八十九年度訴字第二三四號｜行政：贈與稅｜裁判日期：90 年 03 月 29 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二三四號原　　　告　甲○○ 代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丁○○ 丙○○ 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年七月二十日台八十九訴字第二一八八○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：原告於民國（下同）八十一年十月六日及八十四年四月二十一日將其所有坐落台北市○○區○○段五小段五九四地號土地及其地上建物（即門牌號碼台北市○○街一一○之三號）、台中市○○區○○段二三七之十二、二三七之十五地號土地及地上建物（即門牌號碼台中市北屯區三光巷八十號，後整編為台中市○○路○段五四八號）分別移轉予溫乾雄、徐秀月，復分別於八十三年七月十九日及八十四年五月十五日將上開房地移轉於其子鄧啟銘及鄧有偉，案經被告查獲，乃通知原告補申報贈與稅，原告依限申報，被告遂核定原告八十三年度及八十四年度贈與總額為新台幣（下同）四、八七三、一○○元及四、九二二、二○ ○元。原告不服，申請復查結果，除註銷八十四年度贈與總額四、九二二、二○ ○元、八十三年度贈與扣除額准予增列四三七、三九二元外，其餘未准變更，原告猶未甘服，就八十三年度贈與總額部分，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造陳述及爭點：一、原告部分：㈠聲明：求為判決再訴願、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。㈡陳述： ⑴原告八十一年原有坐落台北市中山區○○○○段五九四號土地及地上建物台北市 ○○街一一○之三號公寓房地，於八十一年十月六日售於桃園縣之溫乾雄，並有溫乾雄與原告之法院公證不動產買賣契約書影本及溫乾雄支付原告價款流程經銀行匯款單影本等具體事證（附上溫乾雄於八十一年十月二十六日由中國農民銀行匯款單新台幣參百萬元至一銀中山分行甲○○帳戶影本）及法院公證買賣契約書影本，該契約書第二條第四款已明述買方承擔賣方以該標的物設定於第一銀行抵押借款部分債務後而過戶移轉為溫乾雄所有。 ⑵因該房地溫乾雄於八十三年七月十九日售於鄧啟銘，並有法院公證買賣契約書影本及支付價款銀行流程記錄影本（鄧啟銘第一商業銀行長春分行八十三年八月二日存摺提款六十萬元支付溫乾雄一銀帳戶八十三年八月二日入存摺）及鄧啟銘負擔第一商業銀行原所有人設定抵押借款債務後過戶移轉，附有房地設定押借的債務之土地建物設定抵押權契約書影本及變更為鄧啟銘為抵押權設定契約書影本為證，其設定存續期間自七十七年四月二十三日起至一一七年四月二十二日，且有法院公證買賣契約書第三條證明鄧啟銘同意負擔該房地原所有人溫乾雄抵押借款的債務條款，絕非行政院及財政部決定書所說：「申請人未能證明受贈人鄧啟銘有承擔其債務及支付價款事實均無法提出具體事證。」的說法，至於原有房地所有人之標的物於買賣成立過戶移轉後未即時變更債務人一事，是因通常銀行以不動產抵押設定借款辦妥後即對該房地擁有優先債權，若銀行未能收回借款時即執行該房地標的物拍賣以收回債務，此與該時房地是屬於原所有人與否無關，此即所謂抵押權有優先處理權，故任何新承購該標的物的人即必需負擔該標的物設定借款債務，此已說明銀行債權行使是以不動產標的物為對象而不是以所有人為對象，只要抵押設定銀行，即不擔心不動產所有人如何變更，銀行債權即可確保，任何人承接該不動產者必需負擔該債務。故民間習俗均未即時變更債務人即先移轉房地所有權人，此乃因債務人變更時必需先獲得銀行同意或先歸還原借款項後，始得變更，但一般新承接人則不一定有現款可歸還，直到銀行同意變更為新債務人為止才變更，否則即以原始借款人名帳戶支還利息即可，債務則由新承接該標的物的人負擔。此事證明符合贈與稅規定「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，得自贈與總額中扣除」，此事並可由例行法院強制執行拍賣不動產公告即可證明若抵押借款人還不起錢時或無人代付利息時即要求法院公告拍賣標的物，此即證明已設定抵押借款之不動產的所有權變更與否與債權人的權利無關，債務人變更與否也與原設定債權人之債權無關，新承購標的物的人必需承擔已設定抵押金額內借款的債務，債權之確保是以抵押標的物為執行對象，此事證明新承購人必需依買賣契約書負擔該債務，更證明鄧啟銘負有承擔該一銀原所有人借款債務，若此事硬要說有贈與則只能就未變更債務人以前原債務人名義或帳戶歸還之利息而議稅，但自八十三年到八十六年二月十四日間的利息每年總額也未超過四十萬元，依法也在免稅額內，也無贈與稅的問題，但自八十六年二月十四日變更債務人為鄧啟銘為債務人後所支付之利息則不再有可議之處。⑶原告因於八十一年以前即以該房地提供德城行有限公司設定一銀抵押借款做生意及個人投資等資金週轉，並投資永晉資訊股份有限公司失敗破產，受此信用影響，擔保之數家銀行牽連債務累累，且至今尚負連帶擔保該公司銀行債務責任，承購者承購不動產移轉後即負擔該債務，並不需負責或了解債務人是誰，只要負責的是將債務還給債權人即可。國稅局不能以此認定非原告之債務，原告實已無財力贈與子女，也無財力繳納所謂贈與稅，何況原告子女已成年且有教職工作收入申報，他們有能力及合法承擔債務價購財產之權利，原告因需錢週轉於八十一年十月六日出售該房地給溫乾雄，而溫乾雄於八十三年七月十九日出售該房地給鄧啟銘前後相差近三年，且其買賣轉移均各自依法辦理並繳納增值稅等稅金，此事絕非三角移轉而是合法的買賣，有公證買賣契約書及支付流程證明，若要說是三角移轉必然是在同一年度內二次移轉才可免未付增值稅，且提不出支付價款證明才有可能。 ⑷被告於答辯狀中說「原告原有台北市○○街一一○之三房地提供德城行有限公司為債務人設定抵押權給第一商業銀行」，此是因原告負責德城行有限公司經理職務並有投資，故負有經營成敗及擔保德城行有限公司債務之責任。而原告無現金可投資，故同意以自有房地提供設定擔保並借款周轉等責任。此是原告的合法信託行為。後因個人經濟狀況更壞無法歸還借款故將該地出售給溫君。該房地被債權銀行設定抵押之後，債權人惟房地是問。因為抵押是「物保」即對物不對人，這可從民法第八六○條獲得証明『稱抵押權者謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權』。又欠人錢的「債務人」可以自己提供土地房屋為債權人設定抵押。至於不欠人錢的第三人也可能提供自己的房地去為他人的債務作擔保。同時民法第八六七條又有一規定：「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人但其抵押權不因此而受影嚮。」換句較淺的話說：不管房地轉讓了幾手，抵押權是跟定房地的。所以錢是誰欠的並不重要，最重要的是購屋人要負擔償還抵押設定金額的債務。此即鄧啟銘向溫君購買該房地當然繼續負擔抵押設定金額的借款部份的債務，且鄧啟銘至九十年二月止仍然負擔該債務尚未有歸返之事實即可証明之。 ⑸財政部六十八年五月二十五日臺財稅第三三四一四號函「支付價款証明如係以承擔出賣人之債務而經查明屬實者免予視為贈與課稅」主旨：配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部份付予現金，部份承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與。因贈與行為致受贈人須負擔時，其負擔部份可自贈與額中扣除。而本案應屬買賣案件，其買受人承擔出賣人之債務，即屬支付買價，如能查証屬實，即符合同法第五條第六款但書之規定，該承擔之債務額免予視為贈與課稅。 ⑹為此依法提起行政訴訟，請撤銷原處分及訴願、再訴願決定。二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。㈡陳述： ⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、：：：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。次按「除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：㈠先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。㈡經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各條規定，分別依法處理。」復為財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三一九三號函釋在案。 ⑵本件原告於八十一年十月六日將其所有坐落台北市○○區○○段五小段五九四地號土地及地上建物台北市○○街一一○之三號房屋移轉予第三人溫乾雄。嗣於八十三年七月十九日溫君再移轉予原告之子鄧啟銘，而上述移轉雖均以買賣登記，但原告等對於買賣及支付價款事實均無法提出具體事證。被告機關乃據以核定其八十三年度贈與總額四、八七三、一○○元。原告不服，申請復查，主張其出售系爭房地予溫乾雄，溫乾雄再售予鄧啟銘，二次移轉皆屬買賣行為，皆有不動產買賣契約書、支付價款及承擔第一商業銀行抵押借款之相關證明，被告機關若未認同而依贈與核課，亦應扣除贈與人免稅額、土地增值稅、契稅、受贈人自負部分價款及其他贈與負擔後餘額課稅，經被告機關復查決定以原告雖主張系爭房地於八十一年十月六日出售予溫乾雄時，溫乾雄除支付價金三、○○○、○○○元外，並承擔其於第一商業銀行債務一、七五四、五○○元，而其子鄧啟銘於八十三年七月十九日向溫乾雄購回系爭房地時，除支付價金六○○、○○○元外，並承擔溫乾雄同銀行債務四、四○○、○○○元，惟查系爭房地雖設定有債權人為第一商業銀行，本金最高限額為五、三○○、○○○元之抵押權，然其債務人為德城行有限公司，並非原告，且於二次移轉登記時，皆未變更債務人，直至八十六年五月十九日（該日係於調查基準日八十六年二月十四日後）方變更債務人為鄧啟銘，是其透過第三人溫乾雄三角移轉系爭房地予其子鄧啟銘甚明，惟本件既經認屬贈與，則其土地增值稅四二五、五○四元及契稅一一、八八八元自應依遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，自贈與總額中扣除，是此部分復查結果，贈與扣除額准予增列四三七、三九二元，餘則未獲變更，原告不服，循序提起訴願、再訴願，迭遭駁回。 ⑶原告起訴意旨略謂：原告於八十一年十月六日出售系爭房地予溫乾雄，有經法院公證之買賣契約書及溫乾雄支付三○○萬元價款之銀行匯款單影本可稽，該契約書並約定買方承擔賣方於第一銀行之抵押債務後始將房地移轉；又溫乾雄於八十三年七月十九日將系爭房地出售予鄧啟銘，鄧啟銘於同年八月二日支付溫乾雄六 ○萬元，並承擔以該房地供擔保之抵押債務。至於抵押債務人未隨即變更，乃因債務人變更必須先獲得銀行同意或須先返還借款後始得變更；抵押權人債權之確保係以抵押物為執行對象，承買者當然須負擔該債務，並不須了解債務人為誰，被告機關認定非屬原告之債務，顯不合理云云。 ⑷經查本件系爭房地雖設定本金最高限額抵押權五三○萬元，惟自七十七年四月至八十六年五月間債務人為德成行有限公司，直至八十六年五月十九日始變更債務人為鄧啟銘，該抵押借款利息在債務人變更為鄧啟銘前，皆由德成行有限公司支付，有第一商業銀行八十八年二月二十日八八一長春字第六二號函附卷可稽（原處分卷第八十七頁），是系爭房地在二次移轉登記時，債務人皆非原告，亦未變更為溫乾雄，且遲至被告機關調查後始於八十六年五月十九日變更債務人為鄧啟銘，原告主張溫乾雄承擔其債務一、七四五、五○○元，鄧啟銘承擔溫乾雄銀行借款四四○萬元乙節，顯不可採，自難以認定該二次買賣契約屬實。 ⑸查該二次買賣既係以承擔出賣人之債務作為買賣之價金之一部分，則必須出賣人確實在銀行負有該項債務，且買受人承擔債務後，亦須負擔該貸款利息，惟本件抵押債務人自七十七年四月至八十六年五月皆為德城行有限公司，溫乾雄及鄧啟銘承買該不動產時，又如何得知德城行有限公司借款若干？而得以之作為買賣價金之一部分？且依原告檢附與溫乾雄訂之買賣契約，其中第二條約定尾款二百萬元由溫乾雄承擔原告第一商業銀行之貸款，此即與原告於行政救濟程序主張溫乾雄承擔其在第一商業銀行之一、七五四、五○○元債務不符，又溫乾雄與鄧啟銘之買賣，原告除無法證明溫乾雄於第一商業銀行確有四四○萬元債務外，另根據第一商業銀行出具之借款證明書及繳息清單，該抵押債務人於八十六年五月十九日變更為鄧啟銘時，借款金額為五八○萬元，此亦與原告主張鄧啟銘承擔溫乾雄四四○萬元之抵押債務不符，再查卷附原告提供溫乾雄及鄧啟銘之存摺影本鄧啟銘先於八十三年八月一日以現金存入六十萬元，隨即於次日轉帳六十萬元至溫乾雄帳戶，而溫乾雄收受六十萬元後，亦於次日分二次以現金方式提領該六十萬元，存摺僅餘一千元（八十三年八月一日始開戶，存入現金一千元），其作帳情形極為明顯，是由原告提出之資金流程及以承擔出賣人債務作為支付買賣價款一部分之主張觀之，尚難認定該二次買賣屬實，其顯係透過第三人溫乾雄將系爭房地移轉予其子鄧啟銘，被告機關依首揭規定核課原告贈與稅，並無不合。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、：：：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。又「除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：㈠先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。㈡經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各條規定，分別依法處理。」復為財政部八十三年二月十六日台財稅第0 00000000號所函釋在案。二、本件原告於八十一年十月六日將其所有坐落台北市○○區○○段五小段五九四地號土地及地上建物台北市○○街一一○之三號房屋移轉予第三人溫乾雄。嗣於八十三年七月十九日溫君再移轉予原告之子鄧啟銘，為被告查獲，乃通知原告於十日內補申報贈與稅，被告依限申報，而上述移轉雖均以買賣登記，但原告等對於買賣及支付價款事實並未提出具體事證供被告審核等情，為兩造所不爭執，並有被告八十六年五月十二日中區國稅二字第八六○○二八四四二號函、贈與稅申報書，查簽報告附於原處分卷可稽（見原處分卷第五十七頁、第六十一頁及第六十二頁）。被告初查乃據以核定其八十三年度贈與總額為四、八七三、一○○元。原告不服，申請復查，主張其出售系爭房地予溫乾雄，溫乾雄再售予鄧啟銘，二次移轉皆屬買賣行為，皆有不動產買賣契約書、支付價款及承擔第一商業銀行抵押借款之相關證明，被告若未認同而依贈與核課，亦應扣除贈與人免稅額、土地增值稅、契稅、受贈人自負部分價款及其他贈與負擔後餘額課稅，經被告復查決定以：原告雖主張系爭房地於八十一年十月六日出售予溫乾雄時，溫乾雄除支付價金三、○○○、○○○元外，並承擔其於第一商業銀行債務一、七五四、五○ ○元，而其子鄧啟銘於八十三年七月十九日向溫乾雄購回系爭房地時，除支付價金六○○、○○○元外，並承擔溫乾雄同銀行債務四、四○○、○○○元，惟查系爭房地雖設定有債權人為第一商業銀行，本金最高限額為五、三○○、○○○ 元之抵押權，然其債務人為德城行有限公司，並非原告，且於二次移轉登記時，皆未變更債務人，直至八十六年五月十九日（該日係於調查基準日八十六年二月十四日後）方變更債務人為鄧啟銘，是其透過第三人溫君三角移轉系爭房地予其子鄧啟銘甚明，惟本件既經認屬贈與，則其土地增值稅四二五、五○四元及契稅一一、八八八元自應依遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，自贈與總額中扣除，是此部分復查結果，贈與扣除額准予增列四三七、三九二元，餘則未變更。依首揭規定及財政部函釋，被告所所為復查決定，並無違誤。三、原告起訴時雖猶主張：原告於八十一年十月六日出售系爭房地予溫乾雄，有經法院公證之買賣契約書及溫乾雄支付三○○萬元價款之銀行匯款單影本可稽，該契約書並約定買方承擔賣方於第一銀行之抵押債務後始將房地移轉；又溫乾雄於八十三年七月十九日將系爭房地出售予鄧啟銘君，鄧啟銘於同年八月二日支付溫乾雄六○萬元，並承擔以該房地供擔保之抵押債務。至於抵押債務人未隨即變更，乃因債務人變更必須先獲得銀行同意或須先返還借款後始得變更；抵押權人債權之確保係以抵押物為執行對象，承買者當然須負擔該債務，並不須了解債務人為誰，被告機關認定非屬原告之債務，顯不合理云云。然查：㈠本件系爭房地雖設定本金最高限額抵押權五三○萬元，惟自七十七年四月至八十六年五月間債務人為德成行有限公司，直至八十六年五月十九日始變更債務人為鄧啟銘，該抵押借款利息在債務人變更為鄧啟銘前，皆由德成行有限公司支付，有第一商業銀行八十八年二月二十日八八一長春字第六二號函附於原處分卷可稽（見原處分卷第八十七頁），是系爭房地在二次移轉登記時，債務人皆非原告，亦未變更為溫乾雄，且遲至被告機關調查後始於八十六年五月十九日變更債務人為鄧啟銘，原告主張溫乾雄承擔其債務一、七四五、五○○元，鄧啟銘承擔溫乾雄銀行借款四四○萬元乙節，顯不可採。㈡又該二次買賣既係以承擔出賣人之債務作為買賣之價金之一部分，則必須出賣人確實在銀行負有該項債務，且買受人承擔債務後，亦須負擔該貸款利息，惟本件抵押債務人自七十七年四月至八十六年五月皆為德城行有限公司，利息亦由德城行有限公司支付，已如前所述，則溫乾雄及鄧啟銘承買該不動產時，如何得知德城行有限公司借款若干，並以之作為買賣價金之一部分？又依原告所檢附與溫乾雄所訂之買賣契約，其中第二條第四項約定尾款二百萬元由溫乾雄承擔原告第一商業銀行之貸款（見本院卷第二十一頁），此與原告於復查時所主張溫乾雄承擔其在第一商業銀行之一、七五四、五○○元債務並不相符。㈢又溫乾雄與鄧啟銘間之買賣，原告亦無法證明溫乾雄於第一商業銀行確有四四０萬元債務，而根據第一商業銀行出具之借款證明書及繳息清單，該抵押債務人於八十六年五月十九日變更為鄧啟銘時，借款金額為五八○萬元（見本院卷第三十頁至第三十二頁），此亦與原告主張鄧啟銘承擔溫乾雄四四○萬元之抵押債務不符。㈣另依原告於本院所提之溫乾雄及鄧啟銘之存摺影本鄧啟銘先於八十三年八月一日以現金存入六十萬元，隨即於次日轉帳六十萬元至溫乾雄帳戶，而溫乾雄收受六十萬元後，亦於次日分二次以現金方式提領該六十萬元，存摺僅餘一千元（八十三年八月一日始開戶，存入現金一千元，見本院卷第二十八頁及第二十九頁），其作帳情形甚為明顯。㈤由原告提出之資金流程及以承擔出賣人債務作為支付買賣價款一部分之主張觀之，尚難認定該二次買賣，其顯係透過第三人溫乾雄將系爭房地移轉予其子鄧啟銘，被告依首揭規定及財政部函釋，核課原告贈與稅，並無不合。四、綜上所述，原處分（復查決定）核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告前開主張，均無可採，其訴非有理由，應予駁回。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　三　　　月　　二十九　　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官王茂修法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　三　　　月　　三十　　日法院書記官蔡宗融

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第二三四號

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