公權定性計入遺產，悖逆法理，社會自有公道，人心不容。被繼承人分配財產行為已經完成，毋容置疑。同一法律事實，在法規可能相互抵觸的情況下，應該以憲法、民法為準。
㈦贈與和繼承本質的區別就是贈與屬於生前意思表示和行為，否則就是繼承。贈與係雙方法律行為，必須是贈與人和受贈人之間達成贈與合意並書面表示，被繼承人與受贈人，均不知贈與事宜，受贈人更不承認贈與事實，被告以公權定性，悖逆法理。按被告邏輯，被繼承人名下財產即徵稅，案涉資金往來屬於銀行貸款，案外人之間的資金往來，不能適用遺產及贈與稅法。
㈧聲明：復查決定、訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠被繼承人與原告江鐘玉珠於43年1月10日結婚，雙方於婚前或
婚後未以書面契約訂立夫妻財產制，並向法院辦理登記，是其等應以法定財產制為夫妻財產制，有法人及夫妻財產登記公告查詢可憑。又被繼承人婚後於69年6月13日因買賣移轉
取得系爭房地，公示登記於其名下，為土地法規登記之所有權人，系爭房地為被繼承人個人所有之財產無訛。是以，原處分核認被繼承人出售其名下財產取得之價款，其中3,100
萬元為於死亡前2年內贈與原告江鐘玉珠，同額歸課遺產總
額；經被告復查決定重行審認，雖係分別贈與原告江鐘玉珠28,800,000元及原告江欣容2,200,000元，然死亡前2年內贈與之數額仍為3,100萬元，是原核定遺產總額-其他財產（核定通知書財產種類序號AD-0013）並無不合。原告主張系爭
房地為夫婦所共有，然未能提示具體事證，僅稱系爭房屋之租金收入係由其等合併申報綜合所得稅，惟依所得稅法相關規定，夫妻本應合併辦理綜合所得稅結算申報，並無從據以認定系爭房地為其等共有財產，所訴委不足採。
㈡以本件金流觀察，被繼承人生前於108年7月26日出售系爭房地總價73,800,000元。嗣於同年8月1日以系爭房地向陽信商業銀行借款35,000,000元，該款項同日撥付被繼承人之陽信商業銀行帳戶，後於同年8月7日自其陽信商業銀行帳戶匯款31,400,330元至其國泰世華商業銀行帳戶，同年8月8日自其國泰世華商業銀行帳戶匯出2筆各8,000,000元計16,000,000元至原告江鐘玉珠兆豐商業銀行帳戶，1筆2,200,000元滙至原告江欣容華南商業銀行帳戶。被繼承人於同年9月18日買
賣移轉登記系爭房地予買受人，扣除支付陽信銀行貸款及仲介費等，結餘款35,016,006元，其中15,000,000元於同年9
月26日匯入原告江鐘玉珠臺中商業銀行帳戶。嗣原告江鐘玉珠於109年1月2日自其兆豐商業銀行帳戶匯出2筆各2,200,000元合計4,400,000元至原告江欣容華南商業銀行帳戶，原告江鐘玉珠主張其中一筆2,200,000元匯款申請書已註記「被
繼承人贈與」，係被繼承人贈與原告江欣容，被告審酌該筆匯款按其資金來源及匯款申請書註記事項，應屬被繼承人所贈與，是被繼承人應係分別贈與原告江鐘玉珠28,800,000元（計算式：108年8月8日匯入16,000,000元＋108年9月26日匯
入15,000,000元－109年1月2日被繼承人經由原告江鐘玉珠帳
戶贈與原告江欣容2,200,000元）及原告江欣容2,200,000元（109年1月2日贈與），合計31,000,000元暨108年8月8日贈與江欣容2,200,000元。
㈢綜上所述，被告依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定核定被繼承人死亡前2年贈與江鐘玉珠28,800,000元及江欣容2,200,000元(109年1月2日贈與)，合計31,000,000元（核定
通知書財產種類AE-0013）及被繼承人死亡前2年贈與江欣容2,200,000元（108年8月8日贈與，核定通知書財產種類AE-0014），並據以補徵應納稅額4,018,488元，並無重複核課之情事，原處分及復查決定並無不合，請續予維持。
㈣聲明：原告之訴駁回。
四、本院判斷：
㈠前提事實：
如爭訟概要所述之事實，有申報書、原處分、復查決定、訴願決定在卷可按（分見原處分卷1第38頁至第54頁；本院卷
第145頁至第147頁、第35頁至第47頁、第53頁至第60頁），堪認真正。
㈡應適用的法令：
⒈遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
⒉遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無
償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
⒊遺產及贈與稅法第15條第1項第1款、第2款規定：「被繼承
人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」
㈢系爭房地為被繼承人所有，被繼承人於死亡前將變賣所得部分價款移轉與原告江鐘玉珠，核屬夫妻間之贈與，應併入被繼承人之遺產總額，核課遺產稅：
⒈按民法第1005條規定：「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」而民法親屬編第四節「夫妻財產制」中，於1016條規定「法定財產制」，依19年12月26日公布之民法第1016條本文規定：「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。」即以聯合財產制，為法定夫妻財產制。然上揭民法第1016條規定業於91年6
月26日刪除，是已無聯合財產制，現行法定財產制則以婚前財產及婚後財產取代原先原有財產及特有財產之分類，且由夫妻各保有獨立之所有權；不能證明為婚前財產或婚後財產者，推定為婚後財產；無法證明為夫或妻所有之財產時，推定為夫妻共有（民法第1017條參照）；夫或妻各自管理、使用、收益及處分其財產（民法第1018條參照）；於法定財產關係消滅時，夫或妻就現存之婚後財產，享有差額分配請求權（民法第1030條之1參照）。又按民法
親屬編施行法第6條之2規定：「中華民國九十一年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，……；婚姻關係存續中
取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」可知，91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中取得之原有財產，於91年民法親屬編修正施行後視為夫或妻之婚後財產，由夫妻各自所有。
⒉查被繼承人與原告江鐘玉珠於43年1月10日結婚，雙方於婚
前或婚後未以書面契約訂立夫妻財產制，有夫妻財產登記資料3份在卷可查（見原處分卷1第249頁至第253頁），即屬91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻。而系爭房地係被繼承人以自己名義於69年6月13日購得，有土地
異動索引查詢資料、土地建物查詢資料在卷足參（見原處分卷1第104頁至第110頁），依民法第759條之1第1項：「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。」之規定，應推定被繼承人為系爭房地之所有權人。據此，被繼承人於91年民法親屬編修正施行前、於婚姻關係存續中所取得之系爭房地，為被繼承人之原有財產，於91年民法親屬編修正施行後，應視為被繼承人之婚後財產，由被繼承人單獨保有所有權。原告主張系爭房地為夫妻共有財產，上揭價款為處分共有財產所取得之分配款，並非無償贈與乙節
⒊查被繼承人於110年2月12日死亡，有被繼承人戶籍資料查詢清單1份在卷可佐（見原處分卷1第33頁），其於死亡前2年內之108年7月26日與盛譽國際控股有限公司（下稱盛
譽公司）簽訂買賣契約，以73,800,000元將系爭房地出售予盛譽公司，並於系爭房地移轉登記前之同年8月1日，以系爭房地向陽信商業銀行貸款35,000,000元，該款項同日撥付被繼承人陽信商業銀行員林分行053420007353號帳戶，同日償還被繼承人向國泰人壽保險股份有限公司借款餘額3,581,455元，嗣於同年月7日自該帳戶匯款31,400,330元（匯費330元）至其國泰世華銀行員林分行帳戶，翌日
自該帳戶匯出2筆款項各8,000,000元，合計16,000,000元，至原告江鐘玉珠之兆豐商業銀行員林分行帳戶，匯款2,200,000元至原告江欣容華南商業銀行帳戶；被繼承人復
於同年9月18日將系爭房地移轉登記予盛譽公司，經扣除
仲介費、土地增值稅、代償陽信商業銀行原有貸款及其他代辦費用後結餘款35,016,006元，其中15,000,000元於同年月26日匯入原告江鐘玉珠臺中商業銀行四民分行帳戶；再於109年1月2日將上揭款項中之2,200,000元透過原告江鐘玉珠匯入原告江欣容華南銀行仁愛分行帳戶等情，有不動產買賣契約、被繼承人國泰世華銀行存摺明細、陽信銀行匯款收執聯、國泰世華銀行匯出匯款憑證、永慶房產集團「價金履約保證」賣方結餘款明細表、原告江鐘玉珠臺中商業銀行存摺明細、兆豐國際商業銀行國內匯款申請書、原告江欣容華南商業銀行存摺明細存卷可考（分見原處分卷1第90頁至第102頁、第160頁、第162頁、第62頁、第124頁、第126頁、第148頁、第150頁、第152頁；本院卷
第167頁至第171頁）。
⒋從上揭資金流動過程可知，被繼承人將變賣系爭房地所得部分價款31,000,000元匯入原告江鐘玉珠帳戶【15,000,000＋16,000,000＝31,000,000】，再由原告江鐘玉珠將其中
2,200,000元匯入原告江欣容帳戶，所餘28,800,000元【31,000,000－2,200,000＝28,800,000】，原告江鐘玉珠自有
允受之意，而為上揭款項之所有權人，獨立享有法律上及經濟上之處分權，而屬遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與甚明。被告原查審認被繼承人死亡前2年內贈與原
告江鐘玉珠合計31,000,000元，於復查階段另審酌資金來源及匯款申請書註記事項，認上揭款項中之2,200,000元
係被繼承人於109年1月2日贈與原告江欣容，應屬被繼承
人所贈與，是被繼承人係分別贈與原告江鐘玉珠28,800,000元及原告江欣容2,200,000元，依遺產及贈與稅法第15
條第1項規定，將上開贈與款項併入被繼承人之遺產總額
，並以原處分核課原告遺產稅4,018,488元，核屬適法有
據。
㈣原告雖主張遺產及贈與稅法第15條第1項規定，旨在防止被繼
承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故應以生前贈與基於刻意規避遺產稅之意圖者，始有適用，本件被繼承人生前並無規避遺產稅之意圖，故無系爭規定之適用等語，憑為指摘原處分違法之論據。惟按遺產及贈與稅法第15條明定「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產」係屬法律強行規定之擬制效果，核屬立法形成自由，此規定既僅就被繼承人死亡前二年內贈與財產之客觀情狀為規範，難認寓含贈與人主觀須有規避遺產稅意圖之潛在要件，司法機關本於權力分立原則及租稅法定主義，無從逸脫規範目的，增加法律所無之要件，限縮其適用範圍。是以，原告上開主張，於法容欠允洽，不能採憑。
㈤至原告主張系爭房地為夫妻共有財產，上揭價款為處分共有財產所取得之分配款，並非無償贈與乙節，無非以其等成長過程、購買系爭房地緣由、租金收入分享及原告江鐘玉珠曾提供儲蓄作為購屋資金等為論據，然此等主張究為家庭成員間關於經濟利益之分享，或金錢給付之協力關係，尚無法因此推翻系爭房地登記被繼承人為所有權人之效力，是自難認為系爭房地為被繼承人與原告江鐘玉珠所共有，原告上揭主張，無從採取。
五、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。原處分及復查決定認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結論不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。
中　　華　　民　　國　　113 　年　　 1　　月　　31　　日審判長法官　蔡 紹 良
法官　黃 司 熒
法官　張 鶴 齡
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。　 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 ㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依 法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　113 　年　　 1　　月　　31　　日書記官 黃 靜 華